Spørgsmål
- Kan Institution NN lade sine ansatte medarbejdere foretage den nedenfor beskrevne kalkning af husfacaden på den af Institution NN ejede og udlejede bolig beliggende ..., uden at skulle betale såkaldt pålægsmoms i medfør af momslovens § 6 af de med kalkningen forbundne omkostninger?
- Hvis Skatterådet besvarer spørgsmål 1 benægtende, bedes Skatterådet oplyse, om Skatterådet vil bekendtgøre en praksisændring, der bringer SKATs fortolkning af momslovens § 6 i overensstemmelse med forespørgerens opfattelse heraf til imødegåelse af de af forespørgeren anførte uhensigtsmæssigheder ved SKATs nuværende fortolkning af lovbestemmelsen.
Svar
1: Nej.
2: Nej.
Beskrivelse af de faktiske forhold
Institution NN ejer blandt andet en række bygninger og rækkehuse, der indeholder i alt 132 lejemål fordelt med 117 boliglejemål og 15 erhvervslejemål. Endvidere udlejer Institution NN 6 yderligere lejligheder til privat beboelse.
Institution NN hyrer eksterne håndværkere og har ansat egne håndværkere, som løbende foretager reparations- og vedligeholdelsesarbejder på de nævnte faste ejendomme. De samlede udgifter hertil, inklusive lønninger og arbejdsmaterialer, forventes at udgøre cirka 7 mio. kr. (inklusive moms) i regnskabsåret 2006/2007. Cirka 20% af den samlede udgift kan henføres til egne håndværkere, og de resterende 80% betales til eksterne håndværkere. Skatterådet kan således lægge til grund, at Institution NNs samlede udgift til egne håndværkere, inklusive materialer til arbejder udført af egne håndværkere, udgør mere end 75.000 kr. (eksklusive moms) årligt. I det følgende vil udgifterne hertil blive betegnet som interne omkostninger.
Institution NNs regnskabsår er 1. april - 31. marts.
En af de ovenfor angivne udlejningsboliger er beliggende på adressen ... (i det følgende "Boligen"), og Institution NN påtænker i 2006 at lade sine ansatte gennemføre en kalkning af Boligens husfacade (i det følgende "Vedligeholdelsesarbejdet"). Det anslås, at de samlede omkostninger forbundet hermed, inklusive henførbare lønninger og materialeforbrug, vil udgøre et samlet beløb i størrelsesordenen 15-20.000 kr. (eksklusive moms).
Der er ikke inden for de seneste 12 måneder foretaget andre reparations-, vedligeholdelses-, ombygnings- eller moderniseringsarbejder på Boligen, og Institution NN forventer, at der ikke vil blive foretaget sådanne arbejder på Boligen inden for de kommende 12 måneder. Skatterådet kan således lægge til grund for besvarelsen, at der i løbet af året ikke vil blive afholdt arbejder på Boligen ud over de nævnte 15-20.000 kr. Dette gælder, uanset om betegnelsen "årligt" i henhold til momslovens § 6 anskues som 1) Institution NNs indeværende regnskabsår 1. april 2006 - 31. marts 2007, 2) det indeværende kalenderår 2006, eller som 3) en periode på 12 rullende måneder, bagudrettet og fremadrettet, i forhold til datoen for udførelsen af vedligeholdelsesarbejdet. Skatterådet opfordres i øvrigt til samtidig med besvarelsen at præcisere, hvad der skal forstås ved betegnelsen "årligt" i momslovens § 6. Det bemærkes, at SKAT formentlig fortolker betegnelsen "årligt" som en henvisning til det relevante regnskabsår.
Institution NN ønsker med anmodningen om bindende svar at få bekræftet, at Institution NN ikke skal betale såkaldt pålægsmoms, jf. momslovens § 6, af omkostningerne forbundet med vedligeholdelsesarbejdet.
Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling
Momslovens § 6 medfører generelt, at der skal betales moms af ombygnings- og moderniseringsarbejder, der udføres for egen regning på bygninger til salg eller udlejning. En tilsvarende bestemmelse findes i momslovens § 7 vedrørende bygninger til eget brug.
Der skal dog ikke betales moms, hvis de pågældende arbejder alene har karakter af reparations- og vedligeholdelsesarbejder.
Loven sondrer mellem på den ene side momspligtige ombygnings- og moderniseringsarbejder og på den anden side momsfrie reparations- og vedligeholdelsesarbejder ved en årlig grænse for de pågældende arbejder på 75.000 kr. Hvis de pågældende reparations- og vedligeholdelsesarbejder årligt udgør mere end 75.000 kr., foreligger der teknisk set momspligtige ombygnings- og moderniseringsarbejder, og hvis arbejderne årligt udgør mindre end 75.000 kr., foreligger der momsfrie reparations- og vedligeholdelsesarbejder. Det er således foreskrevet i momslovens § 6, stk. 1, vedrørende bygninger til eget brug, at
"§ 6, stk. 1: Der betales afgift af afgiftspligtige personer ..., der for egen regning på ... på egne ... bygninger udfører ombygnings- eller moderniseringsarbejde med henblik på ... udlejning, hvis den pågældende eller dennes ansatte udfører arbejde ved ... ombygnings- eller moderniseringsarbejdet. ... Reparations- eller vedligeholdelsesarbejde til en samlet værdi af mere end 75.000 kr. årligt sidestilles med ombygnings- eller moderniseringsarbejde." [understregning foretaget]
Spørgsmålet er herefter, om den nævnte årlige grænse på 75.000 kr. relaterer sig til Institution NNs samlede, interne reparationsarbejder på alle de nævnte 138 lejemål, eller om det kun er reparationsarbejder på hver enkelt fast ejendom, der årligt ikke må overstige 75.000 kr.?
Første led af momslovens § 6, stk. 1, fastslår som nævnt en generel pligt til at svare moms af ombygnings- og moderniseringsarbejder. Tredje led af § 6, stk. 1, fastslår blot, at reparations- og vedligeholdelsesarbejder sidestilles med ombygnings- og moderniseringsarbejder, hvis der er tale om reparations- og vedligeholdelsesarbejde til "en samlet værdi" af mere end 75.000 kr.
Som det ses, giver bestemmelsens ordlyd ikke svar på det stillede spørgsmål. Lovens angivelse af "en samlet værdi" kan ordlydsmæssigt henvise til samtlige de af Institution NN foretagne interne reparations- og vedligeholdelsesarbejder i det pågældende år på samtlige 138 lejemål. Ordlyden kan ligeledes henvise til det pågældende, konkrete vedligeholdelsesarbejde. Endvidere kan bestemmelsen forstås som en henvisning til, at 75.000 kr.-grænsen skal anvendes på hver fast ejendom for sig.
Lovens forarbejder indeholder ingen relevante fortolkningsbidrag. Momslovens § 6 kan føres tilbage til en bekendtgørelse fra 1984 (bekendtgørelse nr. 372 af 6. juli 1984), og det er blot i § 2, stk. 3, heri fastslået, at
"Stk. 3. Reparations- og vedligeholdelsesarbejder til en samlet afgiftspligtig værdi af mere end 50.000 kr. årligt ligestilles med ombygnings- eller moderniseringsarbejde."
Bestemmelsen blev herefter videreført og indsat i momsloven i 1994 uden særlige bemærkninger, der kan afklare den opståede problemstilling.
Der ses endvidere ikke at være trykt praksis om spørgsmålet, der kan hjælpe til en afklaring.
Uanset ovennævnte, er det dog muligvis opfattelsen hos SKAT, at den nævnte 75.000 kr.-grænse omfatter en virksomheds samlede, interne reparations- og vedligeholdelsesarbejder, uanset antallet af faste ejendomme. I den af SKAT udarbejdede Momsvejledning er det anført i afsnit Q.1.4.2.4, at:
"Både efter § 6, stk. 1, og § 7, stk. 1, sidestilles reparations- eller vedligeholdelsesarbejde til en samlet værdi af mere end 75.000 kr. (ekskl. moms) årligt med ombygnings- eller moderniseringsarbejde. Det er således den samlede værdi af den momspligtige persons reparations- eller vedligeholdelsesarbejder for egen regning på egne eller lejede bygninger i løbet af regnskabsåret, der er afgørende for momspligten. Hvis værdien af reparations- eller vedligeholdelsesarbejde samlet overstiger 75.000 kr. årligt, skal hele beløbet indgå i momsgrundlaget." [understregning foretaget]
Som det fremgår, omtaler Momsvejledningen den afgiftspligtige persons "samlede værdi" af reparations- eller vedligeholdelsesarbejder på "egne eller lejede bygninger", og der nævnes intet om værdien for hver enkelt fast ejendom.
Endvidere fortsætter det citerede med følgende:
"Eftersom der er tale om to særskilte bestemmelser [momslovens § 6 og momslovens § 7], skal værdien af reparations- eller vedligeholdelsesarbejder på bygninger med henblik på salg eller udlejning og værdien af reparations- eller vedligeholdelsesarbejder på bygninger til virksomhedens eller virksomhedens indehavers brug opgøres hver for sig. Spørgsmålet om momspligt ved reparations- eller vedligeholdelsesarbejder afgøres særskilt for hver bestemmelse."
Ifølge SKAT er der således en særskilt 75.000 kr.-grænse for virksomhedens bygninger til salg eller udlejning (§ 6) og en særskilt 75.000 kr.-grænse for virksomhedens bygninger til eget brug (§7).
Det er min opfattelse, at bestemmelsens formål helt klart er at fastsætte en 75.000 kr.-grænse for hver enkelt fast ejendom, og hverken bestemmelsens ordlyd eller forarbejder er til hinder herfor.
For det første er det overordnede formål med den beløbsmæssige grænse at fastlægge forskellen på almindelige reparations- og vedligeholdelsesarbejder over for ombygnings- og moderniseringsarbejder. Dette giver kun mening, hvis 75.000 kr.-grænsen relaterer sig til det enkelte arbejde, og dermed den enkelte fast ejendom.
Hvis det mulige indhold i Momsvejledningens afsnit Q er korrekt, skal 76 vedligeholdelsesarbejder á 1.000 kr. på 76 ejendomme medføre, at der ikke længere foreligger vedligeholdelsesarbejder, men ombygningsarbejder. Dette stemmer ikke overens med en naturlig, sproglig forståelse af begrebet "ombygningsarbejde", som må omfatte særskilte arbejder af en vis størrelse. En støtte herfor giver SKAT i Momsvejledningens afsnit J.4.1.2, hvor det er angivet vedrørende momslovens § 43, stk. 2, nr. 3, (reguleringsforpligtelse for investeringsgoder), at forståelsen af begrebet "reparation og vedligeholdelse af fast ejendom" skal ske ved en konkret, semantisk vurdering af det faktisk udførte arbejde.
For det andet medfører det af SKAT indtagne standpunkt som gengivet i Momsvejledningens afsnit Q, at 75.000 kr.-grænsen i dag vel nærmest må være uden praktisk betydning, eftersom en virksomhed med blot få ejendomme næppe kommer ned under samlede, årlige reparations- og vedligeholdelsesarbejder på 75.000 kr. Dette skal sammenholdes med, at der med andre ord sker en form for diskrimination af virksomheder med mange ejendomme til forskel fra virksomheder med en enkelt ejendom (eller få ejendomme). SKAT har ikke i Momsvejledningen angivet de objektive, saglige hensyn, der forvaltningsretligt kan begrunde en sådan forskelsbehandling.
For det tredje medfører fortolkningen af Momslovens § 6 som gengivet i Momsvejledningens afsnit Q, at der ikke længere er nogen sammenhæng mellem momslovens § 6 og den såkaldte reguleringsforpligtelse efter momslovens § 43, stk. 2, nr. 3. Det er heri anført, at der skal ske momsregulering, hvis udgifterne til reparation og vedligeholdelse af en fast ejendom overstiger 75.000 kr. årligt. SKAT er enig i, jf. bemærkningerne i Momsvejledningens afsnit J.4.1.2, at dette beløb opgøres specifikt for hver enkelt fast ejendom.
Hvis min fortolkning af momslovens § 6 er korrekt, er der fortsat den fornødne sammenhæng mellem de to bestemmelser. Således er et reparations- og vedligeholdelsesarbejde kun momspligtigt efter momslovens § 6, hvis det pågældende arbejde på den faste ejendom overstiger 75.000 kr. Samtidig er der herefter kun behov for at regulere for moms, jf. momslovens § 43, stk. 2, nr. 3, hvis reparationen og vedligeholdelsen overstiger 75.000 kr.
At lovgiver har tilsigtet en sammenhæng mellem de to bestemmelser, fremgår eksempelvis af Folketingstidende 1994-95, Tillæg A, spalte 664 (ad bemærkningerne til nr. 2 og 3). SKAT har ikke nærmere begrundet, hvorfor man tilsyneladende ikke længere ønsker en sammenhæng mellem de to bestemmelser, men ønsker en forskellig administrativ praksis herfor.
I anmodningen om bindende svar har jeg fremført tre argumenter for, at det stillede spørgsmål skal besvares bekræftende.
For det første, at lovens anvendelse af begreberne "reparations- og vedligeholdelsesarbejde" må fortolkes inden for rammerne af et naturligt, semantisk sprogbrug.
For det andet, at SKATs forståelse af momslovens §§ 6 og 7 medfører en forfordeling af virksomheder med et større antal ejendomme i forhold til virksomheder med få ejendomme.
For det tredje l, at min forståelse af momslovens §§ 6 og 7 fastholder en sammenhæng med momslovens § 43, der tillige har en grænse for
"reparation og vedligeholdelse af fast ejendom til et samlet beløb af mere end 75.000 kr. årligt".
I sin indstilling kommenterer SKAT ikke de nævnte forhold, men henviser i det væsentligste blot til SKATs egen beskrivelse af retstilstanden i momsvejledningens afsnit Q og J. For så vidt angår momslovens § 43 henviser SKAT endda ikke til ordlyden heraf, men fortsat kun til momsvejledningens afsnit J.
I SKATs publikation "Om SKATs juridiske vejledninger" erklærer SKAT, at SKATs vejledninger alene indeholder en beskrivelse af SKATs opfattelse af gældende ret. Når SKAT derfor blot gentager og henviser til indholdet af momsvejledningen som begrundelse for retstilstanden, foreligger der en form for cirkulær argumentation, der ikke kan tillægges nogen særlig retskildeværdi.
Det eneste egentlige argument fremføres i afslutningen af indstillingen, hvor SKAT anfører, at den af Institution NN hævdede fortolkning af loven
"...vil være direkte i strid med det, der er tilkendegivet i lovteksten i momslovens §§ 6 og 7..."
Jeg opfatter det citerede som SKATs tilkendegivelse af, at forespørgerens fortolkning af momslovens §§ 6 og 7 er i direkte modstrid med en ordlydsfortolkning af de nævnte bestemmelser. Samtidig har SKAT hermed implicit tilkendegivet, at det er en ordlydsfortolkning af bestemmelserne, der er afgørende for Skatterådets besvarelse af anmodningen om bindende svar.
Jeg er uenig i begge SKATs synspunkter, og det er i den forbindelse hensigtsmæssigt mere detaljeret at gennemgå tilblivelsen af momslovens §§ 6 og 7.
Momslovens §§ 6 og 7 kan som nævnt føres tilbage til § 2 i bekendtgørelse nr. 372 af 6. juli 1984 (bilag 1) (i det følgende "Bekendtgørelsen"), der har følgende ordlyd:
"§ 2. Den, der på egne eller lejede bygninger med henblik på salg eller udlejning udfører ombygnings- eller moderniseringsarbejde, skal svare afgift af det arbejde, som udføres af den pågældende og dennes ansatte, samt af de materialer, der anvendes til dette arbejde.
Stk. 2. Der skal ligeledes svares afgift af det arbejde, der udføres af ansatte hos den, der lader ombygnings- eller moderniseringsarbejde udføre til eget eller sin virksomheds brug.
Stk. 3. Reparations- og vedligeholdelsesarbejder til en samlet afgiftspligtig værdi af mere end 50.000 kr. årligt ligestilles med ombygnings- eller moderniseringsarbejder."
Bekendtgørelsens § 2 blev indsat i momsloven som §§ 6 og 7, og i de særlige lovbemærkninger hertil (lovforslag L 124 af 8. december 1993, bilag 2) anføres følgende:
"Der skal efter forslagets § 6 betales afgift af opførelse af byggeri m.v. for egen regning med henblik på salg eller udlejning.
Efter forslagets § 7 skal der tilsvarende betales afgift af opførelse af byggeri m.v. for egen regning til eget eller virksomhedens brug.
Bestemmelserne svarer til de gældende regler om byggemoms, som findes i bekendtgørelse nr. 372 af 6. juli 1984 om merværdiafgift af byggeri m.v. til salg, udlejning eller eget brug.
Med forslaget optages bekendtgørelsens regler i loven. Forslaget indebærer ingen ændringer i den gældende retstilstand på området." [fremhævning foretaget]
SKAT har den opfattelse, jf. indstillingen, at 75.000 kr.-grænsen vedrører en virksomheds samlede reparations- og vedligeholdelsesarbejder på samtlige ejendomme inden for et år. Dog anføres det i momsvejledningens afsnit Q, at der er to særskilte beløbsgrænser, nemlig en 75.000 kr.-grænse for de samlede bygninger til salg eller udlejning (jf. momslovens § 6), og en 75.000 kr.-grænse for en virksomheds samlede antal bygninger til eget brug (momslovens § 7). Jeg er enig i, at SKAT med sin overordnede forståelse af bestemmelsen er nødt til at nå frem til to særskilte beløbsgrænser, når lovgiver har valgt at udskille Bekendtgørelsens § 2 i to separate lovbestemmelser.
Bekendtgørelsens § 2 indeholder imidlertid kun én beløbsgrænse i § 2, stk. 3, der både omfatter bygninger til salg eller udlejning (§ 2, stk. 1) og bygninger til eget brug (§ 2, stk. 2).
SKATs hævdelse af, at momslovens §§ 6 og 7 skulle udtrykke to særskilte 75.000 kr.-beløbsgrænser er med andre ord uforenelig med Bekendtgørelsens § 2. Når samtidig henses til, at momslovens §§ 6 og 7 udtrykkeligt ikke har medført nogen ændring af retstilstanden som foreskrevet i Bekendtgørelsens § 2, kan den af SKAT påberåbte ordlydsfortolkning ikke udtrykke gældende ret.
Institution NN fastholder, at en korrekt ordlydsfortolkning af momslovens §§ 6 og 7 inden for rammerne af forarbejderne hertil fører til det entydige resultat, at beløbsgrænsen i momslovens §§ 6 og 7 er samme beløbsgrænse, der relaterer sig til det samlede reparationsarbejde årligt på hver enkelt bygning. Beløbsgrænsen er således den samme, jf. Bekendtgørelsens § 2, uanset om den konkrete bygning benyttes til salg eller udlejning, eller til eget brug.
Henvisningen til den enkelte bygning skyldes lovens angivelse heraf.
Forespørgerens fortolkning af momslovens §§ 6 og 7 er endvidere i overensstemmelse med lovens forarbejder (bilag 2), hvor det anføres, at:
"Reparations- og vedligeholdelsesarbejde behandles som ombygnings- eller moderniseringsarbejde, når dette arbejde har en samlet værdi af mere end 50.000 kr. inden for et år."
Når et specifikt vedligeholdelsesarbejde, jf. henvisningen til "dette arbejde", har en samlet værdi af mere end 50.000 kr. inden for et år, skifter det karakter til ombygningsarbejde.
Det afvises derfor, at min fortolkning af momslovens § 6 skulle være i "direkte strid med det, der er tilkendegivet i lovteksten".
Min fortolkning af momslovens §§ 6 og 7 bringer endvidere forskelsbehandlingen af virksomheder med flere ejendomme til ophør. SKAT har ikke i indstillingen begrundet eller omtalt rationalet for forskelsbehandlingen, og det fremstår dermed uimodsagt som usaglig forskelsbehandling.
SKATs indstilling og begrundelse
Spørgsmål 1
SKATs administration af reglerne i momslovens § 6 om byggeri for egen regning til salg eller udlejning, momslovens § 7 om byggeri for egen regning til virksomhedens eget brug og momslovens § 43 om regulering af momstilsvaret ved investeringsgoders overgang til anden anvendelse er beskrevet i momsvejledningens afsnit Q og J.
Reparations- og vedligeholdelsesarbejder til et samlet beløb af mere end 75.000 kr. årligt sidestilles efter de angivne bestemmelser med momspligtigt ombygnings- og moderniseringsarbejde (§§ 6 og 7). Endvidere anses reparations- og vedligeholdelsesarbejder til et samlet beløb på over 75.000 kr. uden moms, inden for et år, for investeringsgoder (§ 43).
Som lovbestemmelserne er formuleret, er det afgørende kriterium for, om reparation- og vedligeholdelsesarbejder skal sidestilles med momspligtigt ombygnings- og moderniseringsarbejde samt investeringsgoder alene beløbsgrænsen på 75.000 kr.
Dette indebærer efter SKATs opfattelse, at der skal beregnes moms af de omhandlede arbejder, når værdien af den momspligtiges samlede aktiviteter med reparation og vedligeholdelse overstiger 75.000 kr. årligt. Dette er, som af spørgeren antaget, SKATs opfattelse og beskrevet af SKAT som gældende praksis i momsvejledningens afsnit Q.
I momsvejledningens afsnit J om regulering af momstilsvaret ved investeringsgoders overgang til anden anvendelse, er det ved fastlæggelse af investeringsgodebegrebet angivet, at reparation og vedligeholdelse af fast ejendom til et samlet beløb på over 75.000 kr., uden moms, inden for et år, er at anse som et investeringsgode. Det er videre angivet i afsnit J, at værdigrænsen på 75.000 kr for reparation og vedligeholdelse af fast ejendom anvendes for hver enkelt fast ejendom for sig. Spørgeren har på dette grundlag gjort gældende, at SKAT selv lægger vægt på, at det enkelte reparationsarbejde skal knyttes an til konkrete bygninger.
SKAT bemærker hertil, at ordvalget i afsnit J er "fast ejendom" - og ikke bygninger - og at reglerne vedrørende regulering i forbindelse med investeringsgoders overgang til anden anvendelse ikke har nogen nødvendig relation til beløbsgrænsen som sådan på 75.000 kr. i bestemmelserne i §§ 6 ,7 og 43 om byggeri for egen regning og investeringsgoder
Den praktiske administration vedrørende reguleringsforpligtelsen, som beskrevet i momsvejleningens afsnit J er, at reguleringen af momstilsvaret ved overgang til anden anvendelse opgøres for den samlede faste ejendom - altså ejendommen som et matr. nr. med påstående bygninger.
Det er SKATs opfattelse, at en administration af bestemmelserne som angivet af spørgerens repræsentant, hvorefter beløbsgrænsen på 75.000 kr. skal knyttes an til hvert enkelte arbejde på en konkret bygning, vil være direkte i strid med det, der er tilkendegivet i lovteksten i momslovens §§ 6 og 7, og det indstilles derfor til Skatterådet, at det stillede spørgsmål besvares med et nej.
SKAT skal videre på spørgerens foranledning oplyse, at der med angivelserne "årligt" ovenfor, forstås pr. regnskabsår.
Spørgsmål 2
SKAT indstiller i konsekvens af det ovenanførte, at spørgsmålet besvares med et nej.
Spørgerens kommentarer til den af SKAT udarbejdede indstilling til Skatterådet, giver ikke SKAT anledning til yderligere kommentarer.
Skatterådets afgørelse og begrundelse
Skatterådet har på mødet den 23. januar 2007 tiltrådt SKATs indstilling.