Spørgsmål

1. Kan fortjeneste ved afståelse af en del af matr. nr.  B, som udgør et areal på x ha, til selskab A anses for omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 11 og dermed afstås skattefrit?
2. Kan den aftalte handelspris på P kr., der svarer til en pris på p kr. pr. m², godkendes?

Svar

1. Nej, se indstilling og begrundelse.
2. Ja, se dog indstilling og begrundelse.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger ejer landbrugsejendommen matr.nr. B.

Ejendommens samlede areal er på y ha. 

På ejendommen er der, ud over lagerhaller og beboelser, en moderne slagtesvineproduktion.

Kommune Z ønsker at udvide et beboelsesområde i byen. Udvidelsen skal i henhold til lokalplan 5 foregå på spørgers ejendom.

Arealet har hidtil været anvendt til landbrugsdrift. Men i forbindelse med at lokalplanen er blevet vedtaget, er det meningen, at landbrugspligten skal ophæves, og arealet skal overgå til byzone.

Kommune Z har haft flere møder med spørger, hvor de har forsøgt at købe arealet til brug for udvidelsen af byen. Spørger har hele tiden fastholdt, at han ikke ville sælge noget af jorden. Han har brug for den i sin landbrugsproduktion.

På et møde den 14. marts 2005 tilbød kommunen spørger en pris på henholdsvis a og b kr. pr. m². Tilbuddet blev ikke accepteret.

På trods af spørgers protester oplyser kommunen, at man vil udarbejde en lokalplan for området med ekspropriation til følge. Prisen vil så skulle fastsættes af Taksationskommissionen.   

Da lokalplanforslaget fremsættes, fremsender spørger og hans ægtefælle officiel indsigelse til forslaget.

På et møde den 2. marts 2006 oplyser kommunen, at der nu er udarbejdet lokalplan for området. Kommunen tilbyder nu c kr. pr. m². Spørger anfører igen, at han ikke ønsker byudvikling på landbrugsjorden. Men spørger må acceptere, at der skal bygges på arealet, hvis lokalplanen vedtages.

Ifølge lokalplanen er området udlagt til parcelhuse og til tæt lav bebyggelse.

Spørger undersøger herefter, hvad arealet eventuelt vil kunne koste ved salg til f.eks. et byudviklingsfirma eller et typehusfirma.

Jorden bliver her vurderet af en ejendomsmægler til d kr. pr. m2.

Endvidere foretager spørger nogle kalkulationer over, hvor stort et indtjeningspotentiale, der er for disse firmaer. Med baggrund heri finder spørger frem til, at disse firmaer formentlig kan få en stor indtjening ved at købe arealet, byggemodne og videresælge grundene. Herved opstår tanken om, at spørger måske selv kunne etablere et sådan firma og sælge jorden til dette firma og lade firmaet stå for byggemodning og salg af byggegrundene.

Lokalplan 5 vedtages på byrådsmøde den 12. juni 2006 og offentliggøres den 28. juni 2006 i avisen.

Straks efter offentliggørelsen stifter spørger selskab A.

Spørger er direktør i selskabet. Selskabets formål er erhvervelse, udstykning og videresalg af et areal, som er omfattet af lokalplan 5 i Z-by.

Spørger sælger samme dag - den 28. juni 2006 - den landbrugsjord, som er omfattet af lokalplan 5, til selskab A.

På de møder som spørger har haft med kommunen, har kommunen gjort det klart for spørger, at jorden skulle anvendes til byudvikling.

SKAT har opfordret repræsentanten til at fremlægge en erklæring i sagen fra kommunalbestyrelsen i Kommune Z om beslutningen om ekspropriation af arealet.

Ifølge repræsentanten er det ikke et krav for skattefritagelse, at det skal fremgå af kommunalbestyrelsens beslutningsprotokol, hvorvidt kommunalbestyrelsen vil ekspropriere i mangel af frivillig aftale.

Repræsentanten henviser til, at kommunens ekspropriationsvilje fremgår af et medsendt referat fra et møde den 5. september 2005, hvor kommunens borgmester som kommunens forhandler oplyser spørger om, at kommunen vil ekspropriere arealet, og at prisen på jorden vil blive fastsat af Taksationskommissionen.

Repræsentanten oplyser, at baggrunden for at spørge, om jorden kan sælges skattefrit til en anden end kommunen er, at det indgår i spørgers investeringsstrategi, at hvis fortjenesten ikke er omfattet af § 11 i ejendomsavancebeskatningsloven, overvejer han i stedet at genanbringe fortjenesten efter reglerne i ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A, hvilket kun kan ske i investeringer foretaget i 2005, 2006 og 2007.

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Spørger opfylder efter repræsentantens mening betingelserne for at kunne afstå landbrugsjorden skattefrit efter ejendomsavancebeskatningslovens § 11. Dette bekræftes af nedenstående praksis, som Skatterådet har tiltrådt vedrørende fortolkning af skattefritagelsesbestemmelsen i ejendomsavancebeskatningslovens § 11, 2. pkt.

I henhold til TfS1995,575HD kan der opnås skattefrihed, selvom aftalen ikke indgås med en ekspropriationsberettiget. Praksis er således, at det ikke nødvendigvis er den myndighed, der har ekspropriationskompetencen, der skal være aftalepart. Det er heller ikke en forudsætning, at erhververen er en offentlig myndighed.

Reglerne og gældende praksis på området må anses for udformet med henblik på at beskytte de private borgere, der udsættes for et kraftigt indgreb i form af en trussel om ekspropriation af deres faste ejendom fra det offentlige, uden de har nogen mulighed for at modsætte sig.

Når fortjenesten i spørgers situation efter repræsentantens mening er skattefri, er det fordi reglerne om skattefrihed i ejendomsavancebeskatningslovens § 11 er lavet for at beskytte borgeren (spørger) økonomisk.

Det har ikke været formålet, at Kommune Z har skullet kunne erhverve arealet billigere for at forbedre den kommunale økonomi.

Iflg. nedenstående er der følgende krav, som skal være opfyldt på aftaletidspunktet, for at overdragelsen af landbrugsjorden kan anses for sket på ekspropriationslignende vilkår.

Der skal på aftaletidspunktet den 28. juni 2006 være ekspropriationshjemmel til det pågældende formål. Hjemlen findes i planlovens § 47, stk. 1. Spørger sælger først jorden, efter at lokalplanen er vedtaget og offentliggjort. Det vil sige, at kommunen rent faktisk kan gå i gang med at gennemføre ekspropriationen på det tidspunkt, der handles.

Spørger må på aftaletidspunktet påregne, at ekspropriation vil ske, hvis ikke han indgår frivillig aftale om afståelse til det formål, som fremgår af lokalplan 5.

På møderne med kommunen er spørger hele tiden blevet konfronteret med, at lokalplanen vil bliver udarbejdet og vedtaget uanset hans protester. Kommunens borgmester har endvidere gjort det helt klart, at kommunen vil ekspropriere arealet til det planlagte formål. Dette gøres gældende ved hvert møde. Borgmesteren har til og med gjort spørger opmærksom på, at han ikke selv bestemmer prisen. Den vil blive afgjort af Taksationskommissionen.

Det vil sige, at kommunen klart har udvist vilje til at ekspropriere. Der foreligger altså ekspropriationsrealitet.  

Til sagsfremstillingen bemærker repræsentanten, at spørger ikke har haft nogen som helst mulighed for at tro andet end, at Kommune Z vil gøre brug af retten til at ekspropriere arealet, såfremt spørger ikke havde solgt arealet frivilligt til opfyldelse af lokalplanen. 

Det er dokumenteret, at spørger har måttet påregne, at kommunen har haft viljen til at ekspropriere. Det er uomtvisteligt, at spørger til det sidste har modsat sig lokalplanens vedtagelse.

Borgmesteren har på møde med spørgeren tilkendegivet, at lokalplanen vil blive gennemført med ekspropriation til følge, samt at det så vil blive Taksationskommissionen, der fastsætter prisen.

Spørger har kun fået tilkendegivelser om, at kommunen vil gennemføre lokalplanen, uanset skatteyders protester. Derfor kan spørger ikke andet end påregne, at kommunen har haft viljen til at ekspropriere jorden.

SKATs indstilling og begrundelse

Ad spørgsmål 1

Fortjeneste ved afståelse af fast ejendom, der ikke er erhvervet som led i den skattepligtiges næring ved handel med fast ejendom, medregnes som udgangspunkt ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven.

Dette gælder dog ikke for fortjeneste, der er indvundet ved modtagelse af en erstatningssum i anledning af ekspropriation af fast ejendom. En sådan fortjeneste er skattefri efter § 11, 1. pkt., i ejendomsavance-beskatningsloven (EBL). Reglen om skattefritagelse gælder efter lovens § 11, 2. pkt., også for fortjeneste ved salg til en erhverver, der efter formålet med erhvervelsen opfylder betingelserne for at ekspropriere ejendommen.

Det er ved en højesteretsdom fastslået, at det efter sammenhængen med EBL § 11, 1. pkt., må være en betingelse for anvendelse af EBL § 11, 2. pkt., at det på aftaletidspunktet må påregnes, at dispositionen vil blive gennemtvunget ved ekspropriation, såfremt en frivillig aftale ikke bliver indgået, jf. SKM2006.438.SKAT og Ligningsvejledningen 2007-1, afsnit E.J.2.8.

Følgende betingelser skal være opfyldt på aftaletidspunktet, for at overdragelsen af en fast ejendom kan anses for sket i en ekspropriationssituation:

a. Der skal på aftaletidspunktet være ekspropriationshjemmel i lovgivningen til det pågældende formål. 

b. På aftaletidspunktet må det kunne påregnes, at ekspropriation vil ske i mangel af frivillig aftale, dvs. at den eksproprierende myndighed skal udvise vilje til at ekspropriere. Der skal foreligge ekspropriationsrealitet.

I planlovens § 47, stk. 1, er det bestemt, at kommunalbestyrelsen kan ekspropriere fast ejendom, der tilhører private, eller private rettigheder over fast ejendom, når ekspropriationen vil være af væsentlig betydning for virkeliggørelsen af en lokalplan.

Det fremgår af Vejledning nr. 187 af 14. november 1996 til planloven, at ekspropriation til virkeliggørelse af den detaljerede planlægning i en lokalplan/byplanvedtægt, forudsætter, at lokalplanen konkret beskriver den anvendelse/bebyggelse, hvortil der ønskes eksproprieret.

Ekspropriation på grundlag af en lokalplan/byplanvedtægt forudsætter endvidere, at ekspropriationen er af væsentlig betydning for virkeliggørelsen. Det er en betingelse for ekspropriation, at det er nødvendigt for kommunen at få rådighed over det pågældende areal, f.eks. fordi der skal udføres anlæg på arealet. Det er endvidere en betingelse, at den konkrete anvendelse af det pågældende areal er nært forestående.

Væsentlighedskravet indebærer, at ekspropriation ikke kan finde sted, hvis ekspropriationsformålet kan realiseres på en for ejeren mindre indgribende måde, eller hvis ejeren - bortset fra offentlige formål - selv kan og vil realisere ekspropriationsformålet.

Kravet om, at anvendelsen af det pågældende areal skal være nært forestående, betyder bl.a., at de nødvendige tilladelser efter anden lovgivning skal være meddelt eller kan forventes at blive meddelt inden for en kortere frist.

Det er - bortset fra offentlige formål - ikke nogen betingelse, at det er kommunen eller en anden offentlig myndighed, der realiserer ekspropriationsformålet. Der er adgang til at overdrage et eksproprieret areal til en privat, der vil disponere over arealet i overensstemmelse med planen.

Da det fremgår af sagen, at ejendommen er omfattet af lokalplan 5, der udtrykkeligt udlægger en del af ejendommen til et område for boligformål, og som er offentliggjort samme dag, som den frivillige handel indgås, finder SKAT, at der er åbnet mulighed for, at den første betingelse om formel hjemmel til at ekspropriere ejendommen er opfyldt på aftaletidspunktet.

Det skal dog bemærkes, at SKAT finder, at der formentlig ikke er hjemmel til at ekspropriere ejendommen. Det skyldes, at spørger har overdraget arealet til et selskab, som han har stiftet netop med det formål, at selskabet skal erhverve, udstykke og videresælge arealet i overensstemmelse med lokalplanen. Som følge heraf er nødvendighedskravet for, at kommunalbestyrelsen gennemfører en ekspropriation for at realisere formålet med lokalplanen, ikke opfyldt. 

Efter den næste betingelse skal der være vilje til at ekspropriere ejendommen på aftaletidspunktet den 28. juni 2006, dvs. at det også skal kunne sandsynliggøres, at den ekspropriationsberettigede myndighed vil ekspropriere, hvis den frivillige aftale med selskabet ikke indgås. Herudover skal nødvendighedskravet være opfyldt.

Da det er kommunalbestyrelsen, der er ekspropriationsberettiget i den foreliggende sag, er repræsentanten blevet opfordret til at fremlægge en udskrift fra kommunalbestyrelsens beslutningsprotokol om, at ejendommen ønskes erhvervet om nødvendigt ved ekspropriation.

Kommunalbestyrelsens ekspropriationsvilje er alene dokumenteret ved fremlagte referater fra møder, hvor kommunen/borgmesteren har drøftet spørgsmålet om ekspropriation af ejendommen med spørger.

Efter SKATs opfattelse beror det på en konkret vurdering, om der er sikkerhed for, at den ekspropriationsberettigede vil gennemtvinge en ekspropriation, hvis der ikke indgås en frivillig aftale om overdragelse af en fast ejendom til den ikke-ekspropriationsberettigede private investor.

På baggrund af de krav, som planloven stiller ved gennemførelse af en ekspropriation med efterfølgende overdragelse af ejendommen til en privat bygherre, samt under hensyntagen til de betingelser for skattefritagelse ved overdragelse til en ikke-ekspropriationsberettiget, der fremgår af højesteretsdommen fra 1995, finder SKAT, at der må stilles krav til den ekspropriationsberettigedes dokumentation for viljen til at ekspropriere, hvis den pågældende frivillige aftale med den navngivne ikke-ekspropriationsberettigede køber ikke var indgået.

SKAT finder ikke, at det med de i sagen fremlagte oplysninger er tilstrækkelig sikkerhed for, at kommunalbestyrelsen ville have eksproprieret arealet til fordel for selskab A, hvis spørger ikke havde indgået den frivillige aftale med selskabet.

Under henvisning til ovenstående er det SKATs vurdering, at der ikke er hjemmel til at ekspropriere det pågældende areal, idet arealet allerede indgår i den påtænkte realisering af lokalplanen. Endvidere har kommunalbestyrelsen ikke truffet beslutning om at ville ekspropriere arealet, hvis frivillig aftale ikke indgås. Derved er betingelserne for skattefritagelse efter § 11, 2. pkt., i ejendomsavancebeskatningsloven, ikke opfyldt.

SKAT indstiller derfor, at spørgsmålet besvares med et nej.

Ad spørgsmål 2

SKAT har besigtiget det omtalte areal den 8. november 2006.

På baggrund af besigtigelsen og de foreliggende oplysninger om arealet finder SKAT, at den aftalte handelspris på P kr. kontant må skønnes at være i overensstemmelse med arealets handelsværdi. Prisen svarer til en pris på p kr. pr. m².  

SKAT indstiller, at spørgsmålet besvares med et ja, idet det er forudsat, at overdragelsen finder sted, inden ejendomsvurderingen pr. 1. oktober 2006 bekendtgøres.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet er enig i SKATs indstillinger og begrundelser.

Svaret er bindende for skattemyndighederne i følgende periode

Svaret på spørgsmål 1 er bindende for skattemyndighederne i 5 år. Svaret på spørgsmål 2 gælder, såfremt overdragelsen finder sted, inden ejendomsvurderingen pr. 1. oktober 2006 bekendtgøres.