A’s klage skyldes, at afgiftsmyndigheden har truffet afgørelse om, at et skadesløsbrev skal afgiftsberigtiges med tinglysningsafgift, 78.750 kr., idet afgiftsmyndigheden har fundet, at skadesløsbrevet ikke er stempelfritaget i henhold til stempellovens § 62, stk. 1, nr. 1.

Det fremgår af sagens oplysninger, at B den 31. december 1999 oprettede et skadesløsbrev på 5.000.000 kr. til A bank med pant i en ejendom. Skadesløsbrevet blev tinglyst den 6. januar 2000. Samme dag blev der betalt tinglysningsafgift på 1.400 kr.

På skadesløsbrevets forside er anført, at debitor giver kreditor ”panteret i nedennævnte ejendom til sikkerhed for skadesløs betaling af, hvad jeg til enhver tid måtte blive denne skyldig, dog ikke ud over…”.

I øverste venstre hjørne på forsiden er anført:

”Stempel- og retsafgift:

Stempelfri, jvfr. stempellovens § 62, stk. 1, nr. 1, idet dette skadesløsbrev tjener A bank til sikkerhed for bankens tab ved kautions- og garantiforpligtelser for debitor.

Ejerlav: X

Matr.nr.: …

(Ejerlejlighedsnr.)

Gade og husnr.: X 4 ”

I forbindelse med tinglysningen blev skadesløsbrevet sendt til afgiftsprøve.

Afgiftsmyndigheden har ved den påklagede afgørelse fundet, at det omhandlede skadesløsbrev skal afgiftsberigtiges med tinglysningsafgift, 78.750 kr., jf. tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 1. Som begrundelse herfor har afgiftsmyndigheden anført, at skadesløsbrevet kun er omfattet af overgangsreglen i tinglysningsafgiftslovens § 32, stk. 3, hvis det ved oprettelsen var omfattet af stempelfritagelsen efter stempellovens § 62, stk. 1, nr. 1. Ifølge formuleringen af skadesløsbrevet giver dette sikkerhed for skadesløs betaling af, hvad B ”til enhver tid måtte blive denne (A bank) skyldig, dog ikke udover kr. 5.000.000”. Skadesløsbrevet er således ikke begrænset til at give sikkerhed for tab ved kautionsforpligtelser, men giver tillige sikkerhed for andre mellemværender mellem B og banken.

Afgiftsmyndigheden har videre anført, at der er uoverensstemmelse mellem indholdet i stempelerklæringen og indholdet i skadesløsbrevet. Afgiftsmyndigheden har herved anført, at et dokument i stempelmæssig henseende skal bedømmes efter sin ordlyd, og hvis der er tvetydige eller modstridende bestemmelser, må det komme den afgiftspligtige til skade, jf. stempellovens § 1. Afgiftsmyndigheden har tillige anført, at stempelerklæringen alene er afgivet på grundlag af en ordensforskrift efter stempelloven, og at indholdet af stempelerklæringen ikke ændrer det materielle indhold i dokumentet.

Endvidere har afgiftsmyndigheden anført, at stempellovens § 62, stk. 1, nr. 1, er en undtagelse til stempellovens § 57, og derfor skal fortolkes indskrænkende. Bestemmelsen fortolkes således, at det er en betingelse for stempelfrihed, at det af dokumentet utvetydigt fremgår, at der alene gives sikkerhed for tab ved kautionsforpligtelser og ikke samtidig gives sikkerhed for andre mellemværender mellem debitor og kreditor (kautionisten). Afgiftsmyndigheden har herved henvist til Stempelvejledningen, side 223, og Lernø m.fl., Stempelloven med kommentarer, side 321.

Afgiftsmyndigheden har herefter fundet, at det omhandlede skadesløsbrev er afgiftspligtigt efter tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 1, idet skadesløsbrevet ved oprettelsen ikke var stempelfritaget i henhold til stempellovens § 62, stk. 1, nr. 1.

Afgiftsmyndigheden har herefter fastsat skyldig afgift således:

Told- og Skattestyrelsen har tiltrådt afgiftsmyndighedens afgørelse.

Klageren har over for Landsskatteretten nedlagt påstand om, at det omhandlede skadesløsbrev er stempelfritaget i henhold til stempellovens § 62, stk. 1, nr. 1. Til støtte for påstanden har klageren anført, at anvendelse af bestemmelsen i stempellovens § 62, stk. 1, nr. 1, ikke har som forudsætning, at særlige formalia er iagttaget, i modsætning til bestemmelserne i stempellovens § 62, stk. 1, nr. 12, § 62, stk. 5, og § 62, stk. 7. Stempelfriheden er endvidere hverken ved stempelbekendtgørelsen eller stempelcirkulæret gjort afhængig af, at særlige formforskrifter er opfyldt.

Klageren har videre anført, at det omhandlede skadesløsbrev på forsiden er udrustet med en klar angivelse af, at skadesløsbrevet skal tjene banken til sikkerhed for bankens mulige tab ved kautions- og garantiforpligtelser for udstederen. Udstederen af skadesløsbrevet har dermed afgivet en såvel tingsretligt, obligationsretligt som stempelretligt bindende og relevant erklæring om, at dækningsområdet for det pågældende skadesløsbrev er de tab, som banken måtte lide ved de kautions- og/eller garantiforpligtelser, som banken måtte påtage sig for debitor.

Endvidere har klageren anført, at den pågældende erklæring udgør en integreret bestanddel af skadesløsbrevet og i ingen henseende er tillagt ringere retsvirkning end skadesløsbrevets såkaldte generelle bestemmelser og særlige bestemmelser. Når udstederen af skadesløsbrevet har påført dokumentet sin underskrift, indestår udstederen for rigtigheden af samtlige de oplysninger, som dokumentet afspejler. Det har formodningen imod sig, at udstederen skulle have afgivet forkerte oplysninger, eftersom der er mulighed for strafsanktion i henhold til stempellovens § 88, stk. 1, nr. 2.

Klageren har videre anført, at det således fremgår med fornøden klarhed, hvad der ved det omhandlede skadesløsbrev er indrømmet banken sikkerhed for. Såfremt stempelmyndighederne desuagtet måtte have fundet, at dokumentet ikke rummede tilstrækkelige oplysninger til den stempelretlige kvalifikation, burde stempelmyndighederne i stedet have benyttet reglen i stempellovens § 24, stk. 1, til at pålægge parterne at fremkomme med de fornødne oplysninger.

Endelig har klageren anført, at afgiftsmyndighedens opfattelse af, at uklarhed med hensyn til dokumentets indhold må komme den afgiftspligtige til skade, ikke er korrekt, idet der ikke er hjemmel hertil. Ved den stempelretlige kvalifikation må der ses på dokumentet således som det foreligger.

Afgiftsmyndigheden har i anledning af klagen over for Landsskatteretten blandt andet udtalt, at der efter stempelloven sondres mellem dokumentets eget formelle indhold efter § 1 og erklæringer til brug for stempelmyndigheden i forbindelse med afgiftens beregning. Det stempelpligtige dokument kan ikke ændres eller berigtiges med virkning for stempelpligten ved erklæringer afgivet efter stempellovens § 24, jf. § 11. Der er kun adgang til at afgive eller afhjælpe erklæringer til brug for stempelberegningen. Der er derimod ikke adgang til at foretage ændringer i selve dokumentets indhold med afgiftsmæssig konsekvens.

Endvidere har afgiftsmyndigheden anført, at stempelerklæringer afgives på grundlag af en ordensforskrift efter stempelloven til brug for stempelmyndigheden. Det fremgår af forarbejderne til stempellovens § 11 (bemærkningerne til lovforslaget vedtaget ved lov nr. 174 af 30. april 1969), at det selv uden en positiv regel må være klart, at et dokument skal stemples efter sit eget indhold.

Klageren har som kommentar hertil anført, at klageren ikke har kunnet identificere hjemlen til det af afgiftsmyndigheden anførte om, at der efter stempelloven sondres mellem dokumentets eget formelle indhold efter § 1 og erklæringer til brug for stempelmyndigheden i forbindelse med afgiftens beregning,  i relation til de erklæringer, der er tale om i det foreliggende tilfælde. Klageren har videre anført, at der intet sted ses foreskrevet, at adgangen til at anvende fritagelsesreglen i stempellovens § 62, stk. 1, nr. 1, har som forudsætning, at der afgives en særlig erklæring, og at det ej heller har været muligt at identificere den ordensforskrift efter stempelloven, der efter afgiftsmyndighedens opfattelse ligger til grund for de omhandlede stempelerklæringer, og som tillige skulle berøve de pågældende stempelerklæringer status som en relevant bestanddel af de pågældende dokumenter. Endelig har klageren anført, at de af afgiftsmyndigheden påberåbte lovforarbejder ikke ses at være relevante for det omhandlede tilfælde.

Landsskatteretten finder, at det omhandlede skadesløsbrev ikke kan anses for kun at give pant for tab ved kautionsforpligtelser. Retten finder herved, at det forhold, at der i forbindelse med angivelsen af afgiften på øverste venstre hjørne af skadesløsbrevets forside, er anført, at skadesløsbrevet er stempelfri, jf. stempellovens § 62, stk. 1, nr. 1, idet skadesløsbrevet tjener banken til sikkerhed for tab ved kautions- og garantiforpligtelser for debitor, ikke medfører, at skadesløsbrevets indhold er ændret i forhold til skadesløsbrevets ordlyd, hvorefter der gives pant for skadesløs betaling af, hvad debitor til enhver tid bliver banken skyldig inden for den angivne beløbsgrænse. Retten bemærker herved, at skadesløsbrevet for at kunne tinglyses, har skullet være oprettet efter Justitsministeriets formular for skadesløsbreve (fast ejendom), jf. bekendtgørelse om tinglysning i tingbogen (fast ejendom), §§ 8 - , jf. bilag 2, hvorefter der i øverste venstre hjørne alene er rubrikker for angivelse af afgift og ejerlav m.v. Angivelsen i øverste venstre hjørne må derfor anses for kun at knytte sig til afgiftsberegningen.

Retten finder herefter, at afgiftsmyndigheden med rette har fundet, at det omhandlede skadesløsbrev skal afgiftsberigtiges med tinglysningsafgift, 78.750 kr., jf. tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 1, jf. § 32, idet skadesløsbrevet ikke var omfattet af stempellovens § 62, stk. 1, nr. 1. Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor.