Klagen vedrører restskat for 1998 og 2000 modregnet i overskydende skat for 2002.

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten ændrer skattecentrets afgørelse.

Sagens oplysninger

Klagerens restskat for indkomståret 1998 forfaldt til betaling i 5 rater henholdsvis 1. juli 2000, 1. august 2000, 1. september 2000, 1. oktober 2000 og 1. november 2000.

Klagerens restskat for indkomståret 2000 forfaldt til betaling i 5 rater henholdsvis 1. juli 2002, 1. august 2002, 1. september 2002, 1. oktober 2002 og 1. november 2002.

Klagerens årsopgørelse nr. 1 for 2002 blev udskrevet den 15. september 2003 og udviste er restskat på 6.466 kr.

Klagerens årsopgørelse nr. 2 for 2002 blev udskrevet den 9. januar 2007 og udviste en overskydende skat på 3.248 kr.

Det fremgår, at der i 2004 blev afholdt tvangsauktion over en ejendom, hvoraf klageren ejede en andel på 20 %. Efter det oplyste var Kommunen rekvirent med krav på ejendomsskat vedrørende perioden 1995-2003.

Landsskatteretten har ved brev af 13. april 2007 anmodet SKAT Hovedcentret, Juridisk Service om inden 14 dage at afgive en udtalelse i sagen. SKAT, som fik fristen hertil forlænget, afgav udtalelse i brev af 21. maj 2007. Udtalelsen blev sendt til klageren den 24. maj 2007 med en frist på 14 dage til at fremkomme med eventuelle bemærkninger.

Skattecentret afgørelse af 23. januar 2007

Skattecentret har foretaget modregning i klagerens krav på overskydende skat for 2002, 3.248 kr. Modregningen er foretaget for krav vedrørende restskat for indkomståret 1998, 2.959 kr. og for en del af krav vedrørende restskat for indkomståret 2000, 289 kr.

Skattecentret har i forbindelse med klagen til Landsskatteretten foretaget en genvurdering af sagen og fastholdt afgørelsen, dog således, at den overskydende skat udelukkende anvendes til dækning af klagerens restskat for indkomståret 2000.

Modregningen er gennemført i overensstemmelse med kildeskattelovens § 62, stk. 3, 3. pkt.

Skattecentret blev ved klagens modtagelse opmærksom på, at krav på restskat for indkomståret 1998 var forældet. Hele den overskydende skat for 2002 blev derfor den 5. marts 2007 modregnet for krav på restskat for 2000, hvilket blev meddelt klageren ved brev samme dag.

Klagerens påstand og argumenter

Klageren har fremsat påstand om at modregningen ophæves, således at beløbet udbetales til ham.

Både restskat for indkomståret 1998 og indkomståret 2000 var medtaget under tvangsauktionen over klagerens faste ejendom. Det kan derfor ikke komme på tale, at han efterfølgende skal indbetale beløbet.

Desuden har der været foretaget udlæg for kravene. Klageren har begæret udpantningsprotokollen udleveret, men det er blevet nægtet ham.

Klageren har indsendt sine bemærkninger til udtalelsen fra SKAT, Hovedcentret til Landsskatteretten. Han har anført, at fristen for SKATs udtalelse var den 1. maj 2007. Da udtalelsen er afgivet for sent, må Landsskatterettens forslag til afgørelse være endelig.

SKAT, Hovedcentrets udtalelse

I forbindelse med sagens behandling har Landsskatteretten anmodet SKAT, Hovedcentret, Juridisk Service om en udtalelse til, at SKAT efter udløbet af udbetalingsfristen i kildeskattelovens § 62 A, stk. 3, 1. punktum har foretaget modregning:

Hverken ordlyden af kildeskattelovens § 62 A, stk. 3, eller forarbejderne hertil giver grundlag for at antage, at fristen for udbetaling af overskydende skat er en absolut frist, og at skattemyndighedernes overskridelse af fristen har den retsvirkning, at der blandt andet ikke kan foretages modregning efter fristens udløb.

Fristen regulerer således alene tidspunktet for skattemyndighedernes rettidige udbetaling af overskydende skat. En overskridelse af udbetalingsfristen har derfor alene rentemæssige konsekvenser for SKAT, men derimod ikke den konsekvens, at SKAT er afskåret fra at foretage modregning, hvis et beløb udbetales efter fristen.

Kildeskattelovens § 62 A, stk. 3, står således i kildeskattelovens afsnit V, som vedrører, hvorledes en persons indkomst- og formueskat opkræves, herunder adgangen til modregning.

Kildeskattelovens § 62 A, stk. 3, skal endvidere forstås på samme måde som kildeskattelovens § 62, stk. 3. Den formulering, der anvendes i kildeskattelovens § 62 A, stk. 3, vedrørende skattemyndighedernes udbetaling af overskydende skat, findes også i kildeskattelovens § 62, stk. 3. Det vil sige, at de fortolkningsbidrag, der er til forståelsen af kildeskattelovens § 62, stk. 3, ligeledes finder anvendelse i forbindelse med forståelsen af § 62 A, stk. 3.

Den eneste forskel mellem de to bestemmelser er, at kildeskattelovens § 62, stk. 3, vedrører udbetaling af overskydende skat i henhold til første gangs ansættelse af skatteyderen, mens kildeskattelovens § 62 A, stk. 3, vedrører udbetaling af overskydende skat i henhold til en senere ændring af skatteansættelsen. Denne forskel er uden betydning for det foreliggende problem i den konkrete sag.

I cirkulære nr. 135 af 4. november 1988 til kildeskatteloven er det om konsekvenserne af for sen udbetaling af overskydende skat efter § 62, stk. 3, i pkt. 97 angivet, at "såfremt overskydende skat undtagelsesvist først udbetales efter den 1. oktober, skal der udbetales den skattepligtige en rente pr. påbegyndt måned efter den 1. oktober."

Konsekvensen af myndighedernes overskridelse af den i kildeskattelovens fastsatte udbetalingsfrist for overskydende skat er derfor alene, at der skal ydes den skattepligtige en godtgørelse i form af renter.

Såfremt retsvirkningen af overskridelse af udbetalingsfristen skulle være, at skattemyndighederne ikke kan foretage modregning, skulle dette endvidere fremgå direkte af bestemmelsen.

Det følger således ikke af de almindelige betingelser for tvungen modregning, at modregning er udelukket, hvis hovedfordringen er forfalden til betaling og måske oven i købet er "overmoden."

Hvis modregning skal afskæres i en situation, hvor hovedfordringen er forfalden til betaling, og man derved tilsidesætter de almindelige modregningsbetingelser, kan det alene ske ved almindelig lovgivning.

Der er ikke i kildeskattelovens § 62 A, stk. 3, sket en sådan begrænsning i modregningsadgangen. Tværtimod fremgår det af kildeskattelovens § 62 A, stk. 3, at inden udbetaling af overskydende skat finder sted, skal der ske modregning. Dette er endvidere helt i overensstemmelse med det inden for staten gældende princip, at der ikke bør ske udbetaling til borgere, der er i restance til det offentlige.

Når der henses til, at det offentlige har en særlig forpligtelse til at påse modregning i de tilfælde, hvor en borger er i restance til det offentlige, vil afskæring af modregningsadgangen i en situation som i den foreliggende sag udtrykkeligt skulle fremgå af lovteksten.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Af kildeskattelovens § 62, stk. 3, fremgår, at tilbagebetaling af overskydende skat med godtgørelse efter stk. 2, sker i tiden fra den 1. marts til den 1. oktober i året efter indkomståret. Der tilkommer den skattepligtige en rente pr. påbegyndt måned fra den 1. oktober at regne, hvis tilbagebetaling sker efter denne dato. Inden tilbagebetaling finder sted, modregnes eventuelle restancer af personlig skat med påløbne morarenter og eventuelle uforfaldne bidrag efter lov om en arbejdsmarkedsfond § 15, stk. 1, 1. og 2. pkt.

Af kildeskattelovens § 62 A, stk. 3, fremgår, at såfremt en ændret årsopgørelse medfører, at den tidligere beregnede restskat nedsættes eller bortfalder, udbetales det beløb, som restskatten er nedsat med, med tillæg efter § 61, stk. 2, til den skattepligtige inden udgangen af den måned, der følger nærmest efter udskrivningsdatoen. Der tilkommer den skattepligtige en rente pr. påbegyndt måned fra den 1. oktober i året efter indkomståret. Inden udbetaling finder sted, modregnes eventuel uforfalden restskat efter § 61, stk. 3-6, og eventuelle restancer af personlig skat med påløbne morarenter og eventuelle uforfaldne bidrag efter lov om en arbejdsmarkedsfond § 15, stk. 1, 1. og 2. pkt.

Da klageren som følge af den årsopgørelse for 2002, der blev dannet den 9. januar 2007, skulle have udbetalt overskydende skat, modregnede skattecentret den 23. januar 2007 dels et krav på restskat for 1998, som efterfølgende konstateredes forældet, dels krav på restskat for 2000.

Modregningen for krav på restskat for 2000, 289 kr., er således foretaget inden udløbet af udbetalingsfristen, jf. kildeskattelovens § 62 A, stk. 3, 1. punktum. Modregningen med dette beløb er derfor foretaget med rette. Der er således intet grundlag for at antage, at kravet på restskat for indkomståret 2000 er inddækket ved tvangsauktionen over klagerens ejendom.

Der blev den 5. marts 2007 foretaget modregning i overskydende skat for krav på restskat for 2000 med 2.959 kr. Denne modregning er således foretaget efter udløbet af fristen i kildeskattelovens § 62 A, stk. 3, 1. punktum.

Fristen for SKATs udbetaling af overskydende skat er i kildeskattelovens 62, stk. 3, en dato (senest den 1. oktober i året efter indkomståret), medens fristen i § 62 A, stk. 3 (og 4) er knyttet til udskrivningen af den ændrede årsopgørelse.

I den situation, hvor der skal ske udbetaling efter § 62 A, stk. 3 (og 4) foreligger der derfor altid en årsopgørelse. Den frist, der er fastsat for udbetaling af overskydende skat i § 62 A, stk. 3 (og 4), kan derfor ikke umiddelbart sammenlignes med den frist, der er fastsat i § 62, stk. 3.

Det i cirkulæret til kildeskatteloven anførte om konsekvensen af overskridelse af fristen for udbetaling efter § 62, stk. 3, er typisk heller ikke relevant vedrørende udbetalinger efter § 62 A, stk. 3 og 4. En ændret årsopgørelse vil ofte blive udskrevet efter 1. oktober i året efter udskrivningsåret, og der er derfor allerede efter § 62 A, stk. 3, 2. punktum påbegyndt rentetilskrivning. Det er derfor ikke en konsekvens af overskridelse af udbetalingsfristen, at beløbet skal forrentes. Hvis SKATs synspunkt følges, vil den eneste konsekvens for SKAT af en overskridelse af udbetalingsfristen efter § 62 A, stk. 3 og 4, derimod være, at der fortsat påløber beløbet renter.

Der er ikke i loven eller i bemærkningerne hertil taget stilling til en situation som den foreliggende. Ved fastsættelse af en frist på mindst 1 måned fra udskrivningsdatoen for den ændrede årsopgørelse til udbetaling af den skattepligtiges tilgodehavende i henhold til denne opgørelse skal finde sted, er der imidlertid givet SKAT en rimelig frist bl.a. til at undersøge, om den skattepligtige har restancer af skat.  SKATs udbetalingsfrist er endvidere lovbestemt. Det kan derfor ikke antages, at en fravigelse af almindelige modregningsprincipper, hvorefter der - ifølge SKAT - kan ske modregning i "overmodne" fordringer, alene kan ske ved lovgivning. Det er mere nærliggende at antage, at den modregningsadgang, der er givet SKAT i § 62 A, stk. 3 og 4, alene er tilsigtet at finde anvendelse inden udløbet af udbetalingsfristen, således at modregning efter udløbet af udbetalingsfristen kræver lovhjemmel. Det af SKAT anførte om det offentliges interesse i/pligt til at søge restancer inddrevet kan ikke anerkendes som et fortolkningsprincip, der kan føre til et andet resultat. Det bemærkes herved også, at SKAT efter reglerne i retsplejeloven må antages at have andre muligheder for at søge sig fyldestgjort i udbetalinger som de her omhandlede.

Der er derfor ikke grundlag for at antage, at der efter udløbet af udbetalingsfristen for overskydende skat i forbindelse med en ændret årsopgørelse kan foretages modregning med restancer af personlig skat. Det kan ikke ændre herved, at der - som i dette tilfælde - er foretaget modregning i den overskydende skat inden udløbet af fristen, når det efterfølgende viste sig, at betingelserne for at foretage denne modregning ikke var opfyldt.

Den modregning, der blev foretaget den 5. marts 2007 vedrørende restskat for 2000 ophæves derfor.

Landsskatteretten ændrer således skattecentrets afgørelse.