Klagen skyldes, at skattecentret ikke har imødekommet H1's anmodning om godtgørelse af energiafgifter for perioderne 1. januar 1998 til 30. september 1998, 1. marts 1999 til 31. juli 1999, 1. juli 2000 til 30. november 2000 og 1. maj 2001 til 30. september 2001.

Landsskatterettens afgørelse

Skattecentrets afgørelse stadfæstes.

Sagens oplysninger

H1 afholder undervisning inden for flere områder, herunder både tilskudsberettiget undervisning samt undervisning, hvor deltagerbetaling er påkrævet, for eksempel kurser. Desuden udfører H1 forskning, udarbejdelse af licensaftaler samt visse momspligtige aktiviteter.

Ved brev af 9. februar 2004 fremsatte repræsentanten på H1's vegne krav om tilbagebetaling af energiafgifter for perioden 1. oktober 1998 til 31. december 1998 og 1. oktober 2000 til 31. december 2000. I brevet anføres det, at der er tale om foreløbige opgørelser, og at de endelige opgørelser vil blive fremsendt senere sammen med efterangivelser for øvrige perioder, som ikke er forældede. Det oplyses videre, at H1 er indstillet på, at realitetsbehandlingen af kravet afventer indsendelsen af de øvrige krav.

I brev af 29. oktober 2004 fremsendes det endelige krav for de ovenfor nævnte perioder sammen med kravene for perioderne 1. januar 1998 til 30. september 1998, året 1999, 1. januar 2000 til 30. september 2000 og årene 2001 til 2003. Det samlede krav for perioden 1998 til 2003 udgør 38.727.770 kr.

I februar 2006 udsendte den daværende Told- og Skattestyrelse retningslinierne for universiteternes opgørelse af krav på tilbagebetaling af energiafgifter.

Efter at have korrigeret kravene i overensstemmelse med retningslinierne, samt enkelte andre rettelser, udgør H1's krav på tilbagebetaling af energiafgifter for perioden 1998 til 2005 i alt 38.105.827 kr. Kravet for årene 2004 og 2005 indsendes sammen med det korrigerede krav for de tidligere år.

En del af kravet vedrørte tilbagebetaling af energiafgifter af brændstof forbrugt på H1's skibe. Denne del af kravet blev behandlet særskilt og er derfor ikke omfattet af nærværende afgørelse.

Ud over ovennævnte har H1 løbende indsendt en række efterangivelser for at afbryde forældelsen. Der er således indsendt efterangivelser for januar og februar 1999 og månederne januar, februar, marts og april 2001.

H1 var på kvartalsafregning i 1998 og har været på månedsafregning fra 1. januar 1999 og frem.

Skattecentrets afgørelse

Anmodning om godtgørelse af energiafgifter kan ikke imødekommes, idet kravet, der vedrører perioderne 1. januar 1998 til 30. september 1998, 1. marts 1999 til 31. juli 1999, 1. juli 2000 til 30. november 2000 og 1. maj 2001 til 30. september 2001 er forældet.

Det fremsatte krav skal anses som en anmodning om ordinær genoptagelse, jf. skatteforvaltningslovens § 31 og den tidligere skattestyrelseslovs § 35 B. I henhold til skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2 og den tidligere skattestyrelseslovs § 35 B, stk. 2 skal en afgiftspligtig, der ønsker afgiftstilsvaret ændret, senest 3 år efter angivelsesfristens udløb fremlægge oplysninger, der kan begrunde ændringen.

Den 3 årige forældelsesfrist blev indført i skattestyrelsesloven med virkning for anmodninger om genoptagelse af afgiftstilsvar, der indgives til myndighederne den 12. marts 2003 eller senere. Hvis anvendelsen af bestemmelsen i skattestyrelseslovens § 35 B er til ugunst for den afgiftspligtige, finder bestemmelsen først anvendelse på afgiftstilsvar, hvor angivelsesperioden udløber den 1. juli 2000 eller senere. 1908-lovens 5-årige forældelsesfrist vil i disse tilfælde være gældende for angivelsesperioder før den 1. juli 2000.

Kravet vedrørende perioderne 1. januar 1998 til 30. september 1998 og 1. marts 1999 til 31. juli 1999 blev fremsat i brev af 29. oktober 2004. Da kravet vedrører angivelsesperioder, der ligger før 1. juli 2000, er kravet omfattet af 1908-lovens 5-årige forældelsesfrist. Da periodernes angivelsestidspunkter ligger mere end 5 år forud for fremsættelse af kravet, anses kravet for forældet.

Kravet vedrørende perioden 1. juli 2000 til 30. november 2000 fremsættes i brev af 9. februar 2004 og kravet for den resterende del af 2000 fremsættes i brev af 29. oktober 2004. De angivelsesperioder, der ligger efter 1. juli 2000 er omfattet af fristreglerne i Skatteforvaltningslovens § 31 jf. den tidligere skattestyrelseslov 35 B inklusiv overgangsbestemmelser. For månederne juli, august og september 2000 indsendes kravet i brev af 29. oktober 2004. Da disse perioder alle har en angivelsesfrist, der ligger før den 29. oktober 2001 anses perioderne for forældede.

Kravet for 4. kvartal 2000 indsendes som nævnt i brev af 9. februar 2004. Da angivelsesperioden december 2000 har angivelsesfrist 10. februar 2001 anses forældelsen ikke for indtrådt for denne periode, mens perioderne oktober og november må anses for forældede.

Kravet for perioden 1. maj 2001 til 30. september 2001 fremsættes i brev af 29. oktober 2004. Da samtlige angivelsesfrister for perioderne ligger før 29. oktober 2001, er alle perioder forældede.

Bestemmelserne i elafgiftslovens § 11 a, stk. 2, 4 og 5, mineralolieafgiftslovens § 12, stk. 2, 4 og 5, kulafgiftslovens § 9, stk. 2, 4 og 5 og gasafgiftslovens § 12, stk. 2, 4 og 5 kan ikke opfattes som særregler i forhold til frist- og forældelsesreglerne. De nævnte bestemmelser må anses som regnskabsbestemmelser, der ikke kan anvendes til at vække perioder, der er forældede efter de gældende frist- og forældelsesregler, til live igen.

Klagerens påstand og argumenter

Repræsentanten har nedlagt påstand om, at H1 er berettiget til godtgørelse af energiafgifter for perioderne 1. januar 1998 til 30. september 1998, 1. marts 1999 til 31. juli 1999, 1. juli 2000 til 30. november 2000 og 1. maj 2001 til 30. september 2001, idet fristreglerne skal vurderes i forhold til opgørelsesperioden.

Til støtte herfor er det anført, at de almindelige fristregler på området for tilbagesøgning af afgifter findes i forældelsesloven af 1908 for perioder frem til 30. juni 2000. For perioder fra 1. juli 2000 og fremefter findes reglerne i skattestyrelseslovens § 35 B, stk. 2, der senere er erstattet af skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2.

Af elafgiftslovens § 11 a fremgår:

"Tilbagebetalingsbeløbet efter § 11, stk. 1, opgøres for den periode, som virksomheden anvender ved angivelsen af afgiftstilsvaret efter merværdiafgiftsloven. Tilbagebetalingsbeløbet for en periode omfatter afgiften efter nærværende lov af de af virksomheden i perioden modtagne leverancer af afgiftspligtig elektricitet og varme. Tilbagebetaling af afgiftsbeløbet kan dog omfatte flere perioder under ét.

Stk. 2. Opgørelsesperioden for tilbagebetalings beløb vedrørende leverancer, der både anvendes til formål, der er tilbagebetalingsberettigede efter loven, og til formål, der ikke er tilbagebetalingsberettigede, er dog kalenderåret, jf. stk. 3-5. For virksomheder, der ikke anvender kalenderåret som opgørelsesperiode, er perioden en 12-måneders-periode.

Stk. 3. Der ydes godtgørelse for en forholdsmæssigfordeling af leverancen. Den tilbagebetalingsberettigede del opgøres som forholdet mellem periodens forbrug af det lager m.v., som leverancen indgår i, til tilbagebetalingsberettigede formål og det totale forbrug af lageret m.v.

Stk. 4. Virksomheder kan uanset stk. 2 foretage en foreløbig modregning af afgiften. Den foreløbige fordeling på de forskellige anvendelser sker i forhold til den foregående opgørelsesperiodes fordeling. Såfremt der ikke foreligger en tidligere fordeling, eller hvis der er sket væsentlige ændringer i forbrugssammensætningen, sker den løbende fordeling på baggrund af virksomhedens kvalificerede skøn.

Stk. 5. Efter udløbet af en opgørelsesperiode foretager virksomheden en endelig opgørelse af det tilbagebetalingsberettigede beløb for opgørelsesperioden. Beløbet anføres på virksomhedens angivelse efter merværdiafgiftsloven for den sidste afgiftsperiode i opgørelsesperioden. Overstiger beløbet den foreløbige tilbagebetaling til virksomheden efter stk. 4, kan virksomheden modregne det overskydende beløb i afgiftstilsvaret efter merværdiafgiftsloven. Har virksomheden modtaget for store tilbagebetalinger efter stk. 4, tillægges beløbet afgiftstilsvaret efter merværdiafgiftsloven."

Det er hovedreglen, at virksomheder med ret til delvis afgiftsgodtgørelse først har adgang til endelig afgiftsgodtgørelse i årets sidste afgiftsperiode, idet det af elafgiftslovens § 11, stk. 2 fremgår, at opgørelsen er kalenderåret eller en 12 måneders periode. Virksomhederne kan vælge at gøre brug af muligheden for at foretage en foreløbig modregning i årets løb, jf. stk. 4. Derfor begynder forældelsesfristen for hele året først at løbe fra angivelsesfristen for sidste afgiftsperiode.

H1 har både momspligtige og momsfrie aktiviteter samt energiforbrug til både proces og rumvarme og dermed et energiforbrug, der ikke er fuldt godtgørelsesberettiget. H1 skal derfor benytte reglerne om årsopgørelse i afgiftslovene, herunder bl.a. elafgiftslovens § 11 a, stk. 1- 5. Bestemmelsen om årsopgørelsen blev indført i bl.a. elafgiftsloven ved lov nr. 1102 af 20. december 1995 med virkning fra 1. januar 1996. Formuleringen af bestemmelsen er uændret. H1 har således været omfattet af årsopgørelsesbestemmelsen for hele reguleringsperioden.

I SKM2007.837.HR har Højesteret fastslået, at reglerne om forfaldsdagen i momsloven ikke sættes ud af spil på grund af de opgørelsesregler, der fremgår af momsbekendtgørelsens § 17 (nu § 16).

I SKM2007.779.LSR har Landsskatteretten taget stilling til samspillet mellem momsloven og momsbekendtgørelsen i relation til opgørelse af delvis fradragsret. I denne sag fastslår retten, at når der ikke er taget løbende fradrag efter momslovens § 38, stk. 1, kan fradraget ikke tages på bagkant i medfør af momsbekendtgørelsens § 16.

I SKAT's procesvejledning 2008-1 fremgår det af afsnit G.1.2.3, at genoptagelsesfristen i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, ikke finder anvendelse, såfremt der efter anden lovgivning er fastsat særlige frister for anmodning om ændring af afgiftstilsvar og om godtgørelse af afgift. I disse tilfælde gælder den frist, der fremgår af den særlige lovgivning.

SKAT anerkender herved, at der forekommer tilfælde, hvor den generelle lovbestemmelse, lex generalis i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, sættes ud af spil som følge af en specialregel, lex specialis. Spørgsmålet er herefter, om elafgiftsloven rummer en sådan specialregel, at den almindelige fristregel for krav om godtgørelse af energiafgifter er sat ud af spil.

Ifølge elafgiftslovens § 8, stk. 1, skal registrerede virksomheder opgøre størrelsen af periodens leverancer efter udløbet af hver afgiftsperiode. Angivelse og betaling sker efter reglerne i opkrævningslovens §§ 2 - 8. Opkrævningslovens § 2, stk. 1, fastslår, at der skal indsendes en angivelse for hver afregningsperiode. Afregningsperioden er kalendermåneden. Hvor der i anden lovgivning er henvist til afgiftsperioden, svarer dette til afregningsperioden.

Elafgiftslovens § 11, stk. 1, foreskriver under hvilke betingelser momsregistrerede virksomheder kan få tilbagebetalt elafgiften.

Betingelserne og principperne for opgørelsen af tilbagebetalingsbeløbet (godtgørelsen) fremgår af bestemmelsen i § 11 a. Ifølge § 11 a, stk. 1, opgøres tilbagebetalingsbeløbet efter § 11, stk. 1, for den periode, som virksomheden anvender ved angivelsen af afgiftstilsvaret efter momsloven. Vedrører tilbagebetalingsbeløb angående leverancer, der både anvendes til formål, der er tilbagebetalingsberettigede efter elafgiftsloven og til formål, der ikke er tilbagebetalingsberettigede er opgørelsesperioden lig kalenderåret eller en 12-måneders-periode, jf. § 11 a, stk. 2.

Begrebet "opgørelsesperioden" i § 11 a, stk. 2, et selvstændigt begreb, som er løsrevet fra momsangivelsesperioden som anvendt i § 11 a, stk. 1.

I henhold til hovedreglen i § 11 a, stk. 2, kan kravet på godtgørelse gøres gældende én gang om året. Elafgiftslovens § 11 a, stk. 4 udgør dog en undtagelse, idet bestemmelsen fastslår, at virksomheder, uanset stk. 2, kan foretage en foreløbig modregning af afgiften. I § 11 a, stk. 5, fremgår, at virksomheden skal foretage en endelig opgørelse af tilbagebetalingsbeløbet efter udløbet af en opgørelsesperiode. Beløbet anføres på virksomhedens momsangivelse for den sidste afgiftsperiode i opgørelsesperioden.

§ 11 a, stk. 5, fastslår således, at der skal foretages en egentlig opgørelse af det godtgørelsesberettigede beløb efter udløbet af en opgørelsesperiode, og at dette beløb medtages på momsangivelsen for den sidste afgiftsperiode i opgørelsesperioden. Hermed fastslår bestemmelsen, at der ikke er sammenfald mellem opgørelsesperiode og afgiftsperiode, ligesom det klart fremgår af bestemmelsen, at opgørelsesperioden har en længere varighed end afgiftsperioden, i hvilken kravet medtages.

§ 11 a, stk. 5, har ingen henvisning til § 11 a, stk. 4. Der er således tale om en ubetinget ret til godtgørelse efter de tidsfrister, som angives i stk. 5, uanset om virksomheden har benyttet sig af muligheden for en foreløbig modregning af afgiften i § 11 a, stk. 4.

En fortolkning af bestemmelsen i elafgiftslovens § 11 a, stk. 2, sammenholdt med stk. 5 medfører således, at kravet på godtgørelse i virksomheder, hvor det alene er en andel af afgiften, der kan godtgøres, opgøres for kalenderåret eller en anden 12-måneders-periode, og det opgjorte krav medtages på den angivelse, der vedrører den sidste afgiftsperiode i opgørelsesperioden (december måned hos H1).

Hermed må elafgiftslovens § 11 a, stk. 2, sammenholdt med stk. 5 siges at udgøre lex specialis i relation til den fristmæssige opgørelse af godtgørelsesbeløbet, hvorfor kravet på godtgørelse af elafgift for de ovenfor nævnte perioder er sket inden for de almindelige fristregler.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Anmodning om godtgørelse af energiafgifter er fremsat ved brev af 9. februar 2004 og ved brev af 29. oktober 2004.

Ifølge den dagældende skattestyrelseslovs § 35 B, stk. 2, 2. pkt. fremgår:

"Tilsvarende skal en virksomhed eller en person, der ønsker godtgørelse af afgift, senest 3 år efter det tidspunkt, hvor kravet om godtgørelse tidligst kunne gøres gældende, fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde godtgørelse af afgiften".

Bestemmelsen blev indført ved lov nr. 410 af 2. juni 2003 og har virkning for anmodninger om genoptagelse eller godtgørelse, som er indgivet den 12. marts 2003 eller senere, jf. § 6, stk. 4. Såfremt anvendelse af lovens bestemmelser for en afgiftsperiode er til ugunst for den afgiftspligtige eller den godtgørelsesberettigede i forhold til de hidtil gældende regler, kan bestemmelserne dog først finde anvendelse for afgiftstilsvar, hvor angivelsesperioden udløber den 1. juli 2000 eller senere, henholdsvis godtgørelse af afgift, hvor kravet om godtgørelse tidligst kunne være gjort gældende den 1. juli 2000 eller senere, jf. § 6, stk. 4, 3. pkt.

Af elafgiftslovens § 11 a fremgår:

"Tilbagebetalingsbeløbet efter § 11, stk. 1, opgøres for den periode, som virksomheden anvender ved angivelsen af afgiftstilsvaret efter merværdiafgiftsloven. Tilbagebetalingsbeløbet for en periode omfatter afgiften efter nærværende lov af de af virksomheden i perioden modtagne leverancer af afgiftspligtig elektricitet og varme. Tilbagebetaling af afgiftsbeløbet kan dog omfatte flere perioder under ét.

Stk. 2. Opgørelsesperioden for tilbagebetalingsbeløb vedrørende leverancer, der både anvendes til formål, der er tilbagebetalingsberettigede efter loven, og til formål, der ikke er tilbagebetalingsberettigede, er dog kalenderåret, jf. stk. 3-5. For virksomheder, der ikke anvender kalenderåret som opgørelsesperiode, er perioden en 12-måneders-periode.

Stk. 3. Der ydes godtgørelse for en forholdsmæssig fordeling af leverancen. Den tilbagebetalingsberettigede del opgøres som forholdet mellem periodens forbrug af det lager mv., som leverancen indgår i, til tilbagebetalingsberettigede formål og det totale forbrug af lageret mv.

Stk. 4. Virksomheder kan uanset stk. 2 foretage en foreløbig modregning af afgiften. Den foreløbige fordeling på de forskellige anvendelser sker i forhold til den foregående opgørelsesperiodes fordeling. Såfremt der ikke foreligger en tidligere fordeling, eller hvis der er sket væsentlige ændringer i forbrugssammensætningen, sker den løbende fordeling på baggrund af virksomhedens kvalificerede skøn.

Stk. 5. Efter udløbet af en opgørelsesperiode foretager virksomheden en endelig opgørelse af det tilbagebetalingsberettigede beløb for opgørelsesperioden. Beløbet anføres på virksomhedens angivelse efter merværdiafgiftsloven for den sidste afgiftsperiode i opgørelsesperioden. Overstiger beløbet den foreløbige tilbagebetaling til virksomheden efter stk. 4, kan virksomheden modregne det overskydende beløb i afgiftstilsvaret efter merværdiafgiftsloven. Har virksomheden modtaget for store tilbagebetalinger efter stk. 4, tillægges beløbet afgiftstilsvaret efter merværdiafgiftsloven.

Stk. 6. Tilbagebetalingsbeløbet anføres på virksomhedens angivelser efter merværdiafgiftsloven. Beløbet angives i hele kroner, idet der bortses fra ørebeløb.

Stk. 7. Tilbagebetalingen sker ved, at virksomheden foretager modregning i sit afgiftstilsvar efter merværdiafgiftsloven. I det omfang tilbagebetalingen ikke kan ske ved modregning, udbetales beløbet til virksomheden efter reglerne i § 12 i lov om opkrævning af skatter og afgifter mv.

Stk. 8. Virksomheder, der leverer elektricitet og varme, skal mindst én gang årligt afgive de oplysninger, der er nødvendige ved opgørelsen af afgiften efter § 11, stk. 16. Skatteministeren kan fastsætte de nærmere regler herom.

Stk. 9. For virksomheder med et årligt energiforbrug inden for samme lokalitet på under 100.000 kWh elektricitet eller under 4.000 GJ varme kan tilbagebetaling af afgift af elektricitet og kuldioxidafgift ske på baggrund af acontofakturering af afgift, før de leverancer af elektricitet eller varme, for hvilke der skal ske tilbagebetaling af afgift, har fundet sted. For andre virksomheder kan der ikke ske tilbagebetaling af afgift, før leverancen har fundet sted.

Stk. 10. Såfremt tilbagebetalingsbeløbet opgøres på baggrund af fakturaer og lignende fra andre end registrerede virksomheder, kan told- og skatteforvaltningen bestemme, at der kun kan medtages fakturaer og lignende, hvor afgiften er forfaldet, jf. § 2, stk. 4, i lov om opkrævning af skatter og afgifter m.v."

Retten bemærker, at ifølge hovedreglen i elafgiftslovens § 11 a, stk. 1, 1. pkt. opgøres tilbagebetalingsbeløbet efter § 11, stk. 1 for den periode, som virksomheden anvender ved angivelsen af afgiftstilsvaret efter momsloven, og godtgørelsesbeløbet anføres som et fradrag på virksomhedens momsangivelse, jf. stk. 6.

Elafgiftslovens § 11 a, stk. 2 findes alene at være en opgørelsesregel, som skal læses i sammenhæng med reglerne om a conto godtgørelse af afgiften i stk. 4 og 5, jf. herved henvisningen til stk. 2.

Virksomheder, der anvender elafgiftsbelagte leverancer til blandede formål, har efter stk. 3 ret til en forholdsmæssig opgørelse. Efter stk. 4 har disse virksomheder ret til løbende foreløbig godtgørelse i de enkelte momsperioder. Efter stk. 5 skal der ved opgørelsesperiodens udløb foretages en endelig regulering i forhold til de løbende angivelser.

Reguleringsreglen i stk. 5 medfører ikke, at H1's løbende adgang til at angive godtgørelse over momsangivelserne er udskudt til året efter opgørelsesåret. H1 kunne løbende have gjort godtgørelseskravet gældende via momsangivelserne som et forholdsmæssigt fradrag.

I forhold til genoptagelsesfristen i den dagældende skattestyrelseslovs § 35 B, stk. 2, 2. pkt. var det tidligst mulige tidspunkt, hvor godtgørelseskravet kunne være gjort gældende, jf. elafgiftslovens § 11 a sammenfaldende med angivelsesfristerne for H1's momstilsvar.

H1 var kvartalsafregnende i 1998 og månedsafregnende fra 1. januar 1999 og fremefter.

Retten finder, at godtgørelseskravet fremsat den 29. oktober 2004 vedrørende energiafgifter for perioderne 1. januar 1998 til 30. september 1998 og 1. marts 1999 til 31. juli 1999 er forældede jf. forældelsesloven af 1908's § 1, stk. 1, nr. 6, jf. § 6, stk. 4, 3. pkt. i lov nr. 410 af 2. juni 2003 om ændringer af skattestyrelsesloven og andre love, da periodernes angivelsestidspunkter ligger mere end fem år forud for fremsættelse af kravet.

Videre finder retten, at godtgørelseskravet fremsat den 29. oktober 2004 for perioden 1. juli 2000 til 30. september 2000 er forældet i medfør af den dagældende skattestyrelseslovs § 35 B, stk. 2, 2. pkt. da periodernes angivelsestidspunkter ligger mere end tre år forud for fremsættelse af kravet.

Godtgørelseskravet for 1. oktober 2000 til 30. november 2000 er fremsat den 9. februar 2004, hvorfor kravet er forældet i medfør af den dagældende skattestyrelseslovs § 35 B, stk. 2, 2. pkt. da periodernes angivelsestidspunkter ligger mere ned tre år forud for fremsættelse af kravet.

Endvidere finder retten, at godtgørelseskravet fremsat den 29. oktober 2004 vedrørende energiafgifter for perioden 1. maj 2001 til 30. september 2001 er forældet i medfør af den dagældende skattestyrelseslovs § 35 B, stk. 2, 2. pkt. da periodernes angivelsestidspunkter ligger mere end tre år forud for fremsættelse af kravet.

Skattecentrets afgørelse stadfæstes således.