Parter
Danmarks Fiskeriforening som mandatar for
- Kutteren R 228 Dorthe Marx
ved Svend Hansen
- Kutteren L 530 Heidi-Malene
ved Flemming Ejby Kristensen og boet efter Jens Vang
- Kutteren L 530 Heidi-Malene
ved Flemming Ejby Kristensen
- Kutteren L 560
ved Kaj Møller Jensen
- Kutteren L 502I.I.A. Strande
ved Peter Kjelder Strande og Jens Jensen
(advokat Karen Dyekjær-Hansen)
mod
Skatteministeriet
(kammeradvokaten ved advokat Sune Fugleholm)
Afsagt af højesteretsdommerne
Marie-Louise Andreasen, Poul Sørensen, Per Sørensen, Per Walsøe og Jon Stokholm.
I tidligere instanser er afsagt dom af Københavns Byrets afdeling 5C den 27. september 1999 og af Østre Landsrets 18. afdeling den 4. december 2001.
Påstande
Appellanten, Danmarks Fiskeriforening som mandatar for Kutteren R 228 Dorthe Marx
ved Svend Hansen, Kutteren L 530 Heidi-Malene ved Flemming Ejby Kristensen og boet efter Jens Vang, Kutteren L 530 Heidi-Malene ved Flemming Ejby Kristensen, Kutteren L 560 ved Kaj Møller Jensen og Kutteren L 502 I.A. Strande ved Peter Kjelder Strande og Jens Jensen, har gentaget sine principale påstande.
Fiskeriforeningen har subsidiært påstået landsrettens dom stadfæstet, dog således at ordene "for så vidt de sparede arbejdsgiverafgifter overstiger den del af den betalte ambi, der forholdsmæssigt er kommet mandskabet til gode" indsættes i domskonklusionens andet afsnit, første led, efter "dog med fradrag af sparede arbejdsgiverafgifter", og at ordene "og opnåede besparelser som følge af ikke indbetalt ambi for sidste halvdel af 1991" udgår af domskonklusionens andet afsnit, første led.
Mere subsidiært har fiskeriforeningen påstået landsrettens dom stadfæstet, dog således at ordene "og opnåede besparelser som følge af ikke indbetalt ambi for sidste halvdel af 1991" udgår af domskonklusionens andet afsnit, første led.
Mest subsidiært har fiskeriforeningen påstået indstævnte, Skatteministeriet, dømt til at betale et mindre beløb med procesrente.
Skatteministeriet har principalt påstået frifindelse, subsidiært stadfæstelse og mere subsidiært hjemvisning til fornyet administrativ behandling.
Kammeradvokaten har bl. a. oplyst følgende om parternes subsidiære påstande:
"Dersom Højesteret måtte anse det for godtgjort, at fiskerne har lidt tab som følge af omlægningen, indebærer den subsidiære påstand om stadfæstelse, at der tages stilling til principperne for opgørelse af fiskernes tilbagebetalingskrav. Der er mellem parterne enighed om, at det på denne baggrund vil være muligt at beregne tilbagebetalingskravene ikke bare i de seks foreliggende sager, men også i de ca. 160 andre sager, som er berostillede på afgørelsen af de foreliggende sager.
Tilsvarende vil det være muligt at beregne fiskernes tilbagebetalingskrav med de justeringer af principperne, som følger af fiskernes subsidiære og mere subsidiære påstande.
Parterne er på den baggrund enige om i givet fald at overlade til Told- og Skattestyrelsen efterfølgende at foretage beregninger af fiskernes tilbagebetalingskrav, når endelig fastlæggelse af principperne for opgørelse heraf er sket.
Skatteministeriets subsidiære påstand om stadfæstelse og fiskernes subsidiære og mere subsidiære påstande er således konkrete udmøntninger af den påstand om hjemvisning, som Skatteministeriet nedlagde for landsretten.
Mere subsidiært har Skatteministeriet nedlagt påstand om hjemvisning. Denne påstand giver mulighed for, at Højesteret i givet fald kan træffe bestemmelse om tilbagebetaling efter andre principper end de, der følger af de øvrige påstande."
Fiskeriforeningen har gjort gældende, at der under anken også skal træffes afgørelse om tilbagebetaling for så vidt angår industrifisk, der ikke er solgt til et andelsselskab eller dermed ligestillet selskab.
Supplerende sagsfremstilling
For Højesteret er der fremkommet yderligere oplysninger.
Overenskomsten mellem Danmarks Fiskeriforening og Specialarbejderforbundet i Danmark indeholder bl.a. følgende bestemmelser:
"...
§2
Det hidtil gældende procentsystem opretholdes som udbyttedelingsform, og aftale om de individuelle udbytteprocenters størrelse træffes som hidtil mellem skipper eller reder og mandskab. Mandskabets part må ikke reduceres i aftaleperioden.
Dog kan der, såfremt der foretages teknisk produktionsfremmende foranstaltninger samt andre til grund for forskydning af procentberegningsgrundlaget opståede forhold optages forhandlinger mellem skipper eller reder og mandskab.
Såfremt enighed opnås, forelægges det for de lokale organisationer til godkendelse.
...
§3
Ejeren har ret til forlods at fradrage omkostninger i overensstemmelse med hidtil gældende regler, og der må ikke bortset fra, hvad der fremgår af § 2, stk. 2, inddrages nye omkostningsfaktorer...
Aftaleparterne er enig om at medvirke til, at procentfordelingen mellem skib og besætning samt forlodsudgifter i aftaleperioden forbliver i overensstemmelse med nu herskende sædvane i de forskellige fiskerier
..."
Forklaringer
Til brug for Højesteret er der afgivet nye forklaringer af Mogens Hansen, Jørgen Riise og Leif Skytte.
Mogens Hansen har forklaret bl. a., at han er ansat som forretningsfører i SiD's transportgruppe, der i lang tid har haft ansvaret for fiskeriområdet, herunder overenskomstforhandlingerne med Danmarks Fiskeriforening. Han har deltaget i overenskomstforhandlingerne siden 1981 og har haft ansvaret herfor siden 1988.
Lønnen til mandskabet på fiskefartøjerne blev beregnet således, at de fik en procentdel af salgsfangsten. Procentdelen var afhængig af typen af fartøj. På de mindre fiskefartøjer blev fangsten som hovedregel fordelt med 50% til skipper og 50% til mandskabet. På de større fartøjer var procentfordelingen anderledes, da der her indgik forlodsomkostninger, og kunne f.eks. udgøre 65% til skipper og 35% til mandskabet.
Mandskabets andel blev ikke ændret som følge af ambiens indførelse. Ham bekendt medførte ambiens indførelse ikke en nedgang i mandskabets indtjening eller for den sags skyld en forøgelse. Han er ganske sikker på, at der ikke i perioden 1988 til 1991 var individuelle forhandlinger mellem mandskab og skipper om ændring af procentfordelingen.
SiD og skipper aftalte, hvilke omkostninger der kunne fradrages forlods. SiD ville være blevet informeret, hvis det mellem reder, skipper og mandskab var aftalt, at ambien kunne fradrages som en forlodsomkostning. Dette ville ikke være blevet godkendt af SiD, fordi ambien efter hans opfattelse måtte betragtes som en lønsumafgift, der som en lovgivningsmæssig afgift var mandskabet uvedkommende.
Jørgen Riise har forklaret bl. a., at han har arbejdet som revisor i 15-16 år. Forud herfor var han ansat i skatteforvaltningen i Thyborøn Kommune. Han har både fiskere og fiskefabrikanter som klienter.
Hvis man ville indføre nye forlodsomkostninger, skulle man have tilladelse fra den lokale SiD-afdeling. Der blev ikke i perioden 1988 til 1991 indført nye forlodsomkostninger.
Mandskabet på kutterne blev aflønnet i forhold til fangstens nettoværdi, hvilket vil sige bruttoværdien fratrukket forlodsomkostninger. Nettoværdien blev fordelt mellem mandskabet og skipper efter en procentfordeling. Procentsatserne kunne variere, hvis der var tale om en afløserskipper. Hvis ejeren er med på skibet, får han en andel af mandskabets procentsats. Hvis det er en afløserskipper, får han noget mere, således at den samlede procentsats hos mandskabet forøges. Almindelige besætningsmedlemmer bliver ikke berørt af, at afløserskipperen får noget mere. Procentfordelingen mellem mandskab og skipper var afhængig af investeringerne i fartøjet. Ambien blev ikke inddraget som forlodsomkostning, og der skete ikke nogen ændring af procentsatserne til mandskabet ved indførelsen af ambien.
Foreholdt en totalafregning fra 18.-30. juni 1988 for kutteren L 530 Heidi Malene har han forklaret, at alle indtægter og omkostninger blev beregnet eksklusiv moms. Derfor er mandskabets løn også beregnet eksklusiv moms. Ambien påhvilede ligesom moms skibet. Ambien er bogført som en sekundær omkostning sammen med udgifter til bl.a. revisor, men ikke sammen med lønudgifter til mandskabet. Når en dansk kutter landede sin fangst i England, regnede man uden moms. Der skulle derfor ikke betales ambi, men skipperen fik dog - som forklaret for landsretten - samme pris som i Danmark. Hvis der var tale om eksportsalg, udgjorde ambien en sekundær indtægt for aftagerne. Hvis der derimod udelukkende var tale om hjemmemarkedssalg, udgjorde den en udgift for aftagerne, ganske som momsen. Ambien blev i modsætning til momsen bogført i regnskabet, idet ambien blev betragtet som en driftspost, som indgik i resultatopgørelsen. Momsen indgår ikke heri.
I EF-domstolens dom af 2. oktober 2003 i sagen C-147/01 (Weber's Wine World) om pligten til tilbagebetaling af afgifter, der er opkrævet i strid med EU-retten, udtales bl.a.:
"...
93. Domstolen har efter fast praksis fundet, at borgerne har ret til at få tilbagebetalt afgifter, som en medlemsstat har opkrævet i strid med fællesskabsrettens bestemmelser. Denne ret består som en konsekvens af og et supplement til de rettigheder, som borgerne er tillagt ved disse bestemmelser efter den fortolkning af dem, som Domstolen har anlagt. Den pågældende medlemsstat er således som udgangspunkt forpligtet til at tilbagebetale afgifter, der er opkrævet i strid med fællesskabsretten (jf. bl.a. dommen i sagen Comateb m.fl., præmis 20, dom af 8.3.2001, forenede sager C397/98 og C-410/98, Metallgesellschaft m.fl., Sml. I, s. 1727, præmis 84, og Marks & Spencer-dommen, præmis 30).
94. Der er ifølge retspraksis kun en enkelt undtagelse til denne tilbagebetalingsforpligtelse. En medlemsstat kan kun modsætte sig, at en afgift, der er opkrævet med urette henset til fællesskabsretten, tilbagebetales, når det er godtgjort af de nationale myndigheder, at en anden person end den afgiftspligtige fuldt ud har båret afgiftsbyrden, og at en tilbagebetaling af afgiften til den afgiftspligtige ville medføre en ugrundet berigelse for ham. Heraf følger, at hvis kun en del af afgiften er væltet over på senere led, er de nationale myndigheder forpligtet til at tilbagebetale det ikke-overvæltede beløb (jf. i denne retning bl.a. dommen i sagen Comateb m.fl., præmis 27 og 28).
95. Da denne undtagelse er en begrænsning af en subjektiv ret, der følger af Fællesskabets retsorden, skal den fortolkes restriktivt, idet der navnlig skal tages hensyn til, at overvæltningen af en afgift på forbrugeren ikke nødvendigvis udligner de økonomiske virkninger af afgiftspålæggelsen for den afgiftspligtige.
96. Domstolen har i præmis 17 i dommen i sagen Bianco og Girard bl.a. slået fast, at selv om nationale lovregler om indirekte skatter normalt tilsigter, at afgifterne væltes over på den endelige forbruger, og indirekte skatter inden for erhvervslivet i almindelighed overvættes delvis eller fuldt ud, kan man ikke generelt lægge til grund, at sådanne afgifter i alle tilfælde rent faktisk væltes over. Hvorvidt der rent faktisk, delvis eller fuldt ud, sker en overvæltning, afhænger således af en række forskellige omstændigheder ved hver enkelt transaktion, som giver denne en særlig karakter i forhold til andre transaktioner, der sker i andre sammenhænge. Spørgsmålet om, hvorvidt der i det enkelte tilfælde er sket en overvæltning af en afgift, beror derfor på de faktiske omstændigheder, som det henhører under den pågældende nationale retsinstans at klarlægge, idet denne frit kan bedømme de beviser, der fremlægges for den.
97. Domstolen har i præmis 20 i dommen i sagen Bianco og Girard præciseret, at det, alt efter markedets karakter, vil være mere eller mindre sandsynligt, at der sker en overvæltning. De mange faktorer, der er bestemmende for den politik, de handlende fører, er imidlertid forskellige i forskellige tilfælde, hvorfor det er næsten umuligt at afgøre, hvor stor en faktisk indvirkning disse faktorer hver for sig har på, i hvilket omfang der sker en overvæltning.
98. Domstolen har ligeledes slået fast, at selv når det godtgøres, at den med urette opkrævede afgift helt eller delvis er væltet over på tredjemand, vil en tilbagebetaling .af afgiften til den erhvervsdrivende ikke nødvendigvis medføre en ugrundet berigelse for ham (dommen i sagen Comateb m.fl., præmis 29, og dom af 21.9.2000, forenede sager C-441/98 og C-442/98, Michailidis, Sml. I, s. 7145, præmis 34).
99. Selv i det tilfælde, hvor afgiften er fuldstændigt integreret i den pris, der kræves, kan den afgiftspligtige lide et økonomisk tab, der er forbundet med en forringelse af salgsmængden (jf. dommen i sagen Comateb m.fl., præmis 29, og Michailidis-dommen, præmis 35).
100. Om og i hvilket omfang tilbagebetaling af en afgift, der er opkrævet med urette henset til fællesskabsretten, medfører en ugrundet berigelse for den afgiftspligtige, kan således kun fastlægges ved en økonomisk analyse, der tager hensyn til alle de relevante omstændigheder.
..."
Højesterets begrundelse og resultat
Som anført af landsretten er industrifisk ikke omfattet af denne sag, heller ikke hvis de ikke er solgt til et andelsselskab eller et dermed ligestillet selskab.
Som fastslået i EF-domstolens dom i sagen C-147/01 (Weber's Wine World), præmis 94, kan tilbagebetaling af en afgift, der er opkrævet med urette, kun undlades, når det af de nationale myndigheder er godtgjort, at en anden person end den afgiftspligtige fuldt ud har båret afgiftsbyrden, og at tilbagebetaling af afgiften til den afgiftspligtige ville medføre en ugrundet berigelse for ham.
Af de grunde, der er anført af landsretten, tiltræder Højesteret, at det er lagt til grund, at priserne for ål og muslinger blev forhøjet svarende til den ambi, der blev pålagt.
Højesteret finder ligesom landsretten ikke grundlag for at behandle tilbagebetalingskravene vedrørende de øvrige fangstarter, som sagen angår, forskelligt.
Overvæltning/nedvæltning
Markedet var karakteriseret ved at angå knappe, let fordærvelige råvarer, som for de flestes vedkommende solgtes ved et antal daglige auktioner, hvori deltog et større antal danske og udenlandske købere og sælgere. Der var tale om råvarer, som for en meget stor dels vedkommende blev eksporteret, eventuelt efter forarbejdning.
Den overvæltning, som muligt er sket i denne sag, er af Skatteministeriet begrundet med, at opkøberne - som følge af de fordele, afgiftsomlægningen gav dem - har haft mulighed for at betale højere priser for ambibelagt fisk.
Højesteret finder det ubetænkeligt ligesom landsretten at lægge til grund, at indførelsen af ambien, samtidig med at arbejdsgiverafgifter blev ophævet, medførte en forøgelse af de danske opkøberes betalingsevne for fisk landet af danske kuttere. Afgørende for, om overvæltning kan anses for sket, bliver herefter, om opkøberne rent faktisk betalte mere for ambibelagt fisk. Der er i en sådan situation ikke - som i andre sager om overvæltning hvor sælger kan have indflydelse på priserne - grundlag for at antage, at ambi som en generel afgift beregnet efter momsmetoden i hvert fald på lidt længere sigt havde tendens til i almindelighed at blive overvæltet på priserne.
Højesteret tiltræder af de grunde, der er anført af landsretten, at det er lagt til grund, at prisdannelsen på råvaremarkedet for disse fisk var afgørende præget af de markedsmekanismer, som for såvel fiskerne som opkøberne gør sig gældende ved handel på auktion, og at der fra opkøberside blev taget højde for afgiftsomlægningen ved, at man kunne byde mere for fisk landet af danske kuttere end for fisk landet af udenlandske kuttere.
Efter de forklaringer, der af aftagerne er afgivet om markedsforhold og prisdannelse, finder Højesteret det godtgjort, at der rent faktisk blev betalt en højere pris for ambibelagt fisk. Det er dermed godtgjort, at der via de opnåede priser skete en vis overvæltning af ambi på opkøberne. Højesteret finder det imidlertid betænkeligt at fastslå, at der er sket fuld overvæltning af ambien, og tiltræder, at overvæltningen skønsmæssigt er fastsat til halvdelen af de indbetalte ambibeløb.
Specielt om mandskabets aflønning
Højesteret finder, at der ved opgørelsen af fiskernes tilbagebetalingskrav ikke kan tages hensyn til det forhold, at mandskabets aflønning er beregnet som en andel af omsætning/overskud.
Specielt om andet halvår 1991
Fiskerne har ikke betalt ambi for andet halvår af 1991. Delvis overvæltning af ambi må imidlertid antages også at have fundet sted i denne periode, og i den samlede opgørelse af tilbagebetalingskravet må derfor også fragå den økonomiske fordel, som fiskerne herved fik.
Sparede arbejdsgiverafgifter
Fiskernes tilbagebetalingskrav skal reduceres med sparede arbejdsgiverafgifter. Ved opgørelsen af tilbagebetalingskravene må den ved ambiloven indførte ordning ses som en helhed. Det står i umiddelbar forbindelse med indførelsen af ambi, at der blev sparet arbejdsgiverafgifter, og Højesteret finder derfor, at fiskernes tilbagebetalingskrav skal reduceres med de sparede arbejdsgiverafgifter og ikke kun med halvdelen heraf.
Højesteret finder dog, at dette ikke gælder for de arbejdsgiverafgifter, der vedrører fiskernes direkte salg til udlandet. Dette salg var ikke belagt med ambi, og det bør ved opgørelsen betragtes som en separat virksomhed. Som følge heraf kan de sparede arbejdsgiverafgifter, der vedrører dette salg, ikke modregnes i fiskernes tilbagebetalingskrav.
Udtag til Producent Organisation (P.O.)
For så vidt angår fisk udtaget til mindstepriser tiltræder Højesteret, at ambi skal tilbagebetales fuldt ud med fradrag af sparede arbejdsgiverafgifter.
Efter det således anførte, og idet tilbagebetaling af afgiften ville medføre ugrundet berigelse for de afgiftspligtige i det omfang, der er sket overvæltning, stadfæster Højesteret landsrettens dom alene med den anførte ændring vedrørende salg til udlandet.
T h i k e n d e s f o r r e t
Landsrettens dom stadfæstes med den ændring, at der ikke i tilbagebetalingskravene skal fradrages sparede arbejdsgiverafgifter vedrørende fiskernes direkte salg til udlandet.
Ingen af parterne skal betale sagsomkostninger for Højesteret til nogen anden part.