SKAT har afslået ansøgning om fritagelse for registreringsafgift for busser, jf. registreringsafgiftslovens § 2, stk. 1, nr. 7, litra a.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger
Af SKATs sagsfremstilling fremgår:

"[...]
Motorcenter By Y1 har modtaget din e-mail af 15. januar 2014, hvori du anmoder om fritagelse for betaling af registreringsafgift ved anskaffelse af en bus, der skal anvendes i forbindelse med driften af H1 (SFO), [...], By Y2 Kommune.

Vedhæftet din e-mail var oplysningsskema om SFO'en.

Ved besvarelse af din anmodning indgår oplysningerne fra skemaet, telefonisk samtale den 23. januar 2014 samt din mail af 27. januar 2014.

Om SFO'en fremgår det, at SFO'en er oprettet og drives efter reglerne i Lov om folkeskolen § 3, stk. 5.
SFO'en er normeret til 50 elever og i øjeblikket er der 48 elever.
SFO'ens målgruppe er børn med generelle og specifikke udviklingsforstyrrelser, herunder en gruppe med multiple funktionsnedsættelser.

I hverdagen arbejdes der med sanseintegration - ofte i samarbejde med fys./ergo med motion og bevægelse - ud af kørestolen - og alle brugere svømmer så ofte det er muligt.

Der gøres ofte brug af udeområder så vidt dette er muligt - skov, fjord, strand - og har endvidere fokus på kulturelle oplevelser.
I aftenklub - som er en del af SFO'ens tilbud - er det et vigtigt fokus, at komme ud og opleve forskellige fritidsaktiviteter i stil med "normale" unge.

Om SFO'ens elever fremgår det, at de er i alderen 6 - 17 år og går på skolen fra 0. - 10. klasse.
Eleverne visiteres af deres hjemkommuner's PPR - Pædagogisk Psykologisk Rådgivning.
I mail af 27. januar 2014 fremgår følgende omkring visiteringen:
I forhold til bekendtgørelsen, er det korrekt at der visiteres til undervisning og specialpædagogisk bistand. En visitation foregår altid til a) undervisning, b) fritid (SFO) og c) kørsel. Der visiteres således til "hele tilbuddet", men opdelt i de 3 kategorier. Normalt går alle børn i SFO - men der kan være enkelte der ikke benytter tilbuddet.
Der er ikke undervisning i SFO - det er udelukkende fritidsaktiviteter i forlængelse af skoledagen - og med aftenklub en gang om ugen.
Servicelovens bestemmelser er ikke gældende for SFO.

Af eleverne er der i gennemsnit 20-25%, som er kørestolsbrugere.
En stor del af eleverne har vidtgående fysiske og psykiske handicaps.
Alle eleverne er mentalt retarderede og en langt overvejende del har behov for massiv hjælp, omsorg og pleje til f.eks. spisning, skift, stillingsskift, kommunikation m.m.

Om SFO'ens personale fremgår det, at personalet på 30 ansatte omfatter 20 pædagoger, 3 pædagogmedhjælpere (SOSU-assistenter), 3 pædagogstuderende, pedel, 1 sekretær, 1 souchef og 1 leder.
Derudover er der tilknyttet fysioterapeuter, ergoterapeuter og administrativt personale.

Af folkeskolelovens § 3 fremgår det, at folkeskolen omfatter en 10-årig grundskole bestående af en børnehaveklasse 7) og 1.-9. klasse 8) samt en 1-årig 10. klasse, jf. kapitel 2 a.

Stk.5. Folkeskolen kan tilbyde børn optagelse i en skolefritidsordning, hvis børnene er optaget i skolen eller har nået den alder, hvor de tidligst ville kunne optages i børnehaveklasse. 14)

Af note 14 (Karnov) til § 3, stk. 5 fremgår det, at børn, der er 4 år og 10 mdr., hvilket er den minimumsalder, der gælder for optagelse i børnehaveklasse, jf. § 37, stk. 2, kan optages i en skolefritidsordning. Det er uden betydning, på hvilket tidspunkt af året barnet opfylder aldersbetingelsen. Bestemmelsen har især betydning for de børn, der ikke optages i børnehaveklassen eller ikke ønskes optaget. For disse børn kan optagelse i skolefritidsordningen være en hensigtsmæssig overgang til egentlig skolestart. En skolefritidsordning, der er en del af skolens virksomhed, kan indrettes efter lokale ønsker og behov.
[...]"

SKATs afgørelse
SKAT har afslået ansøgning om fritagelse for registreringsafgift for busser, jf. registreringsafgiftslovens § 2, stk. 1, nr. 7, litra a.

SKAT har til støtte for afgørelsens bl.a. anført:

"[...]
Motorcentrets begrundelse

Fritaget for afgift jf. § 2, stk. 1, nr. 7 a i Lov om registreringsafgift af motorkøretøjer m.v. er køretøjer som omhandlet i § 5 a, stk. 1, (køretøjer der utvivlsomt er konstrueret og indrettet til befordring af mere end 9 personer føreren indbefattet og har et til køretøjet svarende antal passagersæder og ikke er indrettet til andet formål en personbefordring (busser)), der af plejehjem, ældrecentre og lignende institutioner, eventuelt med reduceret sædetal anvendes til befordring af egne beboere eller hjemmeboende ældre, der er visiteret til aktiviteter på institutionen for at få vedligeholdt deres fysiske eller psykiske færdigheder.

Ved vurderingen af om en institution kan anses for en lignende institution til plejehjem og ældrecentre, tages der hensyn til:

• om hovedparten af beboerne er pleje- eller behandlingskrævende
• om opholdet ikke overvejende er af midlertidig karakter
• om der er ansat eller permanent tilknyttet plejepersonale, og at der foregår en egentlig pleje/behandling.

Ud fra en konkret vurdering af de oplyste forhold finder motorcentret, at SFO'en ikke kan anses for omfattet af registreringsafgiftslovens § 2, stk. 1, nr. 7 a.

Ved vurderingen er der lagt vægt på, at SFO'en udgør en afdeling af H1, som drives jfr. kommunens forpligtigelse i folkeskoleloven.
SFO'ens elever er visiteret til fritidsaktiviteter i forlængelse af skoledagen og med aftenklub en gang om ugen.

Det forhold, at SFO'ens elever - på grund af deres udviklingsforstyrrelser og multiple funktionsnedsættelser - i institutionen modtager en særlig støtte, medfører efter motorcentrets opfattelse ikke, at institutionens samlede aktiviteter kan sammenlignes med den pleje og behandling, der foregår på plejehjem og ældrecentre.

Motorcentret finder ikke, at den aktivitet, der foregår i SFO'en kan sidestilles med den pleje og behandling, der ydes på plejehjem og ældrecentre.

Der er endvidere lagt vægt på, at SFO'en ikke er underlagt bestemmelserne i serviceloven.

At eleverne modtager støtte og omsorg, mens de er på SFO'en, ændrer ikke motorcentrets opfattelse, da eleverne ikke er visiteret til pleje og behandling i skolefritidsordningen.

[...]

Motorcentrets bemærkninger til høringssvar
Det fremgår af registreringsafgiftslovens § 2, stk. 1, nr. 7 a, at fritaget for afgift er køretøjer, som omhandlet i § 5 a, stk. 1, der af plejehjem, ældrecentre og lignende institutioner, eventuelt med reduceret sædetal, anvendes til befordring af egne beboere eller hjemmeboende ældre, der er visiteret til aktiviteter på institutionen for at få vedligeholdt deres fysiske eller psykiske færdigheder.

Om pleje- og behandlingskriteriet fremgår det af Østre Landsrets dom SKM2005.181.ØLR (stadfæstet af Højesteret SKM2006.651.HR), at Landsretten finder hverken efter bestemmelsens nugældende ordlyd eller de anførte bemærkninger grundlag for at antage, at det ved ændringen af "patienter" til "beboere" m.v. har været tilsigtet, at der ikke skulle anvendes et pleje- og behandlingskriterium ved fortolkningen af "lignende institutioner".

Kopi af begge domme er vedlagt.

Eleverne er ikke visiteret til pleje og behandling eller aktiviteter på SFO'en for at få vedligeholdt deres fysiske eller psykiske færdigheder.
Eleverne er visiteret til SFO-fritidstilbud i forlængelse af skoledagen, samt aftenklub en gang om ugen.

SFO'en er en del af skolen og oprettet efter reglerne i folkeskolelovens § 3, stk. 5 hvor det fremgår, at folkeskolen kan tilbyde børn optagelse i en skolefritidsordning, hvis børnene er optaget i skolen eller har nået den alder, hvor de tidligst ville kunne optages i børnehaveklasse.

Hovedformålet med elevernes tilknytning til SFO'en er fritidsaktiviteter, og det forhold, at SFO'en herudover yder støtte og omsorg i et omfang, der er bestemt af de enkelte elevers handicap, ikke ændrer ved, at der er tale om et fritidsaktivitetstilbud og ikke en visitering til aktiviteter for at få vedligeholdt deres fysiske eller psykiske færdigheder.

Det er motorcentrets opfattelse, at SFO'ens samlede aktiviteter ikke kan sammenlignes/sidestilles med den pleje og behandling, der foregår på plejehjem og ældrecentre.

Det ændrer ikke motorcentrets opfattelse, at SFO'en er omfattet af folkeskolelovens § 20, stk. 2, som det er fremført i høringssvaret.

I høringssvaret henvises til en ikke offentliggjort landsskatteretskendelse og det anføres, at forholdene i denne fritidsordning og nærværende skolefritidsordning er helt ens, hvorfor der bør imødekommes afgiftsfritagelse i forbindelse med anskaffelse af en bus.

Højesteret er en højere retsinstans end Landsskatteretten og ovennævnte Højesteretsdom, hvor det præciseres, at der skal anvendes et pleje- og behandlingskriterie, er afsagt senere end landsskatteretskendelsen.
Det er derfor motorcentrets opfattelse, at præmisserne i Højesteretsdommen skal og kan anvendes i nærværende sag.
[...]"

Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at ansøgningen om afgiftsfritagelse efter registreringsafgiftslovens § 2, stk. 1, nr. 7, litra a skal imødekommes.

Der er til støtte for påstanden bl.a. anført:

"[...]
Motorcenter By Y1 mener ikke, at H1 SFO kan omfattes af registreringsafgiftslovens § 2, stk. 1, nr. 7 a.
Motorcenter By Y1 begrunder dette med, at eleverne ikke er visiteret til pleje og behandling, eller aktiviteter i SFO for at få vedligeholdt deres fysiske og psykiske færdigheder. Motorcentrets opfattelse er endvidere, at SFO'ens samlede aktiviteter ikke kan sammenlignes/sidestilles med den pleje og behandling, der foregår på plejehjem og ældrecentre. Endvidere at Fjordskolen Lysholm SFO ikke kan anses for en lignende institution.

Undertegnede mener at SKATS afgørelse er forkert og har følgende begrundelser:

a) H1 SFO har i alt 48 elever, der alle har generelle og specifikke indlæringsvanskeligheder og har behov for vidtgående specialundervisning. En større gruppe af eleverne har multiple funktionsnedsættelser og har behov for hjælpemidler i alle henseender, såsom kørestol, rollator, stå stativ, lift, særlige kapsler og skinner etc. Eleverne er alle i alderen 6 til 17 år og benytter tilbuddet fuldt ud fra visitationen i børnehaveklasse til og med 10. klasse. I Undervisningsministeriets vejledning VEJ nr. 9082 af 26/02/2103 er indholdet af den specialpædagogiske bistand defineret tydeligt i forhold til undervisning, træning, personlig assistance og særligt tilrettelagte aktiviteter i tilslutning til elevens specialundervisning. Herunder træningsaktiviteter til styrkelse af den motoriske udvikling og til støtte for opmærksomhed og koncentration etc. I det nedenstående er lovteksten indsat. Vejledningen er endvidere medsendt som bilag.

Uddrag fra Undervisningsministeriets vejledning VEJ nr. 9082 af 26/02/2103
Hvilke foranstaltninger omfattes af den specialpædagogiske bistand, jf. bekendtgørelsens § 2
Specialpædagogisk bistand omfatter foranstaltninger, som er nødvendige for elevens deltagelse i undervisningen, eller som medvirker til at fremme formålet med undervisningen for eleven. Efter bekendtgørelsens § 2 omfatter specialpædagogisk bistand følgende:
Specialpædagogisk rådgivning i forhold til forældre, lærere og andre voksne, som har betydning for elevens udvikling. Rådgivning, konsultation og supervision bør udgøre det første forsøg på at finde hensigtsmæssige måder, hvorpå elevens udvikling kan understøttes. Det kan samtidigt være et nødvendigt supplement til andre og mere indgribende foranstaltninger. De forskellige metoder retter sig mod nye synsvinkler, forståelsesformer og løsningsforslag som støtte for de voksne, der er omkring eleven. Formålet er, at eleven får størst muligt udbytte af undervisningen og kan bibeholde tilhørsforholdet til den almindelige undervisning. Det er vigtigt at være opmærksom på den kontekst, som eleven befinder sig i, og hvorledes den specialpædagogiske rådgivning kan bidrage til at afhjælpe eller mindske de vanskeligheder, som eleven er i.
- Særlige undervisningsmaterialer og tekniske hjælpemidler kan i givne situationer være en del af den specialpædagogiske bistand, som skolevæsenet har ansvaret for. Der er her tale om materialer og hjælpemidler, som er nødvendige i forbindelse med undervisningen af eleven. Det er skolens ansvar at sikre, at særlige hjælpemidler, som er en forudsætning for, at eleven får tilstrækkeligt udbytte af undervisningen, stilles vederlagsfrit til rådighed. Dette gælder også hjælpemidler, som er nødvendige for, at eleven kan forberede sin undervisning hjemme. Det er også skolens ansvar at sikre, at eleven i fornødent omfang instrueres i brugen af hjælpemidlet, herunder download af software til it-rygsække.
- Der kan gives specialpædagogisk bistand i folkeskolens fag og fagområder og i børnehaveklassen. Bistanden tilrettelægges under hensyntagen til elevens indlæringsforudsætninger. Der henvises til kapitel 5 om de forskellige organisationsformer for den specialpædagogiske bistand.
- Undervisning og træning i funktionsmåder og arbejdsmetoder der tager sigte på at afhjælpe eller begrænse virkningerne af elevens vanskeligheder. Undervisningen og metoderne varieres alt efter elevens særlige behov. Eksempler kan være træningsmetoder til støtte i læseprocessen, til støtte ved hukommelsesvanskeligheder eller ved adfærdsvanskeligheder.
- Personlig assistance gives eksempelvis ved fysiske handicap, hvor eleven har brug for en personlig hjælper i diverse praktiske situationer.
- Særligt tilrettelagte aktiviteter kan gives i tilslutning til elevens specialundervisning. Eksempler kan være træningsaktiviteter til støtte for opmærksomhed og koncentration samt træningsaktiviteter til styrkelse af den motoriske udvikling, eksempelvis fysioterapi.

Det skal endvidere præciseres, at H1 har 2 fysioterapeuter og 1 ergoterapeut ansat, der dækker elevgruppens hele dag. Der er et særligt udvidet samarbejde med denne faggruppe i forhold til tilrettelæggelse og afvikling af aktiviteter, der alle har et fysisk og sansemotorisk perspektiv.
H1 SFO har endvidere flere omsorgs- og støttemedhjælpere ansat med samme sigte.

H1 SFO er ikke et plejehjem eller ældrecenter, men det specialpædagogiske arbejde, som yderligere beskrives i Undervisningsministeriets vejledning, er i overvejende grad sammenligneligt med førstnævnte institutionstyper og må i denne henseende karakteriseres som værende sammenlignelig.

b) Motorcenter By Y1 anfører, at eleverne ikke er visiteret til pleje og behandling for at få vedligeholdt deres fysiske eller psykiske færdigheder.
Dette argument finder undertegnede i strid med visitation til vidtgående FL § 20, stk. 2 og Undervisningsministeriets vejledning VEJ nr. 9082 af 26/02/2103.

c) Motorcenter By Y1 anfører at Landsskatterettens afgørelse E.A.8.1.3.3. Busser - ikke er offentliggjort og derfor ikke kan anvendes. Endvidere at Motorcenter By Y1 lægger vægt på en Højesteretsdom, hvori præciseres, at der skal anvendes et pleje- og behandlingskriterium.
I forhold til Højesteretsdommene omhandler disse døgninstitutioner for anbragte børn og unge. Undertegnede finder ikke den beskrevne døgninstitution sammenlignelig med H1 SFO. Det er fortsat undertegnedes opfattelse at Landsskatterettens afgørelse som beskrevet i E.A.8.1.3.3 Busser er retvisende. Landsskatterettens afgørelse er indsat i det følgende og er endvidere medsendt som bilag.

Landsskatterettens afgørelse som beskrevet i E.A.8.1.3.3 Busser

En fritidsordning for udviklingshæmmede børn, tilknyttet en bestemt skole, er anset som "en lignende institution". Der er tilknyttet 13 børn til ordningen, og der er ansat 7 specialpædagoger. Børnene er visiteret til ordningen efter folkeskolelovens § 20, stk. 2. Børnene, der er hjemmeboende, er aspergere og autister, og de er ikke i stand til selv at færdes på egen hånd. De følges tæt i forløbet i fritidsordningen såvel af en psykolog som af en handicapkonsulent. Børnene er pleje- og behandlingskrævende, og de er tilknyttet ordningen gennem en længere periode.

Landsskatteretten har truffet afgørelse om, at institutionen må anses for omfattet af fritagelsesbestemmelsen for plejehjem og lignende institutioner. Der er lagt afgørende vægt på den faktiske aktivitet, der udøves på institutionen, med vedligeholdelse og udvikling af børnenes fysiske og psykiske behov. Endvidere er der lagt vægt på, at karakteren af børnenes handicap indebærer et behov for intensiv pleje, hvilket bl.a. har givet sig udslag i normeringen med 7 specialpædagoger til 13 børn. Institutionen anses for at udføre opgaver med egentlig pleje af de tilknyttede børn, der ganske må ligestilles med de opgaver, der varetages på plejehjem og ældrecentre

Med ovennævnte klagepunkter og argumentation er det undertegnedes håb, at Skatteankestyrelsen vil se velvilligt på klagen.[...]"

Landsskatterettens afgørelse
Efter registreringsafgiftslovens § 1, stk. 1, skal der som udgangspunkt svares afgift af motorkøretøjer, som skal registreres i Køretøjsregisteret efter lov om registrering af køretøjer.

Køretøjer som det her omhandlede kan efter registreringsafgiftslovens § 2, stk. 1, nr. 7, litra a, fritages for afgift, når køretøjet "af et plejehjem, ældrecenter og lignende institutioner, eventuelt med reduceret sædeantal, anvendes til befordring af egne beboere eller hjemmeboende ældre, der er visiteret til aktiviteter på institutionen for at få vedligeholdt deres fysiske eller psykiske færdigheder."

Det er ikke ved det oplyste om den samlede institutions virke, pleje- og behandlingsbehovet hos brugerne, den samlede personalenormering og den bistand, der ydes af det samlede personale hos bostedet, tilstrækkelig dokumenteret, at forudsætningerne for afgiftsfritagelse i henhold til bestemmelsen kan anses for opfyldt. Der er ved vurderingen særlig lagt vægt på, at institutionen er et fritidstilbud hvis fokusområde er specialundervisning i forhold til elever, der har generelle og specielle indlæringsvanskeligheder. Selvom denne undervisning indeholder træningsaktiviteter til styrkelse af den motoriske udvikling og til støtte for opmærksomhed og koncentration, kan den ikke ligestilles med den egentlige plejebehandling, som i henhold til Østre Landsrets dom af 25. april 2005, SKM2005.181.ØLR, stadfæstet ved Højesterets dom af 4. september 2005, SKM2006.651 HR, samt Juridisk Vejledning, afsnit E.A.8.1.3.4, er en forudsætning for at opnå afgiftsfritagelse efter bestemmelsen.

Anmodningen om fritagelse for registreringsafgift af bus til transport af institutionens brugere kan derfor ikke imødekommes.

SKATs afgørelse stadfæstes således.