Parter
A
(advokat Michael Amstrup v/ adv.fm. Nicolai Sørensen )
mod
Skatteministeriet
(Kammeradvokaten /advokat Mette Brøgger Jensen)
Afsagt af landsdommerne
Taber Rasmussen, Blinkenberg og Gyrithe Ulrich (kst.)
Under denne sag, der er anlagt den 15. september 2003, har sagsøgeren, A, nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at skatteansættelsen for indkomståret 1996 kendes ugyldig, samt at skatteansættelsen for indkomståret 1997 nedsættes med 102.000 kr. og for indkomståret 1998 nedsættes med 73.000 kr,
Subsidiært har sagsøgeren nedlagt påstand om, at sagsøgte tilpligtes at anerkende, at skatteansættelsen for indkomståret 1996 kendes ugyldig, samt at skatteansættelserne for indkomstårene 1997 og 1998 hjemvises til fornyet behandling ved skattemyndighederne og mere subsidiært, at skatteansættelserne for indkomstårene 1996, 1997 og 1998 hjemvises til fornyet behandling ved skattemyndighederne.
Sagsøgte, Skatteministeriet, har nedlagt påstand om frifindelse, subsidiært at ansættelsen af sagsøgerens skattepligtige indkomst for indkomstårene 1996, 1997 og 1998 hjemvises til fornyet behandling ved skattemyndighederne.
Sagens faktiske omstændigheder
På baggrund af en henvendelse den 7. juli 1999 fra Københavns Politi om, at sagsøgeren havde købt for 166.000 kr. norske kroner, som han betalte kontant med 1.000 kr. sedler, indledte kommunens skatteafdeling en revisionsmæssig behandling af sagsøgerens skatteansættelser for 1996, 1997 og 1998.
Revisionsrapporten forelå i marts 2001, og på grundlag heraf foretog Høje-Taastrup Kommune ændringer i sagsøgerens skatteansættelser for de pågældende år.
Vedrørende skatteansættelsen for 1996 skrev kommunen den 3. august 2001 blandt andet følgende til sagsøgeren:
"Deres skatteansættelse for 1996
Da de ikke har reageret på vores brev af 10. juli 2001, i hvilket vi foreslår ændring af Deres skatteansættelse for 1996, har vi foretaget følgende ændring:
Vi mener endvidere, at De i 1996 har overtrådt Kildeskatteloven og Arbejdsmarkedsfondslovens bestemmelser angående indeholdelse og afregning af A-skat og AM-bidrag vedrørende sort løn for et beløb på kr. 182.000.
Vi vil derfor oversende sagen til ToldSkat til bedømmelse vedrørende dette forhold og til bedømmelse vedrørende eventuelle ansvarspådragende forhold i henhold til Skattekontrolloven.
Ændringen er foretaget af følgende årsag:
Pr. 21. juni 2001 har vi fået hjemvist Deres skatteansættelse til fornyet behandling fra skatteankenævnets sekretariat. Ankenævnets sekretariat mener, at de foretagne ændringer, jf. vores brev af 13. marts 2001, er ugyldig, da hverken kendelsen eller den tilhørende revisionsrapport indeholder henvisning til, at ændringerne sker med henvisning til Skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 6.
I henhold til Skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 6 er det muligt at foretage en ændring af skatteansættelsen efter udløbet af den almindelige frist i samme lovs § 34, stk, 3, 1. pkt., jf. Ligningsvejledningen for 1996 side 475, afsnit A.K.1.1. "hvis skattemyndighedernes grundlag for skatteansættelsen har været urigtigt eller ufuldstændigt, og dette kan tilregnes skatteyderen eller andre, rådgivere eller lignende som forsætlig eller groft uagtsomt. Forældelsesfristen løber først fra det tidspunkt, hvor skattemyndighederne kommer i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til at foretage en korrekt skatteansættelse".
Vi får først regnskabsmateriale m.v. for 1996 ultimo 1999 og kan derfor først på dette tidspunkt konstatere, at skatteansættelsen for 1996 er foretaget på et urigtigt grundlag og at dette kan tilregnes Dem som forsætligt eller groft uagtsomt.
Vedrørende begrundelser for de materielle ændringer og tilhørende talmæssige opgørelser er der ingen ændringer i forhold til fremsendte revisionsrapport, vedlagt vores brev af 13. marts 2001, da nærværende brev alene fremsendes af hensyn til at præcisering af lovhjemlen til at foretage ændringer efter udløbet af den ordinære frist, jf. skattestyrelseslovens § 34, stk. 3, 1. pkt.
Der henvises derfor til vores brev af 13. marts 2001 og den der vedlagte revisionsrapport.
..."
Sagsøgeren klagede over kommunens ændringer i skatteansættelserne for indkomstårene 1996, 1997 og 1998 til Skatteankenævnet, der den 16. november 2001 stadfæstede afgørelserne.
Sagsøgeren indbragte herefter Skatteankenævnets afgørelse for Landsskatteretten.
Af Landsskatterettens kontors indstilling af 30. september 2002 fremgik blandt andet:
"...
Landsskatterettens kontors indstilling
Landsskatterettens kontor bemærker, at sagen har på grund af den nu fremsatte påstand om forældelse påny været forelagt skattemyndighederne, der med henvisning til skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 6, ikke anser skatteansættelsen for indkomståret 1996 for forældet.
Kontoret bemærker, at dette implicerer, at myndighederne finder at der blevet udvist forsæt eller grov uagtsomhed. Det er dog ikke nærmere belyst af myndighederne på hvilket grundlag dette skulle være tilfældet. Efter kontorets opfattelse er der imidlertid tale om en ren skønsmæssig ansættelse og således ikke om nogle konstaterede konkrete udeholdelser. Kontoret må herefter være betænkelig ved at anse, at der er udvist forsæt eller grov uagtsomhed.
Kontoret indstiller derfor, at skatteansættelsen for indkomståret 1996 anses for forældet, og hermed ugyldig. Skatteansættelserne for indkomstårene 1997 og 1998 anses for foretaget rettidigt, hvorfor disse ansættelser må anses for gyldige.
..."
Den 14. maj 2003 afsagde Landsskatteretten kendelse. Af kendelsen fremgår følgende:
"...
Klagen vedrører opgørelsen af indkomsterne på følgende punkter
Sagen har været forhandlet med klagerens revisor på Landsskatterettens kontor, ligesom disse har haft adgang til at forelægge sagen på et retsmøde.
Af de bl.a. ved disse lejligheder tilvejebragte oplysninger fremgår, at klageren fra den 1. maj 1995 har drevet et pizzeria, "H1", fra lejede lokaler på adressen .... De selvangivne bruttoavanceprocenter har i de påklagede år udgjort henholdsvis 42 %, 51 % og 56 %.
Skattemyndighedernes synspunkter
Skattemyndighederne har anset, at klagerens regnskabsgrundlag ikke opfylder lovgivningens krav, og at de opgjorte formue- og privatforbrugsopgørelser er yderst usikre. Skattemyndighedernes revision anses at have påvist, at den selvangivne omsætning med en rimelig sikkerhed har været angivet for lavt.
Klagerens regnskabsgrundlag anses derfor for tilsidesætteligt, hvorfor det anses for berettiget at ansætte indkomsterne skønsmæssigt, jf. skattekontrollovens 3, stk. 4, sammenholdt med § 5, stk. 3.
Skattemyndighederne har i den forbindelse taget udgangspunkt i, hvor stort antal pizzaer, burgere og drikkevarer m.v., der kan produceres af det tilsvarende indkøb, herunder beregning af antal pizzaer på grundlag af mængden af mel. Bruttoavanceprocenten anses dog ikke at kunne sættes højere end branchenormen på 60 %. Branchenormen på 60 % bruttoavance anses for en almindeligt accepteret og brugbar rettesnor gældende i kendelses- og domspraksis.
De efter forhøjelserne opgjorte bruttoavanceprocenter udgør herefter henholdsvis 56,2 %, 60,1 % og 62,6 %.
Myndighederne har endvidere indrømmet fradrag for yderligere lønudgifter med henholdsvis 182.000 kr., 90.000 kr. og 50.000 kr. ud fra den betragtning, at lønningerne ifølge branchetal udgør 1/3 af omsætningen.
Klagerens revisors skriftlige indlæg
For Landsskatteretten har klagerens revisor anført, at skattemyndighederne har taget udgangspunkt i deres egne beregninger af omsætningen, hvorefter denne nedsættes uden nærmere begrundelse for, hvorledes dette skøn er fastsat. Da der herefter ikke er sammenhæng mellem den ansatte omsætning og det bogførte vareforbrug postulerer myndighederne helt uden begrundelse eller dokumentation, at vareforbruget må være krympet.
Da der endvidere mangler sammenhæng med de bogførte lønudgifter, fastsætter myndighederne sorte lønninger, stadig uden dokumentation. Det forhold, at skattemyndighedernes ansatte i enkeltstående tilfælde, der i øvrigt kan forklares af klageren, har truffet andre personer i forretningen, godtgør efter revisorens opfattelse hverken at de arbejder der, eller at de skulle have modtaget sort løn.
Efter revisorens opfattelse er der herefter den fornødne sammenhæng i regnskabet, og den bogførte omsætning svarer til, hvad der kan forventes af en forretning af denne karakter og beliggenhed, ligesom revisoren ikke anser bruttoavanceprocenten for unormalt lav.
Klageren har efterfølgende afhændet forretningen på grund af manglende indtjening.
I relation til skattemyndighedernes beregninger har revisoren endvidere henvist til, at det er yderst usikkert at beregne omsætningen ud fra visse typer af vareforbrug, såsom mel og pizzaæsker. Et større forbrug heraf end normerne er i øvrigt blevet forklaret af klageren.
Faldet i omsætningen i 1998 skyldes øget konkurrence, der bl.a. kan påvises ud fra antallet af lignende forretninger i området. Disse udgjorde 4 da klageren købte forretningen i 1995, og 28 da han solgte forretningen i 1999.
Revisoren er endvidere uenig i skattemyndighedernes opfattelse af klagerens ægtefælles indsats i forretningen, som myndighederne vurderer til ikke at have et væsentligt omfang bl.a. på grund af en fødsel i 1997. En sådan forretning vil sagtens kunne passes af ægtefællen sammen med et barn i de stille perioder i åbningstiden. Næsten alt salget foregår inden for nogle få timer om dagen. Den eneste ferie i perioden var af en uges varighed i forbindelse med klagerens bryllup i Tyrkiet.
Klageren og dennes repræsentanter er i øvrigt enige i, at bogføringslovens bestemmelser ikke har været overholdt i perioden, idet foretagne kasseafstemninger ikke er blevet dokumenteret. De af skattemyndighederne fundne fejl, har dog alle kunnet forklares, og kan efter revisorens opfattelse således ikke anvendes som dokumentation for udeholdt omsætning.
Efter revisorens opfattelse er også usikkerhederne omkring formueopgørelserne blevet afklaret i forbindelse med sagsbehandlingen. Der har bl.a. været optaget familielån, som der ikke forelå dokumentation for, men disse påvirker ikke privatforbruget set i perioden i sammenhæng, da de er blevet optaget og afviklet inden for perioden. De kan derfor højst give anledning til mindre forskydninger mellem de enkelte år. Revisoren anser således de af RM udarbejdede opgørelser for korrekte, bortset fra, at de ikke indeholder fradrag for betalt arbejdsmarkedsbidrag, der dog ikke overstiger 5.000 kr. i de pågældende år.
Disse opgørelser viser et beregnet privatforbrug på henholdsvis 115.937 kr., 152.827 kr. og 162.678 kr. for de pågældende år, og indicerer således, at der ikke er blevet udeholdt omsætning.
I stedet for at tage udgangspunkt heri eller påvise fejl, udarbejder skattemyndighederne nye opgørelser og kommer med bemærkninger, som revisoren står uforstående over for.
Det forhold, at familien har fødevarer i kostpris skal således tages i betragtning ved vurderingen af privatforbrugets størrelse.
Revisoren anser herefter ikke, at skattemyndighederne har afløftet bevisbyrden i tilstrækkelig grad til at foretage forhøjelser af den pågældende størrelsesorden.
Revisorens forklaring ved den mundtlige forhandling i relation til formalia har klagerens revisor anført, at ansættelserne for indkomstårene 1996 og 1997 muligvis er forældede, eftersom treårsfristen for ansættelse udløber i år 2000. Her er ansættelserne foretaget den 13. marts 2001, og således efter dette tidspunkt.
Dette formelle synspunkt har ikke været fremsat tidligere.
Klagerens revisor har videre for retten oplyst, at der i pizzeriaet kun forekommer salg ud af huset. Ved klagerens køb af forretningen fandtes der ganske vist også nogle siddepladser, men da man ikke kunne få godkendt toiletforholdene, måtte man opgive at have siddende gæster. Revisoren har videre anført, at der er blevet ført et dagligt kasseregnskab. Der er sket daglige indsætninger af omsætningen i banken, og at klageren har betalt sine udgifter ved checks. Der findes dog ikke egentlige kasseoptællingsbilag med specifikation af, hvor mange sedler, mønter og checks o.l. der var.
Klageren havde i 1994/95 lånt nogle penge af sin bror, der var bosiddende i Norge. Broderen ønskede imidlertid lånet indfriet, og klageren stod derfor over for valget mellem at skulle sælge pizzeriaet eller at optage et nyt lån.
Banken ville dog ikke låne ham nogen penge, hvorfor han i stedet i 1999 optog et lån med pant i pizzeriaet hos Handelsselskabet G1 ApS. Kopi af pantebrev er fremlagt for retten.
Den 22. juni 1999 vekslede han herefter 165.854 DKK. til 180.000 NOK. hos F1 Valutaveksling.
F1 anmeldte imidlertid transaktionen til Kriminalpolitiet i København for undersøgelse om evt. hvidvaskning af penge. Efter pantebrevets fremkomst henlagde politiet dog sagen. Udgangen blev således, at Kriminalpolitiet underrettede Ligningsafdelingen i kommunen om forholdet. Kopi af notits og skrivelse fra Kriminalpolitiet er fremlagt for retten.
Herefter startede Skatteforvaltningen sin behandling af sagerne for de påklagede indkomstår. Sagsbehandleren startede her med at sammenholde købsbilagene fra varekøb med Z-rapporterne.
Denne metode er efter revisorens opfattelse dog ikke særlig anvendelig, eftersom der i pizzeriaet anvendes mange forskellige beløbsstørrelser for varerne. Revisoren har i den forbindelse for retten fremlagt et menukort, hvor der under "Nice Price" er anført nogle menutyper, der alle koster 100 kr. Man kan således efter revisorens opfattelse ikke indtaste den fulde pris for en pizza, når denne også sælges med rabat.
Virksomhedens bruttoavanceprocenter skal i øvrigt ikke opgøres efter principperne fra Horesta. I klagerens varekøb indgår der således også udgifter til emballage og udgifter til Levnedsmiddelkontrollen, som skal tages ud af bruttoavanceprocentberegningen. De regnskabsmæssige bruttoavanceprocenter udgør herefter 49,71 %, 53,81 % og 60,70 %. En opstilling heraf er fremlagt for retten. Endvidere er fremlagt et bilag med indkøb fra Coca-Cola, der viser en bruttoavance på 36,25 %.
Med udgangspunkt i årsregnskabet for 1996 har revisoren herefter opgjort privatforbruget. Spørgsmålet om optagelse af familielån har ikke i den forbindelse nogen betydning, eftersom dette vedrører nogen forudgående år.
Skatteforvaltningens sagsbehandler finder, at privatforbrugene skal udgøre mindst henholdsvis 117.000 kr., 160.000 kr. og 173.000 kr. Revisoren opgør dog forbrugene til henholdsvis 124.000 kr., 161.000 kr. og 188.000 kr. Kopi af privatforbrugsberegningerne er fremlagt for retten.
Skattemyndighedernes replik
Skattemyndighederne anser, at skatteansættelsen for indkomståret 1996 er gyldigt foretaget, idet ligningsafdelingen den 10. juli 2001 har udsendt agterskrivelse og kendelse den 3. august 2001 med henvisning til skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 6. Ligningsafdelingens kendelser for indkomstårene 1997 og 1998 er ikke forældede, idet kendelserne er afsagt inden den 1. august i det 4. år efter indkomstårets udløb.
Landsskatterettens afgørelse
Landsskatteretten bemærker, at skatteansættelsen for indkomståret 1996 nærmere bygger på, at der her er blevet udeholdt indtægter. Dette indebærer også, at der fra klagerens side som et minimum er blevet udvist grov uagtsomhed, og at forældelsesfristen derfor er suspenderet i henhold til skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 6.
Skatteansættelsen for indkomståret 1996 anses derfor for gyldigt foretaget og således ikke for forældet.
Skatteansættelserne for indkomstårene 1997 og 1998 anses i øvrigt for foretaget rettidigt, hvorfor disse ansættelser ligeledes anses for gyldigt foretaget.
Retten bemærker videre, at for at et regnskab, der er vedlagt selvangivelsen, skal kunne anses for tilstrækkelig dokumentation for størrelsen af den skattepligtige indkomst, må det som udgangspunkt forudsættes, at regnskabet er udarbejdet på grundlag af en løbende bogføring, herunder et ført og afstemt kasseregnskab, i overensstemmelse med lovgivningens regler herom, jf. bogføringsloven samt den i medfør heraf udstedte bekendtgørelse nr. 598 af 21. august 1990 om erhvervsdrivende virksomheders bogføring, årsregnskab og opbevaring af regnskabsmateriale. De nærmere krav til regnskabsgrundlaget er fastsat i bekendtgørelse nr. 141 af 26. februar 1992.
Efter det om virksomhedens regnskabsføring oplyste, herunder at der ikke findes opbevaret kasseoptællingsbilag, og det således ikke kan godtgøres, at der er sket effektive kasseafstemninger, må det lægges til grund, at sådanne ikke er blevet foretaget. Retten må derfor være enig med de stedlige skattemyndigheder i, at virksomhedens regnskabsmateriale ikke kan anses for egnet som grundlag for en nøjagtig indkomstopgørelse, idet de i bekendtgørelsen anførte krav til regnskabsgrundlaget ikke er opfyldt. Det er derfor med rette, at skattemyndigheder har ansat indkomsterne skønsmæssigt, jf. skattekontrollovens § 5, stk. 3, og § 3, stk. 4.
De selvangivne bruttoavanceprocenter har endvidere været lave i forhold til branchens gennemsnit, nemlig på kun henholdsvis 42 %, 51 % og 56 %.
Skønsmæssige ansættelser skal som udgangspunkt være underbyggede f.eks. af konkrete opgørelser. Myndighedernes ansættelser er da også underbyggede af konkrete beregninger, bl.a. med udgangspunkt i bruttoavancen, der efter forhøjelserne bliver på henholdsvis 56,2 %, 60,1 % og 62,6 % hvilket ikke kan anses for usædvanligt højt. Gennemsnitsavancen for virksomheder af samme art ligger sædvanligvis på 60 - 70 %, jf. Østre Landsrets dom af 15. maj 2002, refereret i SKM2001.439.ØLR.
Det på baggrund af forbruget af pizzaæsker og burgerbokse og varekøb udøvede skøn virker efter rettens opfattelse således rimeligt, hvorved tillige bemærkes, at skattemyndighederne har reguleret beløbene nedad med henvisning til at klageren ikke har kunnet drive forretningen alene.
Ved Vestre Landsrets dom af 27. juni 1984 blev der i øvrigt ikke lagt vægt på udviklingen i privatforbrugene.
Da Landsskatteretten herefter ikke efter de foreliggende oplysninger har fundet grundlag for at tilsidesætte de udøvede skøn, vil de påklagede skatteansættelser for indkomstårene 1996-1998 være at stadfæste.
..."
ToldSkat afgjorde den 12. juni 2003 ansvarssagen over for A med en advarsel. Af afgørelsen fremgår følgende
"...
Afgørelse af ansvarssag
Toldskat har modtaget en sag fra kommunen vedrørende Deres selvangivelser for indkomstårene 1996 til 1998 incl.
Kommunen har bedt Regionen overveje, om der bør rejses en ansvarssag imod Dem for overtrædelse af skattekontrollovens § 13 og arbejdsmarkedsfondslovens § 18. Årsagen hertil er, at Deres selvangivelser for de pågældende indkomstår var urigtige, idet De har selvangivet for lavt overskud i Deres virksomhed H1.
Regionen har på baggrund af sagens omstændigheder besluttet, at sagen afsluttes ved, at De modtager en advarsel.
Sagen er herefter henlagt.
Regionen skal henstille, at De i fremtiden udviser større omhu ved behandlingen af Deres skatteforhold."
Forklaringer
Der er under sagen afgivet forklaring af
RM, der blandt andet har forklaret, at han er uddannet som gymnasielærer i Tyrkiet. Han arbejder nu som regnskabschef i en virksomhed og har derudover sin egen bogføringsvirksomhed i kontorfællesskab med en statsautoriseret revisor.
Han har ydet sagsøgeren regnskabsmæssig bistand i forbindelse med skattesagen og har gennemgået alle virksomhedens regnskabsbilag for 1996, 1997 og 1998. Han har til brug for sagen blandt andet udarbejdet de fremlagte beregninger, der viser, at kassebonernes udvisende, der danner grundlag for de såkaldte Z-rapporter, har kunnet dække over salg af flere pizzaer, end skattemyndighederne har lagt til grund. Han har således foretaget en beregning, ud fra Z-rapportens udvisende for den 31. marts 1998, hvor det er anført, at der er solgt pizzaer for i alt 942 kr. Skattemyndighederne har lagt til grund, at dette dækker over salg af 20 pizzaer til en gennemsnitspris af 47,10 kr. Hans beregning viser, at der ved benyttelse af forskellige tilbud kan være blevet solgt op til 27 pizzaer inden for samme beløb.
Et opslag på kasseapparatet, registeret som "diverse", har endvidere også kunnet vedrøre salg af flere pizzaer, der for eksempel er solgt som et tilbud. Sagsøgerens forbrug af mel og pizzaæsker og de registrerede opslag på kasseapparatet vedrørende pizzasalg hænger efter hans opfattelse godt sammen og tyder ikke på, at sagsøgeren har udeholdt omsætning.
Efter hans opfattelse kan man ikke lægge den af skattemyndighederne anvendte bruttoavanceprocent for branchen eller Horestas branchetal til grund, da myndighederne og Horesta ikke har foretaget et fradrag for vareforbrug i beregningerne. Hans beregninger viser, at virksomhedens bruttoavanceprocent for årene 1996, 1997 og 1998 ville være henholdsvis 49,71 %, 53,81 % og 60,70 %, hvis man foretager et fradrag for vareforbrug.
Procedure
Parterne har i det væsentlige procederet sagen i overensstemmelse med påstandsdokumenterne.
Sagsøgeren har i overensstemmelse med påstandsdokument af 22. oktober 2004 blandt andet anført følgende:
"...
Til støtte for den nedlagte principale påstand vedrørende indkomståret 1996 gøres det gældende,
..."
Sagsøgte har i overensstemmelse med påstandsdokument af 2. november 2004 blandt andet anført følgende
Til støtte for den principale påstand om frifindelse gøres det gældende,
Sagsøgeren har ikke ført løbende kasseregnskaber og har ikke foretaget effektive kasseafstemninger i virksomheden. Sagsøgeren har over for de lokale skattemyndigheder og Landsskatteretten erklæret sig enig i, at regnskabsgrundlaget ikke opfylder lovgivningens krav. Sagen angår dermed alene kvaliteten af skattemyndighedernes skøn.
Skattemyndighederne har ved udøvelsen af skønnet taget udgangspunkt i varekøbsbilagenes oplysninger om vareindkøb, sagsøgerens oplysninger om forbrug og spild, samt salgsprisen, sammenholdt med den selvangivne omsætning.
På baggrund heraf har skattemyndighederne opgjort en samlet udeholdt omsætning i indkomstårene 1996-1998 på henholdsvis kr. 555.099,- kr. 369.452,- og kr. 616.302,-. Henset til, at de skønsmæssige forhøjelser ikke måtte medføre bruttoavancer, der var højere, end branchenormen, foretog skattemyndighederne herefter skønsmæssige nedslag på kr. 321.099,- i 1996, kr. 177.452,- i 1997 og kr. 493.301,- i 1998. Endvidere foretoges fradrag for "sort" løn. De skønsmæssige forhøjelser udgjorde herefter kr. 52.000,- i 1996, kr. 102.000,- i 1997 og kr. 73.000,- i 1998, svarende til en bruttoavance på henholdsvis 56,2 %, 60,1 % og 62,6 %.
Sagsøgeren har anført, at sagsøgtes beregninger af gennemsnitspriser for pizzaer ikke er i overensstemmelse med de gennemsnitspriser, som pizzaerne rent faktisk er blevet solgt til. Sagsøgeren henviser i den forbindelse til de i bilag ... indeholdte beregninger. Imidlertid er disse beregninger foretaget alene på baggrund af de pizzaer, som det ifølge menukortet teoretisk var muligt at købe. Skattemyndighederne har derimod ved deres beregninger taget udgangspunkt i de faktiske registrerede salg.
De af sagsøgeren fremlagte beregninger bestrides, ligesom det bestrides, at sagsøgerens konkurrencesituation har medført en særlig lav bruttoavance.
Særligt for så vidt angår det af sagsøgeren anførte om beregningen af bruttoavanceprocenten bemærkes, at skattemyndighedernes bruttoavance beror på myndighedernes erfaringer fra tidligere sager, hvorfor sagsøgerens beregninger bestrides. Endvidere bestrides det, at skattemyndighedernes bruttoavanceberegning i nærværende sag adskiller sig fra beregninger i tilsvarende og sammenlignelige sager. Erfaringsmæssigt udgør bruttoavancen 60-70 %.
Det gøres gældende, at sagsøgeren ikke har godtgjort, at skattemyndighedernes skøn enten er åbenbart urimeligt eller har været udøvet på et klart forkert grundlag, hvorfor de skønsmæssige forhøjelser af sagsøgerens skattepligtige indkomst for årene 1996-1998 skal fastholdes.
Endvidere gøres det gældende, at det skal komme sagsøgeren bevismæssigt til skade, dels at det faktisk foretagne salg - ubestridt - ikke er slået rigtigt ind på kasseapparatet og dels, at salg af de af sagsøgeren påståede tilbud ikke kan konstateres på kassestrimlen.
Særligt vedr. indkomståret 1996
Til det af sagsøgeren anførte om forældelse af skatteansættelsen for 1996 bemærkes, at det i medfør af den dagældende bestemmelse i skattestyrelseslovens § 35, stk. 4, er muligt at foretage en ændring i skatteansættelsen efter udløbet af den i skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, indeholdte frist, såfremt grundlaget for skattemyndighedernes skattefastsættelse har været urigtigt eller ufuldstændigt, og dette kan tilregnes skatteyderen, skatteydernes rådgivere eller andre som forsætligt eller groft uagtsomt.
Skatteansættelsen for indkomståret 1996 bygger i nærværende sag på, at der er blevet udeholdt omsætning. Dette indebærer som minimum grov uagtsomhed fra sagsøgerens side, hvorfor det gøres gældende, at forældelsesfristen har været suspenderet i medfør af skattestyrelseslovens § 35, stk. 4.
I medfør af den dagældende bestemmelse i skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, udløb fristen for at afsende varsel om forhøjelse af indkomsten således som udgangspunkt den 1. maj 2000, og ansættelsen skulle være foretaget senest den 1. august 2000.
Imidlertid fremgår det af bestemmelsens stk. 4, at såfremt betingelserne for at anse fristen for suspenderet som følge af skatteyderens forsætlige eller groft uagtsomme forhold er opfyldt, skal fristen i stk. 1, først regnes fra det tidspunkt, hvor skattemyndighederne kom i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til at foretage en korrekt ansættelse.
Den foretagne ændring af skatteansættelsen er foretaget på baggrund af materiale, som sagsøgeren først indleverede i december 1999, hvorfor skattemyndighedernes skatteansættelse af 3. august 2001 er rettidig.
Sagsøgeren har påberåbt sig skattestyrelseslovens § 35, stk. 3, hvorefter en ansættelse kun kan foretages, hvis den varsles af myndighederne inden rimelig tid efter, at den skatteansættende myndighed er kommet til kundskab om de forhold, der begrunder suspension af ansættelsesfristen.
Bestemmelsen, der blev indsat i skattestyrelsesloven ved § 1, pkt. 20, i lov nr. 381 af 2. juni 1999, har, imidlertid først virkning for skatteansættelser, der foretages for indkomståret 1997 og følgende år, jf. § 7, stk. 5.
Sagsøgeren har endvidere, med henvisning til TS-cirkulære 1994-15, gjort gældende, at betingelserne for suspension af ansættelsesfristen ikke er opfyldt, da der ikke fandtes grundlag for at rejse en straffesag mod sagsøgeren som følge af den manglende opgivelse af indtægter. Det er imidlertid i retspraksis, jf. SKM2001.501.ØLR, SKM2001.582.ØLR, SKM2002.671.ØLR og SKM2004.360.ØLR (anket), gentagne gange fastslået, at suspensionsvirkning ikke er betinget af pålæggelse af strafansvar.
På baggrund af de oven for anførte forhold gøres det gældende, at skatteansættelsen for indkomståret 1996 ikke er ugyldig.
Til støtte for den subsidiære påstand om hjemvisning gøres det gældende, at det, såfremt skattemyndighedernes skøn skal tilsidesættes som værende enten åbenbart urimeligt eller udøvet på et klart forkert grundlag, efter fast højesteretspraksis tilkommer skattemyndighederne at udøve det fornyede skøn, hvorfor sagen i givet fald skal hjemvises til fornyet behandling hos skattemyndighederne.
Landsrettens begrundelse og resultat
Sagsøgerens regnskabsmateriale for indkomstårene 1996, 1997 og 1998 opfyldte ikke lovgivningens krav, idet sagsøgeren ikke førte løbende kasseregnskab, og idet han undlod at foretage kasseafstemninger. Regnskabsmaterialet har derfor ikke kunnet danne grundlag for skattemyndighedernes kontrol. Skattemyndighederne har derfor med rette tilsidesat regnskabsmaterialet og foretaget skønsmæssige ansættelser af sagsøgerens indkomster for de pågældende år.
Skattemyndighederne har foretaget ansættelserne efter almindeligt anerkendte metoder, der omfatter en varekøbsrevison vedrørende mel, et skønnet melforbrug pr. pizza, et skønnet melspild og en gennemsnitspris pr. pizza beregnet ud fra sagsøgerens menukort. Opgørelsen for de tre år er sammenholdt med de for branchen sædvanlige bruttoavanceprocenter og med det privatforbrug, der ville være normalt for en tilsvarende familie. Skattemyndighedernes varekøbsrevision viste, at sagsøgeren havde udeholdt omsætning i de pågældende år. Bruttoavanceprocenten og privatforbrugsanalysen understøttede denne konklusion.
Sagsøgeren er alene fremkommet med forskellige ikke nærmere dokumenterede oplysninger, der ikke har sandsynliggjort, at en anden udregning end skattevæsenets skal lægges til grund ved ansættelserne. Sagsøgeren har således ikke på et objektivt bestyrket grundlag kunnet påvise, at de skønsmæssige ansættelser bør tilsidesættes som åbenbart urimelige eller som udøvet på et klart fejlagtigt eller ufuldstændigt grundlag.
Landsretten finder herefter ikke grundlag for at tilsidesætte det af skattemyndighederne udøvede skøn ved ansættelserne af sagsøgerens indkomster for årene 1997 og 1998.
For så vidt angår indkomståret 1996 lægger landsretten til grund, at sagsøgeren ligesom i 1997 og 1998 har udeholdt omsætning. Landsretten finder, at sagsøgeren derved i hvert fald har udvist grov uagtsomhed i forbindelse med afgivelse af oplysninger vedrørende indkomståret, og at ligningsfristen, jf. den dagældende skattestyrelseslov § 35, stk. 4, derfor har været suspenderet.
Landsretten finder herefter heller ikke grundlag for at tilsidesætte skattemyndighedernes skøn for så vidt angår ansættelsen for 1996.
Sagsøgtes frifindelsespåstand tages derfor til følge.
T h i k e n d e s f o r r e t
Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes for de af sagsøgeren, A, under denne sag nedlagte påstande.
Sagsøgeren betaler inden 14 dage 17.000 kr. i sagsomkostninger til sagsøgte.