Parter 

H1A/S

(v/advokat Christian Bachmann)

mod

Skatteministeriet

(v/advokat Sune Riisgaard)

Afsagt af byretsdommere:

Jens Lind, Torben Østergreen Johansen og retsassessor Eva Vester Andersen.

Sagens baggrund og parternes påstande

Sagen er anlagt den 12. januar 2018 af H1 A/S (tidligere H2 A/S og i det følgende blot benævnt H1 A/S) mod Skatteministeriet og vedrører prøvelse af afgørelse truffet af Landsskatteretten den 13. oktober 2017. Ved afgørelsen fik H1 A/S ikke medhold i en klage over SKATs afslag på anmodning om tilbagebetaling af energiafgifter.

H1 A/S har fremsat følgende påstand:

Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at H1 A/S har ret til tilbagebetaling af de energiafgifter, der er betalt af et brændselsforbrug svarende til halvdelen af kraftvarmefordelen i perioden 1. december 1999 til den 31. maj 2000 inkl. vedrørende fjernvarmeleverancer fra daværende I/S G1 til Y1-by Kommune via hovedledning H6 og i perioden 1. august 1999 til 31. maj 2000 inkl. vedrørende fjernvarmeleverancer fra daværende I/S G1 til Y2-By Kommune, Y3-by Kommune og Y4-by Kommune via hovedledning H8.

H1 har i tilknytning hertil nedlagt påstand om, at sagen hjemvises til SKAT til fornyet behandling og beregning af de afgifter, som skal tilbagebetales.

Skatteministeriet har påstået frifindelse. Skatteministeriet har erklæret sig enig i, at en konsekvens af, at H1 måtte få medhold i den nedlagte anerkendelsespåstand, vil være, at sagen hjemvises til SKAT til beregning af tilbagebetalingskravet.

Dommen indeholder en forkortet sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a, stk. 3.

Oplysningerne i sagen

Af Landsskatterettens afgørelse af 13. oktober 2017 fremgår blandt andet:

"…

Klager: H1 A/S 

Klage over: SKATs afgørelse af 19. maj 2009

                          

…

SKAT har afslået selskabets anmodning om tilbagebetaling af en del af indbetalte beløb i energiafgifter. Nærværende sag omhandler perioden fra den 1. august 1999 til den 31. maj 2000 vedrørende fjernvarmeleverancer fra H1 til Y2-By, Y3-by og Y4-by kommuner og for perioden fra den 1. december 1999 til den 31. maj 2000 vedrørende fjernvarmeleverancer fra H1 til Y1-by Kommune. Anmodningen er begrundet med, at der fejlagtigt er betalt energiafgifter af en række finansieringsudgifter, som ikke er udtryk for et brændselsforbrug.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

 …

Faktiske oplysninger

Det centrale kraftvarmeværk H1 A/S var oprindeligt ejet af I/S G1. I de i nærværende sag omhandlede perioder, dvs. fra den 1. august 1999 til den 31. maj 2000, var H1 ejet af G2 A/S. På tidspunktet for fremsættelsen af tilbagebetalingsanmodningen i 2004 var H1 A/S ejet af G3 A/S. H1 A/S er nu ejet af H2 A/S, der er indtrådt i den afgiftsmæssige stilling. H2 A/S er indtrådt som klager i nærværende sag.

H1 A/S leverer elektricitet og fjernvarme i en kombineret produktion.

I de i nærværende sag omhandlede perioder bestod det centrale kraftvarmeværk H1 A/S af to kraftværksblokke, henholdsvis blok 3 og blok 7. Blok 7, der er fra 1991, anvendte kul og olie som brændsel. Blok 3, der var fra 1974, anvendte naturgas, olie og kul som brændsel.

Elektriciteten blev afsat til det nordiske elnet, mens fjernvarmen blev afsat til kommunale fjernvarmeforsyningsselskaber og gartneriforsyningsselskaber til levering til fjernvarmeaftagere i området omkring værket.

I 1985 indgik I/S G1 aftaler med fire Y5-byske kommuner samt tre private varmeforsyningsselskaber etableret af gartnere på Y5-by om etablering af nye fjernvarmehovedledninger (transmissionsledninger) til levering af fjernvarme fra H1 til nye geografiske områder. Hovedledning H6 skulle forsyne den sydlige del af Y1-by mv., mens hovedledning H8 skulle forsyne Y2-By, Y3-by og Y4-by kommuner mv.

I brev af 13. august 2004 har G3 A/S efter aftale med Y2-By, Y3-by og Y4-by kommuner samt G4 ApS anmodet SKAT om tilbagebetaling af en del af de indbetalte beløb i energiafgifter vedrørende fjernvarmeleverancer fra H1 A/S til det kollektive fjernvarmesystem i de tre kommuner samt til G4 ApS. I begrundelsen for anmodningen er anført, at anledningen er Højesterets dom i Midtkraftsagen (SKM2004.144.HR), hvor Skatteministeriet fik medhold i, at cirkulære nr. 148 af 20. august 1998 havde den fornødne hjemmel i blandt andet kulafgiftslovens § 7. Herefter er anført:

"Dermed blev beskatningen af brændselsforbruget til fjernvarmeproduktion skærpet, således at der efter cirkulæret og Højesteretsdommen skulle berigtiges afgifter også af en eventuel overførsel af en såkaldt "kraftvarmefordel" overført fra en fjernvarmevirksomhed til kraftvarmeproducenten.

[…]

Ifølge fjernvarmeaftale indgået mellem det daværende I/S G1 og Y2-By Kommune m.fl. i juni 1985 (bilag 2) blev det aftalt, at Y2-By Kommune m.fl. fra 1985 og i en 15 års periode frem til udgangen af 2000 skulle forrente og afskrive den samlede anlægsinvestering i transmissionsledningen minus 40 % som et annuitetslån forrentet med G3 A/S-renten. Der henvises til aftalen i bilag 2, pkt. 3.

Samtidig har fjernvarmeforbrugerne i Y2-By Kommune m.fl. efter krav fra ToldSkat betalt afgifter af et brændselsforbrug, der ækvivalerer den halve kraftvarmefordel, selvom Y2-By Kommune m.fl. […] i perioden fra den 1. september 1998 til og med udgangen af 2000 ikke har delt en kraftvarmefordel med H1 A/S. Y2-By Kommune m.fl. blev i aftalen netop tillagt den fulde kraftvarmefordel i hele den 15 årige kontraktperiode til finansieringen af transmissionsledningen."

Det nævnte bilag 2 er en kontrakt af 3. juni 1985 ml. I/S G1 (benævnt I/S G1) og Y2-By Kommune (benævnt Y2-By Kommune), Y3-by- Kommune (benævnt Y3-by- Kommune), Y4-by- Kommune (benævnt Y4-by-Kommune) og G4 ApS (benævnt G4 ApS ). Kontrakten har følgende ordlyd:

"1. Nærværende kontrakt er indgået i henhold til I/S G1 ’s fjernvarmeregulativ, 3. udgave, og har til formål at aftale de anlægsmæssige, drifts- og vedligeholdelsesmæssige samt økonomiske forhold i forbindelse med anlæg og drift af transmissionsledning 8 fra H1 A/S til fjernvarmeforsyning af Y2-By-kommune, Y4-by-kommune og Y3-by-kommune samt gartnerier i Y6-by og Y4-by.

Kontrakten følger I/S G1’s til enhver tid gældende vedtægter med tilhørende fjernvarmeregulativ og kan på ingen måde fravige disse.

2. I/S G1 påtager sig at projektere og anlægge transmissionsledningen med tilslutning ved I/S G1’s hegn og frem til de for fordelingen nødvendige varmevekslere.

I/S G1 står som ejer og bygherre af transmissionsledningen incl. pumpestationer og påtager sig finansieringen.

I/S G1 har ret til at tilslutte andre områder til transmissionsledningen mod betaling i den udstrækning, dette ikke er til gene for Y2-By-Kommune, Y3-by-Kommune, Y4-by-Kommune og G4 ApS og mod, at Y2-By-Kommune, Y3-by-Kommune, Y4-by-Kommune og G4 ApS holdes økonomisk skadesløs […].

3. KK, MK, LK og GÅL forrenter og afskriver den samlede anlægsinvestering i transmissionsledningen ÷ 40% som et annuitetslån over 15 år, hvor renten er variabel og lig med den årlige G3 ApS-rente.

Den årlige afskrivning og forrentning betales i 12 lige store rater sammen med den månedlige afregning for modtaget fjernvarme.

Fordelingen af og hæftelsen for afskrivning og forrentning mellem Y2-By-Kommune, Y3-by-Kommune, Y4-by-Kommune og G4 ApS er efter forhandling aftalt til, at Y2-By-Kommune betaler 32,0%, Y3-by-Kommune 13,7%, Y4-by-Kommune 21,7% og G4 ApS 32,6%. 4.

G4 ApS stiller sikkerhed for deres del af betalingen af afskrivning og forrentning.

Y2-By-Kommune, Y3-by-Kommune, Y4-by-Kommune og G4 ApS kan til enhver tid vælge at indfri den resterende afskrivning.

5. I/S G1 påtager sig drift og vedligeholdelse af transmissionsledningen incl. pumpestationer, og udgifterne hertil fordeles mellem Y2-By-Kommune, Y3-by-Kommune, Y4-by-Kommune og G4 ApS i forhold til aftaget vandmængde hvert år.

I/S G4 opkræver á conto beløb sammen med den månedlige afregning for modtaget fjernvarme.

6. Y2-By-Kommune kan maksimalt aftage 375,0 m³/h

Y3-by- Kommune	"               "            "90,0 "
Y2-By-Kommune	"               "           " 235,0 "
G4- ApS	"               "            " 655,0 "

 således at der i alt stilles ca. 1.355 m³/h til rådighed i transmissionsledningen.

Der kan kræves foranstaltninger til at sikre, at vandmængderne ikke overstiger de aftalte andele.

7. Såvel Y2-By-Kommune, Y3-by-Kommune, Y4-by-Kommune som G4 ApS skal sikre, at de enkelte aftageres reguleringskredse ikke har negativ indflydelse på stabiliteten i transmissionsledningen.

8. Enhver uoverensstemmelse vedrørende nærværende kontrakts fortolkning og opfyldelse afgøres af I/S G1’s bestyrelse, dog under iagttagelse af varmeforsyningsloven."

Ved telefaxskrivelse af 31. december 2005 udvidede klagerens advokat sagen, idet der ifølge skrivelsen nu også ville blive opgjort et tilbagebetalingskrav for fjernvarme transmitteret via hovedledning H6 til Y1-by-Kommune og gartnerne i Y7-by og Y8-by. Der blev henvist til, at denne hovedledning er finansieret på tilsvarende måde som hovedledning H8.

Kontrakten fra 1985 mellem I/S G1 (benævnt I/S G1), Y1-by-Kommune (benævnt Y1-by-kommune), G5 ApS og G6 ApS har i det væsentlige samme indhold som ovennævnte kontrakt om transmissionsledning H8. Selskabets advokat har i redegørelse af 18. april 2005 til SKAT uddybet anmodningen om tilbagebetaling. Heraf fremgår blandt andet:

"Det for denne sag interessante er aftalernes pkt. 3 henholdsvis § 3, hvor det fremgår, at fjernvarmesiden forrenter og afskriver den samlede anlægsinvestering i transmissionsledningen minus 40 % som et annuitetslån over 15 år, hvor renten er variabel og lig med den årlige G3 A/S-rente.

Fjernvarmesiden betaler direkte 60 % af investeringen, og de resterende 40 % betales ved, at fjernvarmesiden af kraftvarmefordelen anvender 40 %.

Efter aftalernes indhold var der i begge tilfælde tale om et 15-årigt annuitetslån, som efter sit indhold ville udløbe ved udgangen af 2000.

Princippet for fjernvarmeafregning frem til udgangen af 2000 har derfor været, at den fulde kraftvarmefordel indtil aftalens udløb skulle tilfalde varmesiden som et incitament og hjælp til forrentning og afskrivning af 40 % af den samlede anlægsinvestering i transmissionsledningen.

Herved opnåede man den tilsigtede situation, hvor de nye fjernvarmeområder i det store hele ville kunne købefjernvarme til samme (lave) pris, som fjernvarmeforbrugerne i Y1-by-Kommune hidtil havde indkøbt fjernvarmen til.

Aftalekonstruktionen betød derfor, at fjernvarmesiden i aftaleperioden ikke har afgivet nogen andel af kraftvarmefordelen til elsiden fra de nye områder.

Dette var i øvrigt i overensstemmelse med den model, som gennem mange år er anvendt ved indgåelse af nye fjernvarmeleveringsaftaler, hvor varmesiden i en 10- 15-årig periode blev tillagt kraftvarmefordelen til brug for forrentning og afskrivning af de meget betydelige anlægsomkostninger, som var forbundet med at udvide fjernvarmenettene."

Selskabets advokat har over for SKAT fremlagt kopi af en række fakturaer udstedt af I/S G1 til de fire kommuner for de i tilbagebetalingsanmodningen omhandlede perioder. Af fakturaerne fremgår, at der frem til og med september 1998 blandt andet var medregnet to poster benævnt henholdsvis "Transmissionsafgift a conto" og "Fjernvarmens merbetaling a conto". Fra oktober 1998 var der på fakturaerne medregnet to poster benævnt "Forrentning/afskrivn. transmission" og "Fjernvarmeaftag". Endvidere er fremlagt kopi af diverse slutafregninger m.v.

Selskabets advokat har desuden fremlagt kopi af brev af 23. oktober 1998 fra I/S G1 til Miljø- og Teknikforvaltningen i Y1-by-Kommune om revurdering af budget for fjernvarme for 1998. Af brevet fremgår, at der i posten "Fjernvarmeaftag" indgår "Fjernvarmens merbetaling for brændselsfordelen".

3. udgave af fjernvarmeregulativet, der er udarbejdet i henhold til I/S G1s vedtægter, har følgende ordlyd:

"1. Formål

Regulativets formål er at fastlægge bestemmelser om afregning m.m. for fjernvarmeaftagning fra H1 A/S. Grundlaget er vedtægternes 7. udgave med tilhørende kommentarer samt en sideordning af H1 A/S´s to formål: At levere såvel el som varme.

2. Afgrænsninger

Grænsen mellem de af H1 A/S og de af fjernvarmeaftagerne ejede fjernvarmeanlæg er H1 A/S´s arealgrænse. Hver part bekoster såvel anlægsudgifter som alle drifts- og vedligeholdelsesudgifter vedrørende egne anlæg, jævnfør dog det i 3 nævnte om elforbrug til pumper. Fjernvarmemodtagerne har krav på at få leveret den nødvendige fjernvarmemængde til forsyning af ledningsnettet og de dertil tilsluttede forbrugere, i det omfang H1 A/S´s disponible anlæg muliggør dette.

3. Energiafregning

Fjernvarmens afgiftspligtige energimængde sættes lig med det antal kWh (a), som kunne være merproduceret på H1 A/S turbogeneratorer, hvis den til opvarmning af fjernvarmevandet medgåede dampmængde (kraft-, udtags-, eller modtryksdamp) havde passeret de pågældende turbiners hele skovlsystem, således at de fungerede som rene kondensationsturbiner.

[…]

4. Effektafregning

[…]

5. Aftale mellem Y1-by Byråd og H1 A/S Med virkning fra 1/1-1983 er den pr. 1/3-1981 indgåede 10-årige aftale mellem Y1-by Byråd og H1 A/S blevet ændret. Efter ændringen er aftalen, som følger:

1) Grundprincippet i den eksisterende afregning som beskrevet i fjernvarmeregulativets punkt 2, 3 og 4 bibeholdes. 2) I perioden frem til 1/3-1991 opgøres betalingen for fjernvarme som beskrevet i fjernvarmeregulativets punkt 3 og 4 med et årligt tillæg på 33%.

3) Hovedprincippet i aftalen, der administreres af H1 A/S ´bestyrelse, skal gøre det muligt under hensyntagen til vedtægternes § 3, stk. b, samt gældende lovgivning at fremme investeringer enten direkte eller gennem tilskud med sigte på en bedre udnyttelse af brændselsressourcerne i H1 A/S´s forsyningsområde, herunder også sikring af kulforsyningen til H1 A/S´s.

4) Det er en betingelse for betalingen af ekstrabeløbet, at Y1-by-kommunes fjernvarmeproduktion på egne fjernvarmeanlæg i et givet år udgør mellem 8,1 % og 9,9 % af det samlede fjernvarmesalg incl. fjernvarmeleveringen fra I/S G1 målt i GJ. Pr. GJ Y1-by-kommune producerer udover 9,9 % eller mindre end 8,1 % reduceres henholdsvis forøges ekstrabetalingen på 33 % som følger: Y1-by-kommune’s gennemsnitlige brændselspris pr. produceret GJ ÷ Y1-by-kommune’s gennemsnitlige afregningspris til H1 A/S pr. GJ. Den samlede årlige reduktion kan dog aldrig blive større end det tilsvarende års ekstrabetaling, ligesom der ikke foretages reduktion, hvis årsagen hertil er havari eller lignende.

5) Ekstrabetalingen på 33% betragtes regnskabsmæssigt som indtægt for H1 A/S ved salg af fjernvarme.

6) Det er en betingelse for ekstrabetalingen på 33%, at andre fjernvarmeaftagere, der afregner direkte med H1 A/S, bliver underlagt samme afregningsregler som Y1-by- kommune.

7) Ekstrabetalingen på 33% er i øvrige knyttet sammen med den pr. 1/11983 mellem G3 A/S-værkerne gældende interne afregning for effekt og energi vedrørende fjernvarme, således at en ændring af denne afregning, som medfører merudgift for H1 A/S, og som er gældende for alle kraftvarmeværker inden for G3 A/S, automatisk medfører en forhøjelse af ekstrabetalingen. Ekstrabetalingen kan dog aldrig overstige 50%.

8) Nærværende tillæg med den deri indeholdte aftale kan kun ændres efter overenskomst mellem Y1-by- Byråd og H1 A/S.

6. Ikrafttræden

Dette regulativ gælder fra og med den 1. januar 1983."

Fjernvarmeregulativet indeholder kommentarer til regulativet. Kommentarerne til 3. udgave har følgende ordlyd:

"Regulativets hidtidige formål er i princippet fortsat gældende. Punkt 5 i det forrige regulativ, der fastslog, at den indgåede aftale mellem Y1-by Byråd og H1 A/S var gældende for alle fjernvarmeaftagere, der afregner direkte mellem H1 A/S, er udeladt, idet det fremgår af det nye regulativs punkt 5.6

Punkt 6 i det forrige regulativ - Aftale mellem Y1-by Byråd og H1 A/S - er ændret til punkt 5, og der er i dette punkt foretaget ændringer for at bringe anvendelsen af ekstrabetalingen på 33% i overensstemmelse med varmeforsyningsloven.

Ændringerne medfører en ophævelse af "Fjernvarmefonden", således af ekstrabetalingen på 33% betragtes som indtægt for H1 A/S og behandles regnskabsmæssigt som H1 A/S´s øvrige indtægter ved salg af el og varme.

Hovedprincippet i den oprindelige aftale mellem Y1-by Byråd og H1 A/S er bibeholdt i den udstrækning, det ikke strider mod varmeforsyningsloven, hvorved fjernvarmeregulativets punkt 5.3 gør det muligt at foretage investeringer til opvarmningsformål uden for H1 A/S´s arealgrænse med sigte på en bedre udnyttelse af brændselsressourcerne og kapaciteten i H1 A/S´s anlæg. Ved investeringer uden for H1 A/S’s arealgrænse forudsættes det, at der mellem H1 A/S´s og de aftagere, der i henhold til fjernvarmeregulativets punkt 2 skulle have foretaget investeringen, indgås aftale om drift og vedligeholdelse samt forrentning og afskrivning ud over den afregning, der er beskrevet i fjernvarmeregulativet. Hovedprincippet i sådanne aftaler skal være, at aftagerne overtager drift og vedligeholdelse, medens aftale om forrentning og afskrivning skal udarbejdes således, at de i videst muligt omfang tilgodeser det oprindelige formål med ekstrabetalingen på 33%. Tilføjelsen til punkt 5.4 sikrer, at der kun sker reduktion i ekstrabetalingen i de tilfælde, hvor H1 A/S med fuld produktionskapacitet til rådighed ikke kan levere mindst 90,1% af det samlede fjernvarmsalg."

Af aftale fra november 1984 med titlen "Aftale mellem I/S G1 og fjernvarmeaftagere der afregner direkte med H1 A/S" fremgår:

"Nærværende aftale er at betragte som et tillæg til 3. udgave af H1 A/S´s fjernvarmeregulativ og har til formål at få fastlagt retningslinier for administration af fjernvarmeregulativets punkt 5.4., således at de enkelte fjernvarmeaftagere bliver ens stillet.

Fjernvarmeregulativets punkt 5.4.

Pr. 1/3-1981 blev der indgået en 10-årig aftale mellem Y1-by byråd og H1 A/S om - i perioden frem til 1/3-1991 - at betalingen opgøres for fjernvarme som beskrevet i fjernvarmeregulativets punkt 3 og 4 med et tillæg på 33%.

En betingelse, for at Y1-by byråd ville acceptere ekstrabetalingen på 33%, var, at man ønskede en garanti for, at H1 A/S´s forsyningsområde for fjernvarmelevering ikke blev udvidet mere, end at H1 A/S med den eksisterende kapacitet til rådighed ville være i stand til at dække 91% af fjernvarmeforbruget inden for forsyningsområdet, således at Y1-by kommune fortsat kunne regne med selv kun at skulle producere 9% på egne anlæg.

Denne garanti fik Y1-by kommune i form af fjernvarmeregulativets punkt 5.4., således at de merudgifter, Y1-by kommune ville få ved en egenproduktion større end 9%, kunne modregnes i ekstrabetalingen på 33%.

Modsætningsvis forlangte H1 A/S, at de besparelser, Y1-by kommune ville have ved en egenproduktion mindre end 9%, skulle betales ud over de 33%

Der blev indgået aftale herom, dog med en margin på +/÷ 10% på egenproduktionen, derfor procentsatserne 9,9% og 8,1%.

Det fremgår samtidig, at reduktion i ekstrabetalingen kun kan ske i de tilfælde, hvor H1 A/S med fuld produktionskapacitet til rådighed ikke kan levere mindst 90,1% af det samlede fjernvarmesalg inden for forsyningsområdet.

[…]

Egenproduktion - 9 %-reglen

[…]

Ved den enkelte fjernvarmeaftagers gennemsnitlige pris forstås prisen på forbrugt brændsel excl. kul- og olieafgift samt moms. Ved den gennemsnitlige afregningspris til H1 A/S forstås prisen ab H1 A/S´s hegn incl. 33% fjernvarmetillæg, men excl. kul- og olieafgift samt moms.

[…]

Nærværende aftale, der træder i kraft 1/1-1985 og gælder alle fjernvarmeaftagere, der afregner direkte med H1 A/S, er godkendt på møde på H1 A/S den 23. november 1984 med deltagelse af Y1-by kommunale Fjernvarmeforsyning, Y1-by kommune og G7 ApS.

[…]"

I 4. udgave af fjernvarmeregulativet blev ordlyden af punkt 5 ændret til:

"Med virkning fra 1/1-1989 er indgået aftale mellem Y1-by Byråd og H1 A/S om fordeling af brændselsfordelen ved den kombinerede produktion på H1 A/S´s anlæg. Aftalen, der erstatter tidligere aftale pr. 1/1-1983, er som følger:

1) Grundprincippet i den eksisterende afregning som beskrevet i fjernvarmeregulativets punkt 2, 3 og 4, og som i princippet giver fuld brændselsfordel til fjernvarmen, bibeholdes.

2) Betalingen for fjernvarme opgøres som beskrevet i fjernvarmeregulativets punkt 3 og 4, dog således at brændselsfordelen ved den kombinerede produktion fordeles ligeligt mellem el og fjernvarme.

3) Brændselsfordelen opgøres som [A*B/0,85] ÷ C, hvor

A er H1 A/S´s leverede varme i GJ.

B er årets gennemsnitlige pris pr. GJ for forbrugt brændsel på H1 A/S´s anlæg uden afgifter opgjort i henhold til G3 A/S´ brændselskalkulation.

C er brændselsudgiften til fjernvarmeproduktionen på H1 A/S´s anlæg uden afgifter opgjort i henhold til G3 A/S´ brændselskalkulation.

4) El’s andel i brændselsfordelen indbetales af fjernvarmen á conto med 1/12 hver måned med endelig afregning ved årets udgang.

5) Fordelingen af brændselsfordelen ved den kombinerede produktion må under hensyntagen til vedtægernes § 3, stk. 6, samt gældende lovgivning ikke være en hindring for en bedre udnyttelse af brændselsressourcerne H1 A/S´s forsyningsområde.

6) Det er en betingelse, at andre fjernvarmeaftagere, der afregner direkte med H1 A/S, bliver underlagt samme afregningsregler som Y1-by kommune, jf. dog aftalens punkt 5.5.

7) Mellem fjernvarmeaftagerne, der afregner direkte med H1 A/S, udarbejdes en aftale, der administreres af H1 A/S, og som sikrer, at fjernvarmeaftagerne bliver ens stillet med hensyn til forsyningsdækning fra H1 A/S.

8) Nærværende aftale, der administreres af H1 A/S, kan kun ændres efter aftale mellem Y1-by Byråd og H1 A/S."

Af ikrafttrædelsesbestemmelsen fremgår, at 4. udgave gælder fra og med den 1. januar 1989

I kommentarerne til 4. udgave af regulativet er blandt andet anført:

"Punkt 5.1 fastslår, at grundprincippet i den eksisterende afregning, som beskrevet i fjernvarmeregulativets punkt 2, 3 og 4, fortsat er gældende, samt at dette betyder, at fjernvarmen i princippet får den fulde brændselsfordel ved den kombinerede produktion. Punkt 5.2 er ændret i forhold til det forrige regulativ, således at det årlige tillæg på 33% er bortfaldet. I stedet fastslås det, at brændselsfordelen ved den kombinerede produktion fordeles ligeligt mellem el og fjernvarme. Ved ligelig fordeling forstås, at brændselsfordelen ved den kombinerede produktion, som opgjort i punkt 5.3, fordeles med 50% til el og 50% til fjernvarme.

[…]

Punkt 5.5 fastholder hovedprincippet i den oprindelige aftale mellem Y1-by Byråd og H1 A/S i den udstrækning, det ikke er i strid med vedtægterne og gældende lov.

Det er således fortsat muligt at foretage investeringer til opvarmningsformål uden for H1 A/S´s arealgrænse med sigte på en bedre udnyttelse af brændselsressourcerne og kapaciteten i H1 A/S´s anlæg, ligesom det er muligt at tildele nye fjernvarmeområder samt erhvervsområder en større andel af brændselsfordelen end beskrevet i punkt 5.2 i en overgangsperiode. Dog må en tilslutning aldrig fordyre elproduktionen. Ved investeringer uden for H1 A/S´s arealgrænse forudsættes det, at der mellem H1 A/S og de aftagere, der i henhold til fjernvarmeregulativets punkt 2 skulle have foretaget investeringerne, indgås aftale om drift og vedligeholdelse samt forrentning og afskrivning ud over den afregning, der er beskrevet i fjernvarmeregulativet. Hovedprincippet i sådanne aftaler skal være, at aftagerne overtager drift og vedligeholdelse, medens aftale om forrentning og afskrivning sammenholdt med fordelingen af brændselsfordelen udarbejdes således, at afregningen ikke er en hindring for en bedre udnyttelse af brændselsressourcerne.

Punkt 5.6 fastslår fortsat, at afregningen, herunder aftalen mellem Y1-by Byråd og H1 A/S´s, gælder alle fjernvarmeaftagere, der afregner direkte med H1 A/S, dog under hensyntagen til aftalens punkt 5.5. Punkt 5.7 erstatter punkt 5.4 i det forrige regulativ om 9% reglen, og den udarbejdede aftale skal sikre økonomisk kompensation til de fjernvarmeaftagere, der på grund af manglende produktionskapacitet på H1 A/S, har større egenproduktion end gennemsnittet.

Den økonomiske kompensation sker indbyrdes mellem fjernvarmeaftagerne gennem en udligningsordning, der ikke berører H1 A/S økonomisk Forbeholdet i det forrige regulativ punkt 5.7 er bortfaldet i forbindelse med indførelse af den ligelige fordeling af brændselsfordelen.

5. udgave af fjernvarmeregulativet har følgende ordlyd:

"1. Formål

Regulativets formål er at fastlægge bestemmelser om afregning m.m. for fjernvarmeaftagning fra H1 A/S.

2. Afgrænsninger

Grænsen mellem de af H1 A/S og de af fjernvarmeaftagerne ejede fjernvarmeanlæg er H1 A/S´s arealgrænse. Hver part bekoster såvel anlægsudgifter som alle drifts- og vedligeholdelsesudgifter vedrørende egne anlæg, jævnfør dog det i 3 nævnte om elforbrug til pumper. Fjernvarmemodtagerne har krav på at få leveret den nødvendige fjernvarmemængde til forsyning af ledningsnettet og de dertil tilsluttede forbrugere, i det omfang H1 A/S´s disponible anlæg muliggør dette.

3. Energiafregning

Fjernvarmens afgiftspligtige energimængde sættes lig med det antal kWh (a), som kunne være merproduceret på H1 A/S´s turbogeneratorer, hvis den til opvarmning af fjernvarmevandet medgåede dampmængde (kraft-, udtags-, eller modtryksdamp) havde passeret de pågældende turbiners hele skovlsystem, således at de fungerede som rene kondensationsturbiner. Fjernvarmens således fastslåede afgiftspligtige antal kWh afregnes med samme enhedspris pr. kWh, som til enhver tid er gældende ved interessenternes energiafregning med H1 A/S for el. Af administrative årsager sættes den afgiftspligtige energimængde til 40 kWh (a) pr. GJ leveret fjernvarme. Denne faktor tages op til forhandling hvert 3. år, første gang med virkning for året 1995.

Pumpeforbruget for fremløbspumper og returpumper placeret på H1 A/S faktureres til Y1-by Magistrats 2. afdeling, Elforsyningen, med samme pris som øvrige el-leverancer til H1 A/S´s interessenter. Elforbruget til pumper placeret uden for H1 A/S afregnes direkte af fjernvarmeaftagerne med det lokale el-forsyningsselskab, i hvis område pumperne er placeret. Med hensyn til H1 A/S egetforbrug af varme og fjernvarmeaftagernes forbrug af spædevand, er det aftalt at lade sidde 2 poster udligne hinanden.

4. Aftale mellem Y1-by Byråd og H1 A/S

Med virkning fra 1/1-1989 er indgået aftale mellem Y1-by Byråd og H1 A/S om fordeling af brændselsfordelen ved den kombinerede produktion på H1 A/S´s anlæg. Aftalen, der erstatter tidligere aftale pr. 1/1-1983, er som følger:

1) Grundprincippet i den eksisterende afregning som beskrevet i fjernvarmeregulativets punkt 2 og 3, og som i princippet giver fuld brændselsfordel til fjernvarmen, bibeholdes.

2) Betalingen for fjernvarme opgøres som beskrevet i fjernvarmeregulativets punkt 3, dog således at brændselsfordelen ved den kombinerede produktion fordeles ligeligt mellem el og fjernvarme.

3) Brændselsfordelen opgøres som [A*B/0,85] ÷ C, hvor A er H1 A/S´s leverede varme i GJ. B er årets gennemsnitlige pris pr. GJ for forbrugt brændsel på H1 A/S anlæg uden afgifter opgjort i henhold til G3 ApS´ brændselskalkulation. C er brændselsudgiften til fjernvarmeproduktionen på H1 A/S´s anlæg uden afgifter opgjort i henhold til G3 A/S´ brændselskalkulation.

4) El’s andel i brændselsfordelen indbetales af fjernvarmen á conto med 1/12 hver måned med endelig afregning ved årets udgang.

5) Fordelingen af brændselsfordelen ved den kombinerede produktion må under hensyntagen til vedtægternes § 3, stk. 6, samt gældende lovgivning ikke være en hindring for en bedre udnyttelse af brændselsressourcerne i H1 A/S´s forsyningsområde.

6) Det er en betingelse, at andre fjernvarmeaftagere, der afregner direkte med H1 A/S, bliver underlagt samme afregningsregler som Y1-by kommune, jf. dog aftalens punkt 5.5.

7) Mellem fjernvarmeaftagerne, der afregner direkte med H1 A/S, udarbejdes en aftale, der administreres af H1 A/S, og som sikrer, at fjernvarmeaftagerne bliver ens stillet med hensyn til forsyningsdækning fra H1 A/S.

8) Nærværende aftale, der administreres af H1 A/S, kan kun ændres efter aftale mellem Y1-by Byråd og H1 A/S.

5. Ikrafttræden

Dette regulativ gælder fra og med den 1. januar 1992."

Kommentarerne til 5. udgave af regulativet har følgende ordlyd:

"Regulativets hidtidige formål er i princippet uændret.

Punkt 1-3 er således uændret, bortset fra, der i punkt 3 af administrative årsager er indført, at den afgiftspligtige energimængde sættes til 40 kWh (a) pr. GJ leveret fjernvarme. Dette har været gældende fra 1. januar 1992. I punkt 3 er Y1-by Magistrat 5. afdeling ændret til Y1-by Magistrat 2. afdeling. Punkt 4 i 4. udgave af fjernvarmeregulativet om effektafregning er udgået, da effektafregningsmaksimum såvel afregningsmæssigt som ved mandatfordelingen til H1 A/S´s repræsentantskab og bestyrelse er udgået ved vedtagelsen af H1 A/S´s vedtægter 12. udgave. Punkt 5 i 4. udgave af fjernvarmeregulativet er ændret til punkt 4, og henvisningerne til det tidligere punkt 4 er udgået. Bortset herfra er det nye punkt 4 uændret."

Ved brev af 27. november 1997 indsendte I/S G1 prisanmeldelse for 1998 til Elprisudvalget. Af et medsendt skema over budget for el og fjernvarme for 1998 fremgår blandt andet, at der budgetteres med indtægter under varme for "Fjernvarmens merbetaling" på […mio.] kr. og "Transmissionsafgifter" på […mio.] kr. Under udgifter budgetteres under varme med "El’s andel i fordel" på [X mio.] kr. og under el med [-X mio.] kr.

I 6. udgave af fjernvarmeregulativet har punkt 4 følgende ordlyd:

"Med virkning fra 1/10-1998 er der indgået aftale mellem Y1-by Byråd og H1 A/S om nærværende 6. udgave af I/S G1s Fjernvarmeregulativ.

Aftalen, der erstatter tidligere aftale af 1/1-1989, er som følger:

1) Grundprincippet i den eksisterende afregning, som beskrevet i fjernvarmeregulativets punkt 2 og 3, og som giver fuldt brændselsfordel til fjernvarmen, bibeholdes.

2) Punkt 1 skal genforhandles, hvis brændselsfordelen pr. leveret GJ fjernvarme bliver større end 11,75 kr., opgjort som [A*B/0,85] -C, hvor

A er H1 A/S´s leverede varme i GJ.

B er årets gennemsnitlige pris pr. GJ for forbrugt brændsel på H1 A/S´s anlæg uden afgifter opgjort i henhold til G3 A/S´s brændselskalkulation.

C er brændselsudgiften til fjernvarmeproduktionen på H1 A/S´s anlæg uden afgifter opgjort i henhold til G3 A/S´s brændselskalkulation.

Formålet skal være, at denne ekstra fordel ved den kombinerede produktion deles mellem fjernvarmeaftagerne og H1 A/S.

3) Kapacitetsbetalingen dækker, at I/S G1 holder en kapacitet til rådighed, der under normale driftsforhold dækker en årlig fjernvarmeleverance på 10.400 TJ.

4) Kapaciteten tilstræbes at være til rådighed i 18 år i det omfang, H1 A/S´ disponible anlæg muliggør det, dog således, at det er H1 A/S´s valg, på hvilke anlæg denne stilles til rådighed.

5) H1 A/S kan under normale driftsforhold ikke afbryde fjernvarmen for at stille kapaciteten til elproduktion, men H1 A/S kan derudover frit udnytte kapaciteten til elproduktion.

6) Kapacitetsbetalingen kan tages op til genforhandling, hvis kapaciteten varigt ikke er til stede eller varigt ikke efterspørges.

7) Kapacitetsbetalingen, der i princippet er betaling for eksisterende kapacitet, må under hensyntagen til vedtægternes § 3, stk. b, samt gældende lovgivning ikke være en hindring for en bedre udnyttelse af brændselsressourcerne i H1 A/S´s forsyningsområde.

8) Det er en betingelse, at andre fjernvarmeaftagere, der afregner direkte med H1 A/S, bliver underlagt samme afregningsregler, som Y1-by Kommune, jf. dog aftalens punkt 4.7.

9) Mellem fjernvarmeaftagere, der afregner direkte med H1 A/S, udarbejdes en aftale, der administreres af H1 A/S og som sikrer, at fjernvarmeaftagerne bliver ens stillet med hensyn til forsyningsdækning fra H1 A/S.

10)Nærværende aftale, der administreres af H1 A/S, kan kun ændres efter aftale mellem Y1-by byråd og H1 A/S."

Af ikrafttrædelsesbestemmelsen fremgår, at 6. udgave gælder fra og med den 1. oktober 1998.

Af kommentarerne til 6. udgave af regulativet fremgår blandt andet:

"Punkt 3 er ændret for at tage højde for en forventet ophævelse af interessenternes aftagepligt for elektricitet, hvorefter der ikke forventes fastsat fælles afregningspriser for el, men handles på markedsvilkår. Den prioriterede produktion forventes at blive aftaget af interessenterne og ikke indgå i H1 A/S´s regnskab, ligesom 60 og 150 kV nettende forventes udskilt. Disse forhold giver en væsentlig ændret omkostningsstruktur på H1 A/S, hvorfor den hidtidige omkostningsfordeling mellem el og varme ikke kan opretholdes."

Ved afgørelse af 14. december 1998 meddelte Elprisudvalget I/S G1, at 6. fjernvarmeregulativ ikke opfyldte bestemmelserne i elforsyningslovens § 9, stk. 4.

Konkurrenceankenævnet stadfæstede ved kendelse af 2. november 1999 Elprisudvalgets afgørelse. Selskabets advokat har fremlagt uddrag af årsregnskaberne for H1 A/S for henholdsvis 1997 og 1998.

Af note 3 i årsregnskabet for 1997 fremgår:

"Transmissionsafgifter opkræves til dækning af afskrivning og forrentning af fjernvarmetransmissionsledningerne H6 og H8, som er finansieret af H1 A/S. Aftalen med fjernvarmekunderne er udformet således, at H1 A/S opkræver 60 % af anlægssummen som en forrentet annuitet over 15 år, med løbetid til år 2000. For varme, der afsættes til erhvervsmæssig brug i gartnerområderne, er det besluttet at forlænge tilbagebetalingen. Restbeløbet opkræves således som en 10-årig annuitet, startende 1/1-1997. Den del af anlægssummen, der ikke forrentes og afskrives, medvirker til tilbageføring af merbetalinger for brændselsfordelen. Andre reguleringsaftaler sikrer resterende tilbageføring af merbetalingen fra nye fjernvarmeområder, således at den fulde brændselsfordel opnås i de første år."

Af note 3 i årsregnskabet for 1998 fremgår:

"Transmissionsafgifter opkræves til dækning af afskrivninger og forrentning af fjernvarmetransmissionsledningerne H6 og H8, som er finansieret af H1 A/S. Aftalen med fjernvarmekunderne er udformet således, at H1 A/S opkræver 60 % af anlægssummen som en forrentet annuitet over 15 år, med løbetid til år 2000. For varme, der afsættes til erhvervsmæssig brug i gartnerområderne, er det besluttet at forlænge tilbagebetalingen. Restbeløbet opkræves således som en 10-årig annuitet, startende 1/1-1997. Den del af anlægssummen, der ikke forrentes og afskrives, udgør sammen med andre reguleringsaftaler den rabat, der tildeles nye fjernvarmeområder."

Selskabets advokat har fremlagt kopi af uddrag af referat af bestyrelsesmøde den 2. januar 1985 i I/S G1. Af punkt 7, der har overskriften "Finansiering af fjernvarmeledninger", fremgår blandt andet:

"Med de nye fjernvarmeaftagere er det aftalt, at 60% af anlægsudgiften betales som et 15 års annuitetslån med den til enhver tid gældende G3 A/S-rente, medens de resterende 40% betales gennem tillægget på 33% på fjernvarmeprisen ab H1 A/S´s hegn."

Selskabets advokat har desuden fremlagt kopi af uddrag af referat af bestyrelsesmøde den 1. juli 1986 i I/S G1. Heraf fremgår blandt andet:

"Det 3. spørgsmål omkring fjernvarmefordelen blev rejst på et møde den 9/6-1986 mellem Y9-by-kommune, Y9-by Fjernvarmeselskab og H1 A/S, idet man fra Y9-by forespurgte om muligheden for tilskud i lighed med det, man havde opnået i Y2-By, Y3-by og Y4-by.

Fra H1 A/S´s side blev der gjort opmærksom på, at der ikke var tale om tilskud, men at man havde besluttet at tildele disse nye områder den fulde fjernvarmefordel i de første 10-15 år, medens de var tynget af de store anlægsinvesteringer, og at det kun var rent administrativt, man behandlede dette gennem, at der kun betales forrentning og afskrivning af 60% af anlægssummen, hvorimod der til gengæld betales samme afregningspris ab H1 A/S incl. de 33% fjernvarmetillæg som øvrige aftagere, der afregner direkte med H1 A/S.

[…]

Med den i dag gældende kWh-pris på ca. 28 øre vil de 33% udgøre ca. kr.

[…], hvilket under de samme forudsætninger giver en nutidsværdi på ca.

[…] kr. over 10 år og ca. […] kr. over 15 år.

Det indstilles til bestyrelsen, at man meddeler Y9-by kommune og Y9-by Fjernvarmeselskab, at H1 A/S er indstillet på at afgive den fulde fjernvarmefordel i en 10-15-årig periode, og at man under hensyntagen til usikkerheden omkring de fremtidige priser har besluttet at yde et "tilskud" på […] mill. kr."

Selskabets advokat har endvidere fremlagt et notat af 23. januar 1984 om H1 A/S´s afregningssystem for el og fjernvarme. Heraf fremgår blandt andet:

"H1 A/S´s afregning for fjernvarme må betragtes historisk, idet den nugældende afregningsform er resultatet af forhandlinger, hvor de historisk erhvervede rettigheder er søgt tilpasset nutiden.

Da man således efter 2. verdenskrig i det Y5-byske område stod i den situation at skulle genopbygge og udbygge elforsyningen, var det fra Y1-by kommune et krav, at H1 A/S skulle opføres ved Y1-by, at det skulle være et kraftvarmeværk, samt at Y1-by kommune skulle have rettighederne til fjernvarmen under den forudsætning, at fjernvarmeproduktionen ikke måtte fordyre elproduktionen.

Y1-by kommune var i den situation, at såfremt de øvrige forsyningsområder på Y5-by ikke kunne acceptere dette, ville Y1-by kommune bygge sit eget kraftvarmeværk.

Der opnåedes imidlertid enighed i det Y5-byske område. I/S G1 blev oprettet, og Y1-by kommune fik ret til fjernvarmen. Når H1 A/S blev bygget som kraftvarmeværk og senere udbygget til fortsat at være et kraftvarmeværk, er dette sket for at udnytte den såkaldte "fordel ved kombineret produktion" set i forhold til produktion på rent elproducerende værk.

Da der ved den kombinerede produktion fremkommer 2 produkter - elektricitet og fjernvarme - og H1 A/S altid har været og stadig er en virksomhed, der skal hvile i sig selv, har det været nødvendigt at foretage en fordeling af udgifterne på henholdsvis elektricitet og fjernvarme, således at indtægter og udgifter på de 2 produkter balancerer. I hovedtræk kan udgifterne på et kraftvarmeværk opdeles i

1. 1. 1. Brændselsudgifter. 
      2. Øvrige driftsudgifter.
      3. Afskrivninger og henlæggelser.

Det hovedprincip, der altid har været gældende på H1 A/S, har været, at elproduktionen aldrig måtte blive dyrere, end hvis den havde fundet sted på et rent elproducerende anlæg uden fjernvarmeproduktion.

Dette har således medført, at fjernvarmen har betalt de merudgifter, såvel anlægs- som driftsmæssigt, der er på et kraftvarmeværk i forhold til et rent elværk.

Brændselsudgifter

Fordelen ved den kombinerede produktion af el og fjernvarme fremkommer som bekendt ved den bedre udnyttelse af det indfyrede brændsel.

Populært sagt er man i stand til at udnytte ca. 60-70% af det indfyrede brændsel ved kombineret produktion mod ca. 40 % ved ren elproduktion, og det er således denne bedre udnyttelse på 20-30%, der udgør den såkaldte "fjernvarmefordel".

Fordelingen af "fjernvarmefordelen" mellem el og fjernvarmen kan i princippet foretages på et uendeligt antal måder gående fra at tildele hele fordelen til fjernvarmen, fordele den mellem el og fjernvarme i et eller andet forhold og til at give hele fordelen til el.

Til og med år 1980 har Y1-by-Kommune, som indtil dette tidspunkt var eneste fjernvarmeaftager fra H1 A/S, fået tildelt den fulde "fjernvarmefordel".

[…]

1. 1. 1. Ændring af H1 A/S´s fjernvarmeregulativ

Som tidligere nævnt ligger den såkaldte "fjernvarmefordel" i den bedre udnyttelse af det indfyrede brændsel. I forbindelse med oliekrisen i 1974 og de derefter stærkt stigende priser på såvel olie som kul, er "fjernvarmefordelen" målt i kroner blevet af større og større værdi. Dette sammenholdt med det store veludbyggede og til dels afskrevne fjernvarmenet i Y1-by kommune medførte, at prisforskellen mellem fjernvarmen i Y1-by kommune og de øvrige opvarmningsformer på Y5-by blev stadig større.

Rundt om på Y5-by rejste der sig en vis protest mod den "billige" fjernvarme i Y1-by både gennem læserbreve i avisen og rent politisk, og til sidst blev sagen rejst i H1 A/S´s repræsentantskab og bestyrelse.

H1 A/S´s bestyrelse optog herpå forhandlinger med Y1-by-kommune om en ændring af fjernvarmeafregningen. Y1-by- kommune var ikke indstillet på en ændring af fjernvarmeafregningen og fremførte følgende hovedargumenter:

1. Den eksisterende fjernvarmeafregning er i overensstemmelse med H1 A/S´s vedtægter og lever op til hovedprincippet om, at fjernvarmen ikke må fordyre elektriciteten.

2.  Der kan ikke ændres i en velerhvervet rettighed, som man på grund af forudseenhed har etableret.

3. Det ville være direkte forkert at ændre fjernvarmeafregningen med det ene formål at gøre denne dyrere, uden at dette var omkostningsbestemt, og dermed forringe økonomien i en fortsat udbygning af fjernvarmen.

4. Man anså det også for en forkert energiøkonomisk politik at fordyre fjernvarmen med det formål at billiggøre elektriciteten, som der jo netop skulle spares på, og som af samme årsag var blevet belagt med afgift.

De argumenter, der blev fremført uden for Y1-by kommune for at gøre fjernvarmen dyrere, havde mere karakter af lokalpolitik end af energiøkonomisk art. Argumenterne var bl.a., at Y1-by kommune virkede som en magnet på hele det Y5-byske område på grund af den billige fjernvarme. Det var umuligt for folk uden for Y1-by kommune at forstå hvorfor fjernvarmen i Y1-by skulle være så meget billigere end hjemme hos dem selv. Et argument, der også blev brugt for at opnå en fordeling af "fjernvarmefordelen" mellem el og fjernvarme, var, at det ikke ville være muligt at producere den billige fjernvarme, medmindre hele Y5-by var med til at aftage elektriciteten.

En ændring af H1 A/S´s vedtægter om en anden fordeling af fjernvarmefordelen, anså man for udelukket, da det var helt klart, at Y1-by kommune ville modsætte sig dette, og man ville også være i stand til at få sådan en vedtægtsændring forkastet.

Skulle man således forsøge at skabe nogenlunde tilfredshed blandt H1 A/S´s interessenter både i og uden for Y1-by kommune, stod det klart, at man måtte forsøge en eller anden forhandlingsløsning, som alle parter kunne gå ind for.

Fra Y1-by kommune stod man fast på, at det eksisterende grundprincip i fjernvarmeafregningen skulle bibeholdes (fjernvarmeregulativets pkt. 14), samt at en eventuel merbetaling for fjernvarme ikke måtte bruges til at nedsætte elprisen.

Fra interessenterne uden for Y1-by kommune havde man helst set en fordeling af "fjernvarmefordelen" mellem el og fjernvarme. Da det stod klart, at en sådan ændring ikke var mulig, accepterede man, at der blev optaget forhandling med Y1-by kommune med det formål, at fjernvarmen i Y1-by skulle være dyrere, således at prisforskellen for fjernvarme i Y1-by i forhold til opvarmning uden fjernvarme fra H1 A/S blev mindre.

Efter en del forhandlinger mellem Y1-by kommune og H1 A/S nåede man frem til, at der skulle udarbejdes et tillæg til det eksisterende fjernvarmeregulativ, som derefter dannede grundlaget for den såkaldte "fjernvarmefond".

Fjernvarmefonden

Hovedtrækkene i tillægget til det eksisterende fjernvarmeregulativ var, at grundprincippet i fjernvarmeafregningen bibeholdes, men at de fjernvarmeaftagere, der modtager og afregner fjernvarme direkte med H1 A/S, herudover betaler 33% ekstra.

Ekstrabetalingen på 33% blev opsamlet i en fond, der blev administreret af H1 A/S´s bestyrelse.

Fondens formål var at yde tilskud til investeringer i H1 A/S´s forsyningsområde med sigte på en bedre udnyttelse af brændselsressourcerne.

Fonden kunne således yde tilskud til følgende:

1. Investeringstilskud til lange fjernvarmeledninger.

2. Investeringstilskud til decentrale kraftvarmeanlæg.

3. Investeringstilskud til udnyttelse af afbrydelig el til rumopvarmning.

4. Investeringstilskud til udvidelse af Y1-by Havn med det formål at sikre kulforsyningen til H1 A/S.

[…]

Opkrævningen af ekstrabetalingen på 33%

Ekstrabetalingen på 33% var indeholdt i de fakturaer, H1 A/S fremsendte til fjernvarmeaftagerne, og var af disse at betragte som prisen på fjernvarme modtaget fra H1 A/S.

Ved indbetaling fra fjernvarmeaftagerne blev ekstrabetalingen opsamlet i en fond, der blev forrentet af H1 A/S.

Ekstrabetalingen havde således ingen indflydelse på H1 A/S´s driftsregnskab.

2. Ændring af H1 A/S´s fjernvarmeregulativ

Det netop beskrevne tillæg til eksisterende fjernvarmeregulativ blev indgået som en 10-årig aftale mellem H1 A/S og Y1-by kommune med virkning fra 1/3-1981.

Imidlertid kunne Gas- og varmeprisudvalget ikke godkende aftalen, idet det var i strid med varmeforsyningsloven at lægge et tillæg på 33% til en omkostningsbestemt pris. Derimod kunne Gas- og varmeprisudvalget godt godkende opkrævningen af de 33%, hvis beløbet indgik i H1 A/S´s regnskab, og således blev betragtet som en anden fordeling af "fjernvarmefordelen" mellem el og varme, i modsat fald måtte H1 A/S ophøre med at opkræve de 33%.

Man stod nu i den situation, at hvis Y1-by kommune fastholdt de oprindelige krav om, at fjernvarmens betaling på de 33% ikke måtte billiggøre el, skulle man nedsætte fjernvarmepriser fra H1 A/S med de 33%.

[side 7:]Imidlertid var Y1-by kommune indstillet på fortsat at betale de 33%, og at disse måtte indgå i H1 A/S´s regnskab og dermed være med til at billiggøre el, når denne fordeling af "fjernvarmefordelen" ikke ville være en hindring for udnyttelsen af brændselsressourcerne og kapaciteten i H1 A/S´s anlæg.

Hermed mente man, at H1 A/S´s afregningssystem for fjernvarme med en fordeling af "fjernvarmefordelen" ikke måtte være en hindring for udbygning af fjernvarme til f.eks. Y2-By, Y3-by, Y4-by og Y7-by, hvis dette var samfundsøkonomisk og dermed totaløkonomisk en rigtig løsning. Sagt på en anden måde skulle det fortsat være muligt at give nytilsluttede fjernvarmeaftagere den fulde fordel ved den kombinerede produktion, medens de var belastet af de dyre fjernvarmeinvesteringer.

Efter en del forhandlinger mellem H1 A/S og Y1-by kommune og Gas- og varmeprisudvalgets sekretariat nåede man frem til vedlagte fjernvarmeregulativ, der er godkendt i såvel H1 A/S bestyrelse som i Y1-by Byråd.

Det nuværende fjernvarmeregulativ

[…]

Afregning ab værk

Med udgangspunkt i H1 A/S´s forventede regnskab for 1983 skal det illustreres, hvorledes H1 A/S´s afregningssystem for el og fjernvarme fungerer i praksis ved beregning af fjernvarmeprisen ab værk.

[…]

De 33% ekstrabetaling fra fjernvarmen, der betragtes som fjernvarmens tilbagebetaling af en del af "fjernvarmefordelen" vil blive fordelt efter de udregnede delenøgler og modregnet i den totale brændselsudgift, således at el får 85,72% af […].

[…]

Af det foranstående fremgår det, at efter at fjernvarmen først har fået den fulde "fjernvarmefordel" ved den bedre udnyttelse af brændslet, afgiver fjernvarmen herefter en del af fordelen ved betalingen af de 33%, således at el for 1983 får en andel på kr. […], hvilket alt andet lige betyder, at elprisen kunne nedsættes med 1,6 øre pr. kWh.

[…]

[side 11:] Fjernvarmeafregning ab transmissionsledning

Det nuværende fjernvarmeregulativ, der trådte i kraft 1. januar 1983 samtidig med ophævelse af fjernvarmefonden, giver som tidligere nævnt H1 A/S mulighed for at foretage investeringer uden for H1 A/S´a arealgrænse i henhold til punkt 5.3 i fjernvarmeregulativet.

Denne mulighed har betydet, at H1 A/S´s bestyrelse har besluttet under forudsætning af, at den nødvendige myndighedsgodkendelse opnås at etablere transmissionsledning til forsyning af Y1-by SØ, Y1-by0 og Y7-by samt transmissionsledning til forsyning af Y2-By, Y3-by og Y4-by kommuner,

at finansiere transmissionsledningerne

at forrentning og afskrivning af transmissionsledningerne beregnes af anlægsudgiften ÷ 40% og opkræves over maksimalt 15 år.

Ovenstående beslutning er at betragte som en principgodkendelse, idet der forudsættes udarbejdet nærmere aftale mellem fjernvarmeaftagerne og H1 ApS.

I H1 A/S´s notat […] af 20/9-1983, hvoraf der vedlægges kopi har H1 A/S beskrevet, hvorledes man tænker sig en eventuel fjernvarmeforsyning af Y2-By, Y3-by og Y4-by kommuner organiseret, finansieret og afregnet.

Et naturligt spørgsmål vil selvfølgelig være, hvorledes H1 A/S kan nøjes med at opkræve anlægsudgiften ÷ 40% på de påtænkte transmissionsledninger.

Svaret herpå er, at ved anlæg af de påtænkte transmissionsledninger, vil H1 A/S opnå et mersalg af fjernvarme, der er anslået til 1.722.000 GJ ≈ 68.880.000 ækvivalente kWh fjernvarme på årsbasis.

Regnes der med en afregningspris på 32 øre pr. kWh ab H1 A/S, vil dette svare til et årligt fjernvarmesalg på ca. […] mill. kr. Disse […] mill. kr., der anses for at dække udgifterne på H1 A/S, belægges herefter med ekstrabetalingen på 33%, hvilket svarer til ca. […] mill. kr. pr. år.

[side 12:] Anlægsudgiften til de påtænkte transmissionsledninger er anslået til ca. […] mill. kr., hvoraf 40% udgør […] mill. kr.

Med en realrente på 6% vil det årlige provenue på […] mill. kr. kunne tilbagebetale de 40% "investeringstilskud" i løbet af 13-14 år.

Denne afregningsform svarer således til, at man giver de nye fjernvarmeaftagere den fulde fordel ved den kombinerede produktion i de første 13 -14 år, medens de er bebyrdet af de store anlægsudgifter både i eget fordelingsnet og i transmissionsnettet.

Man kunne således alternativt også have undladt at opkræve de 33% hos nye fjernvarmeaftagere i de første 13-14 år; men man har fundet det mest hensigtsmæssigt at afregne med samtlige fjernvarmeaftagere til samme pris ab H1 A/S´s hegn.

I øvrigt er dette princip også i overensstemmelse med fjernvarmeregulativets punkt 5.6, hvor der står:

"Det er en betingelse for ekstrabetalingen på 33%, at andre fjernvarmeaftagere, der afregner direkte med H1 A/S, bliver underlagt samme afregningsregler som Y1-by kommune".

Dette er således imødekommet ved at have samme afregningspris ab H1 A/S og tilbyde det samme procentvise (40%) "investeringstilskud" til de nye fjernvarmeaftagere."

Afskrivninger og henlæggelser 1977-1984

H1 A/S har haft det indtryk, at man fra forskellig side har været lidt skeptiske overfor, hvorvidt det kunne være rigtigt, at der bliver foretaget henlæggelser over H1 A/S´s driftsregnskab på de planlagte transmissionsledninger til fjernvarmeforsyning af Y2-By, Y3-by og Y3-by samt Y1-by SØ, Y1-by0 og Y7-by.

På denne baggrund har H1 A/S for perioden 1997-84 foretaget en analyse af de samlede afskrivninger og henlæggelser, som er udgiftsført over H1 A/S´s driftsregnskaber.

[…]

I øvrigt er henlæggelser i 1983 og 1984 på i alt […] mill. kr. til de planlagte transmissionsledninger for fjernvarme at betragte som finansiering = långivning, idet de fremtidige fjernvarmeaftagere kommer til at forrente og tilbagebetale hele investeringen over ca. 15 år, dels gennem tillægget på 33 %, der som tidligere nævnt svarer til tilskuddet på 40%, dels gennem de resterende 60%, der er indregnet i fjernvarmeprisen ab transmissionsledning.

[…]

Fjernvarmeregulativets punkt 5.7

[…]

Som tidligere nævnt er "fjernvarmefordelen" i 1983 opgjort til ca. […] mill. kr.

Fjernvarmens ekstrabetaling udgjorde 33% = ca. […] mill. kr., hvoraf el fik ca. […] kr.

Hvis ekstrabetalingen havde været 50% = […] mill. kr., ville elsiden have fået ca. […], altså meget tæt ved ligelig fordeling.

Fjernvarmeregulativet tager således højde for en fordeling af "fjernvarmefordelen", således at fjernvarmeaftagerne får en del, H1 A/S´s elforbrugere får en del, og der er åbnet mulighed for, at det samlede G3 A/S-system får en del."

Ved brev af 1. september 1998 meddelte I/S G1 told- og skatteregionen, at opgørelse af det til varmen fysisk medgåede brændsel og herpå hvilende afgifter ville blive foretaget og afregnet som hidtil, at der ville blive udarbejdet en separat opgørelse over den kraftvarmefordel opgjort som ækvivalent brændselsmængde, som beskattes ifølge cirkulære 20. august 1998, at det således opgjorte beløb ville blive indbetalt hver måned separat uden præjudicerende virkning, idet lovmedholdeligheden af cirkulæret kunne blive gjort til genstand for retslig prøvelse, da der ikke ses at være hjemmel til at beskatte et mindre vareforbrug, når lovgivningen fastslår beskatning af brændsel. Som underbilag til brevet var vedlagt et budget med overskriften "Fjernvarmens merbetaling for brændselsfordelen for 1998". Af budgettet fremgår, at der indgik "Fordeling af brændsel ½ fordel".

Selskabets repræsentant har oplyst, at selskabet i dag ikke ejer de to hovedledninger H6 og H8. Aftalerne udløb efter deres indhold i 2000, og ejendomsretten til de to hovedledninger er overført til de kommunale fjernvarmevirksomheder, H2 A/S og G8 A/S.

SKATs afgørelse

SKAT har for så vidt angår perioden fra den 1. august 1999 til den 31. maj 2000 vedrørende fjernvarmeleverancer fra H1 A/S til Y2-By, Y3-by og Y4-by kommuner og for perioden fra den 1. december 1999 til den 31. maj 2000 vedrørende fjernvarmeleverancer fra H1 A/S til Y1-by Kommune afslået anmodningen med følgende begrundelse:

"Det fremlagte fakturamateriale og øvrige dokumentationer mv. viser efter SKATs opfattelse, at kommunerne og værket foretog en deling af kraftvarmefordelen. Ud fra det foreliggende dokumentationsmateriale anses det derfor ikke for godtgjort, at kommunerne er blevet tildelt den fulde kraftvarmefordel og samtidig har afholdt den fulde anlægsudgift til hovedledningerne. G3 A/S’s synspunkter synes ikke at kunne finde støtte i de fremlagte dokumenter.

Der er derfor efter SKATs opfattelse ikke grundlag for tilbagebetaling af de afgifter, der er betalt af det brændselsforbrug, der ækvivalerer den halve kraftvarmefordel.

For yderligere begrundelse henvises til vedlagte sagsfremstilling."

Af sagsfremstillingen fremgår om den materielle problemstilling:

"Af kulafgiftslovens § 7, stk. 1, fremgår følgende:

"Fritaget for afgift er varer omfattet af § 1, stk. 1, nr. 1-5, der anvendes til fremstilling af elektricitet i kraftværker og kraftvarmeværker, der er registreret efter denne lov, når der skal betales afgift efter lov om afgift af elektricitet. Kraftværker og kraftvarmeværker omfattet af bilaget til denne lov skal ikke betale afgift af den del af det samlede forbrug af afgiftspligtige varer, der medgår til produktionen af elektricitet, og som indregnes i elektricitetsprisen."

Tilsvarende bestemmelse er indeholdt i de øvrige relevante energiafgiftslove.

Der er således afgiftsfritagelse for den del af det samlede forbrug, der medgår til elproduktionen og som indregnes i elprisen. Den afgiftsfritagelse, der er hjemlet for brændsel medgået til elfremstilling, skal beregnes på grundlag af det faktiske brændselsforbrug, som den afgiftspligtige har medtaget i prisgrundlaget ved fastlæggelsen af prisen på elektriciteten.

Hvis der sker en deling af kraftvarmefordelen mellem elsiden og varmesiden reduceres den del af brændslet, der indregnes i elektricitetsprisen. Der skal derfor betales afgift på grundlag af en deling af kraftvarmefordelen. Der henvises her til cirkulære nr. 148 af 20. august 1998 om centrale kraftvarmeværkers opgørelse og fordeling af brændselsforbrug og Højesterets dom i Midtkraftsagen, jf. UfR 2004, 1330.

Ved lov nr. 390 af 2. juni 1999, der trådte i kraft den 1. juli 1999, blev der indsat følgende bestemmelse i kulafgiftslovens § 7, stk. 1, 3. pkt.:

"Som indregnet i elektricitetsprisen efter 2. pkt. anses den del af de afgiftspligtige varer, der skal indregnes i elektricitetsprisen efter den kontrakt mellem kraftvarmeværket og varmeaftageren, der var gældende 1. juli 1998, og som var godkendt af Elprisudvalget, såfremt mere end 25 pct. af kraftvarmeværkets produktion af elektricitet til indenlandsk anvendelse afsættes til ikke-omkostningsbestemte priser..."

Tilsvarende bestemmelser blev indsat i mineralolieafgiftsloven, naturgasafgiftsloven og svovlafgiftsloven.

For afgiftsperioden september 1998 var H1 A/S´s 5. fjernvarmeregulativ gældende for afregningen for fjernvarmeaftagning fra H1 A/S. For så vidt angår perioden 1. juli 1999 til udgangen af 2000 følger det af kulafgiftslovens § 7, stk. 1, 3. pkt., at der i relation til betingelsen "indregnes" skal henses til den kontrakt mellem kraftvarmeværket og varmeaftageren, der var gældende den 1. juli 1998, og som var godkendt af Elprisudvalget. Den 1. juli 1998 var 5. fjernvarmeregulativ gældende. Der er ikke i sagen fremlagt oplysninger om anmeldelse af aftaler til Elprisudvalget, herunder fremgår det ikke, om aftalerne fra 1985 har været anmeldt. Der er imidlertid fremlagt pris-anmeldelse for 1998 af 27. november 1997. Af det medsendte skema over "Budget for el og fjernvarme 1998" fremgår, at der under indtægter for varmen indgår "Fjernvarmens mer-betaling" med kr. […mio.] og "Transmissionsafgifter" med kr. […mio.]. Under udgifter er under posten "El’s andel i fordel" for varmen angivet kr. [X mio.], mens der for el er angivet kr. [-X mio.]. Ifølge prisanmeldelsen for 1998 ses det således at være indberettet, at der foretages en deling af kraftvarmefordelen.

- H1 A/S´s fjernvarmeregulativer

I 1985 var bestemmelser om afregning mv. for fjernvarmeaftagning fra H1 A/S reguleret i 3. udgave af værkets fjernvarmeregulativ. Heraf fremgår bl.a.:

[Citat af 3. udgaves punkt 3, 1. punktum, og punkt 5]

På tidspunktet for indgåelsen af de af [selskabets advokat] omtalte aftaler vedrørende transmissionsledning H6 og H8 skete energiafregningen således efter et merbrændselsprincip (mistet elproduktion) og der skulle endvidere betales et årligt tillæg på 33 % som beskrevet.

4. udgave af fjernvarmeregulativet fandt anvendelse indtil 1. januar 1992, hvor 5. udgave trådte i kraft. 5. fjernvarmeregulativ indførte ikke ændringer af relevans for denne sag. 5. udgave af fjernvarmeregulativet blev pr. 1. oktober 1998 erstattet af 6. udgave af fjernvarmeregulativet, hvor delingen af kraftvarmefordelen var ophævet. 6. udgave af fjernvarmeregulativet er som bekendt underkendt af Elprisudvalget, og afgiftsmyndighederne har fastslået, at regulativet ikke kan danne grundlag for opgørelsen af H1 A/S´s afgiftsbetaling. jf. den verserende landsskatteretssag.

- Kontraktforholdet med kommunerne

Den 3. juli 1985 blev der indgået en kontrakt mellem I/S G1 og Y2-By Kommune, Y3-by Kommune, Y4-by Kommune og G4 ApS. Det fremgår af kontraktens punkt 1, at den er indgået i henhold til H1 A/S´s fjernvarmeregulativ, 3. udgave, og har til formål at aftale de anlægsmæssige, drifts- og vedligeholdelsesmæssige samt økonomiske forhold i forbindelse med anlæg og drift af transmissionsledning 8 fra H1 A/S´s til fjernvarmeforsyning af de 3 kommuner og gartnerier i Y6-by og Y4-by.

Det fremgår endvidere, at kontrakten følger H1 A/S`s til enhver tid gældende vedtægter med tilhørende fjernvarmeregulativ, og at den på ingen måde kan fravige disse.

Af kontraktens punkt 2 fremgår, at H1 A/S påtager sig at projektere og anlægge transmissionsledningen med tilslutning ved værkets hegn og frem til de for fordelingen nødvendige varmevekslere. Værket står som ejer og bygherre af transmissionsledningen inkl. pumpestationer og påtager sig finansieringen.

Af kontraktens punkt 3 fremgår det:

"Y2-By-Kommune, Y3-by-Kommune, Y4-by-Kommune og G4 ApS forrenter og afskriver den samlede anlægsinvestering i transmissionsledningen ÷ 40 % som et annuitetslån over 15 år, hvor renten er variabel og lig med den årlige G3 A/S-rente.

Den årlige afskrivning og forrentning betales i 12 lige store rater sammen med den månedlige afregning for modtaget fjernvarme."

En tilsvarende aftale blev i 1985 indgået mellem H1 A/S, Y1-by Magistrats 5. afdeling, G5 ApS og G6 ApS vedrørende transmissionsledning 6.

Fjernvarmeregulativet blev ændret med virkning pr. 1. januar 1989, hvor 4. udgave trådte i kraft. I den forbindelse blev punkt 5 ændret:

[Citat af 4. udgaves punkt 5]

Af kommentarerne til denne udgave af regulativet fremgår det bl.a.:

[Citat fra kommentarerne]

Ifølge 5. fjernvarmeregulativ deles kraftvarmefordelen ligeligt mellem el og fjernvarme. Dette afspejles også i den til Elprisudvalget indsendte prisanmeldelse for 1998. Alle fjernvarmeaftagerne har været underlagt fjernvarmeregulativet, jf. regulativets punkt 4.6.

Det følger af aftalerne fra 1985 vedrørende transmissionsledning 6 og 8, at kontrakterne følger H1 A/S´s til enhver tid gældende vedtægter med tilhørende fjernvarmeregulativ og på ingen måde kan fravige disse. Det følger videre af kontrakterne, at kommunerne forrenter og afskriver den samlede anlægsinvestering i transmissionsledningen minus 40 % som et annuitetslån over 15 år. Ifølge kontrakternes ordlyd skal kommunerne således forrente og afskrive 60 % af den samlede anlægsinvestering. Kontrakterne nævner derimod intet om, at kommunerne yderligere skulle være forpligtet til at betale de resterende 40 % af anlægsinvesteringen. Det fremgår, at H1 A/S står som ejer og bygherre af transmissionsledningen og påtager sig finansieringen.

SKAT kan ikke se, at kontrakterne nævner noget om, at varmesiden i en nærmere angiven periode skulle tildeles den fulde kraftvarmefordel med henblik på at afdrage på anlægsudgifterne. Der er slet ikke nogen omtale af kraftvarmefordelen i kontrakterne - kontrakterne henviser derimod som omtalt til, at de følger fjernvarmeregulativet.

Det af selskabets repræsentant anførte om, at kommunerne ved kontrakterne blev tildelt den fulde kraftvarmefordel i den 15-årige periode og skulle forrente og afdrage de resterende 40 % af anlægsudgiften via kraftvarmefordelen, og at princippet for fjernvarmeafregning frem til udgangen af 2000 derfor har været, at den fulde kraftvarmefordel skulle tilfalde varmesiden til hjælp til forrentning og afskrivning af de resterende 40 % af anlægsinvesteringen, har således efter SKATs opfattelse ingen støtte i ordlyden af de indgåede kontrakter.

Det anførte stemmer heller ikke med, at det i noterne til årsregnskabet for 1998 er anført, at aftalen med fjernvarmekunderne er udformet sådan, at H1 A/S opkræver 60 % af anlægssummen som en forrentet annuitet over 15 år, og at den del af anlægssummen, der ikke forrentes og afskrives, sammen med andre reguleringsaftaler udgør den rabat, der tildeles nye fjernvarmeområder.

På grundlag af H1 A/S´s fjernvarmeregulativ, kontrakterne fra 1985 og prisanmeldelserne for 1998 ses der således efter SKATs opfattelse at være foretaget en deling af kraftvarmefordelen.

De fakturaer og slutafregninger, der er fremlagt i sagen, viser ligeledes, at der er sket en deling af kraftvarmefordelen. Fakturaerne indeholder som ovenfor beskrevet generelt posterne "Transmissionsafgift á conto" og "Fjernvarmens merbetaling á conto". Endvidere fremgår det af H1 A/S´s skrivelse af 23. oktober 1998 til Fjernvarmeforsyningen i Y1-by, at posten "Fjernvarmens merbetaling" dækker over betaling for brændselsfordelen og at denne udgjorde kr. 6,75 pr GJ. Dette svarer til slutafregningen til Y4-by Kommune, hvor den samlede merbetaling opgøres med en enhedspris på 6.750,- kr. pr. TJ.

Yderligere fremgår det som ovenfor beskrevet af underbilaget til en skrivelse af 1. september 1998 fra H1 A/S til Told- og Skatteregion Y1-by, at der i relation til de fire kommuner sker en ligedeling af kraftvarmefordelen, og at dette danner grundlag for afgiftsberegningen.

Fakturamaterialet og de omtalte skrivelser viser efter SKATs opfattelse, at kommunerne og værket foretog en deling af kraftvarmefordelen. Der er intet i dette materiale, der peger på, at disse betalinger i virkeligheden skulle være udtryk for yderligere betaling af anlægsudgifter vedrørende transmissionsledningerne som påstået i anmodningen om tilbagebetaling. Betalingerne fremtræder udelukkende som vederlag for delingen af kraftvarmefordelen.

Det fremgår efter SKATs opfattelse entydigt af H1 A/S´s fjernvarmeregulativ sammenholdt med kontrakterne fra 1985, prisanmeldelserne til Elprisudvalget for 1998, det fremlagte fakturamateriale og de omtalte skrivelser, at der er sket en ligedeling af kraftvarmefordelen mellem kommunerne og værket. Der er endvidere ikke noget heri, der understøtter, at det skulle være aftalt, at kommunerne skulle have hele kraftvarmefordelen til betaling af den resterende del af transmissionsledningerne."

Ved afgørelsen har SKAT endvidere truffet afgørelse om, at de fremsatte krav for september 1998 og juli 1999 er forældede, samt at kravet for perioden fra den 1. august 1999 til den 30. november 1999 for så vidt angår Y1-by Kommune ligeledes er forældet. Endvidere har SKAT afslået anmodningen for så vidt angår perioden fra den 1. juni 2000 til den 31. december 2000, idet betingelserne for ekstraordinær genoptagelse ikke er anset for opfyldt.

Indenretlig bevisoptagelse

Selskabets advokat har efter klagens indgivelse til Landsskatteretten begæret indenretlig bevisoptagelse ved byretten i form af afhøring af 4 personer.

Af udskriften af retsbogen fremgår:

… [Afhøringerne er gengivet i dommen under "Forklaringer" og udelades her.]

Selskabets opfattelse

Selskabets advokat har nedlagt påstand om, at SKATs afgørelse skal hjemvises med henblik på opgørelse af tilbagebetalingskravet. Der er indbetalt for meget i energiafgifter for de omhandlede perioder, idet der fejlagtigt er blevet betalt energiafgifter af en række finansieringsudgifter (40 %-andelen), som ikke er udtryk for et brændselsforbrug.

Til støtte for påstanden er anført:

"Frem til elmarkedets liberalisering og fusionerne af de Y1-by1 G3 A/S-værker i 2006 var H1 A/S et "hvile-i-sig-selv-selskab", som producerede el og fjernvarme ved en kombineret proces. Dette indebar, at produktionen af de to produkter skulle styres, så indtægterne dækkede udgifterne, uden hverken at give overskud eller underskud. Heraf begrebet "hvile-i-sig-selv".

Endvidere var det en betingelse for H1 A/S i forhold til varmeaftagerne, at elproduktionen ikke måtte miste penge ved at producere fjernvarme, hvilket indebar, at varmeprisen fra H1 A/S skulle fastsættes til en minimumspris, som bevirkede, at elprisen ikke var højere, end hvis H1 A/S kun producerede el.

Omkostningerne til den fælles produktion af el og varme kunne opdeles i 1) fællesomkostninger, 2) omkostninger, som alene angik elproduktionen og 3) omkostninger, som alene angik varmeproduktionen. Fællesomkostningerne blev fordelt efter en nøgle, som sikrede, at fjern- varmeproduktionen afholdt merudgifterne ved sin tilstedeværelse samt de omkostninger, som alene angik varmeproduktionen (3).

Kommunerne og gartnerselskaberne havde således interesse i, at fjernvarmen blev produceret billigst muligt, så man kunne konkurrere med individuel opvarmning med olie- og gasfyr, mens elsiden havde til opgave at producere el billigst muligt. Altså en fællesøkonomi med stærk indbyrdes konkurrence.

Fra 1981 indførte H1 A/S en fælles fordelingsnøgle for alle udgifterne inden for H1 A/S´s "hegn", således at fællesomkostningerne blev fordelt i forhold til salget af el i kWh og salg af fjernvarme også målt i kWh.

Man opererede regnskabsmæssigt med begrebet fjernvarmefordel - altså den økonomiske gevinst ved fælles produktion af el og fjernvarme set i forhold til adskilte produktioner af samme mængde el på et referenceanlæg med en virkningsgrad på 85% af det indfyrede brændsel - og denne synergifordel blev beregnet som et tillæg på 33% til den nøgne fjernvarmepris og betalt fra marts 1981 af Y1-by- Kommune, som dengang var eneste fjernvarmekøber. Fjernvarmefordelen anslås til at udgøre ca. 100 mio. kr. årligt.

De 33% gik i en såkaldt "fjernvarmefond", som bl.a. kunne yde investeringstilskud til udbredelse af fjernvarmen uden for Y1-by ved etablering af nye hovedledninger.

Fonden blev opgivet ultimo 1982, da pengene reserveret til fonden skulle indgå i H1 A/S´s regnskab, og ikke kunne fungere som en investeringshenlæggelse i fondsform. Fjernvarmesiden fortsatte derfor med at betale 33% tillægget (senere fra 1989 50%), men pengene gik nu direkte ind i H1 A/S´s regnskab.

Gas- og varmeprisudvalget var tilfredse og H1 A/S fik tilladelse til at etablere nye hoved- ledningsnet uden for H1 A/S´s "hegn", når blot H1 A/S stod som anlægsejer og formålet med etableringen var at forøge fjernvarmesalget fra H1 A/S. Afholdelsen af disse investeringer påvirkede fordelingen mellem el og varmeprisen, men G9 A/S fandt ikke dette urimeligt. Desuden skulle de 33 % fjernvarmefordel medvirke til, at elproduktionen kunne effektiviseres til gavn for elkunderne.

H1 A/S besluttede i 1984/1985 at foretage en investering i de to hovedledninger, H6 og H8, som denne afgiftssag vedrører.

Hovedledning, H6 skulle udbygge fjernvarmeforsyningen til nye aftagere i Y1-by Kommune, samt gartnerne i Y7-by og Y1-bY2-By syd for Y1-by.

Hovedledning, H8 skulle udbygge fjernvarmeforsyningen mod nordøst mod Y2-By, Y3-by og Y4-by samt gartnerne i Y6-by og Y4-by.

Udfordringen ved anlæg af disse nye hovedledninger til nye forbrugere var bl.a., at de eksisterende fjernvarmeforbrugere i Y1-by havde betalt investeringerne, afskrivningerne og vedligeholdelsen i deres eget ledningsnet uden for H1 A/S´s "hegn". Desuden måtte etableringen af H6 og H8 ikke påføre elkunderne forøgede udgifter.

De nye fjernvarmekunder stod med en opvarmningsudgift til et parcelhus, som var ca. det dobbelte af fjernvarmekunderne i Y1-bys udgifter, hvilket naturligt gav anledning til lokale meningsforskelle på Y5-by.

Man forsøgte at løse disse mangerettede interesser ved, at H1 A/S etablerede H6 og H8, men således at de nye fjernvarmeområder ikke skulle afgive fjernvarmefordel til H1 A/S (elsiden) i de første 15 år efter ledningsnettets etablering. Man beregnede, at de nye fjernvarmeforbrugere fra H6 og H8 skulle forrente og afskrive 60% af investeringen i ledningsnettet, mens de sidste 40% var et tilskud fra H1 A/S, som svarede til, at H6 og H8 forbrugerne fik den fulde fjernvarmefordel i den samme 15 årige periode. Herved sikrede man ens afregningspris fra H1 A/S "ab hegn".

Det er klagernes opfattelse, at de har betalt for meget i energiafgifter, idet investeringstilskud- det på 40% fra H1 A/S er indgået i brændselsregnskabet og blevet afgiftsbelagt, hvilket klagerne først er blev opmærksomme på efter fastlæggelsen af fortolkningen af kulafgiftslovens § 7 m.fl. ved Højesterets dom U 2004.1330 H vedrørende G10 ved Y13-By.

Klagerne har derfor overfor SKAT fremsat krav om tilbagebetaling for den andel af betalingerne svarende til, at parterne ikke har delt fjernvarmefordel frem til udgangen af 2000.

De aftaler, som regulerer anlægget af H6 og H8 er fremlagt som bilag 2-4 til den foreløbige klage. Kontrakterne er efter nutidens standard forholdsvis kortfattede, men de indeholder klausuler om, at fjernvarmesiden forrenter og afskriver 60% af anlægsinvesteringen over 15 år, mens de 40% derved betales af H1 A/S.

Se aftalen vedrørende H6 - bilag 2, pkt. 3, og aftalen vedrørende H8, bilag 4, ligeledes pkt. 3.

For at kunne udfylde aftalerne har de aktører, som har forhandlet aftalerne været indkaldt til at afgive forklaring ved retten i Y1-by under vidneansvar og retsbog af 17. februar 2010, er tidligere fremsendt til Landsskatteretten.

[Vidne 1] var administrerende direktør for H1 A/S fra 1975-1996, bekræfter i sin forklaring hændelsesforløbet angivet ovenfor vedrørende H6 og H8, herunder:

"…

Daværende rådmand […] fik gennemført, at alle forbrugere skulle betale den samme pris for varme og på samme betingelser uanset, hvornår de var tilsluttet ledningen. Vedrørende kontraktens § 3 forklarer han, at man vidste, hvor meget de nye forbrugere på ledningen ville aftage, og hvor meget 33% stigningen ville give i øget indtægt. Man regnede herefter ud, hvor meget Y1-by Kommune og gartnerselskaberne skulle forrente og afskrive af den samlede anlægsinvestering. De 40% svarer til fjernvarmefordelen. Transmissionsafgiften og afregningen fremgår også af noterne til årsregnskabet for ’97 og ’98. Særligt vedrørende note 3 til årsregnskabet fra 1997 bemærkede vidnet, at andre leveringsaftaler sikrede resterende tilbageføring af merbetaling for nye fjernvarmeområder således, at den fulde brændselsfordel opnåedes i de første år. Det medførte, at også nye kunder fik brændselsfordelen.

…"

[Vidne 1]s forklaring viser, at H1 A/S´s intentioner ved indgåelsen af aftalen var, at de nye fjernvarmeområder fik den fulde fjernvarmefordel tildelt via investeringstilskuddet på 40%.

[Vidne 2] har afgivet forklaring på side 3, idet han var kontraktpart for gartnerselskaberne, som havde modsatrettede interesser set i forhold til H1 A/S. [Han] bekræfter at have forhandlet aftalerne med [vidne 4], og at hensigten var, at Y1-by Kommune og gartnerne skulle have den fulde fjernvarmefordel og at varmeprisen "ab hegn" skulle være ens for alle. Kontakterne for H6 og H8 er ens. Havde gartnerne ikke fået den fulde fjernvarmefordel, havde de ikke haft økonomisk incitament til at tilslutte sig aftalen.

[Vidne 3] deltog på kommunens vegne i forhandlingerne med H1 A/S vedrørende H8. Han ønskede, at spildvarmen fra H1 A/S blev udnyttet til fordel for Y4-bys borgere men til samme pris som i Y1-by. Han husker forhandlingerne om fjernvarmefordelen, som svarede til den 40%s kompensation, som kommunen fik af H1 A/S.

[Vidne 4] var økonomiansvarlig frem til 2000 og forklarer først om fjernvarmefonden og varmeprisen i Y1-by, hvorefter følgende forklares:

"…

Meningen var, at de nye områder (H6 og H8) skulle have fjernvarmefordel, men uden at det blev dyrere for de eksisterende kunder. Udgangspunktet var, at alle forbrugere skulle betale samme pris. Ved H6 og H8 investerede H1 A/S for første gang i ledninger. Tidligere havde ledningerne være 100% ejet af fjernvarmeselskaberne. De nye kommuner og gartnerselskaberne fik straks fjernvarmefordelen på 33%.

…"

Hovedanbringender vedrørende sagens materielle spørgsmål

Ved bevisførelsen for Retten i Y1-by er det efter klagers klare opfattelse bevist, at SKAT fejlagtigt har opkrævet kraftvarmefordelsafgift efter TS cirkulære 148/1998 på et forkert grundlag fra september 1998 indtil 15 års investeringsperiodens udløb. Den nærmere opgørelse af de for meget betalte afgifter bør overlades til SKAT, således at Landsskatteretten blot opstiller principperne for de ulovlige opkrævninger.

Det er ubestridt, at TS-cirkulære 148 af 20. august 1998 ikke ændrer ved, at fjernvarmesiden uden afgiftsmæssige konsekvenser kan beholde fjernvarmefordelen i en anlægsperiode på over 10 år. Der er derfor ikke ændret herved ved Højesterets dom nævnt oven for fra 2004. Derfor har klager i denne sag i august 2004 efter Højesteretsdommen bedt SKAT om at tilbagebetale for meget betalte afgifter ved, at man har betalt brændselsafgifter af fjernvarmefordelen tildelt som et investeringstilskud på 40 % på de to ledningsnet, hvilket har været i strid med fast administrativ fortolkning efter kraftvarmecirkulære nr. 148 af 20. august 1998."

R1s udtalelse i anledning af klagen

R1 har på vegne af SKAT udtalt:

"[De to kontrakter fra 1985] er indgået mellem H1 A/S og en række nye fjernvarmeaftagere. Begge kontrakter er indgået i henhold til H1 A/S´s fjernvarmeregulativ, 3. udgave, og har til formål at aftale de anlægsmæssige, drifts- og vedligeholdelsesmæssige samt økonomiske forhold i forbindelse med anlæg og drift af transmissionsledning 6 fra H1 A/S til fjernvarmeforsyning af Y1-by SØ, Y7-by og Y1-bY2-By, henholdsvis transmissionsledning 8 fra H1 A/S til fjernvarmeforsyning af Y2-By, Y4-by og Y3-by Kommuner samt Gartneriet i Y6-by og Y4-by. Det fremgår af kontrakterne, at disse følger H1 A/S´s til enhver tid gældende vedtægter med tilhørende fjernvarmeregulativ, og at kontrakterne på ingen måde kan fravige disse.

Af begge kontrakter fremgår endvidere, at H1 A/S står som ejer og bygherre af transmissionsledningerne inkl. pumpestationer, og at H1 A/S påtager sig finansieringen.

Begge aftaler indeholder endvidere i pkt. 3 den bestemmelse, at de nye fjernvarmeaftagere forrenter og afskriver den samlede anlægsinvestering i transmissionsledningen ÷ 40 % som et annuitetslån over 15 år, hvor renten er variabel og lig med den årlige G3 A/S-rente. I aftalen mellem H1 A/S og Y1-by Kommune samt G14 i henholdsvis Y7-by, Y1-bY2-By og Y8-by er det i den forbindelse fastsat, at de 40 %, der ikke forrentes og afskrives, maksimalt kan udgøre kr. […] mio.

Videre fremgår det af begge aftaler, at den årlige afskrivning og forrentning betales i 12 lige store rater sammen med den månedlige afregning for modtaget fjernvarme.

[3. udgave af fjernvarmeregulativet, der er udarbejdet i henhold til I/S G1 vedtægter, har som formål] at fastlægge bestemmelser om afregning m.m. for fjernvarmeaftagning fra H1 A/S. I pkt. 3 og 4 fastlægges principperne for beregningen af prisen for fjernvarme. Af pkt. 5 fremgår det yderligere, at der med virkning fra 1. januar 1983 er indgået en 10-årig aftale mellem Y1-by Byråd og H1 A/S, hvorefter den tidligere gældende aftale ændres således, at betalingen for fjernvarme i perioden frem til 1. marts 1991 opgøres som beskrevet i fjernvarmeregulativets pkt. 3 og 4 med et årligt tillæg på 33 %. Videre fremgår det, at ekstrabetalingen på de 33 % regnskabsmæssigt betragtes som en indtægt for H1 A/S ved salg af fjernvarme, og at det er en betingelse for ekstrabetalingen på 33 %, at andre fjernvarmeaftagere, der afregner direkte med H1 A/S, bliver underlagt samme afregningsregler som Y1-by Kommune.

[Det fremgår af aftalen fra november 1984 mellem I/S G1 og fjernvarmeaftagere, der afregner direkte med H1 A/S], at denne er at betragte som et tillæg til 3. udgave af H1 A/S´s Fjernvarmeregulativ, og at aftalen har til formål at få fastlagt retningslinjer for administration af fjernvarmeregulativets pkt. 5.4, således at de enkelte fjernvarmeaftagere bliver ens stillet. Af notatets side 3 fremgår det, at ved den gennemsnitlige afregningspris til H1 A/S forstås prisen ab H1 A/S´s hegn inkl. 33 % fjernvarmetillæg, men ekskl. kul- og olieafgift samt moms.

[Af 4. udgave af fjernvarmeregulativet, pkt. 5] fremgår, at der med virkning fra 1. januar 1989 er indgået aftale med Y1-by Byråd og H1 A/S om fordeling af brændselsfordelen ved den kombinerede produktion på H1 A/S´s anlæg. Det fremgår videre, at betalingen for fjernvarme opgøres som beskrevet i fjernvarmeregulativets pkt. 3 og 4, dog således, at brændselsfordelen ved den kombinerede produktion fordeles ligeligt mellem el og fjernvarme. Af kommentaren til 4. udgave fremgår det, at pkt. 5.2 er ændret i forhold til det forrige regulativ, således at det årlige tillæg på 33 % er bortfaldet, og at det i stedet fastslås, at brændselsfordelen ved den kombinerede produktion fordeles ligeligt mellem el og fjernvarme. Dette regulativ er gældende fra og med 1. januar 1989, og 4. fjernvarmeregulativ var gældende frem til 1. januar 1992, hvor 5. udgave trådte i kraft.

Af notat af 23. januar 1984 om H1 A/S’s afregningssystem for el og fjernvarme - udarbejdet af interessentskabet H1 A/S - fremgår det på side 11, at H1 A/S’s bestyrelse har besluttet at etablere en transmissionsledning til forsyning af Y1-by SØ, Y1-by0 og Y7-by samt transmissionsledning til forsyning af Y2-By, Y3-by og Y4-by Kommuner, at finansiere transmissionsledningerne samt at forrentning og afskrivning af transmissionsledningerne beregnes af anlægsudgiften ÷ 40 % og opkræves over maksimalt 15 år. Af notatet fremgår videre på side 11-12:

"Et naturligt spørgsmål vil selvfølgelig være, hvorledes H1 A/S kan nøjes med at opkræve anlægsudgiften ÷ 40% på de påtænkte transmissionsledninger.

Svaret herpå er, at ved anlæg af det påtænkte transmissionsledninger, vil H1 A/S opnå et mersalg af fjernvarme, der er anslået til 1.722.000 G ≈ 68.880.000 ækvivalente kWh fjernvarme på årsbasis.

Regnes der med en afregningspris på 32 øre kWh ab H1 A/S, vil dette svare til et årligt fjernvarmesalg på ca. […] mill. kr. Disse […] mill. kr., der anses for at dække udgifterne på H1 A/S, belægges herefter med ekstrabetalingen på 33%, hvilket svarer til ca. […] mill. kr. pr. år.

Anlægsudgiften til de påtænkte transmissionsledninger er anslået til ca. […] mill. kr., hvoraf 40% udgør […] mill. kr. Med en realrente på 6% vil det årlige provenue på […] mill. kr. kunne tilbagebetale de 40% "investeringstilskud" i løbet af 13-14 år.

Denne afregningsform svarer således til, at man giver de nye fjernvarmeaftagere den fulde fordel ved den kombinerede produktion i de første 13-14 år, medens de er bebyrdet af de store anlægsudgifter både i eget fordelingsnet og i transmissionsnettet.

Man kunne således alternativt også have undladt at opkræve de 33% hos nye fjernvarmeaftagere i de første 13-14 år; men man har fundet det mest hensigtsmæssigt at afregne med samtlige fjernvarmeaftagere til samme pris ab H1 A/S´s hegn.

I øvrigt er dette princip også i overensstemmelse med fjernvarmeregulativets punkt 5.6, hvor der står: "Det er en betingelse for ekstrabetalingen på 33%, at andre fjernvarmeaftagere, der afregner direkte med H1 A/S´s, bliver underlagt samme afregningsregler, som Y1-by kommune".

Dette er således imødekommet ved at have samme afregningspris ab H1 A/S og tilbyde det samme procentvise (40%) "investeringstilskud" til de nye fjernvarmeaftagere." Til notatet findes et bilag benævnt "Det nye fjernvarmeregulativs indvirkning på priserne" […]

Af noterne til årsregnskabet for 1997 er det under overskriften "Note 3: Transmissionsafgifter" anført, at aftalen med fjernvarmekunderne er udformet således, at H1 A/S opkræver 60 % af anlægssummen som en forrentet annuitet over 15 år med løbetid til 2000, og at den del af anlægssummen, der ikke forrentes og afskrives, medvirker til tilbageføring af merbetalinger for brændselsfordelen. Videre anføres det, at andre reguleringsaftaler sikrer resterende tilbageføring af merbetalingen fra nye fjernvarmeområder, således at den fulde brændselsfordel opnås i de første år. Af retsbogsudskriften fra Retten i Y1-by, side 2, fremgår det, at [vidne 1] forklarede vedrørende note 3 til årsregnskabet fra 1997, at "andre leveringsaftaler sikrede resterende tilbageføring af merbetaling for nye fjernområder, således at den fulde brændselsfordel opnåedes i de første år", og at "det medførte, at også nye kunder fik brændselsfordelen".

[…]

I den tilsvarende note til årsregnskabet for 1998 er det anført, at den del af anlægssummen, der ikke forrentes og afskrives sammen med andre reguleringsaftaler, udgør den rabat, der tildeles nye fjernvarmeområder. Af retsbogen fra Retten i Y1-by fremgår det, at [vidne 1] forklarede, at fjernvarmefordelen fra 1989 blev fordelt med 50 % som tillæg til fjernvarmeprisen, at fjernvarmefordelen er selvstændig faktureret, bogført hos H1 A/S, medtaget særskilt i regnskabet og indberettet til prismyndighederne.

Videre fremgår det, at [vidne 2] forklarede, at meningen var, at prisen ab værkets hegn skulle være den samme for alle, at de modtog en regning på transmission og en regning på varmen, at de 40 % var en procentsats, man forhandlede sig til, at de 40 % blev givet som et investeringstilskud svarende til fjernvarmefordelen, at der ikke i 1989 skete nogen ny kontraktsforhandling, at man ikke kan sige, at de 40 % er en modregning for 33 %-tillægget, og at fjernvarmeforbrugerne har betalt for fjernvarmeledningen, der ikke måtte belaste elforbrugerne.

[Vidne 3] afgav også vidneforklaring, og det fremgår heraf, at de 40 % er den kompensation, som kommunen fik for at gå ind i projektet, og at kommunen skulle betale 60 % af ledningsudgiften til anlæg af fjernvarmeledningen. Af retsbogen fremgår det videre, at [vidne 4] forklarede, at man af hensyn til Y1-by Kommune skulle give en ensartet pris ab H1 A/S´s hegn, at de 33 % svarer til de 40 % som forrentning og afskrivninger over 15 år af de nye ledninger, og at kontrakterne om H6 og H8 ikke blev ændret efter ændringen til betaling af 50 % af fjernvarmefordelen i 1989.

[…]

Efter SKATs opfattelse fremgår det meget klart af det foreliggende aftalegrundlag mellem H1 A/S og de omhandlede nye fjernvarmeaftagere via ledningerne H6 og H8, at kraftvarmefordelen ved den samlede produktion af el og varme deles mellem el- og varmesiden ved fastlæggelsen af prisen på varme - for de nye fjernvarmekunder på akkurat samme måde som for den tidligere eneste varmekunde, Y1-by Kommune.

Ved kontrakternes indgåelse blev kraftvarmefordelen således delt på den måde, at varmesiden afleverede 33 % heraf til elsiden, og fra 1989 blev dette ændret, således at kraftvarmefordelen deltes ligeligt mellem el- og varmesiden.

Som det fremgår af vidneforklaringerne, er både den ligelige fordeling af fjernvarmefordelen på 50 % samt det tidligere 33 %-tillæg til varmeprisen selvstændigt faktureret - også til de nye fjernvarmeaftagere - bogført hos H1 A/S, medtaget særskilt i regnskabet og indberettet til prismyndighederne.

Kraftvarmefordelen, fjernvarmefordelen eller brændselsfordelen er alle udtryk for den samproduktionsfordel, der opstår ved kombineret produktion af el og varme. Kraftvarmefordelen er således udtryk for en sparet brændselsmængde set i forhold til en separat produktion af el og varme.

Af mineralolieafgiftslovens § 9, stk. 2, fremgår det, at et kraftvarmeværk som H1 A/S ikke skal betale afgift af den del af det samlede brændselsforbrug, der medgår til produktion af elektricitet, og som indregnes i elektricitetsprisen. Tilsvarende fremgår af de øvrige energiafgiftslove.

Det er således alene den del af den på værket anvendte brændselsmængde, som i den omhandlede periode medgik til produktionen af elektricitet, og som var indregnet i elektricitetsprisen, der er afgiftsfritaget. Baggrunden herfor er, at den producerede elektricitet afgiftsbelægges i et senere led.

Den resterende del af den på værket forbrugte brændselsmængde er således afgiftsbelagt.

Som fremhævet af Højesteret i dommen U 2004, 1330 H, vedrørende fastsættelsen af den afgiftspligtige brændselsmængde på et tilsvarende kraftvarmeværk, fremgår det af forarbejderne til bestemmelsen, at de kalkulationer, som kraftværkerne anvender ved fordelingen af brændselsforbruget på el- og varmeproduktionen, og som danner grundlag for prisfastsættelsen, også skal anvendes ved beregningen af afgiftsfritagelsen for elproduktionen og ved afgiften på varmeproduktionen.

Baggrunden herfor er, at både varme- og elproduktionen - i henhold til de dagældende regler - var underlagt et "hvile i sig selv princip", og den fordeling af den samlede brændselsomkostning på værket, som fremgik af de mellem værket og forbrugerne indgåede aftaler, fastlægger således netop den mængde af de afgiftspligtige varer (brændsler) "der medgår til produktionen af elektricitet og som indregnes i elektricitetsprisen", jf. formuleringen af afgiftsfritagelsesbestemmelsen.

Højesteret konstaterer herefter i præmisserne, at der efter leveringsaftalen på det relevante tidspunkt tilkom elsiden en ydelse fra varmesiden, som udgjorde halvdelen af den beregnede sparede brændselsomkostning ved den kombinerede produktion af elektricitet og fjernvarme, at kraftvarmefordelen herefter relaterer sig til en sparet brændselsmængde, og at fordelen opgøres til værdien af denne mængde. Højesteret bemærker videre, at der ved prisanmeldelserne til elprisudvalget for de omhandlede år i overensstemmelse hermed er overført en halv kraftvarmefordel fra varmesiden til elsiden.

Herefter anføres det i præmisserne:

"Højesteret finder, at delingen af kraftvarmefordelen indebærer, at ikke kun merbrændselsforbruget, men også en brændselsmængde, der modsvarer halvdelen af kraftvarmefordelen, henføres til og betales af varmesiden med den virkning, at denne brændselsmængde ikke længere henføres til elsiden og indregnes i elpriserne."

Som det fremgår, er fordelen ved samproduktion på H1 A/S i de af sagen omhandlede år på akkurat samme måde delt mellem varmesiden og elsiden, hvilket også gjaldt for den del af varmeproduktionen, der blev afsat til de nye fjernvarmekunder. En brændselsmængde, der modsvarer halvdelen af kraftvarmefordelen, blev i årene 1998, 1999 og 2000 henført til og betalt af varmesiden, hvilket blev anmeldt til prismyndighederne.

Som anført af Højesteret har dette den virkning, at denne brændselsmængde ikke længere henføres til elsiden og indregnes i elpriserne. Konsekvensen af, at man på H1 A/S indførte en deling af kraftvarmefordelen, i første omgang med 33 % til elsiden, var netop også, at elprisen på H1 A/S blev sat ned.

Det følger derfor af afgiftsfritagelsesbestemmelserne, at den andel af fjernvarmefordelen (kraftvarmefordelen), som er betalt til elsiden, og som derfor har reduceret elprisen, ikke er afgiftsfritaget.

Allerede derfor er det helt uden betydning for afgiftsspørgsmålet, om det tilskud på 40 % af udgifterne til forrentning og afdrag på investeringen i ledningerne H6 og H8, som H1 A/S gav til de nye fjernvarmeforbrugere, måtte svare til, at de nye fjernvarmeforbrugere var blevet tildelt den fulde kraftvarmefordel i en 15-års periode.

Det, man faktisk aftalte, var at dele kraftvarmefordelen, og dette har konkret haft betydning for den brændselsmængde, der er medregnet ved fastsættelse af henholdsvis varmeprisen og elprisen.

Hertil kommer, at det under alle omstændigheder er misvisende at hævde, at "tilskuddet" til anlægsinvesteringen skulle svare til at give de nye fjernvarmekunder den fulde kraftvarmefordel i en periode.

For det første var det - ifølge forklaringerne - netop hensigten, at fjernvarmeprisen "ab hegn" skulle være ens for alle, og anlægsudgifterne til H6 og H8 vedrører netop transport af varmen på den anden side af H1 A/S´s hegn. Endvidere var det en forudsætning for Y1-by Kommune, da man accepterede at dele kraftvarmefordelen, at eventuelle nye fjernvarmeaftagere også skulle betale samme pris, hvilket således indebar, at de nye aftagere også skulle dele kraftvarmefordelen. Denne forudsætning var nedfældet i det ved de omhandlede aftalers indgåelse gældende fjernvarmeregulativ.

For det andet er det meningsløst at hævde, at det aftalte økonomisk svarer til, at man i stedet havde aftalt at tildele de nye fjernvarmekunder kraftvarmefordelen i 15 år. Selvom man på aftaletidspunktet havde beregnet, at disse to aftalemodeller ville give samme økonomiske belastning for de nye varmekunder (hvilket den ovenfor nævnte beregning i et bilag til H1 A/S´s notat ikke umiddelbart tyder på, […]], så var der alene tale om beregninger på grundlag af nogle forudsætninger, hvis fremtidige udvikling værket ikke kunne vurdere. Værdien af brændselsfordelen er således direkte påvirket af brændselspriserne, mens værdien af "tilskuddet" til forrentning og afdrag af anlægsudgifterne var afhængig af renteniveauet.

At de forudsætninger, som forelå ved aftalernes indgåelse, ændrede sig i den omhandlede periode ses allerede derved, at fordelingen af brændselsfordelen mellem varme og el blev ændret i 1989, idet varmesiden herefter afleverede 50 % af kraftvarmefordelen til elsiden. Aftalerne mellem H1 A/S og de nye varmekunder blev ikke i den forbindelse ændret, og også dette forhold viser, at det også mellem parterne var forudsat, at prisen for varme - leveret ved H1 A/S´s hegn - var ens for alle aftagere og uden sammenhæng med den aftale om betaling for anlægsinvesteringen i ledningerne H6 og H8, som var indgået med de nye fjernvarmekunder.

At H1 A/S alene opkrævede 60 % af anlægsudgifterne hos de nye kunder er i øvrigt ganske logisk, idet værkets beregninger jo viste, at økonomien herefter ville balancere ved den øgede fjernvarmeafsætning - til allerede aftalt varmepris - og den heraf følgende bedre udnyttelse af værket. Da værket som nævnt var underlagt et "hvile i sig selv princip", var aftalen med de nye fjernvarmekunder økonomisk helt naturlig.

Der er således i nærværende sag på ingen måde tale om, at værket har betalt brændselsafgifter af et investeringstilskud på 40 % på de to ledningsnet. Værket har derimod - helt korrekt - betalt brændselsafgifter af den brændselsmængde, der ikke er medgået til elproduktionen, og som ikke er indregnet i elprisen."

Selskabets advokats bemærkninger i anledning af udtalelsen

Selskabets advokat har blandt andet anført:

"4. udgave af fjernvarmeregulativet […] fik virkning fra den 1. januar 1989, og det fremgår af pkt. 5.1, jf. kommentaren hertil […], hvorefter grundprincippet i den eksisterende afregning efter 3. fjernvarmeregulativ fortsat var gældende, at fjernvarmesiden i princippet får den fulde brændselsfordel ved den kombinerede produktion af el og varme. Tillægget på 33 % er bortfaldet, således at brændselsfordelen ved den kombinerede produktion fordeles ligeligt (50:50) mellem el og fjernvarme.

Som det fremgår af […] blev det, jf. notat af 23. januar 1984, besluttet af H1 A/s´s bestyrelse, at man skulle etablere [H6 og H8].

Endvidere skulle H1 A/S finansiere transmissionsledningerne, og endvidere skulle forrentning og afskrivning af transmissionsledningerne beregnes af anlægsudgiften minus 40 % og opkræves over maksimalt 15 år. På det tidspunkt, hvor aftalen blev indgået, var kraftvarmefordelen 33%, jf. 3. udgave af fjernvarmeregulativet. Andre steder i landet finansierede varmesiden almindeligvis de anlægsinvesteringer, som en tilslutning til et kraftvarmeværk krævede, hvilket i sagens natur er meget kapitalkrævende for fjernvarmeøkonomien.

[Konklusionen hos H1 A/S´s bestyrelse var], at de nye fjernvarmeområder fik den fulde kraftvarmefordel i de første ca. 13-14 år, dvs. samme periode som de nye fjernvarmeforsyningsområder var bebyrdet af store anlægsudgifter både i eget fordelingsnet og i transmissionsnettet til H1 A/S.

[Bestyrelsen vurderede], at et alternativ havde været, at man ikke opkrævede kraftvarmefordelen på 33 % hos de nye fjernvarmeaftagere i de første 13-14 år på samme måde, som det havde været gængs, jf. cirkulære nr. 148 af 20. august 1998 vedrørende kulafgiftsloven, men bestyrelsen fandt det mest hensigtsmæssigt, at fjernvarmeaftagerne, som fik fjernvarmen fra Y5-by, afregnede med samme pris fra H1 A/S, jf. også fjernvarmeregulativets 3. udgave, pkt. 5.6, hvorefter det er en betingelse for ekstrabetalingen på de 33%, at andre fjernvarmeaftagere, der afregner direkte med H1 A/S, bliver underlagt samme afregningsregler som Y1-by Kommune.

[…]

Samtlige G15- og G2 A/S-værker blev kontrolleret i forbindelse med udstedelsen af cirkulæret i 1998, herunder H1 A/S.

Cirkulæret ændrede værkernes praksis, hvorefter en deling af kraftvarmefordelen ikke før cirkulæret blev anset for at have afgiftsmæssig betydning. Man delte en synergifordel ved samdrift, som ikke udtrykte et brændselsforbrug til varme, men derimod en brændselsbesparelse ved at producere varme og el sammen på et kraftvarmeværk.

Den nye retstilstand efter cirkulæret fra 1998 betød, at i den situation, hvor varmesiden (in casu f.eks. Y1-by Kommunale Fjernvarmeforsyning) beholdt hele kraftvarmefordelen, havde dette ikke afgiftsmæssige konsekvenser, men fra det øjeblik hvor kraftvarmefordelen procentvist blev afgivet til elproducenten, skulle der fra dette tidspunkt ske en afgiftsberigtigelse af den afgivne del af kraftvarmefordelen.

For de værker, som sammen med kommunale varmeforsyninger 10-12 år forud for cirkulæret fra 1998 havde etableret nye varmeforsyningsområder, havde cirkulæret ingen afgiftsmæssige konsekvenser, hvis tidspunktet for deling af kraftvarmefordelen f.eks. var udskudt til f.eks. 2005.

Først efter 2005 ville der ske en afgiftsændring pga. den afgivne del af kraftvarmefordelen fra varmeaftageren til elproducenten.

[…]

Ser man herefter på den konkrete situation for de Y5-byske kommuner, som i 1985 indgik aftale med H1 A/S, var det som allerede nævnt i [tidligere indlæg] således, at H1 A/S gav et investeringstilskud som erstatning for, at kommunerne skulle foretage meget væsentlige investeringer i infrastruktur/ledningsnettet, som muliggjorde, at fjernvarmen kunne udbredes til nye områder på konkurrencedygtige vilkår.

Aftalerne vedrørende H6 og H8 indebar reelt, at kommunerne beholdt den fulde kraftvarmefordel i en periode på 13 - 14 år frem til udgangen af 2000. Realøkonomien af aftalerne var klar, som det også fremgår af notatet af 23. januar 1984 om H1 A/S´s afregningssystem, hvor intentionerne åbenlyst var lagt frem for H1 A/S´s bestyrelse.

Klager bekendt er ingen andre fjernvarmeaftagere blevet mødt med krav efter 1998-cirkulæret i en sammenlignelig situation, f.eks. hvor varmesiden har beholdt den fulde kraftvarmefordel efter den 1. september 1998. At SKAT ikke vil medvirke til at tilbagebetale den for meget opkrævede afgift, er brud med en lighedsgrundsætning og udtryk for diskrimination af varmeaftagerne tilsluttet H6 og H8."

R1s bemærkninger hertil

R1 har på SKATs vegne blandt andet anført:

"H1 A/S´s argumentation forudsætter, at nærværende situation er sammenlignelig med situationer, hvor "varmesiden har beholdt den fulde kraftvarmefordel efter den 1. september 1998". Det er imidlertid netop SKATs opfattelse, at varmesiden på H1 A/S ikke i den af sagen omhandlede periode har beholdt den fulde kraftvarmefordel, men at kraftvarmefordelen derimod er delt mellem varmesiden og elsiden."

Efterfølgende bemærkninger fra selskabets side

I bemærkninger af 15. juli 2011 har selskabets advokat blandt andet anført:

"For klager er der imidlertid ingen tvivl om, at ingen andre værker er blevet mødt med afgiftskrav, som betyder, at de efter cirkulære nr. 148 af 20. august 1998 skulle afgiftsberigtige kraftvarmefordelen i en situation, hvor varmesiden har beholdt kraftvarmefordelen. Her accepterede cirkulæret tingenes tilstand og problematiserede kun situationen i de tilfælde, hvor der skete en fordeling af kraftvarmefordelen, som kom elproducenten til gode.

Det kan derfor lægges til grund, at i det omfang Landsskatteretten giver varmesiden medhold i, at der reelt ikke er sket nogen fordeling af kraftvarmefordelen til fordel for elsiden, er der netop tale om en forskelsbehandling til ugunst for selskabet, som har været i strid med SKATs cirkulære fra 1998."

På møde den 19. april 2015 er det over for Skatteankestyrelsen fra selskabets side anført, at de 33 % pristillæg, jf. 3 udgave af fjernvarmeregulativet, var kraftvarmefordelen. Endvidere er anført, at 1985-kontrakterne blev indgået, mens 3. udgave af fjernvarmeregulativet var gældende. Uanset at der ved 4. og 5. udgave skete ændringer i fjernvarmeregulativet, var hovedprincippet i alle udgaverne af regulativet, at regulativet skulle tilskynde til udbredning af fjernvarmeforsyningen fra H1 A/S til nye områder. I kommentarerne til 4. og 5. udgave af regulativet er således angivet, at regulativets hidtidige formål i princippet er uændret, samt at grundprincippet i den eksisterende afregning, og som i princippet giver fuld brændselsfordel til fjernvarmen bibeholdes. Ved 1985 kontrakterne skete der netop udbygning af fjernvarmeforsyningen til nye områder. Indholdet af 1985-kontrakterne er derfor ikke i strid med 4. og 5. udgave af regulativet. Det kan derfor konkluderes, at bestemmelsen i 4. og 5. udgave af regulativet om, at der skal ske ligedeling af kraftvarmefordelen mellem elsiden og varmesiden er fraveget ved 1985kontrakterne. Det er derfor fordelingen i henhold til 1985-kontrak-terne, der er gældende. Forklaringerne, jf. retsbogsudskriften, fra de personer, der forhandlede 1985-kontrakterne på plads, viser også, at de nye fjernvarmeaftagere skulle have hele kraftvarmefordelen. Dette var en model, som kraftvarmeværker ofte anvendte, således at hele kraftvarmefordelen blev tildelt nye fjernvarmeaftagere i perioden, hvor disse skulle afdrage og forrente anlægsudgifter vedrørende nye transmissionsledninger.

Selskabets advokat har i denne forbindelse fremlagt kopi af skrivelse af 21. august 1998 fra ToldSkat, Erhvervsafdelingen, Punkt- og Miljøkontoret, til told- og skatteregionerne om centrale kraftvarmeværkers opgørelse for fordeling af brændselsforbrug og har fremhævet følgende afsnit:

"Kraftvarmefordelen håndteres ikke ens overalt. Det mest almindelige synes dog at være, at varmesiden får lov til at beholde fordelen en vis årrække efter kraftvarmeforsyningens etablering - typisk 10-15 år. Der er dog undtagelser."

I bemærkninger af 9. juli 2015 har selskabets advokat blandt andet anført:

"Som dokumentation for parternes oprindelige hensigter fra 1985-aftalerne fremlægges […] uddrag af bestyrelsesprotokollat fra H1 A/S´s bestyrelsesmøde den 1. juli 1986. Under dette bestyrelsesmøde rejste Y9-by Kommune og Y9-by Fjernvarmeselskab en forespørgsel om, hvorvidt man kunne få tilskud i lighed med det, man havde opnået i Y2-By , Y3-by og Y4-by.

H1 A/S´s bestyrelse redegjorde dog for, at der ikke var tale om et tilskud, men at man havde besluttet i 1985 at tildele de nye fjernvarmeområder (H6 og H8) den fulde fjernvarmefordel i de første 10-15 år, mens de var tynget af store anlægsinvesteringer.

[…]

Med virkning fra den 1. oktober 1998 vedtog I/S G1 et nyt fjernvarmeregulativ, 6. udgave, hvorefter man overgik til en ny afregningsmodel på samme måde som andre kraftvarmeværker inden for G3 A/S og G15 samarbejderne.

Man overgik til en ny model med nye omkostningselementer, hvor der skulle ske opkrævning af det forbrugte brændsel, drifts- og vedligeholdelsesomkostninger samt en kapacitetsbetaling, som blev aftalt med varmeaftagerne.

Energiprisen udgjorde summen af disse tre omkostningselementer. Over for varmekøberne på H6 og H8 hovedledningerne blev der således faktureret efter dette nye princip med tillæg af forrentning og afskrivning af 60 % af saldoen vedrørende anlægsinvesteringen på hovedledningen.

H1 A/S´s nye afregningsmodel i 6. udgave blev senere underkendt af prismyndighederne inden for energiområdet. Ikke desto mindre er der i den periode, som er omtvistet i forbindelse med det rejste tilbagebetalingskrav fra den 1. oktober 1998 til den 31. december 2000, sket afregning til fjernvarmesiden efter 6. fjernvarmeregulativ.

Det bør nævnes, at Skatteministeriet pr. 1. juli 2000 gennemførte et lovindgreb over for de centrale kraftvarmeværker, hvorefter man fastfrøs de fjernvarmeleveringsaftaler, som var gældende før [cirkulære nr. 148/1998] som grundlag for afgiftsberegningerne, da man givet havde en betydelig usikkerhed i relation til den måde, som der var blevet grebet ind over for de centrale kraftvarmeværker i cirkulæreform, som var blevet anfægtet af kraftvarmeværkerne og indbragt for domstolene - lov nr. 390 af 2. juni 1999, hvor man ændrede kulafgiftslovens § 7, og man faldt tilbage på den kontrakt, som var gældende mellem kraftvarmeværket og varmeaftageren den 1. juli 1998, og som var godkendt af Elprisudvalget.

De facto har varmeaftagerne beholdt den fulde kraftvarmefordel efter 6. udgave af Fjernvarmeregulativet.

[…]

Som følge af, at SKAT efter [cirkulære nr. 148/1998] rejste krav om merbetaling af afgifter over for H1 A/S i første omgang for oktober, november og december 1998, sendte H1 A/S den 22. marts 1999 en ekstraopkrævning på brændselsafgifter blandt andet til Y2-By Kommune. Det fremgår af den fremsendte faktura, at der er fremsendt en ekstraopkrævning på i alt kr. […] inkl. moms.

For efterfølgende kvartaler har blandt andet Y2-By Kommune modtaget tilsvarende efteropkrævninger som følge af den forhøjede afgift.

Det er klagers opfattelse, at SKATs opkrævning af energiafgifter i relation til de energimængder, som er pumpet ud gennem H6 og H8 fra oktober 1998 til udgangen af 2000, kolliderer med, at det netop for denne delmængde af den samlede produktion fra H1 A/S var aftalt, at fjernvarmesiden skulle tilkomme den fulde kraftvarmefordel og ikke har afgivet noget af denne til H1 A/S.

Som eksempel på en årsafregning vedrørende leveringen af fjernvarme fra H1 A/S til Y2-By Kommune vedlægges […] en afregning af 27. januar 2000 på i alt kr. […]. Afregningen er opdelt på den måde, at selve energibetalingen for fjernvarme udgør ca. kr. […], som er fordelt med udgifter til brændsel, drift og vedligeholdelse samt kapacitetsbetaling, herefter de afledte afgifter ca. kr. […]. Dernæst opkræves forrentning og afskrivning vedrørende hovedledning H8 og drift og vedligeholdelse heraf, i alt ca. kr. […].

Som det ses af denne årsafregning, har H1 A/S ikke pålagt Y2-By-Kommune betaling for deling af kraftvarmefordelen.

Til illustration af senere opkrævninger fra H1 A/S vedlægges opkrævning af 15. juni 1999, denne gang til Y1-by-Kommune vedrørende H6 som følge af SKATs forhøjelse af afgifter efter [cirkulære nr. 148/1998].

Det er klagers opfattelse, at realøkonomien i aftalerne er ensbetydende med, at det er godtgjort, at der ikke er sket nogen deling af kraftvarmefordelen, som berettiger SKAT til at opkræve yderligere afgifter heraf, idet kraftvarmefordelen fortsat i perioden 1. oktober 1998 til 31. december 2000 opretholdes hos fjernvarmesiden uden deling til kraftvarmeværket, H1 A/S.

[…]

SKAT kan ikke tilsidesætte 6. fjernvarmeregulativ, når det bevisligt er det regulativ, der er afregnet efter i perioden 1.10.1998 til 31.12.2000 og dermed ingen deling af kraftvarmefordelen og dermed heller ikke nogen energiafgiftsbetaling af denne. Selvom man måtte falde tilbage til 5. fjernvarmeregulativ, ændrer det ikke ved, at fjernvarmefordelen forblev udelt."

Erklæring fremlagt af selskabets advokat

Selskabets advokat har til støtte for selskabets opfattelse af, at kraftvarmefordelen ikke blev delt, fremlagt en erklæring af 3. juli 2015 udarbejdet af kraftværksingeniør […] fra G12.

Af erklæringen fremgår, at vurderingen er foretaget på grundlag af 5. udgave og 6. udgave af fjernvarmeregulativet, baggrundsmateriale til 6. udgave af fjernvarmeregulativet samt måneds aconto fakturaer på og årsregnskabet for leveret fjernvarme i perioden 1998 til 2000 til de forskellige varmeaftagere.

Erklæringen har følgende ordlyd:

"Vurderingen skal belyse om SKATs opfattelse af, at der i perioden 1.10.1998 til 31.12.2000, har været tale om at varmeaftagerne har afgivet ½ kraftvarmefordel til H1 A/S og dermed pådraget sig en pligt til at betale energiafgift af denne.

1. Fjernvarmeregulativ, 5. udgave af 1.1.1992

Efter dette regulativ betaler varmeaftagerne ½ kraftvarmefordel til H1 A/S for perioden 1.1.1998 til 30.9.1998, hvorefter denne betaling ophører. Der findes fakturadokumentation for betalingen i ovennævnte tidsrum.

2. Fjernvarmeregulativ, 6. udgave af 22.9.1998

Efter dette regulativ, som træder i kraft 1.10.1998, betaler varmeaftagerne ikke ½ kraftvarmefordel til H1 A/S. Dvs. nu har varmeaftagerne den fulde kraftvarmefordel.

3. Baggrundsmateriale til 6. udgave af fjernvarmeregulativ

3.1 I notatet er specificeret hvilke underliggende omkostningselementer der er indeholdt i de 3 omkostningselementer som fjernvarmeenergiprisen består af: Brændselsomkostninger, Øvrige drifts- og vedligeholdelsesomkostninger og Kapacitetsomkostninger.

3.2 Det fremgår helt klart at betaling for kraftvarmefordel til H1 A/S ikke indgår heri, hvorfor det, baseret på dette dokument, må konstateres at den fulde fjernvarmefordel er givet til varmeaftagerne.

3.3 Ovennævnte er også direkte nævnt som følger:

"Fastlæggelse af fjernvarmens betaling i henhold til fjernvarmeregulativets punkt

4.1 Brændselsomkostninger

4.2 Øvrige drifts- og vedligeholdelsesomkostninger

4.3 Kapacitetsomkostninger

er opbygget sådan, at fjernvarmen overtager 108 MW kapacitet til dagens pris og afholder alle vedligeholdelsesudgifterne.

Til gengæld har fjernvarmen brændselsfordelen ved den kombinerede produktion."

På ovennævnte baggrund må det derfor konkluderes at varmeaftagerne i perioden 1.10.1998 til 31.12.2000, har haft den fulde kraftvarmefordel.

4. Måneds-aconto fakturaer på- og årsregnskaber for leveret fjernvarme

4.1 I perioden 1. oktober 1998 til 31.12.2000 er der afregnet med fjernvarmeaftagerne efter Fjernvarmeregulativ, 6. udgave, efter hvilket fjernvarmeaftagerne har haft den fulde kraftvarmefordel.

4.2 Dette dokumenteres af de vedlagte bilag 2 − 6, omhandlende eksempler på acontobetalinger.

4.4 Dokumenterne viser at der, ud over fjernvarmeenergiprisen, kun er betalt forrentning og afskrivning på 60% andelen af transmissionsledningerne samt drift og vedligeholdelse af disse. Altså ingen betaling for ½ kraftvarmefordel.

2.4 Også på dette grundlag må det derfor konkluderes at varmeaftagerne i perioden 1.10.1998 til 31.12.2000, har haft den fulde kraftvarmefordel."

R1s bemærkninger til Skatteankestyrelsens kontorindstilling

R1 har på vegne af SKAT tilkendegivet, at SKAT er enig i Skatteankestyrelsens kontorindstilling af 22. august 2016.

I udtalelsen er det præciseret, at 6. udgave af fjernvarmeregulativet slet ikke er relevant for de afgiftsperioder, som kontorindstillingen beskæftiger sig med, fordi det 6. regulativ først trådte i kraft den 22. september 1998. Den 6. udgave af fjernvarmeregulativet var dermed ikke i kraft pr. 1. juli 1998, som er den afgørende skæringsdato for afgiftsperioder efter den 1. juli 1999.

Der kan allerede af den grund bortses fra 6. udgave af fjernvarmeregulativet, hvorefter prisfastsættelsen i det 5. fjernvarmeregulativ bliver udslagsgivende.

Selskabets bemærkninger til Skatteankestyrelsens kontorindstilling

Selskabets repræsentant er kommet med følgende bemærkninger til kontorindstillingen:

"…

Kontrakterne

Nærværende sag handler om, at der er opkrævet energiafgifter af en udgift til finansiering af disse nye hovedledninger.

Klagers hovedanbringende er, at der for september måned 1998 og for perioden fra den 1.7.1999 - 31.12.2000 utilsigtet er betalt energiafgifter af afdrag og forrentning af 40% andelen svarende til varmesidens forrentning og afdrag til H1 A/S. De to investeringsaftaler vedr. H6 og H8 udløb begge den 31.12.2000.

Investeringsaftalerne er klare i deres økonomiske udgangspunkt - nemlig at varmesiden betalte og afdrog /forrentede 60% af investeringen hver måned frem til 31.12.2000, mens de resterende 40% udlignedes ved, at varmesidens kraftvarmefordel tilflød H1 A/S som ækvivalerende 40%-andelen.

Realiteten er derfor, at man for disse perioder omkring H1 A/S betalte energiafgifter af en finansieringsudgift. I modsætning til resten af landet.

Fjernvarmeleveringsaftalerne

H1 A/S indgik en ny fjernvarmeleveringsaftale (6. Fjernvarmeregulativ) den 1.10.1998.

Det er omtvistet med SKAT, om denne nye aftale skulle have afgiftsmæssig virkning. Dette spørgsmål verserer der som nævnt syn og skøn om.

Efter 5. regulativ skete der en deling af kraftvarmefordelen.

Efter 6. regulativ ophørte denne deling.

Pr. 1.7.1999 ændredes ved L 390 af 2.6.1999 kulafgiftsloven m.fl. således, at værker skulle anvende den fordeling af brændsler, som anvendtes i de kontrakter, der var gældende den 1.7.1998, og som var godkendt af Elprisudvalget.

Således faldt man efter en umiddelbar betragtning den 1.7.1999 tilbage på 5. regulativ, således at der skulle ske en deling af [kraftvarmefordelen].

Det er dog klagers opfattelse, at 5. Regulativ var blev retligt uvirksom pga., at der var en liberalisering af elprisen pr. 1.1.1999, som gjorde, at kontaktens konstruktion i 5. regulativ brød sammen. Kontrakten blev derved [uvirksom], da man ikke kunne beregne varmeprisen, da elprisen ikke lå fast som tidligere.

Fjernvarmeregulativ, 5. udgave lagde til grund, at varmesidens betaling til elsiden for 1 GJ varme skulle være den samme som prisen for 40 kWh el. Det siger sig selv at med det liberaliserede elmarked og dermed markedsbestemt elpris, ville 5. udgave medføre en del negative konsekvenser, herunder bl.a.

• at varmeforsyningslovens krav om omkostningsbestemt varmepris ville ikke kunne opfyl-des.

• at varmeprisen ville komme til at svinge med elprisen. Høj elpris gav høj varmepris og om-vendt.

• at en lav elpris ville betyde mindsket indtjening, måske endog tab på såvel elproduktion som varmeproduktion …"

Landsskatterettens afgørelse

Indledningsvis bemærkes, at nærværende sag omhandler perioden fra den 1. august 1999 til den 31. maj 2000 vedrørende fjernvarmeleverancer fra H1 A/S til Y2-By, Y3-by og Y4-by kommuner og for perioden fra den 1. december 1999 til den 31. maj 2000 vedrørende fjernvarmeleverancer fra H1 A/S til Y1-by Kommune. De i den påklagede afgørelse omfattede øvrige perioder, hvor SKAT har truffet afgørelse om henholdsvis forældelse og afslag på ekstraordinær genoptagelse, er udskilt til behandling i klagesagen med sagsnr. 15-1381071 . Endvidere bemærkes, at SKAT, således som det fremgår af SKATs sagsfremstilling side 13, har afgrænset SKATs sag således, at den del af tilbagebetalingsanmodningen, der omhandler perioden fra oktober 1998 til og med juni 1999, efter SKATs opfattelse må behandles i forbindelse med klagesagerne med sagsnr. 99-0000180, 99-0000182 og 99-0000183 . SKAT har derfor i den påklagede afgørelse ikke truffet afgørelse for denne periode.

Kulafgiftslovens § 7, stk. 1, 1. og 2. pkt., havde gældende for de i nærværende sag omhandlede perioder følgende ordlyd (lovbekendtgørelse nr. 702 af 28. september 1998):

"Fritaget for afgift er varer omfattet af § 1, stk. 1, nr. 1-5, der anvendes til fremstilling af elektricitet i kraftværker og kraftvarmeværker, der er registreret efter denne lov, når der skal betales afgift efter lov om afgift af elektricitet. Kraftværker og kraftvarmeværker omfattet af bilaget til denne lov skal ikke betale afgift af den del af det samlede forbrug af afgiftspligtige varer, der medgår til produktionen af elektricitet, og som indregnes i elektricitetsprisen."

Bestemmelser med samme indhold var fastsat i mineralolieafgiftslovens (lovbekendtgørelse nr. 701 af 28. september 1998) § 9, stk. 2, 1. og 2. pkt., gasafgiftslovens (lovbekendtgørelse nr. 887 af 3. oktober 1996 med senere ændringer) § 8, stk. 2, 1. og 2. pkt. og svovlafgiftslovens (lovbekendtgørelse nr. 688 af 17. september 1998) § 34, stk. 1, 1. og 2. pkt.

Ved lov nr. 390 af 2. juni 1999 blev indsat følgende bestemmelse i kulafgiftslovens § 7, stk. 1, 3. pkt.:

"Som indregnet i elektricitetsprisen efter 2. pkt. anses den del af de afgiftspligtige varer, der skal indregnes i elektricitetsprisen efter den kontrakt mellem kraftvarmeværket og varmeaftageren, der var gældende 1. juli 1998, og som var godkendt af Elprisudvalget , såfremt mere end 25 pct. af kraftvarmeværkets produktion af elektricitet til indenlandsk anvendelse afsættes til ikke-omkostningsbestemte priser."

Ved samme lov blev bestemmelser med samme ordlyd indsat i mineralolieafgiftslovens § 9, stk. 2, 3. pkt., gasafgiftslovens § 8, stk. 2, 3. pkt. og svovlafgiftslovens § 34, stk. 1, 3. pkt.

Loven trådte i kraft den 1. juli 1999.

Af lovbemærkningerne til bestemmelserne (bemærkningerne til lovforslag nr. 244 1998/1) fremgår blandt andet:

"Med principaftalen om elreformen, der blev indgået i foråret 1999, liberaliseres elmarkedet. Denne liberalisering medfører, at den gældende hjemmel til fritagelse for afgift af brændsel henregnet til produktion af elektricitet på kraftvarmeværker ikke længere har mening. Aftalen gør det derfor nødvendigt at sikre den gældende fritagelse for afgiften af brændsel henregnet til fremstillingen af elektricitet. I modsat fald ville der skulle opkræves afgift både af den forbrugte elektricitet og af brændslerne til fremstillingen af elektricitet.

[…]

For de centrale kraftvarmeværker der er nævnt i bilaget til energiafgiftslovene er de gældende regler for beregningen af afgifterne baseret på den fordeling kraftvarmeværkerne selv benytter ved fastsættelse af priserne for elektricitet og varme og som skal godkendes af Elprisudvalget og Varmeprisudvalget.

Med dette lovforslag sigtes alene på at sikre, at bestemmelserne vedrørende beregningen af afgift for centrale kraftvarmeværker kan have mening efter elliberaliseringen.

Med liberaliseringen af elmarked vil elektricitetsprisen ikke længere skulle beregnes efter omkostningskalkulerede principper for "hvile-i-sigselv" selskaber.

[…]

Når der i lovforslaget bruges udtrykket "godkendt af Elprisudvalget " henvises til den praksis, at prisanmeldelser fremsendes til udvalget. Sker der ikke yderligere anses anmeldelsen for godkendt, i modsætning til den situation, hvor en prisanmeldelse tages op til vurdering og underkendes af udvalget."

Landsskatteretten finder, at H1 A/S´s produktion af elektricitet for de i nærværende sag omhandlede perioder må anses for at være blevet afsat til ikke-omkostningsbestemte priser. Der henvises herved til den generelle liberalisering af lovgivningen for prisfastsættelse på elområdet, indholdet af 6. udgave af fjernvarmeregulativet samt det om baggrunden for udstedelsen af 6. udgave oplyste, jf. blandt andet i bemærkninger af 9. juli 2015 fra selskabets side.

Den 1. juli 1998 var 5. udgave af fjernvarmeregulativet gældende.

Der foreligger ikke oplysninger om, at Elprisudvalget har underkendt 5. udgave af fjernvarmeregulativet.

Landsskatteretten kan derfor tiltræde SKATs opfattelse af, at den kontrakt mellem H1 A/S og varmeaftagerne, der var gældende den 1. juli 1998 i nærværende tilfælde var 5. udgave af fjernvarmeregulativet, og det lægges til grund som ubestridt, at denne aftale var godkendt af Elprisudvalget.

Det følger således direkte af de dagældende bestemmelser i kulafgiftslovens § 7, stk. 1, mineralolieafgiftslovens § 9, stk. 2, gasafgiftslovens § 8, stk. 2, og svovlafgiftslovens § 34, stk. 1, at fritagelsen for afgift efter de nævnte bestemmelser i nærværende tilfælde skal opgøres på grundlag af 5. udgave af fjernvarmeregulativet.

Landsskatteretten bemærker, at det er fastsat i kontrakterne fra 1985, at kontrakterne følger H1 A/S´s til enhver tid gældende vedtægter med tilhørende fjernvarmeregulativ og på ingen måde kan fravige disse. Endvidere bemærkes, at det er fastsat i 5. udgave af fjernvarmeregulativet, at kraftvarmefordelen fordeles ligeligt mellem elsiden og varmesiden, og at det er en betingelse, at andre fjernvarmeaftagere, der afregner direkte med H1 A/S bliver underlagt samme afregningsregler som Y1-by-Kommune. Det bemærkes tillige, at det af vidnerne under den indenretlige bevisoptagelse forklarede om, at fjernvarmefordelen fra 1989 blev fordelt med 50 %, er i overensstemmelse hermed. Den fremlagte erklæring fra VJ Consult, punkt 1, jf. punkt 2, er ligeledes i overensstemmelse hermed.

Landsskatteretten finder, at det fra selskabets side anførte om, at der var tale om, at de omhandlede kommuner reelt beholdt den fulde kraftvarmefordel i en periode på 13 - 14 år frem til udgangen af 2000, og at de 40 % investeringstilskud svarede til, at varmesiden fik den fulde kraftvarmefordel, ikke kan ændre ved, at indholdet af kontraktgrundlaget i henhold til 5. udgave af fjernvarmeregulativet var, at kraftvarmefordelen blev delt mellem elsiden og varmesiden.

Kraftvarmefordelen skulle således i henhold til 5. udgave af fjernvarmeregulativet deles ligeligt mellem varmesiden og elsiden.

Fritagelsen for afgift efter de dagældende bestemmelser i kulafgiftslovens § 7, stk. 1, mineralolieafgiftslovens § 9, stk. 2, gasafgiftslovens § 8, stk. 2, og svovlafgiftslovens § 34, stk. 1, skal derfor for de i nærværende sag omhandlede perioder opgøres på grundlag af, at kraftvarmefordelen blev delt ligeligt mellem varmesiden og elsiden.

For så vidt angår det af klagerens repræsentant anførte om lighedsgrundsætningen bemærkes, at da der således ikke er tale om, at den fulde kraftvarmefordel tilkom varmesiden, er det anførte ikke relevant.

Det bemærkes, at der for de i nærværende sag omhandlede perioder er betalt energiafgifter opgjort på grundlag af, at kraftvarmefordelen blev delt mellem varmesiden og elsiden.

Landsskatteretten finder derfor, at der for så vidt angår de i nærværende sag omhandlede perioder ikke er grundlag for at imødekomme tilbagebetalingsanmodningen.

Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor for så vidt angår de i nærværende sag omhandlede perioder.

…"

Forklaringer

Der er under hovedforhandlingen afgivet forklaring af SJ.

Vidnet SJ har forklaret blandt andet, at han i 1994 blev ansat ved fjernvarmen i Y1-by-Kommune som afdelingsingeniør med ansvar for aktiviteterne over jorden, herunder indkøb og distribution. Han modtog og godkendte afregninger af fjernvarme fra H1 A/S. Da han var ansat i Y1-by-Kommune, forestod kommunen både el- og varmeforsyning. I 2007 blev han underdirektør for H1 A/S, og i 2010 blev han administrerende direktør. Da han tiltrådte hos H1 A/S, var 5. fjernvarmeregulativ gældende. Grundprincippet i det meste af landet var på det tidspunkt, at varmesiden fik den fulde kraftvarmefordel, så længe man havde store anlægsudgifter, der skulle afvikles. I trekantområdet havde varmesiden den fulde kraftvarmefordel frem til 2007. Da det 5. fjernvarmeregulativ blev aftalt, var de første 5 hovedlinier til fjernvarme på Y5-by forrentet og afskrevet. Efterhånden som elforbruget på Y5-by var steget, fik man mere og mere overskudsvarme. For at nyttiggøre energien mest muligt blev fjernvarmenettet derfor udvidet med H6 og H8. Jo flere aftagere af fjernvarme der er, jo større er kraftvarmefordelen. Der blev afregnet særskilt for etableringsudgifterne vedrørende forsyningslinierne H6 og H8. Aftalerne herom var sammensat således, at 60 % af etableringsudgifterne skulle betales af kunderne i de nye områder, medens 40 % skulle afvikles som kraftvarmefordelen. Baggrunden herfor var, at investeringen i de nye forsyningsledninger til fjernvarme ikke måtte øge elpriserne. På faktura dateret 30/9 1998 fra H1 A/S til Y3-by-Kommune ( sagens bilag C ) udgør beløbet på 72.000 kr. for "transmissionsafgift a conto" de 60 % af anlægsudgiften for H 8, der skulle afdrages. Beløbet på 40.000 kr., der er benævnt "fjernvarmens merbetaling a conto", udgør de 40 % af anlægsudgiften, der skulle udgøre kraftvarmefordelen. Begge poster blev afregnet som á contobeløb, fordi transmissionsafgiften afhang af G3 A/S-renten, og kraftvarmefordelen afhang af el- og varmesalget. Begge poster blev gjort endeligt op ved årets udgang. Kraftvarmefordelen varierer fra måned til måned, så den kunne være både højere og lavere end svarende til á contobeløbet for de 40 % af anlægsudgiften. H1 A/S har data, der gør det muligt at opgøre kraftvarmefordelingen måned for måned i den periode, som sagen drejer sig om. Alle fjernvarmeaftagere på Y5-by betalte i forhold til delingen af kraftvarmefordelen med halvdelen til elsiden og halvdelen til fjernvarmesiden efter 5. regulativ, også kunderne der modtog fjernvarme fra H6 og H8. Der skete ikke nogen ændring af anlægskontrakterne vedrørende H6 og H8, da delingen af kraftvarmefordelen blev indført. I 2009 eller 2010 blev forsyningslinierne H6 og H8 overdraget vederlagsfrit fra G9, der da ejede H1 A/S, til de respektive kommuner og gartnerselskaber. Der var enighed om, at de 40 % af anlægsudgifterne var betalt med kraftvarmefordelen. Denne sag blev rejst, fordi tidligere direktør OJ havde gjort opmærksom på, at den energiafgift, der var blevet betalt af de 40 %, som var kraftvarmefordelen, reelt var afgift af en anlægsinvestering.

Der er under Landsskatterettens behandling af sagen afholdt isoleret bevisoptagelse ved Retten i Y1-by med afhøring af vidnerne OJ, MO, JI og MK. Af retsbog af 9. december 2009 fremgår:

"…

Isoleret bevisoptagelse for G2 A/S i verserende sag for Landskatteretten.

For rekvirenten mødte advokat IC og SJ, G2 A/S.

For rekvisitus mødte R1 ved advokat KD.

Som vidne fremstod OJ, der behørigt formanet forklarede, at han var direktør for H1 A/S fra 1975-1996. Han har været med til at udforme ledningskontrakter. Han kunne tegne I/S G1 for bestyrelsen. Et elværk udnytter ca. 40% af den indførte brændsel, mens et kraft/varmeværk udnytter ca. 70%. Herved opstår der en brændselsfordel. Dette svarer for H1 A/S´s vedkommende til ca. 100.000.000 kr. årligt. I mange år var det kun Y1-by Kommune, der fik fjernvarmefordelen. Flere kystbyer ønskede også at aftage varme fra H1 A/S. Først i 80'erne var det ca. dobbelt så dyrt at opvarme et hus i Y2-By som i Y1-by med fjernvarme. H1 A/S var et af de første værker, der lavede fjernvarme. I 1953 flyttede det værket Y1-bY4-by til den nuværende placering ved Y1-by Kanal. Det blev løbende udbygget. H1 A/S´s primære opgave var at producere fjernvarme. Havde det været et elværk, havde man lagt det ved Y1-bY5-by af hensyn til afkølingen. Ved at koble fjernvarme på, mindskes behovet for kølevand, hvorfor en placering ved Y1-by Kanal var acceptabel. Presset mod Y1-by-Kommune voksede, og i 1981 stiftede Y1-by-Kommune og H1 A/S "FV-fonden". Det var ikke meningen, at fonden skulle medvirke til, at der blev produceret billigere el, men derimod, at der skulle gives tilskud til særlige initiativer til fremme af fjernvarme. "Gas- og varmeprisudvalget" havde betænkeligheder ved fonden og erklærede den ulovlig. Fonden eksisterede kun i 2 år. Problemer var, at H1 A/S ikke måtte give et overskud. Det var bestyrelsen for H1 A/S, der administrerede fonden. Fra 1981 blev fjernvarmeprisen forhøjet med 33%. De 33% blev lagt i fonden. Efter at fonden blev nedlagt, blev de 33% indtægtsført særskilt i H1 A/S´s regnskab, og elprisen kunne nedsættes med 1,6 øre pr. kWh. Pr. 1. januar 1983 blev der indgået en ny aftale mellem H1 A/S og Y1-by-Kommune, som betød, at det nu var muligt for H1 A/S at etablere fjernvarmeledninger uden for H1 A/S´s hegn og dermed opnå en bedre brændselsudnyttelse. Man kan ikke sige, at det var for at bygge ledninger, men for at få en bedre brændselsudnyttelse. Værket havde kapacitet til at producere mere fjernvarme og dermed også mere elektricitet. Efter FV-fonden blev opløst, faldt elprisen med ca. 1,6 øre pr. kWh. Foreholdt bilag 1, ledning H6, forklarede vidnet, at det var aftalt, at H1 A/S skulle stå som bygherre, ejer, for finansieringen og for drift af ledningen. Daværende rådmand LL fik gennemført, at alle forbrugere skulle betale den samme pris for varme og på samme betingelser uanset, hvornår de var sluttet til ledningen. Vedrørende kontraktens § 3 forklarer han, at man vidste, hvor meget de nye forbrugere på ledningen ville aftage, og hvor meget 33% stigningen vil give i øget indtægt. Man regnede herefter ud, hvor meget Y1-by-Kommune og gartnerselskaberne skulle forrente og afskrive af den samlede anlægsinvestering. De 40% svarer til fjernvarmefordelen. Transmissionsafgiften og afregningen fremgår også af noterne til årsregnskaberne, f.eks. noter til årsregnskabet '97 og '98. Særligt vedrørende note 3 til årsregnskabet fra 1997 bemærkede vidnet, at andre leveringsaftaler sikrede resterende tilbageføring af merbetaling for nye fjernområder såedes, at den fulde brændselsfordel opnåedes i de første år. Det medførte, at også nye kunder fik brændselsfordelen. Foreholdt notat om H1 A/S´s afregningssystem for el og fjernvarme forklarer han, at han er enig i formuleringen pa side 7, øverst. Han forklarer endvidere, at de 33% også var med til at elprisen kunne sænkes, og at det ikke måtte gå ud over elkunderne, at der blev investeret i nye lange fjernvarmeledninger. Vedrørende notatets side 11 og 12 godkendte han formuleringerne.

Udspurgt af KD forklarede han, at alle aftagere fra 1. marts 1981 betalte og fra 1989 blev det ændret således, at fjernvarmefordelen blev fordelt med 50% som tillæg til fjernvarmeprisen. Det gjaldt alle aftagere. Baggrunden for ændringen var, at flere andre værker benyttede samme metode. Alle aftaler er anmeldt til prismyndighederne, herunder kontrakterne vedrørende ledning H6 og H8. Baggrunden for at kontrakter henviste til regulativet var, at bestyrelsen kunne ændre regulativet, mens vedtægterne skulle ændres af repræsentantskabet. Fjernvarmefordelen og 33%-tillægget er selvstændigt faktureret, bogført hos H1 A/S, medtaget særskilt i regnskabet og indberettet til prismyndighederne. Vedrørende § 3, vedrørende ledning H6, forklarede han, at de 40% svarer til fjernvarmefordelen. Fra 1985-89 var fjernvarmefordelen 33%. Fra 1989 var fjernvarmefordelen 50%. De 50% er erstatning for de tidligere 33%. Der kom flere penge ind. § 3 er udtryk for, at aftagerne er blevet opkrævet de 33%, og at aftagerne har afholdt en mindre del af anlægsudgiften. De 33% balancerede indtil 1989. Forbrugerne beholdt fjernvarmefordelen ud fra en modregningsbetragtning. Det område, der lå uden for H6 og H8, havde uændrede vilkår, mens områderne H6 og H8 fik fjernvarmefordelen. H6 kom også til at berøre dele af Y1-by-Kommune.

Diktatet vedstået.

Som vidne fremstod advokat MO, der blev bekendt med vidnepligten og vidneansvaret.

Han forklarer, at han var direktør for G5 ApS, G6 ApS og G4 ApS. Det er ham, der har underskrevet og forhandlet kontrakterne, bilag 1 og 3. De er formuleret af MK, H1 A/S. Kontrakterne drejer sig om hovedledninger. Gartnerne har selv haft udgifter til distributionsledninger i områderne. Y1-by-Kommune og Gartnerselskaberne fik den fulde fjernvarmefordel. Meningen var, at prisen ab værkets hegn skulle være den samme for alle. De modtog en regning på transmission og en regning på varmen. Han husker ikke regningernes udformning. De 40% var en procentsats, man forhandlede sig til. Baggrunden for, at gartnerselskaberne ønskede at tilslutte sig H1 A/S var alene, at de kunne få en gunstigere pris fra værket end ved anden opvarmning. Hvis ikke gartnerne havde fået fjernvarmefordel, ville de ikke have tilsluttet sig. Gartnerne betalte 2 måneder forud. De 40% blev givet som et investeringstilskud svarende til fjernvarmefordelen. Der er ingen indholdsmæssig forskel mellem kontrakterne på H6 og 118. Efter ændringen i 1989, hvor man gik over til betaling af fjernvarmefordelen, skete der ikke nogen ny kontraktsforhandling. Fra 1995 fik gartnerselskaberne en yderligere rabat.

Udspurgt af advokat KD forklarer han, at gartnerselskaberne har betalt efter fjernvarmeregulativet. Han husker ikke, om fjernvarmefordelen fremgik af regningerne. De har betalt 60% af anlægsinvesteringen af hovedledningen. Man kan ikke sige, at de 40% er en modregning for 33%-tillægget. Fjernvarmeforbrugerne har betalt for fjernvarmeledningen, der ikke måtte belaste elforbrugerne. Forbrugerne har betalt henholdsvis 33%-tillægget samt de 50% i fjernvarmefordelen.

Diktatet vedstået.

Som vidne fremstod JI, der behørigt formanet forklarede, at han var borgmester i Y4-by fra 1970-1986. Han deltog i forhandlingerne og aftalen om ledning H8. Baggrunden for aftalerne var, at man i nogle kommuner udenfor Y1-by var irriteret over, at H1 A/S sendte varme ud i Y1-by Kanal. H1 A/S ville også tjene penge på et større ledningsnet og få flere forbrugere. Han forhandlede og ønskede samme pris for varme i sin kommune som i Y1-by. Han er bekendt med fjernvarmefordelen. Foreholdt sagens bilag 3, kontakt mellem H1 A/S, Y2-By-, Y3-by-, Y4-by- Kommune og G4 ApS, forklarede han, at de underskrev kontrakten, og at de 40% er den kompensation, som kommunen fik for at gå ind i projektet. Kommunen skulle herefter kun betale 60% af ledningsudgiften til anlæg af fjernvarmeledningen.

Diktatet vedstået.

Som vidne fremstod MK, der behørigt formanet forklarede, at han var ansat på H1 A/S fra 1974-2000 og som økonomidirektør fra 1985. H1 A/S er bygget som et kraft/-varmeværk. Fjernvarmen i Y1-by var billig, og i første omgang var det planen at sætte varmeprisen lidt op, så elprisen kunne sættes lidt ned til fordel for alle forbrugere på Y5-by. Y1-by-Kommune ville godt være med til at fordele fjernvarmefordelen. Fordelen stiger nominelt, når brændslen bliver dyrere. Til og med 1980 fik Y1-by Kommunalforsyning den fulde fjernvarmefordel. Efter forhandling med Y1-by- Kommune ville kommunen gerne betale mere for fjernvarmen, men det måtte ikke føre til lavere elpriser. Man nåede herefter frem til at forhøje fjernvarmen med 33%. Pengene kom ind i en fond. Fonden blev underkendt efter ca. 2 år, idet værket skulle hvile i sig selv. I 1983 kom det nye regulativ, hvor der fortsat blev opkrævet 33%. De 33% er også en fordeling af fjernvarmefordelen. Foreholdt notat om H1 A/S´s afregningssystem for el og fjernvarme, side 11, forklarede han, at han har udfærdiget notatet. Meningen var, at de nye områder skulle have fjernvarmefordel, men uden at det blev dyrere for de eksisterende kunder. Udgangspunktet var, at alle forbrugere skulle betale samme pris. Ved H6 og H8 investerede H1 A/S for første gang i ledninger. Tidligere havde ledningerne været 100% eget af fjernvarmeselskaberne. De nye kommuner og gartnerselskaberne fik straks fjernvarmefordelen på 33%. De 33% kan enten dække brændsel eller anlægsinvesteringer. Det er normalt meningen med fjernvarme, at man får fjernvarmefordelen straks for at kunne betale de store anlægsinvesteringer. Af hensyn til Y1-by-Kommune skulle man give en ensartet pris ab H1 A/S´s hegn. De 33% svarer til de 40% som forrentning og afskrivninger over 15 år af de nye ledninger. Efter ændringen til betaling af 50% af fjernvarmefordelen i 1989, blev kontrakterne om H6 og H8 ikke ændret.

Forespurgt af advokat KD forklarede han, at alle aftagere fra 1981-1988 betalte 33%-tillægget og fra 1989 50% af fjernvarmefordelen. Der var ikke nogen tvivl om, at de nye aftagere skulle betale hele anlægsudgiften for hovedledningerne H6 og H8. Der er i H1 A/S´s regnskaber foretaget posteringer af transmissionsafgifter og brændselsfordel. De nye kontraktsparter ved hovedledning H6 og H8 skulle forrente og afskrive 60%. Baggrunden for forhøjelsen i notat af 23. januar 1984 om forhøjelsen med 33% var, at det var lettere for alle at forstå.

Udspurgt af advokat IC forklarede han vedrørende note 3 til regnskab fra 1997 (bilag 6), at han har været med til at udarbejde regnskabet. Afsnittet under note 3, den del af anlægssummen, der ikke forrentes og afskrives, medvirker til tilbagebetaling af merbetalinger for brændselsfordelen, svarer til, at man har fået tilbagebetalt den fulde fjernvarmefordel.

Diktatet vedstået.

…"

Parternes synspunkter

H1 A/S´s advokat har i det væsentlige procederet i overensstemmelse med sit påstandsdokument af 18. november 2020, hvoraf blandt andet fremgår:

"…

SAGENS TEMAER

Det overordnede tema

Sagens overordnede problemstilling er, om Skatteministeriet kan opretholde en opkrævning af energiafgifter på ca. kr. 21 mio. af fjernvarme, som er leveret fra H1 A/S i perioden 1. august 1999 til og med den 31. maj 2000 via de to hovedtransmissionsledninger - H6 og H8. Leverancen er en delmængde af den varmeproduktion, som H1 A/S har produceret i perioden, da H1 A/S har andre hovedledninger end H6 og H8.

Det er H1 A/S´s (herefter "H1 A/S") overordnede opfattelse, at de energiafgifter, som er betalt for leverancerne gennem H6 og H8, ikke er opkrævet med rette, i det omfang de svarer til et investeringstilskud på 40% ved hovedledningernes planlægning og opførelse i midten af 1980´erne. H1 A/S mener ikke, at der er hjemmel til at sidestille brændsel med renter og afdrag på et anlægslån.

Om H1 A/S

… [Beskrivelsen af H1 A/S findes i indledningen til Landsskatterettens afgørelse og udelades her.]

Hvordan fungerer energiafgifter på fjernvarme?

Fjernvarme beskattes ved, at man pålægger brændslet en vareafgift efter mængder.

Brændsler, der anvendes til varmeproduktion, afgiftsbelægges i produktionsleddet efter reglerne i kulafgiftsloven, mineralolieafgiftsloven, gasafgiftsloven og svovlafgiftsloven (herefter energiafgiftslovene).

Brændsler, der anvendes til elektricitetsproduktion, afgiftsbelægges ikke i produktionsleddet, men afgiftsbelægges derimod i forbrugsleddet hos elektricitetsforbrugerne efter reglerne i lov om afgift af elektricitet. Reglerne om fritagelse fremgår af en række bestemmelser i energiafgiftslovene. F.eks. i kulafgiftslovens § 6.

Det følger af eksemplificeringen i bilag 3, at ved ren produktion af elektricitet, der produceres med brændsler, kan omtrent 45 pct. af de indfyrede brændsler (100 enheder) udnyttes. Denne produktion er som nævnt ikke afgiftsbelagt efter energiafgiftslovene.

Ved ren produktion af varme, der produceres med brændsler, kan omtrent 90% af de indfyrede brændsler (100 enheder) udnyttes. Denne produktion er afgiftsbelagt efter energiafgiftslovene.

Ved en kombineret produktion af elektricitet og varme som på et stort centralt kraftvarmeværk som H1 A/S opnås der en langt bedre udnyttelse af de indfyrede brændsler i forhold til isolerede elektricitets- og varmeproduktioner. Ved den kombinerede produktion af elektricitet og varme kan ved samme indfyrede brændselsmængde på 100 enheder opnås en elproduktion på 42% og en fjernvarmeproduktion på 48%, svarende til en forbedret udnyttelse af brændslerne. Synergifordelen ved kombineret produktion benævnes "fjernvarmefordelen", "kraftvarmefordelen" eller lignende.

Når elektricitet og varme produceres i kombination med hinanden, opnås der derfor en brændselsbesparelse i forhold til de brændselsmængder, der ville være medgået til produktion af den samme mængde el og varme, hvis produktionen var foregået separat i henholdsvis et kraftværk og et varmeværk. Der kan også henvises til Skatteministeriets Orientering om kraftvarme i bilag 26, pkt. 2, herom.

Det er kutyme i energibranchen, at fjernvarmeselskaberne i en længere årrække beholder den fulde kraftvarmefordel for at kunne forrente og afskrive de investeringer, som fjernvarmevirksomhederne har til udvidelse af ledningsnettet. Efter 12-15 års drift aftales ofte mellem kraftvarmeværket og fjernvarmevirksomheden, at kraftvarmefordelen deles mellem partnerne, da fjernvarmevirksomheden på dette tidspunkt normalt har afviklet anlægslån til ledningsnet. Der kan henvises til bilag 21 - G16s betænkning vedrørende fordeling af udgifterne ved kombineret el- og varmeproduktion fra 1979, særligt pkt. 1.4. Hovedprincipper for en afregningsaftale, bilag 26 - Skatteministeriets orientering om kraftvarme af 20. august 1998, side 3, hvor det anføres:

"Da varmekontrakterne som oftest indebærer, at kraftvarmefordelen fuldt ud tilfalder varmesiden, mens varmenettet er under opbygning - og varmeprisen derfor typisk er høj - berøres sådanne værker næppe direkte af præciseringen, jf. at problemerne først og fremmest vedrører værker, der deler kraftvarmefordelen mellem el og varmesiden"

("Præciseringen" henviser til kravet om afgiftspålæggelse, når der deles en kraftvarmefordel fra den 1. september 1998, hvor cirkulære 148/1998 trådte i kraft).

Højesteret har i en dom fra 2004, U 2004.1330H - for Midtkraft-værket slået fast, at hvis varmesiden betaler elsiden for en andel af kraftvarmefordelen, øges varmesidens afgiftsbelastning, idet denne betaling sidestilles med betaling for yderligere brændsel til varmeproduktionen. Dommen fastslog, at TS cirkulære nr. 148 af 20. august 1998 om centrale kraftvarmeværkers opgørelse og fordeling af brændselsforbrug, som var omtvistet hjemmelsmæssigt, kunne anses for at være hjemlet i energiafgiftslovene.

Omvendt er det således, at varmesiden i en aftalt årrække kan beholde den fulde kraftvarmefordel (altså uden at dele den med elsiden), uden at dette medfører afgifter af kraftvarmefordelen. Så afgifter af kraftvarmefordelen kommer alene på tale fra den dato, hvor der sker en deling af kraftvarmefordelen. Dette fremgår ovenfor af det citerede fra bilag 26. Dette bekræftes f.eks. også af Advokatundersøgelsen af advokat PJ - bilag E - hvor hans gennemgang af forholdene på G11 side 133-134 viser, at G11 først skulle dele kraftvarmefordelen med varmesiden G13 efter 2006, hvilket betød, at G13 fik tildelt den fulde kraftvarmefordel indtil udgangen af 2006. Dette havde ikke afgiftsmæssige konsekvenser for G13.

Grunden til, at H1 A/S har rejst denne sag, er netop, at det var aftalt med varmesiden vedrørende delproduktionen solgt via H6 og H8, at disse skulle beholde kraftvarmefordelen 100% indtil udgangen af år 2000. Kraftvarmefordelen blev således reelt ikke delt, da den udlignedes af et aftalt investeringstilskud på 40% til de to nye højtryksledninger H6 og H8 - ydet af H1 A/S i 15 år til og med år 2000.

H1 A/S finder herved, at Staten har opkrævet energiafgifter af en finansieringsudgift, hvor energiafgiftslovene alene afgiftspålægger brændsler til fjernvarmeproduktion.

Aftalerne fra 1985 om udvidelse af H1 A/S´s fjernvarmeområder med højtryksledningerne H6 og H8 H1

A/S, der er et stort centralt kraftvarmeværk, anvender forskellige brændsler, herunder kul, til produktionen af elektricitet og varme.

I midten af 1980´erne indgik H1 A/S i dialog med en række Y5-byske kommuner (Y2-By, Y3-by, Y4-by, Y1-by) og gartnerisammenslutninger om at udbygge fjernvarmenettet, således at H1 A/S også kunne levere fjernvarme til disse kommuner og erhvervsdrivende via de to nye hovedledninger H6 og H8.

Det var et problem for H1 A/S´s ejere i 1980’erne, at det var ca. dobbelt så dyrt at opvarme et hus i Y2-By som i Y1-by med fjernvarme, jf. H1 A/S´s direktør OJs forklaring bilag 17, side 1. Y4-bys borgmester fra 1970-1986, JI, forklarede om baggrunden for udvidelse med H8, at man uden for Y1-by var irriterede over, at H1 A/S sendte varme ud i Y1-by Kanal. Han ønskede samme fjernvarmepris i sin kommune som i Y1-by, jf. bilag 16, side 3n.

Dette udmøntede sig i, at I/S G1 i 1985 indgik aftaler med fire Y5-byske kommuner samt tre private varmeforsyningsselskaber etableret af gartnere på Y5-by om etablering af de nye fjernvarmehovedledninger (transmissionsledninger) til levering af fjernvarme fra H1 A/S til nye geografiske områder. Hovedledning H6 skulle forsyne den sydlige del af Y1-by mv., mens hovedledning H8 skulle forsyne Y2-By, Y3-by og Y4-by kommuner mv. Hovedledningerne er vist i bilag 8.

Bilag 6 er en kontrakt af 3. juni 1985 mellem I/S G1 og Y2-By-Kommune (benævnt Y2-By-Kommune), Y3-by-Kommune (benævnt Y3-by-Kommune), Y4-by-Kommune (benævnt Y4-by-Kommune) og G4 ApS (benævnt G4 Aps). Kontrakten har følgende ordlyd:

… [Kontraktens indhold er gengivet i Landsskatterettens afgørelse og udelades her.]

Kontrakten fra 1985 (bilag 6) [rettelig bilag 5] mellem I/S G1 (benævnt I/S G1), Y1-by-Kommune (benævnt Y1-by- Kommune),G5 ApS og G6 ApS har i det væsentlige samme indhold som ovennævnte kontrakt om transmissionsledning H8. Hovedledning H6 er finansieret på tilsvarende måde som hovedledning H8.

Baggrunden for valget af afregningsmodel i de to kontrakter for H6 og H8 kan genfindes på skriftligt grundlag i følgende bilag:

Bilag 16 - Uddrag af brev til gas og varmeprisudvalget

"H1 A/S vil kun pålægge disse aftagere forrentning og afskrivning svarende til 60% af anlægssummerne. Begrundelsen herfor er, at man i de første 10 år vil give de nye modtagere af kraftvarmen en støtte svarende til den fulde fjernvarmefordel under hensyntagen til, at disse aftagere i de første år vil være belastet af afskrivning på egne anlæg, der er etableret for at kunne modtage kraftvarmen. H1 A/S anfører, at man kunne have opnået det samme resultat, hvis man i stedet tildelte de nye fjernvarmeaftagere den fulde fjernvarmefordel i en årrække og så opkrævede den faste afgift på grundlag af den totale anlægssum. Tildeling af den fulde fordel til varmesiden i de første år har andre steder været anvendt ved etablering af kraftvarmeforsyning. De resterende 40% af anlægsudgifterne dækkes af alle varmekunderne over den ordinære varmepris ab værk."

Bilag 14 - Uddrag af bestyrelsesprotokollen fra H1 A/S fra 2. januar 1985

"Med de nye fjernvarmeaftagere er det aftalt, at 60% af anlægsudgiften betales som et 15 årigt annuitetslån med den til enhver tid gældende G3 A/S-rente, medens de resterende 40% betales gennem tillægget på 33% på fjernvarmeprisen ab H1 A/S´s hegn.

" Som det fremgår af kontrakterne, endte det med, at finansieringen løb over 15 år - frem til ultimo 2000.

Vidneforklaringerne om tilblivelsen af kontrakterne fremgår af bilag 17. Det fremgår af forklaringerne fra H1 A/s´s ledelse og aftagerne af fjernvarme repræsenteret ved Y4-bys borgmester og en gartnerrepræsentant, at man aftalte sig frem til et investeringstilskud på 40% over en 15-årig periode, hvorved de nye fjernvarmeområder fik del i kraftvarmefordelen og prisen for varme fra H1 A/S kunne holdes ens på Y5-by. Det var første gang, at H1 A/S investerede i transmissionsledninger.

Gartnerrepræsentanten forklarede, at hvis ikke gartnerierne havde fået fjernvarmefordelen, ville de ikke have tilsluttet sig aftalen.

At fjernvarmefordelen steg fra 33% til 50% i 1989 ændrede ifølge direktør OJs forklaring ikke, at investeringstilskuddet forblev på 40%. 1985-aftalerne stod ved magt og blev ikke genforhandlet.

Af bilag 29 og 30 ses det for H6 ledningen, at den var færdigafdraget ved udgangen af 2000. Tilsvarende gjorde sig gældende for H8.

Ejerskabet til hovedledningerne blev vederlagsfrit overført til varmesiden pr. 1. januar 2009 af H1 A/S´s daværende ejer G9 A/S, jf. bilag 19.

H1 A/S´s vedtægter

I § 3 i I/S G1s vedtægter, 7. udgave, bilag 4, fra 1978, findes formålsbestemmelse.

Af 3.1.b. fremgår:

"…

H1 A/S´s s formål er at fremskaffe og levere:

…

b. Varme til boligopvarmning og industriformål til Y1-by-kommune med en begrænsning i varmetilslutningen, at varmeproduktionen kan ske i økonomisk fordelagtig kombination med el-produktionen, og under den forudsætning at alle merudgifter, som foranlediges af varmeleveringen, dækkes af denne, således at el-leveringen ikke bliver dyrere, end hvis H1 A/S var etableret alene med el-levering for øje.

…"

Senere udvidedes leveringsområdet som nævnt til andre kommuner end Y1-by, men grundprincippet var, at varmeproduktion ikke måtte fordyre elproduktionen set i forhold til et stand-alone elværk.

H1 A/S´s fjernvarmeregulativer

I sagen er fremlagt 3. til og med 6. regulativ som bilag 10-13.

Kort fortalt begyndte man på H1 A/S at opkræve 33% af kraftvarmefordelen i 1983 ved 3. regulativ, og opkrævningen af kraftvarmefordelen blev forhøjet fra 33 til 50% i 1989 ved 5. regulativ.

Af interesse for nærværende sags afgiftsperiode - 1. august 1999 til og med den 31. maj 2000 - er 6. regulativ, som trådte i kraft den 1. oktober 1998. Ved 6. regulativ forlod H1 A/S princippet om deling af kraftvarmefordelen og overgik til en anden økonomisk model, som der verserer en sag om ved Landsskatteretten.

Imidlertid vedtog Folketinget med virkning fra den 1. juli 1999 en ændring af bl.a. kulafgiftslovens § 7, hvorefter afgiften skulle opgøres efter den fjernvarmeaftale, der var gældende pr. 1. juli 1998. De øvrige energiafgiftslove blev ændret parallelt hermed.

Den aftale, der var gældende pr. 1. juli 1998, var 5. regulativ, hvorefter kraftvarmefordelen generelt set blev delt 50/50 mellem el- og varmesiden, jf. pkt. 4.2. i bilag 12.

5. udgave af fjernvarmeregulativet har følgende ordlyd:

… [5. fjernvarmeregulativ og kommentarerne hertil er gengivet i Landsskatterettens afgørelse og udelades her.]

H1 A/S´s fjernvarmeafregninger til H6 og H8 i perioden 1. august 1999 til og med 31. maj 2000

Bilag 30 er en månedsvis oversigt over forretning og afskrivning af H6 - Y1-by -Kommunes andel.

Søjlen "Afdrag" udgør 60%-andelen, som opkræves af H1 A/S på månedsfakturaer, og søjlen "Tilskudsandel til Y1-by" udgør 40% tilskuddet vedrørende H6.

Ser man på bilag 31 - faktura september 1999 fra H1 A/S til Y1-by- Kommune - er posten "Forrentning og afskrivning på transmission" varmesidens betaling af 60%-andelen af lånet til H6.

Det ses videre, at der er opkrævet "Afgifter, inkl. ½ kraftvarmefordel".

Afgifter inkl. ½ kraftvarmefordel er ikke specificeret på enkelte hovedtransmissionsledninger.

For Y3-by- kommune, som var aftager af varme fra hovedledning H8, er der fremlagt månedsafregninger for september og oktober måned 1998 i bilag C og 18. Perioderne ligger forud for afgiftsperioderne, omfattet af denne sag.

Landsskatterettens kendelse

… [Begrundelsen for Landsskatterettens afgørelse udelades her.]

RETSGRUNDLAGET

Retsgrundlaget i sagen kan opdeles i hhv. lovgivningen og det kontraktforhold, som H1 A/S havde indgået om H6 og H8 hovedledningerne.

Lovgrundlaget:

Kulafgiftslovens § 7, stk. 1, 3. pkt., som indsat ved L390/1999 med ikrafttræden 1. juli 1999, bestemmer følgende:

"Som indregnet i elektricitetsprisen efter 2. pkt. anses den del af de afgiftspligtige varer, der skal indregnes i elektricitetsprisen efter den kontrakt mellem kraftvarmeværket og varmeaftageren, der var gældende 1. juli 1998, og som var godkendt af Elprisudvalget, såfremt mere end 25 pct. Af kraftvarmeværkets produktion af elektricitet til indenlandsk anvendelse afsættes til ikkeomkostningsbestemte priser."

Det må lægges til grund i sagen, at 5. fjernvarmeregulativ var gældende og anmeldt til Elprisudvalget den 1. juli 1998.

Efter 5. regulativ deltes kraftvarmefordelen generelt på H1 A/S´s produktion.

H1 A/S´s kontraktforhold:

Ser man konkret på aftalerne fra 1985, bestod der en forpligtelse for H1 A/S til i en 15-årig periode, som strakte sig frem til udgangen af 2000, at lade varmeaftagerne i H6 og H8 beholde den fulde kraftvarmefordel - derved at varmesiden fik et anlægstilskud i 15 år fikseret til 40% af ydelsen.

Hertil kommer H1 A/S´s vedtægter.

SAGSØGERS ARGUMENTATION

Det er H1 A/S´s opfattelse, at Skatteministeriet ikke kan beholde for meget betalt afgift af kraftvarmefordel af den del af H1 A/S´s samlede varmeproduktion, som er tilført hovedledningerne H6 og H8 i perioden 1. august 1999 til og med den 31. maj 2000. Landsskatterettens afgørelse bør derfor tilsidesættes og sagen bør hjemvises til Skattestyrelsen.

Hovedanbringenderne herfor er bl.a. følgende:

1. Aftalerne fra 1985 om anlæg af H6 og H8 forpligtede H1 A/S til i en 15-årig periode frem til udgangen af 2000 at lade aftagerne fra disse hovedledninger få 40% af anlægsudgiften betalt som et tilskud. 40%-tilskuddet tilsvarede den fulde kraftvarmefordel ved forhandlingerne i 1985 og er ikke senere genforhandlet og er gennemført af parterne indtil udgangen af 2000.

2. Der har ikke været nogen form for afgiftsmæssig spekulation til stede hos aftalens parter. I 1985 var det fuldstændigt uforudsigeligt, at skatteforvaltningen 13 år senere ville præcisere retsstillingen ved cirkulære 148/1998. Dermed har en spekulation i afgifter været helt utænkelig, da aftalen om tildeling af den fulde kraftvarmefordel blev indgået i 1985.

3. Realiteten i aftaleforholdet har således været, at skatteforvaltningen har modtaget for meget betalte energiafgifter, ved at H1 A/S har beregnet energiafgifter af en ½ kraftvarmefordel for hele værkets varmeproduktion efter lov 390/1999 - også for den del af varmeproduktionen, der er afsat gennem H6 og H8 højtryksledningerne. H1 A/S afventede udfaldet af højesteretssagen i U 2004.1330H om Midtkraftværket, hvor forventningen var, at der ikke skulle betales energiafgifter af kraftvarmefordelen. Da højesteretssagen faldt anderledes ud end forventet af H1 A/S, rejstes kravet om tilbagebetaling af energiafgifter for den delproduktion, som der blev afsat gennem H6 og H8 højtryksledningerne.

4. 1985-aftalerne skal fortolkes i overensstemmelse med H1 A/S´s til enhver tid gældende vedtægter og fjernvarmeregulativer - og vice versa skal disse regler også overholde H1 A/S´s løbende kontraktmæssige forpligtelser vedrørende H6 og H8. Disse kan ikke uden videre fortolkes i modstrid med hinanden, men må fortolkes dynamisk, så de passer ind i samme realitet.

5. Landsskatterettens præmisser bevirker, at man konfiskerer for meget betalte energiafgifter vedrørende H6 og H8 for afgiftsperioden.

6. Der skal anlægges en formålsfortolkning, hvorefter der skal betales afgifter af kraftvarmefordelen, hvis den de facto udredes mellem parterne. Og modsat skal der ikke betales afgifter af kraftvarmefordelen, som varmesiden beholder. Dette er fastslået i Skattestyrelsens egen vejledning efter cirkulæret fra 1998. Deles en kraftvarmefordel ikke, er der ikke juridisk grundlag for at øge den brændselsmængde, der anses at medgå til varmeproduktionen.

7. Realiteten i denne sag er derfor, at Skattestyrelsen gør forskel på situationer, hvor man har indrettet sig som i denne sag, hvor H1 A/S har anlagt og betalt for H6 og H8 ledningerne, som afdrages af varmesiden, og den sammenligne situation, hvor varmesiden selv betalte for H6 og H8 ledningerne og fik tildelt hele kraftvarmefordelen i en 15-årig periode. En sådan forskelsbehandling strider mod lighedsgrundsætningen og kan ikke lovligt opretholdes. Realiteten er derfor, at man pålægger en investeringsudgift energiafgifter. Dette har ikke hjemmel i kulafgiftsloven eller de øvrige parallelle energiafgiftslove, idet der alene er hjemmel til at pålægge afgift på brændsler, men ikke på investeringsudgifter.

8. Realiteten i denne sag er, at 40 % af H1 A/S´s investeringsudgifter til transmissionsledningerne H6 og H8 er opkrævet af H1 A/S som betaling af kraftvarmefordel for varme leveret på højtryksledningerne H6 og H8. Præmissen for at lægge afgift på deling af kraftvarmefordel i afgiftscirkulæret fra 1998 og Højesterets dom fra 2004 var, at deling af kraftvarmefordel svarede til betaling for brændsel. Dette er bevisligt ikke opfyldt i denne sag.

9. Det er meget bemærkelsesværdigt, at skatteforvaltningen i denne sag anlægger en strikt formel synsvinkel, der ikke tager hensyn til de bagvedliggende økonomiske og kontraktlige realiteter, mens styrelsen i andre sager om energiafgifter for de centrale kraftvarmeværker - i Y13-by og Y16-by - har anlagt en realitetsbetragtning frem for at se på de aftaler, værkerne har indgået, og som forsøges tilsidesat som omgåelse. De to afgørelser fremgår af materialesamlingen som Landsskatterettens afgørelser af 2. december 2016.

…"

Skatteministeriets advokat har i det væsentlige procederet i overensstemmelse med sit påstandsdokument af 18. november 2020, hvoraf blandt andet fremgår:

"…

2. SAGENS TEMA

Sagen drejer sig om, hvorvidt H1 A/S (tidligere H1 A/S, herefter benævnt "H1 A/S") er berettiget til tilbagebetaling af kul-, mineralolie-, naturgas- og svovlafgift, der relaterer sig til den såkaldte "kraftvarmefordel". Sagen omhandler afgiftsopkrævninger vedrørende fjernvarmeleverancer til Y2-By- Kommune, Y3-by- Kommune og Y4-by-Kommune i perioden 1. august 1999 - 31. maj 2000 og til Y1-by-Kommune i perioden 1. december 1999 - 31. maj 2000.

Afgiftsopkrævningen for disse perioder var efter afgiftslovgivningen baseret på den kontrakt (fjernvarmeregulativ), der var gældende den 1. juli 1998.

Spørgsmålet er nærmere, om aftagernes betaling for varme reelt var baseret på en anden fordeling af den såkaldte "kraftvarmefordel" end den, der fremgår af aftalegrundlaget mellem parterne.

3. ANBRINGENDER

Skatteministeriet gør overordnet gældende, at kraftvarmefordelen på det relevante skæringstidspunkt (1. juli 1998) blev fordelt ligeligt mellem el- og varmesiden, som foreskrevet i fjernvarmeregulativet. Den afgiftsmæssige konsekvens af dette er, at der skal betales afgift af en brændselsmængde, der svarer til halvdelen af kraftvarmefordelen, jf. UfR 2004.1330H. Da H1 A/S´s har betalt afgift i overensstemmelse hermed, er der derfor ikke grundlag for H1 A/S´s tilbagebetalingskrav. Selskabet har dermed ikke påvist et grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens afgørelse (bilag 1).

3.1 Det retlige grundlag

I dagældende kulafgiftslovs § 7, stk. 1 (lovbekendtgørelse nr. 702 af 28. september 1998), fandtes følgende bestemmelse om afgiftsfritagelse:

"Fritaget for afgift er endvidere varer omfattet af § 1, stk. 1, nr. 1-5, der anvendes til fremstilling af elektricitet i kraftværker og kraftvarmeværker, der er registreret efter denne lov, når der skal betales afgift efter lov om afgift af elektricitet. Kraftværker og kraftvarmeværker omfattet af bilaget til denne lov skal ikke betale afgift af den del af det samlede forbrug af afgiftspligtige varer, der medgår til produktionen af elektricitet, og som indregnes i elektricitetsprisen. […]" (mine understregninger).

Tilsvarende bestemmelser fandtes i de parallelle afgiftslove (mineralolieafgiftslovens dagældende § 9, stk. 2, gasafgiftslovens § 8, stk. 2, og svovlafgiftslovens § 34, stk. 1).

Der er således afgiftsfritagelse for et kraftvarmeværk for den del af det samlede forbrug, der medgår til elproduktionen, og som indregnes i elprisen. Den afgiftsfritagelse, der er hjemlet for brændsel medgået til elfremstilling, skal beregnes på grundlag af det faktiske brændselsforbrug, som kraftvarmeværket har medtaget i prisgrundlaget ved fastlæggelsen af prisen på elektriciteten.

Ved samproduktion af el og varme opnås en brændselsbesparelse i forhold til, hvis el og varme havde været produceret hver for sig på hvert sit anlæg. Denne brændselsbesparelse betegnes "kraftvarmefordelen", og fordelingen heraf påvirker størrelsen af afgiftsbetalingen. Kraftvarmefordelen er således udtryk for en sparet brændselsmængde set i forhold til en separat produktion af el og varme.

Hvis der foretages en ligedeling af kraftvarmefordelen mellem elsiden og varmesiden, betaler varmesiden en større ydelse, end hvis hele kraftvarmefordelen blev tildelt varmesiden. Hvis en fjernvarmeproducent og en aftager således ændrer en aftale, fra at hele kraftvarmefordelen tilfalder varmesiden, til at fordelen deles, er der tale om, at man af den samlede faktisk forbrugte brændselsmængde flytter en brændselsmængde svarende til den halve kraftvarmefordel fra at belaste elprisen til at belaste varmeprisen. Delingen indebærer således, at den del af brændslet, der indregnes i elprisen, reduceres. Delingen reducerer derfor også den afgiftsfritagne del af brændselsmængden og forøger tilsvarende den afgiftspligtige del.

De afgiftsmæssige konsekvenser af en deling af kraftvarmefordelen følger dels af cirkulære nr. 148 af 20. august 1998 om centrale kraftvarmeværkers opgørelse og fordeling af brændselsforbrug, dels af Højesterets dom i UfR 2004.1330H. Højesteret fremhæver, at det fremgår af forarbejderne til daværende kulafgiftslovs § 7, stk. 1, at de kalkulationer, som kraftvarmeværkerne anvender ved fordelingen af brændselsforbruget på el- og varmeproduktionen, og som danner grundlag for prisfastsættelsen, også skal anvendes ved beregningen af afgiftsfritagelsen for elproduktionen og ved afgiften på varmeproduktionen.

Højesteret fastslog videre, at:

"delingen af kraftvarmefordelen indebærer, at ikke kun merbrændselsforbruget, men også en brændselsmængde, der modsvarer halvdelen af kraftvarmefordelen, henføres til og betales af varmesiden med den virkning, at denne brændselsmængde ikke længere henføres til elsiden og indregnes i elpriserne."

Højesterets dom stadfæster den beskrivelse af de afgiftsmæssige konsekvenser af en deling at kraftvarmefordelen, som fremgår af ovennævnte cirkulære.

3.1.1 Ændringer i retsgrundlaget efter liberaliseringen af elmarkedet

Før liberaliseringen af elmarkedet skulle elpriserne som udgangspunkt fastsættes ud fra omkostningerne. Elmarkedet var underlagt "hvile-i-sigselv"-princippet, som betød, at der over en årrække skulle være balance mellem kraftvarmeværkets udgifter og indtægter.

I 1996 blev der vedtaget et direktiv om det indre marked for elektricitet inden for EU, ligesom det nordiske elsamarbejde undergik store ændringer på grund af den liberalisering, der allerede var foretaget i de øvrige nordiske lande.

Bl.a. på den baggrund blev reglerne i elforsyningsloven om fastsættelse af omkostningsbestemte elpriser samt om Elprisudvalgets kontrol hermed ændret ved elreformen ved lov nr. 375 af 2. juni 1999. Ved liberaliseringen af elsektoren blev H1 A/S´s interessenters aftagepligt for elektricitet ophævet, og elektricitet skulle i stedet handles på markedsvilkår. Herved ændredes en forudsætning for afgiftsfritagelse for brændsel til elproduktion, nemlig forudsætningen om, at det afgiftsfritagne brændselsforbrug var det, som skulle "indregnes i elprisen". Elprisen var herefter uafhængig af brændselspriser og brændselsmængder.

Afgiftslovene blev ligeledes ændret ved lov nr. 390 af 2. juni 1999. Ved denne lovændring, der trådte i kraft den 1. juli 1999, blev der indsat et 3. pkt. i dagældende kulafgiftslovs § 7, stk. 1:

"Som indregnet i elektricitetsprisen efter 2. pkt., anses den del af de afgiftspligtige varer, der skal indregnes i elektricitetsprisen efter den kontrakt mellem kraftvarmeværket og varmeaftageren, der var gældende 1. juli 1998, og som var godkendt af Elprisudvalget, såfremt mere end 25 pct. af kraftvarmeværkets produktion af elektricitet til indenlandsk anvendelse afsættes til ikke-omkostningsbestemte priser […]" (min understregning).

Tilsvarende bestemmelse blev indsat i de parallelle afgiftslove.

I forarbejderne til lovændringen (LFF1998-99.1.224), anføres:

"Afgiftslovgivningen er i dag udformet således, at der er fritagelse for den del af brændselsforbruget, der er medgået til fremstilling af elektricitet og indregnet i elektricitetsprisen. Den resterende del af brændselsforbruget anses for anvendt til fremstilling af varme og er dermed afgiftspligtig.

Med principaftalen om elreformen, der blev indgået i foråret 1999, liberaliseres el-markedet. Denne liberalisering medfører, at den gældende hjemmel til fritagelse for afgift af brændsel henregnet til produktion af elektricitet på kraftvarmeværker ikke længere har mening. Aftalen gør det nødvendigt at sikre den gældende fritagelse for afgiften af brændsel henregnet til fremstillingen af elektricitet. I modsat fald ville der skulle opkræves afgift både af den forbrugte elektricitet og af brændslerne til fremstillingen af elektricitet." (min understregning).

Videre anføres det i forarbejderne om skæringstidspunktet den 1. juli 1998:

"Datoen den 1. juli 1998 er valgt ud fra det hensyn, at der på dette tidspunkt har været modstående interesser mellem elektricitets- og varmesiden. Disse modstående interesser har bl.a. kunne sikre en rimelig fordeling af omkostningerne til produktionen af hhv. elektricitet og varme, herunder også fordelingen af brændslerne. Samtidig har fordelingen været overvåget af Elprisudvalget. Dermed er de principper, der ligger til grund for disse kontrakter, anvendelige i afgiftslovgivningen." (mine understregninger).

Skatteministeren har til besvarelse af en henvendelse fra Y13-By Kommune bl.a. anført følgende om lovforslaget, jf. bilag 8 til lovforslag nr. 244 i Folketingsåret 1998-99:

"Med hensyn til "objektivisering af fordelingsnøglen" bygger lovforslaget som udgangspunkt på allerede indgåede kontrakter der var gældende 1. juli 1998 og som var godkendte af Elprisudvalget. Det er således kontraktparternes fordeling af udgifterne - herunder fordelingen af kraftvarmefordelen - som danner udgangspunktet for forslaget.

De hidtidige bestemmelser om fastsættelsen af elprisen har bygget på, at selskaberne økonomisk skulle hvile i sig selv. Det vil sige, at der i prisen for elektricitet alene har kunnet indregne nødvendige udgifter til produktion og distribution af elektricitet, driftsmæssige afskrivninger samt forrentning af fremmedkapital. Endvidere kunne der med Elprisudvalgets tilslutning indregnes henlæggelser til nyinvesteringer og forretning af indskudskapital.

De omkostningsbestemte priser betød, at der som udgangspunkt var modstående interesser mellem el- og varmesiden i spørgsmålet om fordelingen af brændselsomkostningerne på elproduktion og varmeproduktion. Fordelingen havde direkte betydning for elprisen og for varmeprisen. Fremover vil det være markedsprisen, som bestemmer hvor mange udgifter, som kan siges at indregnes i elektricitetsprisen. Hermed er der sket et afgørende skifte. El- og varmesiden har ikke længere direkte modstående interesser, idet en aftalt fordeling af brændselsforbruget ikke længere vil have betydning for elprisen.

For at fastholde det nuværende afgiftsniveau - men heller ikke mere - er det derfor nødvendigt at opstille regler for afgiftsberegningen og som nævnt er der taget udgangspunkt i de kontrakter, som parterne selv har aftalt." (mine understregninger).

Lovgiver har dermed fastslået, at kraftvarmeværkerne på grund af liberaliseringen af elmarkedet skulle opgøre den afgiftspligtige brændselsmængde efter principperne i de kontrakter, der var gældende den 1. juli 1998. Efter lovgivers opfattelse var den fordeling, der var gældende pr. 1. juli 1998, således den mest retvisende fordeling, idet der på det tidspunkt var modstående interesser mellem den endelige elforbruger og varmeforbrugerne.

Loven, herunder skæringstidspunktet 1. juli 1998, har virkning for de afgiftsperioder, som denne sag drejer sig om.

3.2 Der er ikke hjemmel til tilbagebetaling

H1 A/S gør gældende at være berettiget til tilbagebetaling af kulafgift m.v. vedrørende fjernvarmeleverancer til Y2-By-Kommune, Y3-by-Kommune og Y4-by- Kommune i perioden 1. august 1999 - 31. maj 2000 og til Y1-by-Kommune i perioden 1. december 1999 - 31. maj 2000. Det er i den forbindelse H1 A/S´s opfattelse, at værket uberettiget har betalt afgift ud fra en forudsætning om, at kraftvarmefordelen blev delt.

Der er imidlertid ikke grundlag for værkets krav, jf. også Landsskatterettens afgørelse (bilag 1).

Samtlige disse afgiftsperioder ligger efter 1. juli 1999, hvorfor den afgiftsfritagne brændselsmængde skal opgøres i henhold til den kontrakt, der var gældende den 1. juli 1998, jf. kulafgiftslovens (dagældende) § 7, stk. 1, 3. pkt.

Der er i sagen enighed om, at 5. udgave af fjernvarmeregulativet (bilag 12) var gældende mellem H1 A/S og fjernvarmeaftagerne den 1. juli 1998. Afgiftsfritagelsen skal derfor opgøres efter 5. fjernvarmeregulativ. Af regulativet fremgår bl.a.:

"1. Formål

Regulativets formål er at fastlægge bestemmelser om afregning m.m. for fjernvarmeaftagning fra H1 A/S. […]

4. Aftale mellem Y1-by Byråd og H1 A/S

Med virkning fra 1/1-1989 er indgået aftale mellem Y1-by Byråd og H1 A/S om fordeling af brændselsfordelen ved den kombinerede produktion på H1 A/S´s anlæg.

Aftalen, der erstatter tidligere aftale pr. 1/1-1983, er som følger: […]

2) Betalingen for fjernvarme opgøres som beskrevet i fjernvarmeregulativets punkt 3, dog således at brændselsfordelen ved den kombinerede produktion fordeles ligeligt mellem el og fjernvarme." […]

6) Det er en betingelse, at andre fjernvarmeaftagere, der afregninger direkte med H1 A/S, bliver underlagt samme afregningsregler som Y1-by Kommune […]." (mine understregninger).

Det følger således af 5. fjernvarmeregulativ, at brændselsfordelen ved den kombinerede produktion skulle fordeles ligeligt. Aftalen var godkendt af Elprisudvalget . Da der er opkrævet og beregnet afgifter ud fra denne forudsætning, er der ikke grundlag for værkets tilbagebetalingskrav.

Af aftalen med de nye varmeaftagere Y2-By, Y3-by og Y4-by kommuner m.v. (bilag 6) fremgår bl.a.:

"1. Nuværende kontrakt er indgået i henhold til FV’s fjernvarmeregulativ, 3. udgave, og har til formål at aftale de anlægsmæssige, drifts- og vedligeholdelsesmæssige samt økonomiske forhold i forbindelse med anlæg og drift af transmissionsledning 8 fra H1 A/S til fjernvarmeforsyning af Y2-By-Kommune, Y3-by-Kommune og Y4-by-Kommune samt gartnerier i Y3-by og Y4-by.

Om de driftsmæssige forhold er det umiddelbart herefter angivet:

Kontrakten følger H1 A/S’s til enhver tid gældende vedtægter med tilhørende fjernvarmeregulativ og kan på ingen måde fravige disse."

En tilsvarende bestemmelse fremgår af aftalen med Y1-by- Kommune m.v., jf. bilag 5, § 1.

I kontrakterne med fjernvarmeaftagerne er det således angivet, at disse følger H1 A/S´s til enhver tid gældende vedtægter med tilhørende fjernvarmeregulativ, og at kontrakterne på ingen måde kan fravige disse.

Det fremgår altså klart af det aftalegrundlag mellem H1 A/S og de nye fjernvarmeaftagere, der var gældende på skæringstidspunktet den 1. juli 1998, at kraftvarmefordelen ved den samlede produktion af el og varme skulle fordeles ligeligt mellem el- og varmesiden ved fastlæggelsen af prisen på varme.

Delingen materialiserede sig også i praksis, idet varmesiden rent faktisk betalte den halve kraftvarmefordel fra 1989 og frem, og idet betalingen for fjernvarmefordelen er selvstændigt faktureret, bogført hos H1 A/S, medtaget særskilt i regnskabet og indberettet til prismyndighederne, jf. således tidligere direktør for værket, OJ (bilag 17, side 2, sidste afsnit):

"Udspurgt af KD forklarede han, at alle aftagere fra 1. marts 1981 betalte 33 %-tillæg, og fra 1989 blev det ændret således, at fjernvarmefordelen blev fordelt med 50 % som tillæg til fjernvarmeprisen. Det gjaldt alle aftagere. [….] Fjernvarmefordelen og 33%-tillægget er selvstændigt faktureret, bogført hos H1 A/S, medtaget særskilt i regnskabet og indberettet til prismyndighederne." (mine understregninger).

Og tidligere økonomidirektør, MK (bilag 17, side 4, 3. afsnit):

"Forespurgt af advokat KD forklarede han, at alle aftagere fra 1981-1988 betalte 33 %-tillægget og fra 1989 50 % af fjernvarmefordelen." (mine understregninger).

Disse vidneforklaringer er i overensstemmelse med oplysningerne fra prisanmeldelsen (bilag A). Af budgettet (bagerst i bilaget) fremgår det således, at fjernvarmen yder en "merbetaling" på 55 mio. kr. Merbetalingen reducerer samtidig elsidens udgifter til energifremskaffelse med ca. 50. mio. kr. Delingen af kraftvarmefordelen bevirker dermed en reduktion af det brændselsforbrug, der indregnes i elprisen og medgår til elektricitetsproduktion.

Vidneforklaringerne er også i overensstemmelse med fjernvarmeafregningerne, eksempelvis fjernvarmeafregningen i forhold til Y4-by-Kommune for så vidt angår 1998 (bilag B). Her er merbetalingen opgjort, hvilket jo netop er udtryk for, at kraftvarmefordelen blev delt. Tilsvarende foreligger i forhold til Y3-by-Kommune (bilag C). Der er tale om et afregningsbilag vedrørende september måned 1998, hvor "fjernvarmens merbetaling a conto" er angivet. Endvidere fremgår det, at der er betalt afgifter vedrørende kraftvarmefordelen. I forhold til Y1-by-Kommune foreligger der en endelig afregning vedrørende 1998 (bilag D). Afregningen angiver også en merbetaling fra fjernvarmens side svarende til den halve kraftvarmefordel. Afregningsbilagene (bilag B-D) er derfor alle udtryk for, at kraftvarmefordelen også i praksis blev delt, hvilket indebar en betaling fra varmesiden.

Afgiftsopgørelserne for de perioder, som denne sag drejer sig om, skal følgelig foretages på samme måde. Dette indebærer, at kraftvarmefordelen skal fordeles lige mellem el- og varmesiden, og de afgiftsmæssige konsekvenser heraf skal efterleves, jf. også UfR 2004.1330H.

Da H1 A/S har betalt afgift i overensstemmelse hermed, er der derfor ikke grundlag for selskabets tilbagebetalingskrav.

3.2 H1 A/S´s indsigelser

3.3.1 Investeringstilskuddet på 40 % ændrer ikke på fordelingen af kraftvarmefordelen

H1 A/S gør gældende, at realiteten i aftalekomplekserne var, at de nye kommuner til brug for deres finansiering af ledningsnet m.v. modtog den fulde kraftvarmefordel, som blev afregnet ved en modregning af værkets investeringstilskud på 40 % (bl.a. stævningen, side 8, 5. afsnit). H1 A/S gør videre gældende, at investeringstilskuddet på 40 % indgik i brændselsregnskabet og dermed blev afgiftsbelagt (stævningen, side 11, 1. afsnit).

Som anført ovenfor fremgår det imidlertid klart af aftalegrundlaget, at kraftvarmefordelen blev delt mellem varmesiden og elsiden. En brændselsmængde, der modsvarer halvdelen af kraftvarmefordelen, blev i overensstemmelse hermed henført til og betalt af varmesiden, hvilket blev anmeldt til prismyndighederne, jf. gengivelsen af OJ og MK vidneforklaringer umiddelbart ovenfor.

Som anført af Højesteret i UfR 2004.1330H har dette den virkning, at denne brændselsmængde ikke længere henføres til elsiden og indregnes i elpriserne.

Der er ikke hjemmel til at afgiftsfritage denne brændselsmængde, da denne hverken medgår til elproduktion eller indregnes i elprisen. Allerede derfor er det uden betydning for afgiftsspørgsmålet, om det tilskud på 40 % af udgifterne til forretning og afdrag på investeringen i ledningerne H6 og H8, som værket gav til de nye fjernvarmeforbrugere, måtte svare til, at de nye fjernvarmeforbrugere var blevet tildelt den fulde kraftvarmefordel i en 15-årsperiode (stævningen, side 8, 8. afsnit).

Det, man faktisk aftalte - og gjorde - var at dele kraftvarmefordelen, og dette har konkret haft betydning for den brændselsmængde, der er medregnet ved fastsættelse af henholdsvis varmeprisen og elprisen.

Konsekvensen af H1 A/S´s synspunkt ville da også være, at brændselsforbruget, der modsvarer den halve kraftvarmefordel, slet ikke afgiftsbelægges. H1 A/S gør gældende, at det ikke skal afgiftsbelægges hos værket, og da forbruget medregnes til varmeproduktionen og indgår i varmeprisen, afgiftsbelægges det heller ikke hos elforbrugerne (i forbindelse med elektricitetsafgiftsbetalingen).

En sådan retsstilling er der ikke hjemmel til. Afgiftsfritagelsesbestemmelserne i kulafgiftslovens § 7 havde bl.a. til hensigt at sikre, at der ikke blev betalt afgift to gange. Bestemmelsen kan imidlertid ikke påberåbes til støtte for dobbelt afgiftsfritagelse.

Hertil kommer, at det under alle omstændigheder er misvisende at hævde, at tilskuddet til anlægsinvesteringen skulle svare til at give de nye fjernvarmekunder den fulde kraftvarmefordel i en periode.

For det første var det - ifølge vidneforklaringerne - netop hensigten, at fjernvarmeprisen "ab hegn" skulle være ens for alle, og anlægsudgifterne til H6 og H8 vedrører netop transport af varmen på den anden side af værkets hegn, jf. bilag 17, side 4, 2. afsnit. Endvidere var det en forudsætning for Y1-by-Kommune, da man accepterede at dele kraftvarmefordelen, at eventuelle nye fjernvarmeaftagere også skulle betale samme pris, hvilket indebar, at de nye aftagere også skulle dele kraftvarmefordelen. Denne forudsætning var nedfældet i det ved de omhandlede aftalers indgåelse gældende 3. fjernvarmeregulativ (bilag 10, pkt. 5, nr. 6).

For det andet er det meningsløst at hævde, at det aftalte økonomisk set svarer til, at man i stedet havde aftalt at tildele de nye fjernvarmekunder kraftvarmefordelen i 15 år. Selvom man på aftaletidspunktet havde beregnet, at disse to aftalemodeller ville give samme økonomiske belastning for de nye varmekunder, så var der alene tale om beregninger på grundlag af nogle forudsætninger, hvis fremtidige udvikling værket ikke kunne vurdere. Værdien af brændselsfordelen er direkte påvirket af brændselspriserne, mens værdien af "tilskuddet" til forrentning og afdrag af anlægsudgifterne var afhængig af renteniveauet, jf. bilag 7, side 11, sidste afsnit, side 12, 3. afsnit, samt bilag 5, § 3, 1. pkt., og bilag 6, pkt. 3, 1. pkt.

At de forudsætninger, som forelå ved aftalernes indgåelse, ændrede sig i den omhandlede periode, ses allerede derved, at fordelingen af brændselsfordelen mellem varme og el blev ændret i 1989, idet varmesiden herefter afleverede 50 % i stedet for 33 % af kraftvarmefordelen til elsiden. Aftalerne mellem H1 A/S og de nye varmekunder blev ikke i den forbindelse ændret, jf. her vidneforklaringerne afgivet af MO (bilag 17, side 3, 3. afsnit) og MK (bilag 17, side 4, 2. afsnit). Også dette forhold viser, at det mellem parterne var forudsat, at prisen for varme - leveret ved H1 A/S´s hegn - var ens for alle aftagere og uden sammenhæng med den aftale om betaling for anlægsinvesteringen i ledningerne H6 og H8, som var indgået med de nye fjernvarmekunder.

I øvrigt - uanset hvad det aftalte økonomisk set måtte svare til - så kan det konstateres, at den valgte model ikke havde indvirkning på fordelingen af brændslerne mellem el- og varmesiden. Det forhold, at parterne kunne have valgt en model, der havde indvirkning på denne fordeling, er herefter uden betydning. I øvrigt er det udokumenteret, at parterne kunne have valgt at tildele hele fjernvarmefordelen til varmesiden, henset til regulativets pkt. 4, 6) (bilag 12).

I stævningen, side 3, 5. afsnit, er det videre anført, at de 40 % af anlægsinvesteringen skulle betales ved, at værket beholdt kraftvarmefordelen svarende til de resterende 40 %, og at "Faktum var således, at de kommunale fjernvarmevirksomheder forrentede og afdrog investeringerne 100% over 15 år." Dette bestrides. Ifølge aftalerne, og efterlevelsen af dem i praksis, forrentede og afdrog de kommunale fjernvarmevirksomheder alene 60 % af anlægsinvesteringen.

Der er dermed ikke i nærværende sag tale om, at værket har betalt brændselsafgifter af et investeringstilskud på 40 % på de to ledningsnet. Værket har derimod - helt i overensstemmelse med aftalerne - betalt brændselsafgifter af den brændselsmængde, der ikke er medgået til elproduktion, og som ikke er indregnet i elprisen.

3.3.2 1979-betænkningen ændrer ikke på fordelingen af kraftvarme-fordelen

H1 A/S gør endvidere gældende, at kontrakterne (bilag 5 og 6) skal fortolkes i overensstemmelse med betænkning fra G16 fra 1979 (bilag 21) (fremover "betænkningen").

Betænkningen ændrer ikke på, at kraftvarmefordelen på det relevante skæringstidspunkt blev fordelt ligeligt mellem el- og varmesiden, da der ikke er hjemmel til at fortolke kontrakterne i henhold til betænkningen, da betænkningen er ensidigt udarbejdet af elsiden, og da betænkningen alene opstiller anbefalinger.

Kontrakterne indeholder ingen henvisning til betænkningen, ligesom hverken H1 A/S´s fjernvarmeregulativer (bilag 10-13) eller værkets vedtægter (bilag 4) indeholder henvisninger til betænkningen. Der er dermed ikke hjemmel til at fortolke kontrakterne i henhold til betænkningen.

Betænkningen er ensidigt udarbejdet af G16 og repræsenterer dermed alene en anbefaling herfra.

Kontrakterne er tilvejebragt på baggrund af forhandlinger mellem kontraktparter med modstående interesser, hvor værket repræsenterer elsiden, mens de fire kommuner og de private varmeforsyningsselskaber repræsenterer varmesiden.

Det gøres derfor endvidere gældende, at kontrakterne ikke kan fortolkes ud fra betænkningen, idet kontrakterne herved kun fortolkes ud fra elsidens anbefalinger.

Betænkningen er også blot et udtryk for generelle anbefalinger og er dermed ikke bindende for kontraktparterne. Af betænkningen (bilag 21, side 8) fremgår følgende:

"Opmærksomheden henledes på, at man i betænkningen af 1961 havde en eksakt fremgangsmåde for, hvorledes afregningen skulle foretages. Den nye betænkning opstiller derimod en række retningslinjer for afregningen, og den optræder således som en rammeaftale." (Mine understregninger).

I denne sag har kontraktparterne fraveget anbefalingerne fra G16, idet parterne har aftalt at dele kraftvarmefordelen på den måde, at varmesiden betalte 33 % af varmefordelen til elsiden, mens det fra 1989 blev ændret, således at kraftvarmefordelen blev delt ligeligt mellem elsiden og varmesiden.

Det forhold, at parterne eventuelt kunne have valgt at tildele hele fjernvarmefordelen til varmesiden, kan som også tidligere anført heller ikke tillægges betydning, jf. også UfR 1994.907/2H og SKM2004.306.ØLR. Parterne benyttede sig jo ikke af denne potentielle mulighed, ligesom det i øvrigt er udokumenteret, om parterne overhovedet kunne have valgt at tildele hele fjernvarmefordelen til varmesiden, henset til regulativets pkt. 4, 6) (bilag 12).

3.3.3 Kontrakterne i bilag 5 og 6 ændrer ikke på fordelingen af kraftvarmefordelen

H1 A/S har også gjort gældende, at kontrakterne fraveg fjernvarmeregulativets bestemmelser om fordeling af kraftvarmefordelen.

Til støtte for anbringendet har værket citeret 4. fjernvarmeregulativs punkt 5.1 og 5. fjernvarmeregulativs punkt 4.1 (replikken, side 8 og 9). Heraf fremgår, at:

"Grundprincippet i den eksisterende afregning […] som i princippet giver fuld brændselsfordel til fjernvarmen, bibeholdes."

Formuleringen skal imidlertid læses i sammenhæng med det efterfølgende punkt, som ikke er citeret i replikken. Her anføres følgende, jf. 5. fjernvarmeregulativs punkt 4.2:

"Betalingen for fjernvarme opgøres som beskrevet i fjernvarmeregulativets punkt 3, dog således at brændselsfordelen ved den kombinerede produktion fordeles ligeligt mellem el og fjernvarme." (Min understregning).

En tilsvarende formulering findes i 4. fjernvarmeregulativ, punkt 5.2.

I kontrakterne er det angivet, at disse følger værkets til enhver tid gældende vedtægter med tilhørende fjernvarmeregulativ, og at kontrakterne på ingen måde kan fravige disse, jf. bilag 5, § 1, 2. pkt., og bilag 6, pkt. 1, 2. pkt.

H1 A/S har således ikke dokumenteret, at fjernvarmeregulativernes fordeling af kraftvarmefordelen blev fraveget mellem parterne - hverken i kontrakternes ordlyd eller i praksis.

3.3.4 Fordelingen er ikke i strid med vedtægternes § 3 b

H1 A/S har også anført, at fjernvarmeregulativerne skal fortolkes sådan, at de ikke er i strid med værkets vedtægters § 3 b (bilag 4).

Skatteministeriet gør gældende, at den ligelige fordeling af kraftvarmefordelen ikke er i strid med vedtægternes § 3 b.

Af vedtægternes § 3 b fremgår, at fjernvarmeproduktionen skal ske under forudsætning af, at elleveringen ikke bliver dyrere, end hvis værket var etableret alene med ellevering for øje. H1 A/S har ikke dokumenteret, at prisen på elleveringen ville være forskellig afhængig af, om hele kraftvarmefordelen blev tildelt varmesiden, eller kraftvarmefordelen blev fordelt lige, samtidig med at elsiden betalte investeringstilskuddet på 40 %.

Dette ville endvidere stride imod H1 A/S´s eget synspunkt om, at investeringstilskuddet på 40 % svarede til, at de nye fjernvarmeaftagere fik den fulde kraftvarmefordel, jf. indsigelsen under afsnit 3.4.

3.3.5 Der er ikke sket brud på lighedsgrundsætningen

H1 A/S gør gældende, at det er et brud på lighedsgrundsætningen, hvis der gøres afgiftsmæssig forskel på nærværende sag "i forhold til andre varmekontrakter, hvor kraftvarmefordelen fuldt ud også er tilfaldet varmesiden, mens varmenettet er under opbygning" (stævningen, side 8, 6. afsnit).

Som anført ovenfor gør Skatteministeriet gældende, at kraftvarmefordelen netop blev delt mellem el- og varmesiden. Fremgangsmåden ved værket var derfor anderledes end de sager, som værket henviser til, idet kraftvarmefordelen blev delt, hvorefter en brændselsmængde, der modsvarer halvdelen af kraftvarmefordelen, blev henført til varmesiden og dermed ikke blev afgiftspålagt hos forbrugerne i forbindelse med elektricitetsafgiftsbetalingen. På de kraftvarmeværker, hvor varmesiden fik hele kraftvarmefordelen, blev hele den brændselsmængde, der modsvarer kraftvarmefordelen, henført til elsiden og dermed afgiftspålagt hos forbrugerne.

De faktiske omstændigheder i denne sag kan således ikke sammenlignes med situationer, hvor varmesiden har fået den fulde kraftvarmefordel, og den opkrævede afgift af den halve kraftvarmefordel er derfor hverken i strid med lighedsgrundsætningen, cirkulære 148/1998 eller Skattestyrelsens forvaltning heraf.

…"

Parterne har under hovedforhandlingen nærmere redegjort for deres opfattelse af sagen.

Rettens begrundelse og resultat

Hovedspørgsmålet er, om H1 A/S opfylder betingelserne for afgiftsfritagelse for brændselsforbrug medgået til kraftvarmeværkets produktion af elektricitet og som følge heraf har krav på tilbagebetaling af afgifter betalt vedrørende fjernvarme leveret til Y2-By-Kommune, Y3-by-Kommune og Y4-by-Kommune m.fl. i perioden 1. august 1999 - 31. maj 2000 via hovedledning H8 og til Y1-by-Kommune m.fl. i perioden 1. december 1999 - 31. maj 2000 via hovedledning H6.

Efter dagældende kulafgiftslovs § 7, stk. 1, 1. og 2. pkt. (lovbekendtgørelse nr. 702 af 28. september 1998), skal nærmere angivne kraftvarmeværker, herunder daværende I/S G1, ikke betale afgift af den del af det samlede brændselsforbrug, der medgår til produktionen af elektricitet, og som indregnes i elektricitetsprisen. Bestemmelsens 3. pkt., som trådte i kraft den 1. juli 1999 (lov nr. 390 af 2. juni 1999), indeholder følgende regel om, hvilken del af brændselsforbruget, der anses som indregnet i elektricitetsprisen:

"Som indregnet i elektricitetsprisen efter 2. pkt. anses den del af de afgiftspligtige varer, der skal indregnes i elektricitetsprisen efter den kontrakt mellem kraftvarmeværket og varmeaftageren, der var gældende 1. juli 1998, og som var godkendt af Elprisudvalget, såfremt mere end 25 pct. af kraftvarmeværkets produktion af elektricitet til indenlandsk anvendelse afsættes til ikke-omkostningsbestemte priser."

Der gjaldt tilsvarende afgiftsregler for brændslerne mineralolie, gas og svovl.

Af kontrakterne om etablering af fjernvarmeforsyning via H6 og H8, begge indgået i 1985, fremgår i pkt. 1 bl.a., at "Kontrakten følger H1 A/S’s til enhver tid gældende vedtægter med tilhørende fjernvarmeregulativ og kan på ingen måde fravige disse."

Det er ubestridt, at daværende I/S G1s 5. fjernvarmeregulativ var gældende den 1. juli 1998 og således er det relevante regulativ vedrørende den periode, som denne sag omhandler. Af regulativets pkt. 4, nr. 2, som var gældende fra og med 4. fjernvarmeregulativ og fik virkning fra den 1. januar 1989, fremgår, at "… brændselsfordelen ved den kombinerede produktion fordeles ligeligt mellem el og fjernvarme."

Denne ligedeling af kraftvarmefordelen blev fra 1989 og frem udmøntet i praksis ved, at betalingen for kraftvarmefordelen blev selvstændigt faktureret over for fjernvarmemodtagerne, bogført hos I/S G1, medtaget særskilt i regnskabet og indberettet til prismyndighederne.

Det fremgår af cirkulære nr. 148 af 20. august 1998 sammenholdt med Højesterets dom trykt i Ugeskrift for Retsvæsen, årgang 2004, side 1330, at en ligedeling af kraftvarmefordelen indebærer, at ikke kun merbrændslet, men også en brændselsmængde, der modsvarer halvdelen af kraftvarmefordelen, henføres og betales af varmeproduktionen med den virkning, at denne brændselsmængde ikke længere henføres til elproduktionen og indregnes i elpriserne. Denne brændselsmængde er derfor ikke afgiftsfritaget.

Herefter og da H1 A/S har betalt afgifter i overensstemmelse hermed, er der ikke grundlag for tilbagebetaling.

Det forhold, at I/S G1 i henhold til kontrakterne vedrørende H6 og H8 har ydet et 15-årigt tilskud på 40% af anlægsinvesteringen i disse to hovedledninger, ændrer ikke grundlaget for afgiftsberegningen. Det kan ikke føre til et andet resultat, at formålet med tilskuddet var at yde de nye fjernvarmemodtagere en økonomisk støtte svarende til den fulde kraftvarmefordel i perioden, indtil anlægsudgiften var fuldt betalt. H1 A/S har heller ikke godtgjort en sådan økonomisk sammenhæng, hvorved i øvrigt bemærkes, at tilskuddet forblev uændret i 15-års perioden, uanset at delingen af kraftvarmefordelen ændrede sig væsentligt i perioden, idet 4. fjernvarmeregulativ med virkning fra den 1. januar 1989 ændrede fjernvarmesidens andel fra 33% til 50%.

H1 A/S har heller ikke godtgjort, at afgiftsbetalingen er i strid med lighedsgrundsætningen, idet bemærkes, at Landsskatterettens afgørelser af 2. december 2016 vedrører to tilfælde, hvor det fremgik af parternes kontrakter, at hele kraftvarmefordelen tilfaldt varmesiden.

Retten tager derfor Skatteministeriets frifindelsespåstand til følge.

Efter sagens udfald skal H1 A/S i sagsomkostninger betale 375.000 kr. til Skatteministeriet. Beløbet dækker rimelige udgifter til advokatbistand inklusive moms. Der er herved lagt vægt på sagens værdi, omfang, forløb og betydning, herunder på den ene side, at sagens værdi er 21 mio. kr., og at skriftvekslingen omfatter en processuel tvist, og på den anden side, at der er tale om en prøvelse af en afgørelse fra Landsskatteretten, at der alene er afgivet forklaring af et enkelt vidne under hovedforhandlingen, og at hovedforhandlingen varede én retsdag.

THI KENDES FOR RET:

Skatteministeriet frifindes.

H1 A/S skal inden 14 dage betale 375.000 kr. i sagsomkostninger til Skatteministeriet.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.