Landsskatterettens afgørelse
SKAT har i den del af SKATs afgørelse af 24. juli 2017, der angår fradrag for forbedringer, genoptaget og ændret fradrag for forbedringer for ejendommen for vurderingsåret 2009 fra 128.700 kr. til 92.900 kr. og for vurderingsåret 2011 fra 128.700 kr. til 91.000 kr. Afgørelsen er truffet med henvisning til skatteforvaltningslovens § 34.
Landsskatteretten annullerer den del af SKATs afgørelse af 24. juli 2017, der angår genoptagelse og ændring af fradrag for forbedringer for vurderingsårene 2009 og 2011.
Faktiske oplysninger
SKAT traf den 13. januar 2012 afgørelse vedrørende en anmodning om ændring af ansættelserne af grundværdi og fradrag for forbedringer for ejendommen. Det seneste af de år, der blev truffet afgørelse om, var 2007. SKAT afslog at ændre grundværdiansættelserne, mens fradrag for forbedringer blev forhøjet fra 11.300 kr. til 128.700 kr. Det fremgår af afgørelsen, at begrundelsen for afgørelsen fremgår af forslaget af 25. november 2010 til afgørelse.
Af forslaget af 25. november 2010 til afgørelse fremgår, at SKAT fandt, at der ikke var grundlag for at nedsætte grundværdiansættelserne, da der ikke fandtes at være behov for fundering eller pilotering ud over, hvad der er normalt for et byggeri af den pågældende karakter. Fradrag for forbedringer blev foreslået godkendt med 82.700 kr. pr. grund og 61 kr. pr. m2 grundareal, svarende til et samlet beløb på 128.700 kr. for ejendommen.
Hverken SKATs afgørelse af 13. januar 2012 eller forslaget af 25. november 2010 til afgørelse indeholder en fastsættelse af råjordsprisen eller en beregning af værdiforøgelsen efter byggemodning med henblik på at opgøre det maksimale fradrag for forbedringer.
Som følge af SKATs afgørelse af 13. januar 2012 ændrede SKAT i 2012 ejendommens fradrag for forbedringer for vurderingsåret 2009 fra 11.300 kr. til 128.700 kr. Endvidere ansatte SKAT ejendommens fradrag for forbedringer for vurderingsåret 2011 til 128.700 kr.
SKATs afgørelse af 13. januar 2012 blev påklaget.
Landsskatteretten traf den 21. marts 2017 afgørelse i klagesagen om SKATs afgørelse af 13. januar 2012. Ved afgørelsen blev ejendommens grundværdiansættelse for vurderingsåret 2007 nedsat fra 310.800 kr. til 275.000 kr., idet Landsskatteretten fandt det godtgjort, at der var dårlige jordbundsforhold på grunden af en sådan karakter, at der var behov for fundering ud over, hvad der er sædvanligt i forhold til den retlige udnyttelse af grunden. Udgiften til ekstrafundering blev vurderet til at kunne udgøre 35.833 kr.
SKAT har den 24. juli 2017 truffet afgørelse om genoptagelse og ændring af ejendommens ansættelser af grundværdi og fradrag for forbedringer for vurderingsårene 2009 og 2011. Afgørelsen er truffet med henvisning til skatteforvaltningslovens § 34. Ved afgørelsen har SKAT nedsat grundværdien for vurderingsåret 2009 fra 202.000 kr. til 166.200 kr. og grundværdien for vurderingsåret 2011 fra 272.000 kr. til 234.300 kr., idet SKAT har givet nedslag for udgifter til ekstrafundering på henholdsvis 35.833 kr. og 37.625 kr.
SKATs afgørelse
SKAT har ved afgørelsen af 24. juli 2017 nedsat ejendommens fradrag for forbedringer for vurderingsåret 2009 fra 128.700 kr. til 92.900 kr. og for vurderingsåret 2011 fra 128.700 kr. til 91.000 kr.
Som begrundelse er anført:
"…
Det fremgår af dagældende vurderingslovs § 18, stk. 1, at der kun gives fradrag i det omfang, forbedringerne må antages at virke værdiforøgende ved ansættelse af grundværdien. Der gives ikke fradrag for et beløb, hvormed de faktiske afholdte omkostninger måtte have oversteget værdiforøgelsen.
Det følger endvidere af Den Juridiske Vejledning, afsnit H.A.3.3.2, at en grundforbedrings værdiforøgelse kan opgøres som forskellen mellem den ansatte værdi af grunden i forbedret stand og den værdi, grunden skulle have været ansat til uden forbedringen, og at der ved grundens værdi uden forbedring forstås råjordsprisen.
Det følger desuden, at det ved bedømmelse af hvilken værdi grunden skulle have været ansat til uden forbedring, forudsættes, at plangrundlaget er på plads, så bebyggelse er mulig.
Efter praksis kan råjordsværdien fastsættes med udgangspunkt i den konstaterede handelspris, når handelsværdien ikke indeholder udgifter til byggemodning eller andre forhold, der kan have betydning for værdien af det ubebyggede areal.
Dette følger blandt andet af Retten i Viborgs dom af 17. juni 2013, offentliggjort i SKM2013.561.BR og af Retten i Hjørrings dom af 18. juni 2013, offentliggjort i SKM2013.527.BR.
Det fremgår af Landsskatterettens afgørelse af den 21. marts 2017 for denne ejendom, at ejendommen i følge endeligt skøde af 15. juni 2001 er handlet til en kvadratmeterpris på 140 kr. uden byggemodning. Denne pris må anses for at være råjordsprisen og kan fremskrives således:
| År | Områdepris | Stigning | Råjordspris |
| 2001 | 150 kr. | | 140 kr. |
| 2003 | 160 kr. | + 6,6 % | 149 kr. |
| 2005 | 210 kr. | + 31,2 % | 195 kr. |
| 2007 | 400 kr. | + 90,4 % | 370 kr. |
| 2009 | 260 kr. | - 35 % | 240 kr. |
| 2011 | 350 kr. | + 34,6 % | 322 kr. |
Ejendommens areal udgør 754 kvm, og værdiforøgelsen kan herefter opgøres således:
| 2009 | 2011 |
| Grundværdi | 166.200 kr. | 234.300 kr. |
| Råjordsværdi | 180.960 kr. | 242.788 kr. |
| Værdiforøgelse | - 14.760 kr. | - 8.488 kr. |
Imidlertid har SKAT tidligere godkendt følgende råjordsværdier:
| 2009 | 2011 |
| Grundværdi | 202.000 kr. | 272.000 kr. |
| FFF | 128.700 kr. | 128.700 kr. |
| Råjordsværdi | 73.300 kr. | 143.300 kr. |
Disse råjordsværdier fastholdes, og derfor begrænses FFF i 2009 til 92.900 kr. og i 2011 til 91.000 kr.
…
Vi sendte et forslag til dig den 28. juni 2017. Du har ikke haft bemærkninger til forslaget. Derfor sender vi vores afgørelse vedlagt specifikationer af vurderingen."
SKAT har efterfølgende svaret således på en henvendelse af 23. august 2017 fra klagernes repræsentant om afgørelsen:
"Jeres indsigelse
I har i mail til SKAT fra den 23. august 2017 gjort indsigelse mod SKATs afgørelse fra den 24. juli 2017.
Vi har i afgørelsen konsekvensrettet Landsskatterettens afgørelse om nedslag for ekstrafundering i grundværdien for vurderingsåret 2007. Konsekvensrettelsen er sket i vurderingerne for 2009 og 2011. I den forbindelse har vi foretaget en begrænsning af fradrag for forbedringer, da der kun gives fradrag i det omfang, forbedringerne må antages at virke værdiforøgende ved ansættelse af grundværdien.
I har i jeres indsigelse anført, at SKAT ikke har grundlag for at foretage denne begrænsning, da fradragsansættelsen ikke har været prøvet af Landsskatteretten, som kun har taget stilling til grundværdien. I anmoder derfor om, at vi genoptager sagen og alene konsekvensretter grundværdien.
Samtidig beder I om at få præciseret, hvornår og hvordan SKAT tidligere har godkendt de anvendte råjordsværdier.
SKATs opfattelse af sagen
Skatteforvaltningslovens § 34 er formuleret således:
"Når et vurderingsankenævn eller Landsskatteretten har påkendt en vurdering, kan told- og skatteforvaltningen genoptage nyere vurderinger af den pågældende ejendom, i det omfang vurderingsankenævnets eller Landsskatterettens afgørelse giver anledning til ændring heraf."
Det er derfor vores opfattelse, at SKAT er berettiget til at genoptage en vurdering i sin helhed, hvis en afgørelse fra en højere myndighed giver anledning hertil.
Vi mener således ikke, at jeres indsigelse giver grundlag for at genoptage vores afgørelse fra den 24. juli 2017.
For så vidt angår råjordsværdierne har SKAT indirekte godkendt disse ved at fastsætte fradrag for forbedringer til 128.700 kr. Dette er sket ved vores forslag fra den 25. november 2010 og afgørelse fra den 13. januar 2012.
Vi henviser til den klagevejledning, der er givet i afgørelsen fra den 24. juli 2017."
Klagernes opfattelse
Der er nedlagt påstand om, at den del af SKATs afgørelse af 24. juli 2017, der angår fradrag for forbedringer, er ugyldig og derfor skal tilsidesættes.
Til støtte for påstanden er anført:
"Den 21. marts 2017 fik klagerne ved Landsskatteretten medhold i deres klager over, at deres grundværdiansættelse i 2007 var ansat forkert af SKAT, idet Landsskatteretten ud fra en samlet vurdering nedsatte grundværdien til 275.000 kr., herunder ved hensyntagen til de for ejendommen dårlige jordbundsforhold (bilag 2). Klagerne får altså ret i deres klage over grundværdiansættelsen i 2007.
Ved afgørelse af 27. juli 2017 konsekvensretter SKAT klagernes grundværdi ved vurderingerne 2009-2011 som følge af Landsskatterettens kendelse (bilag 1), jf. bilag 2. SKAT nedsætter også grundværdien under hensyntagen til de for ejendommen gældende dårlige jordbundsforhold. SKAT behandler dog i modsætning til Landsskatteretten også fradragsansættelsen og begrænser de i årene gældende fradrag ud fra råjordsbetragtninger.
Der er tale om en nedsættelse af fradraget, der modsvarer nedsættelsen af grundværdien, hvilket umiddelbart bør være en skatteneutral nedsættelse, men det er ikke tilfældet, idet der betales skat af skatteloftet, hvorfor klager samlet ender med en samlet genopkrævning, idet fradraget reduceres i forhold til det der ellers kunne udnyttes i skatteloftet.
Konsekvensen af klagernes oprindelige klage, som de altså vandt, jf. bilag 2, ender altså med, at klagerne i sidste ende taber, idet SKATs konsekvensrettelse af forhold, der aldrig har været påklaget, medfører en genopkrævning for klagerne.
Sagen vedrører altså SKATs beføjelser efter Skatteforvaltningslovens § 34, samt SKATs beføjelser ud fra grundlæggende retssikkerhedsmæssige og forvaltningsretlige principper og formålet med at kunne påklage offentlige afgørelser, og muligheden for, at borgerne kan navigere på oplyst grundlag i forhold til forvaltningens afgørelser og påtænkte afgørelser, uden at dette medfører ugunstige resultater for den enkelte.
Det fremhæves i den forbindelse, at der ikke er uenighed om, at SKAT på baggrund af Landsskatterettens afgørelse, jf. bilag 2, har adgang til at konsekvensrette efterfølgende grundværdiansættelser med hjemmel i Skatteforvaltningslovens § 34, hvilket de også ses at gøre, jf. bilag 1.
Klager gør dog gældende, at Skatteforvaltningslovens § 34 konkret i denne sag ikke hjemler SKATs behandling af fradragsansættelsen i 2009 og 2011, idet Landsskatterettens afgørelse ikke giver anledning hertil. I den forbindelse fremhæves, at Landsskatteretten ved deres afgørelse, jf. bilag 2, netop ikke behandler fradragsansættelsen, også selvom der umiddelbart synes at være grundlag for det baseret på SKATs begrundelse for at behandle fradragsansættelsen.
Skatteforvaltningslovens § 34 er en videreførelse af den tidligere skattestyrelseslovs § 35 A. Bestemmelsen har dog sit historiske udspring i vurderingsloven, hvor den blev indsat som § 41 A ved lov nr. 483 af 7. juni 2001.
Af forarbejderne til bestemmelsen (lovforslag nr. 183 af 5. marts 2001) fremgår af lovforslagets bemærkninger bl.a. følgende:
“Den foreslåede ændring skal gøre det muligt for de tilsynsførende told- og skatteregioner at bemyndige vurderingsrådene til at foretage sådanne ændringer, der følger umiddelbart af en afgørelse, som et skyldråd eller Landsskatteretten har truffet.
Eksempel: Landsskatteretten påkender i løbet af 2000 en klage over vurderingen pr. 1. januar 1998 af en udlejningsejendom, idet retten lægger et lavere afkast til grund for ejendomsværdiansættelsen, end skyldrådet har gjort. Vurderingsrådet har i mellemtiden foretaget to vurderinger, henholdsvis pr. 1. januar 1999 og pr. 1. januar 2000. Efter de gældende regler kan vurderingsmyndighederne ikke selv ændre de mellemkomne vurderinger. I praksis anses en påkendelse af en tidligere vurdering ikke for at være en ny oplysning, der kan begrunde genoptagelse af en vurdering efter vurderingslovens § 41. De mellemkomne vurderinger må derfor tages op til revision af den tilsynsførende told- og skatteregion.
[….]
Ændringen betyder ikke, at vurderingsrådene på egen hånd kan tage stilling til rækkevidden af ankeinstansernes afgørelser." [min fremhævning]
Af eksemplet i forarbejderne fremgår det klart, at bestemmelsen om afledte ændringer af ejendomsvurderingen er indført til gunst for grundejeren, idet der ikke tidligere var hjemmel til at ændre mellemkommende vurderinger, når - i eksemplet Landsskatteretten - havde påkendt og nedsat en tidligere vurdering.
Der er altså ikke tale om en bestemmelse, der skal sikre SKAT en udvidet og generel adgang til at behandle øvrige delelementer af sagen med henblik på at afbøde konsekvenserne af tidligere afgørelser.
Klager gør derfor gældende, at SKATs behandling af fradragsansættelsen, som udgør et delelement af ejendomsvurderingen, men som ikke er behandlet af Landsskatteretten, jf. bilag 2, og som ikke er påklaget af klager, er i strid med formålet for skatteforvaltningslovens § 34, og at denne bestemmelse alene hjemler ændring af forhold, der følger umiddelbart af afgørelsen.
Fradragsansættelsen er en selvstændig ansættelse udover grundværdiansættelsen efter den dagældende vurderingslovs § 5, jf. vurderingslovens §§ 13 og 17-18. Behandlingen af grundværdiansættelsen ved en given vurdering medfører derfor heller ikke umiddelbart en behandling af fradragsansættelsen.
Desuagtet gøres det gældende, at fradragsansættelsen ikke foretages med udgangspunkt i de konkrete vurderinger, men at denne fastsættes under hensyntagen til den værdiforøgelse forbedringerne har medført grunden uden forbedringer, hvilket altså er forskelsværdien mellem grunden med forbedringer og grunden uden forbedringer, uden at førstnævnte dog er lig med den grundværdi, der er ansat efter vurderingslovens § 13.
Det forhold, at grundværdien i et konkret år behandles, betyder altså ikke, at fradragsansættelsen derfor også skal genbehandles. Fradragsansættelsen er en selvstændig størrelse, hvor der er taget stilling til, at denne kan indeholdes i værdistigningen i forhold til en konkret vurdering af, hvad forbedringerne medfører af værdi i forhold til grundens værdi uden forbedringer - ændringen af den konkrete grundværdi ændrer ikke herved, og det er ikke muligt på bagkant at anslå eller vurdere, hvad der i den forbindelse er lagt til grund som værdien af grunden uden forbedringer.
Ud fra en analogi kan der henvises til sager, som af klageinstansen hjemvises til fornyet behandling ved vurderingsmyndigheden, hvor sidstnævnte er forpligtet til at operere ganske snævert indenfor de af klageinstansen udstukne retningslinjer for det hjemviste forhold.
Der kan i den forbindelse henvises til Garde m.fl., "Forvaltningsret, Almindelige Emner" (5. udgave, 2009), side 344, hvoraf fremgår:
"Det er ikke ualmindeligt, at rekursinstansen i forbindelse med en hjemvisning fastsætter, hvilke retningslinjer der skal følges ved den fornyede behandling af sagen. Førsteinstansen vil normalt have pligt til at følge disse retningslinjer. Under alle omstændigheder vil en afgørelse i strid med retningslinjerne kunne forventes indbragt for rekursinstansen af klageren og ændret i overensstemmelse med de pågældende retningslinjer. Hvis rekursinstansen ikke udtrykkeligt har fastsat retningslinjerne for den fornyede behandling, vil disse ofte fremgå indirekte af rekursinstansens begrundelse for at tilsidesætte førsteinstansens afgørelse." [mine understregninger]
I nærværende sag har Landsskatteretten truffet en afgørelse vedrørende grundværdien, hvorfor SKATs konsekvensrettelse af efterfølgende vurderinger også alene bør omhandle rettelse af grundværdiansættelsen, idet Landsskatteretten ved kun at behandle grundværdiansættelsen har givet SKAT instruks til også at behandle grundværdiansættelsen på tilsvarende vis, men altså kun de dårlige jordbundsforholds betydning for grundværdiansættelsen - og ikke fradragsansættelsen.
Derudover så ses SKAT at behandle fradragsansættelsen ud fra den antagelse, at råjordsværdien kan opgøres til forskellen mellem det tidligere tildelte fradrag og den tidligere ansatte grundværdi. Det er der dog ingen holdepunkter for at antage, idet der ikke tidligere er ansat en råjord, hvilket alene kan skyldes, at værdistigningerne er anset at kunne indeholdes inden for grundværdien. Dette forhold taler således kun for, at værdien af grunden uden forbedringer har været vurderet en del lavere end de ansatte grundværdier. I modsat fald må den naturlige konsekvens ellers være, at der positivt var ansat en råjord, ligesom Landsskatteretten ved dennes afgørelse skulle have ansat en råjord.
At dette er det helt naturlige udgangspunkt følger også af det forhold, at der ved fremgangsmåden ikke ses at blive taget hensyn til de konstaterede dårlige jordbundsforhold, der har betydning for grundværdien. Det er jo klart, at værdien af en grund med dårlige jordbundsforhold uden forbedringer også krone for krone skal nedsættes i forhold til nedsættelsen af værdien af grunden med forbedringer.
Forskellen som den dårlige jord medfører, bør altså være værdineutral i forhold til den for ejendommen gældende værdistigning. At værdistigningen i den situation således er konstant illustreres ved nedenstående oversigt:
(billede udeladt)
I nærværende sag kan den konkrete nedsættelse af grundværdien grundet jordbundsforholdene altså ikke også hjemle behandlingen af fradragsansættelsen, idet ændringen af grundværdien grundet den dårlige jord ikke påvirker værdistigningsopgørelsen, da værdien af grunden uden forbedringer skal nedsættes med samme beløb som den dårlige jord har påvirket værdien af grunden med forbedringer.
Til videre støtte for, at der i nærværende sag ikke er grundlag for at behandle fradragsansættelsen henvises til vedhæftede skrivelse fra SKAT i en anden sag (bilag 3), hvor situationen er omvendt, idet grundværdien i den sag sættes op ved årsregulering grundet den automatiske fremskrivning fra 2002-2003, hvorved der fradragsmæssigt burde være plads til mere fradrag i forhold til den begrænsning, der ellers var gældende ved årsreguleringen, som baseret på 2002 vurderingen. SKAT afviser dog at foretage korrektioner i fradraget under henvisning til manglende hjemmel til at ændre årsreguleringer for så vidt angår fradrag.
Såfremt Skatteforvaltningslovens § 34 i nærværende sag skal udgøre en hjemmel til at ændre fradrag ved efterfølgende vurderinger og årsreguleringer, så burde den også gøre det i den fremhævede sag. Det fremhæves i den forbindelse, at Højesteret har sidestillet årsreguleringer og adgangen til at ændre sådanne med egentlige vurderinger, jf. U.2011.797H, og at SKAT i sagen kunne have foretaget ændringen med hjemmel i skatteforvaltningslovens § 34 baseret på forholdene for 2002 vurderingen.
Det er betænkeligt, at SKAT således alene anvender skatteforvaltningslovens § 34 til at foretage afledte ændringer af senere vurderinger og årsreguleringer, når det er til ugunst for grundejeren, mens at SKAT ikke gør det, når det er til gunst for grundejeren.
Derudover synes en retstilstand, hvor vurderingsmyndigheden på bagkant kan foretage ændringer med henblik på at begrænse konsekvenserne af en klageinstans afgørelse at stride mod helt grundlæggende retssikkerhedsprincipper, og særligt når den efterfølgende afgørelse, og årsagen til afgørelsens ugunstige retsstillingen resultat er, at SKAT behandler forhold, der ikke er behandlet af klageinstansen og afgørelsen de konsekvensretter. Et retssamfund bygger på den helt klare forudsætning at prøvelse af forvaltningens afgørelser skal ske på en sådan måde, at den enkelte ikke efterfølgende kan straffes for at have klaget.
Det synes dog at være tilfældet i nærværende sag, hvor SKAT behandling af forhold, der ikke er grundlag for at behandle, resulterer i, at klager bliver ansat ringere end, hvis der ikke var blevet klaget. Derudover synes hensynet til klagers berettigede forventninger om, at en vunden sag ikke kan resultere i et skærpende resultat at tilskrive, at SKAT ikke kan konsekvensrette som gjort.
Det fremhæves i den forbindelse, at SKAT ikke var forpligtet til at nedsætte grundværdien. Det var således stadig en mulighed at fastholde den eksisterende grundværdi som indeholdende hensynet til de dårlige jordbundsforhold med den begrundelse at grundværdi svarede til handelsprisen for grunden, inkl. dårlig jord, jf. vurderingslovens § 13, jf. § 6. Der synes altså ved SKATs behandling bevidst at være spekuleret i, hvordan konsekvenserne af Landsskatterettens afgørelse kunne begrænses på anden vis, hvilket ikke er formålet eller sigtet med Skatteforvaltningslovens § 34.
Klager gør summerende gældende, at SKAT altså ikke kan anvende skatteforvaltningslovens § 34 til at foretage konsekvensrettelse af fradragsansættelsen ved vurderingerne 2009-2011, hvorfor SKATs behandling af fradragsansættelse skal tilsidesættes som ugyldig, og at denne også kan tilsidesættes, idet ændringen af grundværdien grundet jordbundsforholdene er en ændring, der på samme vis spiller ind i forhold til værdistigningsansættelsen, hvorfor der stadig er plads til det fradrag, som SKAT har ansat i 2009-2011, hvorfor ændringen af grundværdien med den begrundelse altså heller ikke har umiddelbar betydning for fradragsansættelsen.
I forlængelse heraf fremhæves, at Landsskatteretten i kendelse offentliggjort som SKM2017.369.LSR har anset Skatteforvaltningslovens § 34 som hjemmel til, at SKAT kunne behandle grundværdiansættelsen ved vurderingerne, der efterfulgte grundværdiansættelsen klageinstansen havde behandlet, også selvom klagen over de pågældende grundværdier var trukket i forbindelse med klageinstansens behandling af disse.
Det bemærkes i den forbindelse, at der således er tale om konsekvensrettelse af det samme forhold som klageinstansen har behandlet, hvorfor denne sag ikke kan tages til indtægt for, at Skatteforvalt-ningslovens § 34 udgør hjemmel til at behandle forhold, der ikke er behandlet af klageinstansen i denne konkrete sag og som ikke udgør en konkret og umiddelbar følge af afgørelsen, der konsekvensrettes på baggrund af."
Bilag 3 til klagen består af en afgørelse af 15. december 2016 fra Landsskatteretten vedrørende en anden ejendom samt et brev af 29. juni 2017 fra SKAT vedrørende samme anden ejendom.
SKATs udtalelse
SKAT har i anledning af klagen udtalt, at SKAT ikke har yderligere bemærkninger.
Landsskatterettens afgørelse og begrundelse
Reglerne om vurderingsmyndighedens adgang til af egen drift at genoptage og ændre nyere vurderinger, hvis en afgørelse fra en klageinstans giver anledning hertil, fremgår af skatteforvaltningslovens § 34.
Skatteforvaltningslovens § 34 havde på tidspunktet for SKATs afgørelse følgende ordlyd (lovbekendtgørelse nr. 1267 af 12. november 2015):
"Når et vurderingsankenævn eller Landsskatteretten har påkendt en vurdering, kan told- og skatteforvaltningen genoptage nyere vurderinger af den pågældende ejendom, i det omfang vurderingsankenævnets eller Landsskatterettens afgørelse giver anledning til ændring heraf."
Bestemmelsen har sit oprindelige udspring i den tidligere vurderingslovs § 41 A, der blev indsat ved lov nr. 483 af 7. juni 2001.
Af forarbejderne til bestemmelsen (bemærkningerne til lovforslag nr. 183 fremsat den 15. marts 2001) fremgår:
“Den foreslåede ændring skal gøre det muligt for de tilsynsførende told- og skatteregioner at bemyndige vurderingsrådene til at foretage sådanne ændringer, der følger umiddelbart af en afgørelse, som et skyldråd eller Landsskatteretten har truffet.
…
Ændringen betyder ikke, at vurderingsrådene på egen hånd kan tage stilling til rækkevidden af ankeinstansernes afgørelser."
For vurderingsåret 2007 traf Landsskatteretten i afgørelsen af 21. marts 2017 kun afgørelse om grundværdiansættelsen.
For vurderingsårene 2009 og 2011 har SKAT i afgørelsen af 24. juli 2017 genoptaget og ændret ansættelserne af grundværdi og fradrag for forbedringer.
Det er alene den del af SKATs afgørelse af 24. juli 2017, der angår fradrag for forbedringer, der er påklaget.
Der skal derfor tages stilling til, om Landsskatterettens afgørelse af 21. marts 2017 om grundværdiansættelsen for vurderingsåret 2007 har kunnet give anledning til genoptagelse og ændring af fradrag for forbedringer for vurderingsårene 2009 og 2011 i den forstand, som udtrykket "give anledning til" er anvendt i skatteforvaltningslovens § 34.
Ud fra forarbejderne finder Landsskatteretten, at udtrykket skal fortolkes således, at bestemmelsens anvendelsesområde kun omfatter tilfælde, hvor der foreligger en følge af umiddelbar karakter.
SKAT har anført, at SKAT i afgørelsen af 13. januar 2012 indirekte har fastsat råjordsværdier, og at disse værdier er fastholdt i SKATs afgørelse af 24. juli 2017.
Landsskatteretten finder, at hverken SKATs afgørelse af 13. januar 2012 eller forslaget af 25. november 2010 til afgørelse kan anses for at indeholde en fastsættelse af råjordsværdier. Retten bemærker herved, at råjordsværdien er den værdi, som grunden skulle have været ansat til, hvis grunden var uden forbedringer. Råjordsværdier kan derfor ikke anses for værende fastsat indirekte som forskellen mellem grundværdiansættelsen (med forbedringer) og det samlede fradrag for forbedringer.
Landsskatteretten finder endvidere, at en nedsættelse af grundværdien på grund af behov for ekstrafundering eller pilotering ikke i sig selv kan have den umiddelbare følge, at der skal ske fradragsbegrænsning. Dels kræver det en særskilt og ofte skønsmæssig stillingtagen at fastslå, i hvilket omfang en fastsat råjordsværdi påvirkes af et konstateret behov for ekstrafundering eller pilotering. Dels er der tale om, at hvis grundværdien og råjordsværdien påvirkes i nedadgående retning med samme beløb, vil værdiforøgelsen, og dermed det maksimale fradrag for forbedringer, der kan godkendes, være uændret.
Landsskatteretten finder derfor, at Landsskatterettens afgørelse af 21. marts 2017 ikke kan anses for at have givet anledning til genoptagelse og ændring af fradrag for forbedringer for vurderingsårene 2009 og 2011 i den forstand, som dette udtryk er anvendt i skatteforvaltningslovens § 34. SKAT har således foretaget ændringer i andet og mere end, hvad Landsskatterettens afgørelse af 21. marts 2017 giver anledning til.
Den del af SKATs afgørelse af 24. juli 2017, der angår fradrag for forbedringer, falder dermed uden for området for hjemlen i skatteforvaltningslovens § 34. Da der heller ikke andre steder er hjemmel til denne del af afgørelsen, har SKAT ikke haft hjemmel til den del af afgørelsen, der angår fradrag for forbedringer.
Landsskatteretten annullerer derfor den del af SKATs afgørelse af 24. juli 2017, der angår genoptagelse og ændring af fradrag for forbedringer for vurderingsårene 2009 og 2011.