Skattestyrelsen har givet afslag på klagerens anmodning om genoptagelse af Skattestyrelsens afgørelse truffet den 23. april 2019 (Skattestyrelsens sagsnr. 19-0274480).
Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afslag på genoptagelse.
Faktiske oplysninger
Det fremgår af refusionsanmodninger af 23. og 26. februar 2018, 28. marts 2018 samt 13. marts 2019 fra F1-Bank, af refusionsanmodninger af 12. december 2018 og 28. februar 2019 fra F2-Bank og af refusionsanmodninger af 22., 23. og 24. januar 2019 fra F3-Bank, Land Y1, at disse på vegne af H1 (herefter H1) har anmodet om tilbagebetaling af indeholdt kildeskat af udbytter for perioden 2015 og 2016.
Refusionsanmodningerne er indkommet via SKATs webblanket. Til anmodningerne fra F1-Bank er vedlagt "Certificate of Tax Status" for 2015 og 2016, "Power of Attorney" fra H1, brev om navneændring fra H1 af 12. januar 2017, "Samtykkeerklæring" fra G1 af 6. marts 2017, "Confirmation/Attestation letter (the confirmation letter)" fra F1-Bank af 18. september 2018, "Asset enquiry" fra G1 og "Reclaim Details".
Til anmodningerne fra F2-Bank er vedlagt H1’s "Certificate of Tax Status" for 2015 og "Certificate of Tax Residency" for 2016, "Power of Attorney" fra F4-Bank, udateret, "Power of Attorney" fra H1 dateret 1. september 2003, "Reclaim Details" og "Statement" fra F4-Bank, "Tax Voucher" fra F2-Bank (F4-Bank PLC Clients), "Bank Account Statement - acounts movement summary - august 2016" fra F4-Bank, “Credit advice / Subsidiary Tax Certificate" fra F4-Bank PLC, udateret, samt “Transaction enquiry".
Til anmodningerne fra F3-Bank er vedlagt "Reclaim of Dividend Tax", "Certificate of Tax Status" fra 2016, "Power of Attorney - Tax Claim Process in Denmark" dateret 19. september 2018 med tilhørende brev "Investment Performance & Risk Management" af 19. september 2018, "Dividendes Especes" (udbyttespecifikation), "Cash Corporate Action Confirmation" og "Danish tax paid on dividend" dateret 9. januar 2019.
Skattestyrelsen oplyser endvidere, at F1-Bank i forbindelse med sagsbehandlingen af disse refusionsanmodninger har vedlagt H1’s frikort. H1 har siden den 1. september 1998 været fritaget for betaling af dansk udbytteskat. Fritagelsen blev fornyet den 4. marts 2009, og der blev udstedt et udbyttefrikort (Certificate of Dividend Tax Exemption), hvoraf der fremgår følgende:
"Certificate of Dividend Tax Exemption
Danish tax identification number: […]
This certificate allows the above mentioned beneficial owner to receive Danish dividend without dividend tax.
The certificate is only valid upon assets of which the certified entity is the beneficial owner.
To receive the dividend without Danish dividend tax, a copy of this certificate has to be deposited with a bank that directly or indirectiy co-operates with the Danish "Værdipapircentralen".
The certificate is valid until further notice with a maximum of 10 years from the date of issue.
If the requirements for being tax exempt do no longer exist, the beneficial owner has to return the certificate to the Danish Tax and Customs Administration (SKAT) and inform the custodian bank."
SKAT har ved afgørelse af 6. april 2018 (SKATs sagsnr. 17-1722108) tilbagekaldt H1’s frikort. Det følger af afgørelsen, at hverken H1 eller dennes repræsentant i sagen (F5-Bank), på trods af SKATs materialeindkaldelser af henholdsvis 8. og 23. november 2017, har fremlagt den efterspurgte dokumentation for, at H1 (fortsat) opfylder betingelserne for frikort. SKAT har derfor tilbagekaldt frikortet og ophævet F5-Bank depot nr. […] status som fridepot. Afgørelsen blev ikke påklaget.
For så vidt angår refusionsanmodningerne udsendte Skattestyrelsen (tidligere SKAT) den 29. marts 2019 tre næsten enslydende forslag til afgørelse. I forslagene indstiller Skattestyrelsen, at der gives afslag på refusionskravene, men hvis forslaget ikke kunne godkendes, blev der givet en høringsfrist til den 13. april 2019. Skattestyrelsen modtog ingen bemærkninger, hvorfor der ved tre afgørelser af 23. april 2019 blev givet afslag på H1’s anmodninger om refusion af udbytteskat. Afgørelserne er behandlet under et og samme sagsnr. ved Skattestyrelsen (Skattestyrelsens sagsnr. 19-0274480). Som begrundelse i den ene af afgørelserne har Skattestyrelsen anført:
"Det fremgår at SKAT, nu Skattestyrelsen ved afgørelse af d. 6. april 2018 har tilbagekaldt fridepot […], idet H1 herefter anses for at være et selvstændigt skattesubjekt og ikke som en del af [staten i Land Y2] som sådan.
H1 har ikke gjort indsigelse eller påklaget denne afgørelse.
Af SKAT, nu Skattestyrelsens afgørelse af d. 6. april 2018 fremgår det tydeligt, at H1 ikke længere er fritaget for, at være fritaget for at betale udbytteskat.
Skattestyrelsen bemærker, at trods afgørelsen af d. 6. april 2018 anmoder F1-Bank, på vegne af G1 og H1, alligevel om refusion af udbytteskat med den fulde udbytteskatteprocent, nemlig 27%.
Det følger af selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, at selskaber, der har hjemsted i udlandet, som udgangspunkt er skattepligtige til Danmark af udbytter, der oppebæres fra kilder her i landet mv.
I medfør af kildeskattelovens § 65 har det udbetalende selskab pligt til at indeholde og afregne kildeskat med 27 %.
Danmark har ikke dobbeltbeskatningsaftale med Land Y2, men Land Y2 har underskrevet OECD's og Europarådets multilaterale bistandskonvention den 29. maj 2013, med virkning fra 1.1.2017 jf. konventionens artikel 28, stk. 6:
Dette medfører, at udbyttekildeskatten i 2015 og 2016 udgør 27% og nedsættes til 15 % fra 1. januar 2017, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 3.
Jf. SEL § 2, stk. 3, som var gældende på tidspunktet for udlodningerne.
Skattepligten i medfør af stk. 1, litra b og f, omfatter alene indtægter fra de dér nævnte indkomstkilder. Indkomstskatten i medfør af stk. 1, litra c, udgør 27 pct. af de samlede udbytter eller afståelsessummer. Indkomstskatten udgør dog 15 pct. af udbytter eller afståelsessummer, hvis den kompetente myndighed i den stat, i Grønland eller på Færøerne, hvor selskabet m.v. er hjemmehørende, skal udveksle oplysninger med de danske myndigheder efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst, en anden international overenskomst eller konvention eller en administrativt indgået aftale om bistand i skattesager.
Samtlige udlodninger ses udbetalt i 2015 og 2016. Kildeskatten skal derfor udgøre 27%.
Tilbagesøgningen om indeholdt kildeskat med på udbytte kan derfor ikke imødekommes."
Afgørelsen blev ikke påklaget, men efterfølgende skrev F1-Bank den 11. december 2019 følgende i en mail til Skattestyrelsen:
"Vores kunde spørger om hvorfor en tilbagekaldelse også gælder for udbytter før tilbagekaldelsen.
Jeg ved godt de havde 30 dage til at komme med kommentarer hvis de var uenige, og dermed bevise at på tidspunktet for udbyttet BO var en statslig organ.
Men jeg vil gerne vide lidt om procedure ved tilbagekaldelser.
Mit spørgsmål er så:
Når I vurderer at en BO har et frikort baseret på et forkert grundlag, så det viser sig ved den dokumentation I har set, at BO ikke er en statslig organ.
Så vil I anvende samme udgangspunkt bagud i tid?
Dermed at de fra dag 1 af ikke har været en statslig organ?
Der henvises til en afgørelse af 6 april 2018. Er det i en anden sag hvor de har ansøgt, og dermed vedhæftet dokumentation for BO, som så har vist at de ikke er en statslig organ?"
Hertil svarede Skattestyrelsen ved mail af 18. december 2019:
"Det afgørende i afgørelsen af d. 23.4.2019 er og var:
"Danmark har ikke dobbeltbeskatningsaftale med Land Y2, men Land Y2 har underskrevet OECD's og Europarådets multilaterale bistandskonvention den 29. maj 2013, med virkning fra 1.1.2017 jf. konventionens artikel 28, stk. 6:
Dette medfører, at udbyttekildeskatten i 2015 og 2016 udgør 27% og nedsættes til 15 % fra 1. januar 2017, jf selskabsskattelovens § 2, stk. 3.".
Bemærkningen om tilbagekaldelse af frikort m.m. er blot en naturlig oplysning, som følge af de faktiske forhold vedr. ansøger."
Ved mail af 3. januar 2020 henvendte F1-Bank sig endnu en gang til Skattestyrelsen på vegne af H1:
"(…) har bedt mig lige at få afklaret en sidste ting. Hun synes ikke hun kan få et svar ud af mailen hvorvidt et frikort der tilbagekaldes mister sin gyldighed bagud i tid.
Ud fra sagens natur har man vurderet at ansøger (BO) ikke er berettiget til fritagelse.
Når et frikort fratages, gælder det sager bagud i tid? Bagud i tid menes fra det tidspunkt frikortet tilbagekaldes.
Altså vurderingen af ansøgers forhold gør sig gældende for tilbagesøgt skat uanset periode ud fra faktiske nu og her forhold. Det er ansøgers opgave at bevise at frikortet gør sig gældende, og at denne dermed er fritaget. Som ikke er sket i denne sag?"
Til dette spørgsmål har Skattestyrelsen ved mail af 6. januar 2020 svaret følgende:
"Når H1s udbyttefrikort tilbagekaldes den 6. april 2018 er det ikke ensbetydende med, at aktionæren først bliver begrænset skattepligtig efter tilbagekaldelsen har fundet sted.
Et udbyttefrikort gælder i op til 10 år, men skal tilbageleveres hvis aktionærens forhold ændrer sig. Dette følger af kildeskattebekendtgørelsens kapitel 9.
Derfor indgår det som led i behandlingen af en refusionsansøgning, at vurdere om aktionærens forhold er uændrede og om betingelserne for at være skattefritaget efter interne danske skatteregler fortsat er til stede. Hvis det konstateres, at aktionærens forhold har ændret sig eller at et udbyttefrikort er udstedt på et ufuldstændigt grundlag, kan der ikke ske tilbagebetaling af udbytteskat med henvisning til udbyttefrikortet. Er udbyttefrikortet tilbagekaldt i 2018 og behandler vi efterfølgende en allerede indsendt refusionsansøgning eksempelvis vedrørende 2015, vil aktionæren skulle dokumentere, at hans forhold i 2015 var således, at han opfyldte betingelserne for at være skattefritaget.
Jeg må i den forbindelse henvise til vores afgørelse af 20. august 2018 (sags-nr. 17-1526905, sendt til [mailadr. hos F1-Bank] den 20. august 2018), hvor vi giver afslag på en række refusionsansøgninger vedrørende 2015 indsendt af F1-Bank på vegne af G1 og H1. I sagen beder vi om at få fremsendt dokumentation, der definitivt beviser, at banken er en del af [staten i Land Y2]. Bl.a. beder vi om, at G1 indsender de vedtægter, som måtte være gældende for H1 i 2015, med henblik på at vurdere om banken kunne have ret til refusion. Materialet bliver ikke indsendt, hvorefter sagen afgøres på det foreliggende grundlag. I forbindelse med sagens behandling fremsender Skattestyrelsen endvidere kopi af Skattestyrelsens afgørelse af 6. april 2018 om tilbagekaldelse af frikortet."
Den 18. marts 2020 fremsendte H1 via G1 en anmodning om genoptagelse af Skattestyrelsens afgørelser truffet den 23. april 2019 (Skattestyrelsens sagsnr. 19-0274480). Af H1’s genoptagelsesanmodning fremgår:
“(…)
We would like to re‐open the case.
· Beneficial Owner Info: […]
· Case number: 19‐0274480
Reason for re‐opening the case :
Attached is the exemption letter which confirms the client is eligible for refunds for the year 2015 and 2016. Therefore, kindly request you to review and confirm the refund status.
Also since the exemption status was revoked as of 06th April’2018, claims for year 2015 and 2016 would fulfil the exemption basis the attached exemption certificate.
(…)"
Til genoptagelsesanmodningen var der vedhæftet udbyttefrikort af 4. marts 2009 (omtalt i ovennævnte anmodning som exemption letter/exemption certificate).
Den 20. marts 2020 fremsendte Skattestyrelsen et forslag til afgørelse. I forslaget har Skattestyrelsen vurderet, at der ud fra de foreliggende oplysninger ikke er grundlag for at imødekomme anmodningen om genoptagelse.
Den 6. april 2020 fremsendte H1’s repræsentant (G1) yderligere materiale til Skattestyrelsen:
“(…)
We would like to re‐open the case again.
i) Attached is the Documentation that definitively demonstrates that the bank is a part of [staten i Land Y2] […].
ii) Articles of association that must have applied to H1 in 2015, with a view to assessing whether the bank had a right to a refund […].
iii) Also have attached the Proposal of decision received from you
(…)"
H1’s repræsentant har den 6. april 2020 fremlagt "Certificate of Tax Status", H1 "Fifty First Annual Report […]" og H1 "Fifty Second Annual Report […]". H1 har ligeledes fremlagt "Charter of H1", som ifølge repræsentanten dokumenterer, at H1 er berettiget til refusion af udbytteskat for 2015 og 2016.
Det fremlagte "Certificate of Tax Status" dateret 20. marts 2019 fra G2, som er skattemyndigheden for Land Y2, oplyser, at H1, centralbanken for Land Y2, skatteidentifikationsnummer […], har hjemsted i Land Y2 i 2019 i henhold til loven om indkomstskat (hjemstedserklæring) i Land Y2.
De fremlagte årsrapporter fra H1 "Fifty First Annual Report […]" og H1 "Fifty Second Annual Report […]" indeholder en gennemgang af udviklingen i Land Y2s økonomi inden for de pågældende regnskabsår, henholdsvis 1. juli 2013 - 30. juni 2014 og 1. juli 2014 - 30. juni 2015.
Rapporterne viser udviklingen inden for forskellige områder af økonomien, herunder valutaens udvikling, bankaktivitet, kapitalmarked, priser, offentlige finanser, nationale regnskaber, udenrigshandel og betalingsbalance. Rapporterne giver også en oversigt over den seneste økonomiske udvikling i den indenlandske produktion, samt en komplet beskrivelse af H1’s funktioner. Derudover inkluderer den revisors beretning om H1’s balance for regnskabsåret. Ifølge rapporterne stammer den anvendte data fra ministerier og offentlige instanser, samt fra H1 selv.
H1 "Fifty First Annual Report […] og H1 "Fifty Second Annual Report […]" omfatter bl.a. “ANNUAL BALANCE SHEET OF H1", som indeholder balanceopgørelser over “assets" og “liabilities" samt “statement of revenues and expenses for the year ended" pr. 30. juni 2014 og pr. 30. juni 2015. Af begge årsrapporter fremgår bl.a., at H1’s bankvirksomhed omfatter "Other Miscellaneous Assets" og "Other Miscellaneous Liabilities", ligesom H1 udover sine økonomiske forpligtelser over for staten, samt offentlige tilskud fra staten og andre statslige organer, ligeledes har forpligtelser over for andre udenlandske organisationer samt nationale banker og forsikringsselskaber. Det fremgår endvidere af regnskabsopgørelsen i "Fifty Second Annual Report […]", tabel 12.1, at H1 ved årets udgang i henholdsvis 2011, 2012, 2013, 2014 og 2015 havde "Other Miscellaneous Assets" for henholdsvis x millioner [i Land Y2’s valuta], samt "Other Miscellaneous Liabilities" for henholdsvis x millioner [i Land Y2’s valuta].
Begge rapporter indeholder endvidere "H1 (H1), Notes to the financial statements for the year ended" for henholdsvis […] (30. juni 2014) og […] (30. juni 2015). Noterne er stort set enslydende, og af de sidstnævnte noter fremgår der følgende:
“(…)
1. NATURE OF OPERATIONS AND BASIS OF PRESENTATION OF THE FINANCIAL STATEMENTS:
In accordance with its charter, H1 ("H1") acts as the bank of the Government of Land Y2 (the "Government") and also maintains accounts for the Government.
a. Issuance Department:
The main activity mint and print national currency ([…]) and support the stability of the currency and fixing its rate internally and externally.
b. Banking Operations Department:
H1 accepts deposits from Government organizations and others, and invests such deposits on their behalf. The costs of such investment and the related income earned are recorded directly in their ac- counts shown in the Banking Operation Department balance sheet without recording them in H1's statement of revenues and expenses.
c. Independent Organizations and Institutions' Department:
The balances relating to independent organizations and institutions, managed by H1 on their behalf, and the deposits received from them, are shown in a separate balance sheet to highlight them separately.
2. SUMMARY OF SIGNIFICANT ACCOUNTING POLICIES:
a. Basis of Preparation of the Financial Statements:
These financial statements have been prepared in accordance with the accounting policies described below, which are consistent with those followed in the previous year. The financial statements are approved by H1's Board of Directors.
b. Basis of Accounting:
H1 follows the cash basis of accounting in recording its transactions. The financial statements are prepared under the historical cost convention.
c. Investments:
Investments are carried at cost. In accordance with policies followed by H1, gains or losses are recorded in the beneficiaries' accounts when realized.
d. Foreign Currencies:
H1 records its foreign currency transactions and shows closing balances in foreign currency in [Land Y2’s valuta] using book rates fixed by management in […] (corresponding to 1986) and the subsequent amendment for Euro rate that was approved by management in […] (corresponding to 1999).
e. Gold held as currency cover:
In accordance with […] Decree […], gold held as currency cover is valued at a rate of one [Land Y2’s valuta] 0.20751 grams.
Gold shown in the Issuance Department's balance sheet includes [beløb i Land Y2’s valuta] as at 30 June 2015 and 2014 paid by H1 as part of [Land Y2’s] subscription to the International Monetary Fund ("IMF"), which is denominated in Special Drawing Rights with the IMF.
f. Furniture, equipment and motor vehicles:
The cost of furniture, equipment and motor vehicles is expensed on purchase, and a nominal value for motor vehicles is included in other miscellaneous assets in the Banking Operations Department's balance sheet.
g. Land and buildings:
land and building are stated at cost and included in other miscellaneous assets. The cost of buildings is depreciated at 5% annually. Cost is presented on the Banking Operation Department's balance sheet net of accumulated depreciation.
h. Revenue and expenses:
In accordance with Article 2 of its charter, H1 earns fees for services rendered in order to cover its expenses. It also sets aside the excess of revenue over expenditure to finance the purchase of land and the construction of new premises for H1 and its branches.
H1 records the income arising from the investment of the balance reserved for the purchase of land and the construction of new premises for the head office and branches under other miscellaneous liabilities on the Banking Operation Department's balance sheet, and it is not shown in the statement of revenues and expenses.
3. FINANCIAL STATEMENTS PERIOD:
These financial statements are prepared for the period from […] to […] (corresponding to July 1, 2014 to June 30, 2015).
4. COMPARATIVE FIGURES:
Certain of prior year amounts have been reclassified to conform with the presentation in the current year.
5. CONTRIBUTION TO THE PUBLIC PENSION AGENCY:
Contributions to the Public Pension Agency are made in accordance with Article 13 of the Civil Retirement Regulations issued by […] Decree […]. Additional contributions, if any that may become due on adjustment of employees' salaries and related benefits are charged to other miscellaneous liabilities under Banding Operation Department during the year in which the adjustment occurs."
Endeligt udgør “Charter of H1", jf. [et dekret], H1’s vedtægter. Heraf følger bl.a.:
“Article 7: [H1] shall be under the control of a Board of Directors which shall be generally responsible for its efficient administration and operation and shall have such powers as are necessary and appropriate to that end. The Board of Directors may make such rules and regulations as it may consider necessary the Board of Directors shall recommend them to the Government through the Minister of Finance.
Article 8: H1, in the name “H1" shall be a corporation with continuing succession. H1 is authorized to take such action as may be necessary and appropriate to give effect to this charter, including, but without thereby limiting its authority, authority to make contracts, to acquire and hold and pledge assets, and to incur such liabilities as are necessary and appropriate to the conducts of its operations.
Article 9: H1’s Board of Directors shall consist of:
(a) A President, who shall also be the Governor;
(b) Deputy Governor;
(c) Three members, non-government officials, who shall be conversant with financial and commercial affairs.
The Governor and members of the Board shall be appointed for five years by a […] Decree, in accordance with the nomination of the Minister of Finance and the approval of the Council of Ministers. They shall not be removed from office except by a […] Decree which shall be issued the same way. The Board of Directors shall meet at the call of the President, or Vice President in the event of the absence of the former. Meetings shall be held, at least, once per month. In the event of the absence of the Governor, the Deputy shall preside over the Board.
The resolutions of the Board shall be passed by a minimum majority of three votes, and in the case of an equal division of votes, the President shall have a casting vote.
Resolutions of the Board shall be transmitted to the Minister of Finance immediately they shall be issued.
Article 10: The Governor shall be responsible for the efficient operation of H1 and shall represent it before courts (…)."
Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har ved afgørelse af den 8. april 2020 givet afslag på H1’s anmodning om genoptagelse af Skattestyrelsens afgørelser truffet den 23. april 2019 vedrørende afslag på en række ansøgninger om refusion af udbytteskat for årene 2015 og 2016.
Af Skattestyrelsens afgørelse af den 8. april 2020 fremgår følgende:
"Afgørelse med afslag på genoptagelsesanmodning vedr. H1.
Skattestyrelsen har den 18. marts 2020 modtaget anmodning om genoptagelse af Skattestyrelsens afgørelse truffet d. 23. april 2019.
Skattestyrelsen vurderer, at anmodningen om genoptagelse er modtaget rettidigt og inden forældelsesfristens udløb, jf. forældelseslovens § 16, stk. 1 og § 21, stk. 2.
Sagen behandles herefter i henhold til forvaltningslovens § 24, hvor det følger af almindelige forvaltning principper, at Skattestyrelsen kan genoptage en afgørelse, hvis der foreligger væsentlige nye faktiske eller retlige oplysninger. Se Folketingets Ombudsmand i FOB2006.436
Skattestyrelsen har ud fra de foreliggende oplysninger vurderet, at der ikke er grundlag for at imødekomme anmodningen om genoptagelse.
Sagsfremstilling og begrundelse
(…)
Skattestyrelsens endelige afgørelse med afslag til genoptagelse.
Skattestyrelsens kommentarer til den oprindelige genoptagelsesanmodning:
G1 har på vegne af H1 fremlagt skrivelse fra daværende SKAT, dateret d. 4. marts 2009 hvori der tildeles frikort.
Som påstand for godkendelse af genoptagelse fremføres det fra G1s side, at da der har været udstedt frikort, som først er tilbagekaldt i 2018, skal frikortet gælde alle refusionsanmodninger fremsendt frem til tilbagekaldelsen.
Når H1s udbyttefrikort tilbagekaldes den 6. april 2018 er det ikke ensbetydende med, at aktionæren først bliver begrænset skattepligtig efter tilbagekaldelsen har fundet sted.
Et udbyttefrikort gælder i op til 10 år, men skal tilbageleveres hvis aktionærens forhold ændrer sig. Dette følger af kildeskattebekendtgørelsens kapitel 9.
Derfor indgår det som led i behandlingen af en refusionsansøgning, at vurdere om aktionærens forhold er uændrede og om betingelserne for at være skattefritaget efter interne danske skatteregler fortsat er til stede. Hvis det konstateres, at aktionærens forhold har ændret sig eller at et udbyttefrikort er udstedt på et ufuldstændigt grundlag, kan der ikke ske tilbagebetaling af udbytteskat med henvisning til udbyttefrikortet. Er udbyttefrikortet tilbagekaldt i 2018 og behandler vi efterfølgende en allerede indsendt refusionsansøgning eksempelvis vedrørende 2015, vil aktionæren skulle dokumentere, at hans forhold i 2015 var således, at han opfyldte betingelserne for at være skattefritaget.
Skattestyrelsen finder på den baggrund ikke, at der er fremlagt væsentlige nye faktiske eller retslige oplysninger i sagen, hvilket medfører afslag på genoptagelsesanmodningen, jf. forvaltningslovens § 24.
Skattestyrelsens kommentarer til aktionærens indsigelse modtaget d. 6. april 2020:
G1 har på vegne af H1 indsendt hjemstedsattest for 2019, vedtægter og årsrapporter for 2015 og 2016. Skattestyrelsen finder ikke, at dokumenterne er væsentlige for sagens afgørelse, idet Danmark ikke har tegnet dobbeltbeskatningsaftale med Land Y2.
Land Y2 har dog underskrevet OECD’s og Europarådets multilaterale bistandskonvention den 29. maj 2013 og deponerede sit ratifikationsinstrument den 17. december 2015, hvilket betyder, at konventionen trådte i kraft for Land Y2 den 1. april 2016.
Aftalen svarer til dele af modelaftalen. Se Juridisk Vejledning afsnit C.F.8.2.2.26 (artikel 26) om udveksling af oplysninger og Juridisk Vejledning afsnit C.F.8.1.2.1 om grundlag for udveksling af oplysninger.
For så vidt angår virkningstidspunktet fremgår det af konventionens artikel 28, stk. 6:
"6. Bestemmelserne i denne konvention som ændret ved 2010-protokollen finder anvendelse på administrativ bistand i forbindelse med skatteperioder, der begynder på eller efter den 1. januar i året efter det år, hvori konventionen som ændret ved 2010-protokollen er trådt i kraft for så vidt angår en kontraherende stat, eller, hvor der ikke er nogen skatteperiode, på administrativ bistand i forbindelse med skattekrav, som opstår på eller efter den 1. januar i året efter det år, hvori konventionen som ændret ved 2010-protokollen er trådt i kraft for så vidt angår en kontraherende stat. To eller flere stater kan indbyrdes aftale, at konventionen som ændret ved 2010-protokollen skal finde anvendelse i forbindelse med tidligere skatteperioder eller skattekrav."
Hovedreglen ovenfor i stk. 6, skal læses derhen, at konventionen har virkning fra og med indkomståret 2017 eller, hvor der ikke er nogen skattemæssig periode, for skattekrav, der opstår på eller efter den 1. januar 2017.
Danmark og Land Y2 har ikke indgået nogen aftale om et tidligere virkningstidspunkt.
Dette medfører, at udbyttekildeskatten i 2016 udgør 27% og nedsættes til 15 % fra 1. januar 2017, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 3.
Jf. SEL § 2, stk. 3, som var gældende på tidspunktet for udlodningerne. Skattepligten i medfør af stk. 1, litra b og f, omfatter alene indtægter fra de dér nævnte indkomstkilder. Indkomstskatten i medfør af stk. 1, litra c, udgør 27 pct. af de samlede udbytter eller afståelsessummer. Indkomstskatten udgør dog 15 pct. af udbytter eller afståelsessummer, hvis den kompetente myndighed i den stat, i Grønland eller på Færøerne, hvor selskabet m.v. er hjemmehørende, skal udveksle oplysninger med de danske myndigheder efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst, en anden international overenskomst eller konvention eller en administrativt indgået aftale om bistand i skattesager."
Refusionsanmodningerne vedrører alle udlodninger modtaget før 1.1.2017 og tillader således ikke nedsættelse af udbytteskatten, jf. ovenfor.
Skattestyrelsen finder på den baggrund ikke, at der er fremlagt væsentlige nye faktiske eller retslige oplysninger i sagen, hvilket medfører afslag på genoptagelsesanmodningen, jf. forvaltningslovens § 24."
Klagerens opfattelse
H1 har ved klage af 7. juli 2020 påklaget Skattestyrelsens afgørelse om afslag på genoptagelse af 8. april 2020. Til støtte for klagen er anført:
“INTRODUCTION
With reference to the decision issued by Skattestyrelsen on 8 April 2020 in which the re-opening of the reclaim of dividend withholding tax by H1 (in the following 'H1') acting on behalf of the Government of [Land Y2] for 2015-2016 was rejected, we hereby submit an appeal of this decision.
The rejection of the reclaim is based on the fact that the exemption certificate issued to H1 was revoked on 6 April 2018 and the Danish tax authorities argue that the exemption does not apply even for 2015 and 2016 despite the exemption certificate being effective for those years if the factual circumstances on which the exemption certificate was based have changed or if the exemption certificate was based on incomplete factual circumstances. The tax authorities further state, that in order to be eligible for a repayment of dividend tax for 2015 and 2016, H1 should document that they were eligible for the exemption in the respective years.
In the following we therefore provide further information and arguments to support that H1 did in fact meet the conditions in order to benefit from the tax exemption in 2015 and 2016 on behalf of the Government of [Land Y2], i.e. that they were eligible for tax exemption under the Danish Corporate Tax Act section 3 in these years.
ELIGIBILITY FOR DANISH DIVIDEND WITHHOLDING TAX EXEMPTION
The revocation of the exemption certificate is based on an assessment of H1. However, based on the factual circumstances, the assessment should be made in relation to the Government of [Land Y2] being the beneficial owner of the dividend payments and as such eligible for the tax exemption under section 3 of the Danish Corporate Income Tax Act since H1 is merely acting as a central bank managing the countries' reserves on behalf of the Government of [Land Y2].
H1 is the central bank of [Land Y2] and acts as a bank managing the country's reserves. We refer to the following quotations from the financial accounts of H1 (page 169) […]
1. Nature of Operation of H1 and Basis of Presentation of the Financial Statements
In accordance with its charter, the H1 "H1" acts as the bank of the Government of [Land Y2] the "Government" and also maintains accounts for the Government.
The financial statements are presented for each of H1's following activities:
Issuance Department:
The main activity is to mint coins and print national bank notes ([Land Y2’s valuta]) and support the stability of the currency and fixing its rate internally and externally.
Banking Operation Department:
H1 accepts deposits from Government organizations and others, and invests such deposits on their behalf. Both the deposits and the carrying value of investment are reported in the Banking Operation Department balance sheet. Investment income is reported as part of Government accounts and not in H1's statement of revenues and expenses.
These statements should confirm the fact that the Danish shares are invested by H1 on behalf of the government and are maintained in the government's accounts held by H1. The beneficial ownership of the assets administered by H1 thus remains with the government of [Land Y2] and are merely managed by H1 in the name of and for the account of the government.
Additional information about the organisational structure, management, activities etc. of H1 are available at their website […].
The qualification of H1 should therefore not be relevant for the application of the Danish domestic sovereign exemption on dividends paid to the government of [Land Y2].
It should further be noted that the formation of governmental institutions is an ordinary and even necessary step to facilitate investment of government assets. This step in it-self should in no way disqualify the governments from being eligible for the sovereign exemption implemented in the Danish Corporate Tax Act section 3. If so, it is difficult to see how a foreign government investing in Danish shares should be able to benefit from the exemption and thus this setup must in our view be within the intended scope of the exemption.
For the sake of good order, in case Skattestyrelsen should reject the reclaim based on the fact that H1 should be considered the beneficial owner of the income and be qualified as an entity comprised by the Danish Corporation Tax Act section 1.1.6 and reject to issue the exemption certificate with a reference to the Danish Corporation Tax Act section 3 on this basis, which we would not agree with, then we note that foreign entities comprised by section 1.1.6. should with reference to EU law be entitled to an exemption certificate since Danish resident section 1.1.6 entities are eligible for exemption certificates. A rejection to issue an exemption certificate to a non-resident section 1.1.6 entity would accordingly be in conflict with the EU rule on free movement of capital, Article 63 of TFEU. We refer in this regard to the EU Commission's formal notice to Denmark of 15 May 2020 no. 2020/4003."
Skattestyrelsens høringssvar
Skattestyrelsen har ved høringssvar af 18. august 2020 anført følgende:
"(…)
Bemærkninger til SANST vedr. klage af 7. juli 2020 over afslag på genoptagelse
Indledende bemærkninger
Skattestyrelsens har ved afgørelse af 08-04-2020, sagsnr. 19-0274480, meddelt afslag på genoptagelsesanmodning af afgørelse fra 23-04-2019.
H1 har via sin rådgiver, R1 ved [navn udeladt], den 07-07-2020 klaget over Skattestyrelsens afslag af 08-04-2020 på genoptagelse af sagen.
Klagen er imidlertid formuleret som en klage over afgørelsen fra 23-04-2019 om afslag på anmodning om udbytterefusion, og som en klage over tilbagekaldelse af skattefritagelse fra den 06-04-2018.
Sagsforløbene for H1 (H1)
Ved afgørelse fra 06-04-2018, sagsnr. 17-1722108 tilbagekaldte Skattestyrelsen H1’s udbytteskattefritagelser. Denne afgørelse er ikke påklaget.
H1 har efterfølgende - via R1 ved [navn udeladt] - begæret og den 13-11-2018, sagsnr. 18-1754371, fået aktindsigt i afgørelsessagen om tilbagekaldelsen.
Ved to afgørelser fra den 20-08-2018, sagsnr. 17-1526905 har Skattestyrelsen meddelt afslag på udbytterefusion for 2015. Disse afgørelser er ikke påklaget.
Den 29-07-2019 har Skattestyrelsen vejledt H1, via advokatfirmaet R2 i Land Y3 - om at H1 altid kan søge om et nyt udbyttefrikort og at en sådan ansøgning bør vedlægges den dokumentation, som SKAT (nu Skattestyrelsen) forgæves har anmodet om i sagen om tilbagekaldelse af udbyttefritagelsen.
Den 18-12-2019 og 06-01-2020 er F1-Bank blevet oplyst om, at når H1’s udbyttefrikort tilbagekaldes den 6. april 2018 er det ikke ensbetydende med, at aktionæren først bliver begrænset skattepligtig efter tilbagekaldelsen har fundet sted.
Den 26-03-2020 har Skattestyrelsen efter en henvendelse fra F1-Bank meddelt F1-Bank, at det udbyttefrikort som F1-Bank netop havde modtaget fra H1 og som H1 ønskede at anvendt som grundlag for en ny frimarkering af et værdipapirdepot hos F1-Bank, var blevet tilbagekaldt den 06-04-2018.
Ved tre afgørelser fra den 23-04-2019, sagsnr. 19-0274480, har Skattestyrelsen meddelt afslag på udbytterefusion for 2015 og 2016. Enkelte af de ansøgte refusioner er de samme som der blev givet afslag på den 20-08-2018. Disse tre afgørelser er ikke påklaget.
Den 18-03-2020 modtager Skattestyrelsen en anmodning om genoptagelse af sagen i sagsnr. 19-0274480. På dette tidspunkt er klagefristen udløbet, men det følger af forvaltningsretlige principper/grundsætninger at en sag kan genoptages jf. nærmere nedenfor.
Genoptagelse af sagsbehandlingen
Indeholdelse og betaling af udbytteskat har ikke har karakter af en skatteansættelse. Når der således ikke er tale om en skatteansættelse, finder skatteforvaltningslovens regler om genoptagelse, herunder ekstraordinær genoptagelse ikke anvendelse - heller ikke for så vidt angår afgørelser om refusion af for meget betalt udbytteskat.
Når en afgørelse på en anmodning om refusion af udbytteskat ikke er en skatteansættelse, skal spørgsmålet om genoptagelse (remonstration) vurderes efter de almindelige forvaltningsretlige regler.
Det fremgår af Gammeltoft-Hansen m.fl., Forvaltningsret, 2002, side 921, at:
"Udenfor de lovbestemte remonstrationsordninger har borgeren ikke i alle tilfælde krav på en ny realitetsbehandling af sagen. Det må i almindelighed antages, at borgeren i forbindelse med ulovbestemt remonstration har retskrav på genoptagelse og ny realitetsbehandling af sagen i tilfælde, hvor der i forbindelse med genoptagelsesanmodningen fremkommer nye faktiske oplysninger af så væsentlig betydning for sagen, at der er en vis sandsynlighed for, at sagen ville have fået et andet udfald, hvis oplysningerne havde foreligget i forbindelse med myndighedens oprindelige stillingtagen til sagen. Efter omstændighederne bør det også tillægges betydning, om de nye oplysningers senere fremkomst er et i forhold til vedkommende part undskyldeligt forhold. Dette gælder i alle fald i partstvister".
Det fremgår videre på side 923, at:
"Ligeledes må borgeren antages at have krav på genoptagelse, hvis der (typisk efterfølgende) fremkommer væsentlige nye retlige forhold - dvs. en væsentlig ændring med tilbagevirkende kraft i det retsgrundlag, der forelå på tidspunktet for den oprindelige afgørelse.
Noget sådant kan særligt tænkes, hvis en dom eller en ombudsmandsudtalelse underkender forvaltningsmyndighedens fortolkning eller administrative praksis i relation til en tilsvarende sag. Det er i denne forbindelse et vanskeligt spørgsmål om - og i bekræftende fald, hvor langt tilbage i tiden - forvaltningen er forpligtet til at ændre sin praksis. Hvor den underkendte administrative afgørelse ikke er nyere end afgørelsen i den sag, der nu begæres genoptaget, vil lighedsbetragtninger i det mindste føre til en pligt til at genoptage sagen til ny realitetsbehandling. Om forvaltningen vil have pligt til at genoptage sager, der ligger før den sag, hvori forvaltningens afgørelse er blevet underkendt, vil afhænge af, om der vil være nogen mulighed for, at afgørelsen i den sag, der nu begæres genoptaget, vil kunne tænkes ændret. Det må antages, at forvaltningen kun hvis en ændring af den remonstrerede afgørelse på forhånd må anses for udelukket, kan afvise at genoptage sagen til realitetsbehandling".
Der er således efter almindelige forvaltningsretlige grundsætninger adgang til genoptagelse af en afgørelse, hvis der foreligger væsentlige nye faktiske eller retlige oplysninger.
Når der ikke er lovbestemte regler, herunder i forældelsesloven, der begrænser en myndigheds mulighed for at træffe afgørelse, følger det af almindelige forvaltningsretlige principper/grundsætninger, at myndigheden kan og skal imødekomme en anmodning om genoptagelse af behandlingen af en sag, hvis myndigheden modtager væsentlige nye faktiske eller retlige oplysninger. Dette gælder også for Skatteforvaltningen med de lovbestemte begrænsninger der følger af skatteforvaltningsloven.
Skatteforvaltningslovens § 35a, stk. 5 giver muligheden for genoptagelse og ændring af afgørelser, som er påklaget. Bestemmelsen finder anvendelse på alle afgørelser og ikke kun skatteansættelser, der kan påklages til Skatteankestyrelsen - det vil sige afgørelser, som Skattestyrelsen har truffet som forvaltningsmyndighed af skattelovgivningen i bred forstand.
Bestemmelsen fik sin nuværende formulering ved lov nr. 1500 af 19. december 2014. Af forarbejderne - Lovforslag L 42 A, 2014-15, (1. samling) - fremgår det bl.a., at:
"Almindelige bemærkninger
(…)
3.1.2. Lovforslaget
Forslaget går ud på at ændre affattelsen af skatteforvaltningslovens § 35 a, stk. 5, således, at muligheden for genoptagelse og ændring af afgørelser, som er påklaget, men som klageren og afgørelsesmyndigheden herefter bliver enige om bør ændres, ikke betinges af, at klageren opnår fuldt medhold, eller at der er tale om særlige afgørelsestyper. Afgørende er alene, om klager og afgørelsesmyndigheden er enige om, hvordan sagen kan afsluttes.
Efter forslaget kan den myndighed, der har truffet afgørelsen - hvis den finder anledning dertil - genoptage og ændre afgørelsen, hvis klageren er enig. (…)"
" Forslaget respekterer fortsat selve klagen i den forstand, at genoptagelse i alle tilfælde kræver enighed med klageren. Genoptagelse er ikke betinget af, klageren tilbagekalder klagen, og det er først ved myndighedens nye afgørelse, at klagen bortfalder."
Ud over ovennævnte bestemmelse, indeholder hverken skatteforvaltningsloven eller kildeskatteloven nogen begrænsninger i forhold til en anmodning om genoptagelse af behandlingen af en sag der vedrører anmodning om udbytterefusion, hvorfor det er de almindelige forvaltningsretlige principper/grundsætninger der gælder, jf. ovenfor.
Væsentlige faktiske oplysninger, er oplysninger af så væsentlig betydning for sagen, at der er en vis sandsynlighed for, at sagen ville have fået et andet udfald, hvis oplysningerne havde foreligget i forbindelse med Skatteforvaltningens oprindelige stillingtagen til sagen. Nye retlige oplysninger er væsentlige ændringer af retsgrundlaget med tilbagevirkende kraft, f.eks. ved klageafgørelse eller dom. Se bl.a. Folketingets Ombudsmands udtalelser i FOB2006.436 og FOB2013-7. Begge udtalelser er vedlagt.
Almindelige forvaltningsretlige grundsætninger er uskrevne regler, dvs. baseret primært på domspraksis, som har samme status som lovgivning.
Vedr. forældelse
Genoptagelse kan foretages for så vidt angår krav på udbytteskat, der ikke er forældede på tidspunktet for genoptagelsesanmodningen.
For så vidt angår forældelse af krav på refusion af udbytteskat, skal der henvises til styresignalet i SKM2016.263.SKAT.
Klagefristen for afgørelsen fra 23-04-2019 om afslag på udbytterefusion var udløbet på tidspunktet for anmodningen om genoptagelse, men kravet var ikke forældet jf. forældelseslovens § 21, stk. 2.
Forældelseslovens § 21, stk. 2.
Er en sag om fordringens eksistens eller størrelse eller en sag, som er afgørende herfor, inden forældelsesfristens udløb indbragt for en administrativ myndighed, indtræder forældelse tidligst 1 år efter, at myndigheden har givet meddelelse om sin afgørelse. Dette gælder, uanset om fordringen gøres gældende af den, der har indbragt sagen, eller af den anden part, herunder det offentlige. Indbringes sagen inden for den i loven fastsatte frist eller i øvrigt inden for rimelig tid for en højere administrativ myndighed eller for Folketingets Ombudsmand, regnes fristen på 1 år fra meddelelsen om denne myndigheds afgørelse, henholdsvis Ombudsmandens udtalelse
Efter forældelsesloven § 21, stk. 2, forælder kravet tidligst 1 år efter, at Skattestyrelsen har meddelt sin afgørelse om afslag på udbytterefusion. Hvis Skattestyrelsen indenfor 1 år fra den oprindelige afgørelse af en anmodning om refusion af udbytteskat, genoptager sagen og foretager en ny realitetsbehandling og træffer en ny afgørelse, løber der en ny 1 års frist, fra tidspunktet for afgørelsen i genoptagelsessagen.
Hvis Skattestyrelsen afviser at genoptage sagen, fx fordi det ikke er sandsynligt at nye fremlagte oplysninger vil føre til et fornyet resultat, er det imidlertid Skattestyrelsens opfattelse, at der ikke løber en ny 1 års frist fra afgørelsen om afvisning. Skattestyrelsen lægger herved vægt på, at afvisningsafgørelsen er en afgørelse i sagen om genoptagelsesanmodningen, men ikke en afgørelse i sagen om kravet på refusion af udbytteskat.
Kravet på refusion var således ikke forældet på tidspunktet for anmodningen om genoptagelse af sagen, idet genoptagelsesanmodningen lå indenfor 1 år efter afslaget.
Afslaget på genoptagelse af sagsbehandlingen
Den 08-04-2020 meddeler Skattestyrelsen afslag på genoptagelse af sagen i 19-0274480. Det er denne afgørelse som nu er påklaget.
Skattestyrelsens afgørelse af 08-04-2020 om afslag på genoptagelse af sagen er begrundet med, at Skattestyrelsen ikke finder, at der er fremlagt væsentlige nye faktiske eller retslige oplysninger i sagen.
Ved genoptagelsesanmodningen fra den 18-03-2020 fremsendte G1:
· Certifikat for fritagelse for udbytte fra den 04-03-2009, j.nr. 09-020644
I sin mail anførte G1, at fritagelsen var tilbagekaldt den 06-04-2018 og at fritagelsesgrundlaget for 2015 og 2016 var opfyldt.
Dette forhold er allerede oplyst i Skattestyrelsens afslag på udbytterefusion fra 23-04-2019. Derfor sender Skattestyrelsen den 20-03-2020 et forslag til afgørelse til G1 om at Skattestyrelsen ud fra de foreliggende oplysninger har vurderet, at der ikke er grundlag for at imødekomme anmodningen om genoptagelse.
Den 06-04-2020 modtager Skattestyrelsen en ny e-mail fra G1 hvor der er vedhæftet:
· "Certificate of tax status", som er en hjemstederklæring fra skattemyndigheder i Land Y2.
· "51 and Fifty Second Annual Report", som er H1’s regnskaber for to regnskabsperioder (som rettelig må være 2014 og 2015).
· “Articles of association", som er Charter of H1.
Der er ikke nogen nærmere forklaring til hvilken betydning hjemstedserklæringen skulle have på sagen. Om noget styrker det opfattelsen af, at der er tale om en selvstændig juridisk enhed ejet af staten, idet H1 har sit eget skatteidentifikations nummer […] og er hjemmehørende i Land Y2 i henhold til skattelovgivning i Land Y2.
Der er heller ikke nogen nærmere forklaring til hvilken betydning de to vedhæftede regnskaber har for vurderingen af om sagen kan genoptages.
H1 har søgt refusionerne i eget navn og det er ikke dokumenteret, at aktierne hvorpå der søges refusion faktisk tilhører staten i Land Y2 som sådan. De fremsendte regnskaber viser, at H1 også modtager indskud og investerer på vegne af andre end staten i Land Y2, hvilket ikke taler for en genoptagelse.
Regnskabet for 2016 (53rd) som der er henvist til i afgørelsen om tilbagekaldelse af skattefritagelsen viser ligeledes, at H1 også foretager investeringer på vegne af andre end staten i Land Y2.
Balancen, som fremgår fra side 163 til side 170, viser indskud fra både regeringen, fremmede organisationer, institutioner, andre banker og selskaber som en del af H1’s passiver. Som enhver anden bank har H1 investeret disse indskud.
Balancen for 2016 er gengivet nedenfor og det fremgår tydeligt under overskrifterne Independent organisation and institutions’ department, at H1 i året forvalter indskud på x mio. [Land Y2’s valuta] fra uafhængige kunder, hvoraf x mio. [Land Y2’s valuta] er investeret i udlandet.
(…)
På side 3 i klagen citerer rådgiver fra note 1 i H1’s regnskab side 169 (Det antages at være fra 53rd Annual Report). I noten oplistes H1’s forretningsområder. For fuldstændighedens skyld henviser Skattestyrelsen til den resterende del af note 1, som har følgende ordlyd og hvoraf det netop fremgår, at H1 også investerer på vegne af andre end staten:
“Independent Organizations and Institutions’ Department:
The balances relating to independent organizations’ and institutions’ investments which are managed by H1 on their behalf, and the deposits received from them, are shown in a separate balance sheet to highlight them separately."
H1’s regnskaber med tilhørende noter viser efter Skattestyrelsens opfattelse tydeligt, at H1 fungerer som bank for andre end staten i Land Y2, hvorfor det ikke kan tages som en selvfølge, at de midler som H1 har investeret i danske aktier, hidrører fra staten i Land Y2. Midlerne kan stamme fra bankens øvrige kunder.
H1 har bagudforskudt regnskabsår, og de tre regnskaber der har været omtalt, omfatter følgende perioder:
• 51st - 2014 (01-07-2013 - 30-06-2014)
• 52nd - 2015 (01-07-2014 - 30-06-2015)
• 53rd - 2016 (01-07-2015 - 30-06-2016)
Den vedhæftede fil, omtalt af G1 som; "Articles of association", er “Charter of H1". Dette er allerede lagt til grund ved kvalificeringen af H1 i afgørelsen om tilbagekaldelse af skattefritagelserne.
Afsluttende bemærkninger
Skattestyrelsen meddelte den 08-04-2020 afslag på genoptagelsesanmodningen med den begrundelse, at der ikke var fremlagt væsentlige nye faktiske eller retslige oplysninger i sagen.
Når H1 via sin rådgiver, R1, nu klager over afgørelsen fra den 08-04-2020, skal det vurderes, om afslaget på genoptagelse var meddelt med rette. Med andre ord om det var korrekt, at der ikke ved anmodningen om genoptagelse var fremlagt nye faktiske eller retslige oplysninger i sagen.
Klagen fra den 07-07-2020 fremstår, som nævnt indledningsvist, dog som en klage over afgørelsen fra 23-04-2019 om afslag på anmodning om udbytterefusion, samt som en klage over tilbagekaldelsen af skattefritagelserne fra den 06-04-2018.
Fristen for at klage over disse afgørelser udløb 3 måneder efter modtagelsen af de pågældende afgørelser, med den tilføjelse at det altid vil være muligt at få tildelt et nyt udbyttefrikort, hvis fornøden dokumentation fremlægges.
Det er på den baggrund lidt uklart hvad klagen fra den 07-07-2020 fra R1 reelt angår.
Men når det må lægges til grund at der er tale om en klage over afslag på genoptagelse af sagsbehandlingen skal Skattestyrelsen udtale, at klagen fra den 07-07-2020 ikke indeholder argumentation for, at der var fremlagt nye faktiske eller retslige oplysninger fra G1 i anledning af G1s anmodning om genoptagelse af sagen.
På det grundlag er det Skattestyrelsens opfattelse, at afgørelsen fra den 08-04-2020, om afslag på genoptagelse af sagsbehandlingen, skal stadfæstes."
Landsskatterettens afgørelse
Den 18. marts 2020 har H1’s repræsentant (G1) fremsendt en genoptagelsesanmodning vedrørende sagsnr. 19-0274480 til Skattestyrelsen. Til genoptagelsesanmodningen har repræsentanten vedhæftet H1’s fritagelsesbrev (exemption letter) dateret 4. marts 2009 fra SKAT (nu Skattestyrelsen), ligesom repræsentanten gør gældende, at H1’s skattefritagelse først blev tilbagekaldt den 6. april 2018, hvorfor H1’s refusionskrav vedrørende 2015 og 2016 er omfattet af skattefritagelsen.
Endvidere har H1’s repræsentant (G1) den 6. april 2020 fremlagt "Certificate of Tax Status" dateret 20. marts 2019 (hjemstedserklæring), H1 "Fifty First Annual Report […]" og H1 "Fifty Second Annual Report […]" samt “Charter of H1", der ifølge repræsentanten dokumenterer, at H1 er berettiget til refusion af udbytteskat for 2015 og 2016.
Skattestyrelsen har ved den påklagede afgørelse af 8. april 2020 givet afslag på klagerens anmodning om genoptagelse af Skattestyrelsens afgørelser truffet den 23. april 2019 (Skattestyrelsens sagsnr. 19-0274480). Som begrundelse er anført, at Skattestyrelsen ikke finder, at der er fremlagt væsentlige nye faktiske eller retlige oplysninger af betydning for den oprindelige sags udfald.
Da nærværende sag udgør en klage over Skattestyrelsens afslag på genoptagelse, skal Landsskatteretten tage stilling til, om betingelserne for genoptagelse er opfyldt.
Indeholdelse og betaling af udbytteskat, herunder refusion af udbytteskat, har ikke karakter af en skatteansættelse. Af denne årsag finder skatteforvaltningslovens regler om genoptagelse, herunder ekstraordinær genoptagelse, ikke anvendelse.
Derfor skal spørgsmålet om Skattestyrelsens adgang til genoptagelse af egen afgørelse på baggrund af H1’s anmodning herom vurderes efter de almindelige forvaltningsretlige grundsætninger og principper om ulovbestemt remonstration. Disse grundsætninger og principper er uskrevne regler, som er baseret primært på domspraksis og har samme status som lovgivning.
Efter principperne om ulovbestemt remonstration vil myndigheden, der har truffet afgørelse i en sag, som hovedregel kunne ændre den trufne afgørelse til fordel for parten i følgende tilfælde:
1) Hvis der fremkommer nye faktiske oplysninger af så væsentlig betydning, at den oprindelige afgørelse sandsynligvis ville have fået et andet resultat, jf. bl.a. FOB1996.193 og FOB1998.246.
2) Hvis der foreligger ikke uvæsentlige sagsbehandlingsfejl, således at en ny vurdering måtte forventes at føre til et væsentligt ændret resultat, jf. bl.a. U.2005.641H og FOB2006.436.
3) Hvis der foretages en væsentlig ændring med tilbagevirkende kraft i det retsgrundlag, der forelå på tidspunktet for den oprindelige afgørelse, jf. bl.a. FOB2006.436.
På baggrund af de almindelige forvaltningsretlige principper om remonstration finder Landsskatteretten anledning til at påse, om der i forbindelse med genoptagelsesanmodningen er fremlagt nye faktiske oplysninger af så væsentlig betydning for sagen, at der er en vis sandsynlighed for, at sagen ville have fået et andet udfald, hvis oplysningerne havde foreligget i forbindelse med myndighedernes oprindelige stillingtagen til sagen. Skattestyrelsen har ved afgørelserne af 23. april 2019 indlagt det som en forudsætning for afgørelserne, at H1 skal anses for et selvstændigt skattesubjekt, hvorimod det i klagen er anført, at H1 alene skal anses for en forvaltningsenhed, der agerer på vegne af staten i Land Y2.
I forbindelse med de indsendte refusionsanmodninger har F1-Bank, F2-Bank og F3-Bank indsendt H1’s "Certificate og Tax Status" for 2016, samt H1’s "Certificate of Tax Residency" for 2015 og 2016.
Landsskatteretten finder således ikke, at den fremlagte hjemstedserklæring "Certificate of Tax Status" dateret 20. marts 2019 fra [skattemyndigheden] G2 skal betragtes som nye, væsentlige oplysninger.
Ved vurderingen af de fremlagte årsrapporter fra H1 "Fifty First Annual Report […]" og "Fifty Second Annual Report […]" lægger retten vægt på, at årsrapporterne indeholder balanceopgørelser over “assets", “liabilities" og “statement of revenues and expenses for the year ended" pr. 30. juni 2014 og pr. 30. juni 2015, som bl.a. viser, at H1’s bankvirksomhed omfatter "Other Miscellaneous Assets" og "Other Miscellaneous Liabilities", ligesom H1 udover sine økonomiske forpligtelser over for staten, samt offentlige tilskud fra staten og andre statslige organer, ligeledes oppebærer forpligtelser over for andre udenlandske organisationer samt nationale banker og forsikringsselskaber. Af regnskabsopgørelsen i "Fifty Second Annual Report […]", tabel 12.1, fremgår det endvidere, at H1 oppebærer diverse andre aktiver og forpligtelser for ikke ubetydelige beløb i hele årrækken 2011-2015.
For så vidt angår vurderingen af “Charter of H1" (H1’s vedtægter), jf. […] dekret […], lægger retten vægt på, at det følger af vedtægterne, at H1 er organiseret med en selvstændig bestyrelse, som er ansvarlig for en effektiv administration og drift, jf. art. 7 og 9, og at bestyrelsen er bemyndiget til på egen hånd at udarbejde de regler og reguleringer, som er nødvendige. H1 er endvidere i kraft af vedtægterne bemyndiget til på egen hånd at indgå kontrakter, erhverve og besidde aktiver, samt påtage sig de forpligtelser som er nødvendige og passende for at udføre sine opgaver, ligesom H1 har selvstændig partsevne i retssager, jf. art. 10.
H1’s bestyrelse skal bl.a. bestå af tre medlemmer, som ikke er statslige embedsmænd, og bestyrelsens beslutninger vedtages med et quoromkrav på mindst tre stemmer. I tilfælde af stemmelighed er formandens stemme afgørende, jf. art. 9.
Retten finder umiddelbart ikke, at de fremlagte oplysninger sandsynliggør, at H1 i henhold til en dansk skatteretlig vurdering skal anses for at være en del af staten i Land Y2 som sådan, idet H1 bl.a. kan indgå selvstændige kontrakter og kan påtage sig forpligtelser, ligesom H1 har selvstændig partsevne.
Det er herefter rettens opfattelse, at de fremlagte nye oplysninger ikke udgør nye oplysninger af så væsentlig betydning for den oprindelige sags udfald, at Skattestyrelsen skal pålægges at genoptage afgørelserne.
Landsskatteretten finder herefter anledning til at påse, om Skattestyrelsens afgørelser i den oprindelige sag (Skattestyrelsens sagsnr. 19-0274480) vedrørende afslag på refusion for indkomstårene 2015 og 2016 er behæftet med ikke uvæsentlige sagsbehandlingsfejl.
Det følger af kildeskattebekendtgørelsen § 31, stk. 1, nr. 1, at selskaber og foreninger m.v., der udlodder udbytte, skal undlade at indeholde udbytteskat, når der forevises et frikort, eller udbyttemodtageren er medtaget på en database offentliggjort af SKAT på internettet over indehavere af frikort, jf. stk. 4.
SKAT (Skattestyrelsen) udsteder frikort til bl.a. fremmede stater, der som sådanne er fritagne for dansk indkomstskattepligt, jf. § 31, stk. 2, nr. 2. Et frikort gælder i op til 10 år, men skal tilbageleveres, hvis aktionærens forhold ændres, således at denne ikke længere opfylder betingelserne for frikort i stk. 2.
Det er Landsskatterettens opfattelse, at Skattestyrelsen (udstederen) i medfør af kildeskattebekendtgørelsen § 31, stk. 2, nr. 2, til enhver tid er berettiget til af egen drift at påse, om aktionæren (fortsat) opfylder betingelserne for frikort, og at der kan igangsættes en forvaltningsretlig proces med tilbagekaldelse eller annullation, såfremt dette ikke findes at være tilfældet.
I praksis kan et frikort anvendes på to måder: Enten skal frikortet vedlægges som bilag ved en refusionsanmodning, ellers kan en aktionær via sin bank oprette et eller flere fridepoter i VP Securities. I nærværende sag har H1 indsendt frikort til Skattestyrelsen i forbindelse med sagsbehandlingen af de indsendte refusionsanmodninger.
Fremmede stater og statsinstitutioner, der som sådanne er fritagne for dansk indkomstskattepligt, som har modtaget udbytte, hvor der er indeholdt kildeskat, vil have mulighed for at få fuld refusion af udbytteskat. Refusionen af udbytteskat er imidlertid betinget af, at der er tale om en sådan stat eller statsinstitution, at denne har ejet aktier, og at denne har modtaget udbytte af disse aktier, hvor der i forbindelse med udbetalingen af udbyttet er indeholdt kildeskat, jf. kildeskattelovens § 65.
Landsskatteretten finder, at det påhviler den fremmede stat/statsinstitution at bevise, at disse betingelser er opfyldt, og at staten/statsinstitutionen på den baggrund er berettiget til refusion af udbytteskat.
Udstedelsen af et udbyttefrikort til H1 er en indikation på, at Skattestyrelsen har anset H1 for en fremmed stat eller statsinstitution, der som sådan er fritaget for dansk indkomstskattepligt. Frikortet er dog ikke et endegyldigt bevis herpå, og udstedelsen af et frikort kan ikke i sig selv bevirke, at der aldrig kan foretages en selvstændig vurdering af den pågældende betingelse i forbindelse med sagsbehandlingen af en refusionsanmodning - særligt ikke når frikortet er tilbagekaldt på afgørelsestidspunktet.
På baggrund af afgørelser af 14. februar 1994 og 20. marts 2007, offentliggjort som TfS 1994, 236 og TfS 2007, 492, må det lægges til grund, at en udenlandsk statslig institution, der ikke er organiseret i en selskabslignende form, ikke er omfattet af selskabsskattelovens §§ 1-2. Hvis enheden derimod er organiseret i en selskabslignende form, vil "selskabet" være begrænset skattepligtig af udbytte, idet selskabet ikke er undtaget for begrænset skattepligt, jf. selskabsskattelovens § 3, stk. 5, og TfS 1994, 236.
Skattestyrelsen har ved afgørelse af 6. april 2018 tilbagekaldt H1’s frikort, idet H1 vurderes til at være et selvstændigt skattesubjekt, som er begrænset skattepligtig efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c. Ved Skattestyrelsens afgørelser af 23. april 2019, der vedrører indkomstårene 2015-2016, er den ovennævnte vurdering indlagt som en forudsætning for afgørelserne. Ved genoptagelsesanmodningen er der ikke fremlagt oplysninger eller fremkommet anbringender, som klart påviser, at den foretagne vurdering er behæftet med fejl.
På baggrund af ovennævnte sagsforløb finder Landsskatteretten ikke, at der er påvist sagsbehandlingsfejl hos Skattestyrelsen. Landsskatteretten stadfæster herefter Skattestyrelsens afslag på genoptagelse af afgørelserne dateret 23. april 2019, jf. Skattestyrelsens sagsnr. 19-0274480.