Skattestyrelsen har nedsat selskabets momsfradrag med 38.721 kr. som følge af en ændret metode for opgørelse af selskabets momspligtige omsætning til brug for beregning af delvist momsfradrag efter momslovens § 38, stk. 1.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.

Faktiske oplysninger
Selskabets hovedaktivitet består af køb og salg af Toyota og Nissan biler, reservedele og reparation af biler.

Selskabet har både momspligtige og momsfritagne aktiviteter.

Den momspligtige omsætning med de reguleringer, der er foretaget i Skattestyrelsens afgørelse af 17. juni 2021, er opgjort som nedenfor:

Tekst	Selskabets saldobalance før ændring	Omsætning efter ændringer
Salg nye biler (konto 10100)	54.433.368,85 kr.	54.400.175,85 kr.
Salg brugte personv. Toyota (konto 10300) - brugte biler	35.574.327,00 kr.	35.421.215,79 kr.
Salg brugte personv. Toyota (konto 10300) - nye biler	4.672.941,28 kr.	4.804.653,28 kr.
Salg brugte demovogne/udlejning (konto 103500 - brugte biler	5.720.268,27 kr.	5.720.268,27 kr.
Salg brugte demovogne/udlejning (konto 103500 - nye biler)	2.634.418,75	2.634.418,75 kr.
Anden momspligtig omsætning	19.007.646,53	19.007.646,53 kr.
I alt	122.042.970,68	121.988.378,47 kr.

Skattestyrelsens reguleringer ovenfor er ikke påklaget af selskabet.

Skattestyrelsen har ændret selskabets metode for beregningen af den momspligtige omsætning vedrørende salg af brugte biler omfattet af brugtmomsordningen i relation til delvist momsfradrag efter momslovens § 38, stk. 1. Skattestyrelsen har opgjort omsætningen som nedenfor:

	Konto 10300	Konto 103500	I alt
Salg af brugte biler efter brugtmomsordningen	35.421.215,79 kr.	5.720.268,27 kr.	41.141.484,06 kr.
Brugtmoms afregnet	834.773,00 kr.	8.066,00 kr.	842.839,00 kr.
Regulering af afregnet brugtmoms (ej påklaget)	-11.528,79 kr.	0,00 kr.	-11.528,79 kr.
Brugtmomssalg inkl. afregnet brugtmoms	36.244.460,00 kr.	5.728.334,27 kr.	41.972.794,27 kr.
Heraf momsgrundlag opgjort efter kapitel 6+7	28.995.568,00 kr.	4.582.667,42 kr.	33.578.235,42 kr.
Justering til saldo i § 38, stk. 1 opgørelse	-7.248.892,00 kr.	-1.145.666,85 kr.	-8.394.558,85 kr.

Skattestyrelsen har beregnet omsætningen vedrørende brugte biler som 80% af 41.972.794,27 kr., i alt 33.578.235 kr., og har nedsat den momspligtige omsætning, som indgår i den forholdsmæssige beregning af fradrag med 8.394.558,85 kr. Den momspligtige omsætning, der indgår i beregningen, har Skattestyrelsen herefter opgjort til 113.593.819,62 kr. (121.988.378,47 - 8.394.558,85).

Den forholdsmæssige procentsats, der anvendes til beregning af det delvise momsfradrag, har Skattestyrelsen opgjort som nedenfor:

Momspligtig omsætning	113.593.819,62 kr.
Momsfri omsætning	3.572.543,76 kr.
Omsætning i alt	117.166.363,38 kr.
Pro rata sats (113.593.819,62/117.166.363,38 * 100)	96,95 %

Skattestyrelsen har herefter nedsat momsfradrag med 38.721 kr. på baggrund af fællesomkostningerne.

Klagerens repræsentant gør gældende, at den omsætning, der skal indgå i den forholdsmæssige beregning af momsfradrag, skal udgøre det faktisk modtagne vederlag for de brugte biler fratrukket den afregnede brugtmoms efter reglerne i momslovens § 71.

Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har ændret momsfradraget med 38.721 kr. som følge af ændret metode ved beregning af momspligtig omsætning for salg af brugte biler omfattet af brugtmomsordningen.

Skattestyrelsen har anført følgende begrundelse for ændringen:

"(…)
3.3 Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

(…)

3.3.1.1 Momsgrundlaget kontra brugtvognssalg ekskl. brugtmoms

Som det fremgår af ovenstående beregninger og som fremført i forslag til afgørelse, er det fortsat Skattestyrelsens holdning, at § 38, stk. 1 omsætningen skal beregnes som momsgrundlaget opgjort efter de almindelige regler. Selskabet har både under sagsbehandlingen og ved forslag til afgørelse gjort opmærksom på, at selskabet ikke mener, at der er hjemmel til denne fortolkning. Selskabet har derfor under sagsbehandlingen og i deres kommentarer til Skattestyrelsens forslag til afgørelse henvist til lovbemærkningerne til § 38, artikel 173-175 i momssystemdirektivet samt præmis 34 i C-98/07 (Nordania Finans A/S og BG Factoring). Selskabet har under sagsbehandlingen bl.a. skrevet følgende:

"Vi læser præmis 34 således, at de danske skattemyndigheder har pligt til at følge retningslinjerne for beregning af pro rata-satsen som denne er udtrykt i direktivet, idet hensigten med bestemmelsen er at beregning af pro rata-satsen foretages på ensartet måde i samtlige medlemsstater."

"Vi finder ikke, at der hverken i den danske lovgivning eller praksis eller i EU-reglerne eller EU praksis er grundlag for at fortolke § 38, stk. 1, ud fra en anden fortolkning end den, der direkte fremgår af bestemmelsen, nemlig at det er den momspligtige omsætning (uden afgift), der skal indgå i tælleren.

"Vi finder ikke, at der noget sted findes hjemmel til Skattestyrelsens udsagn om, at der med momspligtig omsætning menes afgiftsgrundlag. Tværtimod viser dansk praksis, at det netop ikke er afgiftsgrundlaget, der skal danne grundlag for beregning af pro rata-satsen, men tværtimod det momspligtige vederlag uden afgift."

Selskabet har endvidere under sagsbehandlingen bl.a. refereret til et underafsnit i DJV (D.A.11.4.2.2.1 "Undtagelse: Særlige ordninger for momsgrundlaget"), hvori DJV henviser til SKM2010.838.SR. Selskabet har her bl.a. skrevet følgende:

"Skatteministeriet lægger i det bindende svar vægt på, at det IKKE er afgiftsgrundlaget, der udgør omsætningen, men i stedet vederlaget. Afgiftsgrundlaget er i den nævnte afgørelse fortjenstmargen, jf. ML § 67 c, Skatteministeriet slår i det bindende svar fast, at det er vederlaget, der skal medregnes ved opgørelse af den momspligtige omsætning og ikke afgiftsgrundlaget. Skattestyrelsen henviser dermed til en afgørelse, der bekræfter, at det er ordlyden af § 38, stk. 1, der skal iagttages ved beregning af fradragsprocenten - nemlig den momspligtige omsætning - og ikke som anført af Skattestyrelsen afgiftsgrundlaget."

Selskabet har i deres indsigelse til forslaget uddybet disse synspunkter med følgende bemærkninger:

"Såvel momsloven som momssystemdirektivet angiver, at der ved opgørelsen skal tages udgangspunkt i "omsætningen". Det er vores opfattelse, at havde lovgiver ment, at der skulle tages udgangspunkt i afgiftsgrundlaget, var bestemmelsen blevet formuleret i overensstemmelse hermed. Skattestyrelsen kan efter vores vurdering ikke tilsidesætte en fuldstændig entydig ordlyd i momslovens § 38, stk. 1 og i momssystemdirektivets artikel 174, ved at henvise til et afsnit i den juridiske vejledning, som er formuleret af Skattestyrelsen. En sådan fortolkning vil medføre en tilsidesættelse af selve ordlyden af bestemmelsen (contra legem).

I den juridiske vejledning henvises til SKM2010.838.SR i afsnittet om definition af begrebet "omsætning". Opmærksomheden henledes på, at det netop er anført, at omsætningen som udgangspunkt er afgiftsgrundlaget, men en undtagelse hertil er de særlige ordninger for momsgrundlaget. Det medfører, at der ved opgørelse af omsætningen efter brugtmomsreglerne ikke kan tages udgangspunkt i afgiftsgrundlaget.

Afsnittet er efter vores opfattelse uhensigtsmæssigt formuleret, idet det er anført at omsætningen er det samlede vederlag, der i denne sammenhæng defineres som momsgrundlaget opgjort efter de normale regler. Afsnittet omfatter også leverancer, hvor vederlaget tilsidesættes og afgiftsgrundlaget opgøres til normalværdien. Det er vores opfattelse, at afsnittet skal forstås således, at der ved tilfælde, hvor afgiftsgrundlaget eksempelvis opgøres på baggrund af normalværdien, er det alene vederlaget, der skal medgå som omsætning ved opgørelse af den delvise fradragsret.

Skattestyrelsen anfører, at omsætningen er det samlede vederlag for transaktionerne, dvs. momsgrundlaget opgjort efter de normale regler og ikke efter de pågældende særlige regler. Henvisningen til SKM2010.838.SR synes at være betænkelig i den sammenhæng, da Skattestyrelsen her konkret anvender bemærkningerne i en sag, der slet ikke omhandler momslovens § 38. Pudsigt at Skattestyrelsen henviser til SKM2010.838.SR, da Skatterådet i denne sag netop anfører, at det er vederlaget der skal indgå i vurderingen af omsætningens størrelse og ikke afgiftsgrundlaget hvilket er i modstrid med Skattestyrelsens påstand i denne sag. Vi finder, at Skattestyrelsen bør følge Skatterådets anvisninger om opgørelse af omsætningen.

Vi finder ikke, at Skattestyrelsen med rette kan tilsidesætte momslovens og momsdirektivets ordlyd, når der ikke foreligger fortolkningsbidrag eller praksis, der understøtter denne fravigelse af bestemmelsens ordlyd. Det er vores opfattelse, at den momspligtige omsætning skal opgøres på baggrund af omsætningen (vederlaget fra kunden) fratrukket momsbeløb, der skal afregnes (brugtmoms)."

I forhold til præmis 34 i C-98/07, Nordania Finans er Skattestyrelsen enig med selskabet i, at de danske skattemyndigheder er forpligtet til at følge momssystemdirektivet (herefter MSD). I forhold til lovens ordlyd gør Skattestyrelsen dog opmærksom på, at det jf. MSD Art. 174 er omsætningen uden moms der skal indgå i pro rata brøken. Hvis man tager udgangspunkt i omsætningen inkl. moms, skal man altså jf. MSD art. 174 reducere med momsen. Da der ikke er moms på fakturaen i brugtbilshandler, udgør momsen jf. ML § 27 20 % salget. Når man reducerer salget med momsen på 20 % står man derved tilbage med momsgrundlaget på 80 % af salget inkl. moms. Momsgrundlaget opgjort efter kapitel 6-7 er derfor netop lig med omsætningen uden moms. Skattestyrelsens fortolkning i DJV afsnit D.A.11.4.2.2.1 om, at der med omsætningen skal forstås momsgrundlaget er dermed i overensstemmelse med lovens ordlyd i MSD Art. 174 omkring omsætning uden moms.
At selskabet ved salg af brugtbiler jf. § 71 kan vælge at beregne et nedslag i den moms, der angives på momsangivelsen, ændrer ikke på, at momsgrundlaget udgør 80 % af omsætningen inkl. moms og momsen udgør 20 %. Anvendelse af § 71 medfører til gengæld, at omsætningen uden brugtmoms indeholder det nedslag i moms selskabet vælger ikke at angive på momsangivelsen. Omsætningen uden brugtmoms er derfor ikke lig med omsætningen uden moms. Betydningen af denne sondring er illustreret i tabellen nedenfor i afsnit 3.3.1.2.

Angående det underafsnit i DJV selskabet nævner (D.A.11.4.2.2.1 "Undtagelse: Særlige ordninger for momsgrundlaget"), skal Skattestyrelsen gøre opmærksom på, at afsnittet dækker flere særlige ordninger. Afsnittet skal derfor anvendes i sammenhæng med, hvordan den enkelte ordning er opbygget. Særlig for så vidt angår brugtmomsordningen efter § 71 skal det bemærkes, at den er opbygget ved først at beregne den almindelig salgsmoms som 20 procent af vederlaget, men hvor den afgiftspligtige leverandør efterfølgende kan fradrage et beløb, beregnet ud fra bilens indkøbspris, i den oprindeligt beregnede salgsmoms. Det bliver derfor ikke nogen forskel på "momsgrundlaget opgjort efter de normale regler" og "momsgrundlaget opgjort efter de pågældende særlige regler", når der er tale om § 71-brugtmomsordningen. Dette er også illustreret nedenfor i afsnit 3.2.1.2.

I forhold til SKM2010.838.SR gør Skattestyrelsen derudover opmærksom på, at den pågældende afgørelse vedrører momspligt af egenproducerede guideydelser, fakturakrav hertil, samt momsregistreringsgrænse ved salg omfattet af særordninger. Afgørelsen omhandler derfor ikke direkte § 38, stk.1 omsætningsopgørelsen eller momsgrundlaget ved brugtvognssalg. I det føromtalte underafsnit af DJV (D.A.11.4.2.2), hvor der henvises til SKM2010.838.SR står der desuden følgende nederst (Skattestyrelsens markering):

"I forbindelse med særlige ordninger for momsgrundlaget, dvs. marginmoms (rejsebureauer og brugtmoms), normalværdi og særligt reduceret grundlag (ML § 28, stk. 4 (udtagning af visse akti-ver), og ML § 30 (salg eller udtagning til ejerens private brug af motorkøretøjer, der har været anvendt til udlejning eller køreundervisning, samt kunstnere eller disses arvingers førstegangssalg af kunstnerens egne kunstgenstande)) er omsætningen det samlede vederlag for de transaktioner, som kan periodiseres til regnskabsåret, dvs. momsgrundlaget opgjort efter de normale regler og ikke efter de pågældende særlige regler"

Så uanset hvordan SKM2010.838.SR anskues som fortolkningsbidrag i denne sammenhæng, fremgår det dermed af den juridiske vejledning, at § 38, stk.1 omsætningen i forbindelse med særordninger som fx brugtmoms skal opgøres som momsgrundlaget opgjort efter de almindelige regler. Denne fortolkning er endvidere som tidligere anført i overensstemmelse med lovens ordlyd i MSD art. 174 vedr. omsætning uden moms. Skattestyrelsen finder derfor ikke, at selskabets bemærkninger under sagsbehandlingen og til forslaget giver anledning til at ændre på Skattestyrelsens opgørelsesmetode. Skattestyrelsen fastholder derfor opgørelsesmetoden i afgørelsen som anvendt under sagsbehandlingen og ved forslag til afgørelse.

3.3.1.2 Opgørelse af momsgrundlag ved brugtvognssalg
Ud over selskabets bemærkninger til Skattestyrelsens forslag til afgørelse omkring omsætning kontra momsgrundlag i § 38, stk.1 sammenhæng, har selskabet også under sagsbehandlingen indsendt bemærkninger omkring opgørelsen af momsgrundlaget ved brugtvognssalg. Selskabet her bl.a. skrevet følgende:

"Selskabet har således beregnet salgsmoms efter de almindelige regler i henhold til den omsætning, der er angivet i regnskabet. Der er samtidig beregnet et fradrag i salgsmomsen med hjemmel i momslovens § 71. Der er således ikke tvivl om, at den bogførte omsætning svarer til det normale afgiftsgrundlag efter kapitel 6 og 7, og at det er dette beløb, der skal indgå som momspligtig omsætning ved beregning af momsfradragsprocenten efter § 38, stk. 1."
"Vi finder at Skattestyrelsen fortolker reglerne forkert. Afgiftsgrundlaget udgør netop ikke 80% af den samlede fakturerede værdi inkl. brugtmoms, da der er givet et nedslag i salgsmomsen."

Skattestyrelsen gør først og fremmest opmærksom på, at afgiftsgrundlaget opgjort efter de almindelige regler (kapitel 6 og 7) altid vil udgøre 80 % af vederlaget. Normalvis vil momsgrundlaget og den bogførte omsætning (ekskl. moms) da også være det samme tal. Men som det fremgår af nedenstående eksempel på en brugtbilshandel, medfører de særlige regler i § 71, at momsgrundlaget og brugtvognssalget ekskl. brugtmoms ikke er ens:

(…)

I ovenstående eksempel udgør momsen 26.000 kr. opgjort efter momslovens kapitel 6 og 7, hvoraf selskabet dog kun behøver afregne 6.000 kr. til Skattestyrelsen grundet nedslag efter reglerne i momslovens § 71. Brugtvognssalget i resultatopgørelsen på 124.000 kr. indeholder således den resterende moms på 20.000 kr., som selskabet ikke afregner jf. nedslaget i momslovens § 71. Det bogførte brugtvognssalg i resultatopgørelsen (124.000) er derfor i dette tilfælde ikke lig momsgrundlaget på 80 % af salgsprisen (104.000). For kun at medtage momsgrundlaget i § 38, stk. 1 opgørelsen jf. afsnit D.A.11.4.2.2.1 i DJV, skal der således ske en korrektion som foretaget i tabel 3 i afgørelsens afsnit 3.3.1. Skattestyrelsen finder derfor ikke, at selskabets bemærkninger under sagsbehandlingen omkring opgørelse af momsgrundlag ved brugtvognssalg giver anledning til at ændre på Skattestyrelsens opgørelsesmetode i afsnit 3.3.1 som også blev anvendt i forslaget til afgørelse.

3.3.2 Opgørelse af den samlede § 38, stk. 1 omsætning

Skattestyrelsen har i forslag til afgørelse dateret 24. marts 2021 opgjort selskabets samlede § 38, stk. 1 omsætning til 117.283.149 kr. (bilag 2). Selskabet har ikke gjort indsigelse til denne opgørelse i deres bemærkninger til Skattestyrelsens forslag til afgørelse. Skattestyrelsen lægger derfor de 117.283.149 kr. til grund ved afgørelsen.

3.3.3 Opgørelse af de momsmæssige fællesomkostninger

Skattestyrelsen har i forslag til afgørelse dateret 24. marts 2021 opgjort selskabets momsmæssige fællesomkostninger til 1.408.053,25 kr. (bilag 3). Selskabet har ikke gjort indsigelse til denne opgørelse i deres bemærkninger til Skattestyrelsens forslag til afgørelse. Skattestyrelsen lægger derfor de 1.408.053,25 kr. til grund ved afgørelsen.

3.3.4 Opgørelse af fradragsbegrænsning som følge af § 38, stk. 1 delvis fradragsret

Skattestyrelsen har ud fra ovenstående opgørelser beregnet selskabets pro rata sats som følger:

Momspligtig omsætning	113.593.819,62
Momsfri omsætning	3.572.543,76
§ 38, stk. 1 omsætning i alt	117.166.636,38
Pro rata sats	96.95%

Det giver jf. momslovens § 38 stk.1 og momsbekendtgørelsens § 17 selskabet en oprundet pro rata sats på 97 %. Skattestyrelsen reducerer derfor jf. momslovens § 38, stk. 1 selskabets fradragsret fra 100 % ned til 97 % af de momsmæssige fællesomkostninger på 1.408.053,25 kr. Det beløber sig over hele 2018 til 42.241,60 kr.:

Momsmæssige fællesomkostninger	1.408.053,25
Delvis fradragsret	1.365.811,65
Regulering	42.241,60

Fristen for genoptagelse for januar 2018 ligger uden for den ordinære genoptagelses frist (3 år), hvorfor januar 2018 er forældet. Reguleringen for februar 2018 til december 2018 bliver derved kun på 38.721 kr. Reguleringen er fordelt ud på momsperioderne i vedhæftede bilag 1.

(…)."

Skattestyrelsen har i udtalelsen til klagen anført :

"Skattestyrelsens kommentarer til klagen

For en god ordens skyld gør Skattestyrelsen opmærksom på, at der synes at være en fejl i en af formuleringerne i selskabets klage. Selskabet skriver i klagen følgende om Skattestyrelsens opfattelse (Skattestyrelsens understregning):

"Vores klage vedrører alene spørgsmålet om, hvorvidt opgørelse af den momspligtige omsætning ved salg af biler efter de særlige momsregler for brugte biler i momslovens kapitel 17 skal opgøres på baggrund af virksomhedens omsætningen fra aktiviteten/vederlaget fratrukket den afregnede moms (vores opfattelse), eller om der skal anvendes en korrigeret omsætning som anført af Skattestyrelsen i den konkrete sag, hvor omsætningen opgøres til afgiftsgrundlaget for beregning af salgsmoms inden beregnet fradrag for købsmoms (Skattestyrelsens opfattelse)."

Skattestyrelsen gør opmærksom på, at fradrag for købsmoms ikke spiller ind i omsætningsopgørelsen i afgørelsen. Det som selskabet antagelig havde til hensigt at referere til her er, hvordan nedslag i afregning af salgsmoms efter ML § 71 spiller ind i ML § 38, stk. 1 opgørelsen. Som beskrevet i afgørelsen er det Skattestyrelsens opfattelse, at omsætningen i ML § 38, stk. 1 opgørelsen skal opgøres til momsgrundlaget for salget opgjort efter de almindelige regler. Dette fremgår af DJV afsnit D.A.11.4.2.2.1 og det er derfor denne beregningsmetode Skattestyrelsen har anvendt i afgørelsen.

Som det også fremgår i afgørelsen, er det endvidere vigtigt at påpege, at nedslaget i salgsmoms efter ML § 71 ikke er en reduktion af momsgrundlaget, men et nedslag i den afgift der skal afregnes. Momsgrundlaget opgjort efter de almindelige regler udgør således 80 % af vederlaget uanset om selskabet afregner fuld moms eller benytter nedslaget i ML § 71 ved afregning af momsen.

Selskabets beskrivelse af Skattestyrelsens opfattelse synes derfor ikke at være helt nøjagtig gengivet i klagen. Skattestyrelsen henviser i øvrigt til afgørelsens punkt 3.1.1.1 og 3.1.1.2, hvor Skattestyrelsen gennemgår og begrunder opgørelsesmetoden herunder de ovenstående pointer

(…)".

Skattestyrelsen har i udtalelsen til Skatteankestyrelsens indstilling anført :

Skattestyrelsen er med følgende begrundelse ikke enig i det anførte forslag til afgørelse:

I henhold til momslovens § 38, stk. 1, 1. pkt. kan der foretages fradrag for den del af afgiften, der forholdsmæssigt svarer til omsætningen i den registreringspligtige del af virksomheden.

Den samlede omsætning opgøres som udgangspunkt, som den samlede årlige omsætning - uden moms - for de transaktioner, for hvilke der er fradragsret, samt for de transaktioner, for hvilke der ikke er fradragsret.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at i forbindelse med særlige ordninger for momsgrundlaget, dvs. marginmoms (rejsebureauer og brugtmoms), er omsætningen det samlede vederlag for de transaktioner, som kan periodiseres til regnskabsåret, dvs. momsgrundlaget opgjort efter de normale regler og ikke efter de pågældende særlige regler. Således forstået, at momsgrundlaget efter de almindelige regler udgør omsætningen i momslovens § 38, stk. 1.

Skattestyrelsen skal i den forbindelse henvise til EU-Domstolens afgørelse sag C388/18, b.

Sagen omhandler fastsættelse af omsætningen med henblik på anvendelsen af særordningen for små virksomheder i momssystemdirektivets artikel 281-294 (Momslovens § 48). Det fremgår af afgørelsen, at fastsættelsen skal ske på grundlag af alle beløb uden moms, som den afgiftspligtige person har modtaget eller modtager, jf. direktivets artikel 288, stk. 1, nr. 1), uafhængigt af de nærmere bestemmelser om, hvordan disse beløb pålægges afgift efter særordningen for afgiftspligtige videreforhandler, jf. direktivets artikel 315 (momslovens § 70). EU-Domstolen bemærker i præmis 38 afgørelsen

EU-Domstolen bemærker i præmis 38 afgørelsen:

"Som den tyske regering med rette har anført, er særordningen for små virksomheder og særordningen for afgiftspligtige videreforhandlere imidlertid to selvstændige særordninger, som er indbyrdes uafhængige. I mangel af henvisning i en af disse særordninger til forhold og begreber i den anden ordning skal indholdet af den ene af disse ordninger i princippet bedømmes, uden at der tages hensyn til indholdet af den anden."

og følgende fremgår af præmis 41 i afgørelsen:

"Bestemmelserne om fastsættelse af omsætningen med henblik på anvendelsen af særordningen for små virksomheder, som indført ved sjette direktiv 77/388, kan følgelig ikke - i mangel af en udtrykkelig bestemmelse om en sådan tilpasning - anses for at være tilpasset bestemmelserne om særordningen for afgiftspligtige videreforhandlere, som indført ved direktiv 94/5."

På trods af at afgørelsen omhandler to særordninger henholdsvis særordningen for små virksomheder, og særordningen for brugte varer, kunstgenstande, samlerobjekter og antikviteter, er det Skattestyrelsens opfattelse, at det på tilsvarende måde må gøre sig gældende i relation til opgørelsen af omsætningen efter momslovens § 38, stk. 1 og særordningen for brugte varer m.v. Således forstået, at ved opgørelse af omsætningen uden moms efter § 38, stk. 1, skal opgørelsen ske uden hensyntagen til særordningen for brugte varer m.v.

Herudover er det i øvrigt Skattestyrelsens opfattelse, at ved salg af personmotorkøretøjer efter brugtmomsordningen, opgøres momsgrundlaget efter de almindelige regler, jf. momslovens § 71. Skattestyrelsen skal i den forbindelse bemærke, at afgiftsgrundlaget efter de almindelige regler (kapitel 6 og 7) vil udgøre 80 % af vederlaget.

Det er efter Skattestyrelsens opfattelse uden betydning, at momslovens § 71 giver mulighed for et efterfølgende fradrag i den moms, der faktisk skal betales.

Skattestyrelsen skal i den forbindelse bemærke, at det omtalte fradrag er en beregningsteknisk løsning med henblik på at imødegå, at der betales afgift af afgift af bilen ved videresalget.

Formålet er særordningen er at skabe en "de facto" fradragsret for den moms, der allerede er betalt. Selve afgiftsberegningen skal således tage højde for både fradrag og vederlag. Dette for at sikre, at der ikke betales afgift af afgift.

Med dette menes, at nedslaget i det betalte beløb udgør et "de facto fradrag" og således grundlæggende er et forsøg på udligning af moms betalt i tidligere omsætningsled.

For brugte personkøretøjer skal denne mulighed for "de facto fradrag" samtidig tage højde for momssatsen i det EU-lande, hvor køretøjet er indkøbt fra, jf. § 71, 3 pkt. Anvendelse af § 71 i forbindelse med opgørelse af omsætningen efter § 38, stk. 1, vil således betyde, at dette "de facto fradrag" der foretages i afgiftsberegningen forhøjer virksomhedens omsætning. Altså vil virksomhedens omsætning stige som følge af, at denne gives en "de facto ret til fradrag" for den indeklemte moms, som forbrugeren allerede har betalt.

Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse vil således medføre, at omsætningen vil stige, hvis virksomheden har købt bilen i et andet EU-land med en højere momssats end 25% eller falde, hvis virksomheden har købt bilen i et EU-land med en lavere momssats end 25%. Altså vil virksomhedens omsætning være afhængig af hvilken momssats, der er betalt i tidligere led.

På den baggrund er det Skattestyrelsens opfattelse, at omsætningen efter momslovens § 38, stk. 1 udgøres af momsgrundlaget efter de almindelige regler.

Endeligt er det Skattestyrelsens opfattelse, at det forhold, at omsætningen i virksomhedens resultatopgørelse er højere, ikke bør føre til det af Skatteankestyrelsen anførte resultat."

Klagerens opfattelse
Klageren har nedlagt påstand om, at den momspligtige omsætning til brug for beregning af delvist momsfradrag efter momslovens § 38, stk. 1, er selskabets omsætning og ikke afgiftsgrundlag for beregning af salgsmomsen ved opgørelse af brugtmomsen. Omsætningen skal opgøres som det faktiske vederlag for brugte biler fratrukket brugtmoms.

Repræsentanten har i klagen anført :

"(…).

Vores bemærkninger

Vores klage vedrører alene spørgsmålet om, hvorvidt opgørelse af den momspligtige omsætning ved salg af biler efter de særlige momsregler for brugte biler i momslovens kapitel 17 skal opgøres på baggrund af virksomhedens omsætningen fra aktiviteten/vederlaget fratrukket den afregnede moms (vores opfattelse), eller om der skal anvendes en korrigeret omsætning som anført af Skattestyrelsen i den konkrete sag, hvor omsætningen opgøres til afgiftsgrundlaget for beregning af salgsmoms inden beregnet fradrag for købsmoms (Skattestyrelsens opfattelse).

Såvel momsloven som momssystemdirektivet angiver, at der ved opgørelsen skal tages udgangspunkt i "omsætningen". Det er vores opfattelse, at havde lovgiver ment, at der skulle tages udgangspunkt i afgiftsgrundlaget, var bestemmelsen blevet formuleret i overensstemmelse hermed. Skattestyrelsen kan efter vores vurdering ikke tilsidesætte en fuldstændig entydig ordlyd i momslovens § 38, stk. 1, og i momssystemdirektivets artikel 174. Skattestyrelsens fortolkning vil medføre en tilsidesættelse af selve ordlyden af bestemmelsen (contra legem).

I den juridiske vejledning henvises til SKM2010.838.SR i afsnittet om definition af begrebet "omsætning". Opmærksomheden henledes på, at Skatterådet i det bindende svar vedr. spørgsmål 4, anfører,

"Ved momspligtig omsætning forstås summen af rejsebureauets samlede indtægter fra salg af rejsetjenesteydelser, omfattet af særordningen, med tillæg af anden momspligtig omsætning, omfattet af momslovens almindelige regler, men uden moms.

Det er Skatteministeriets opfattelse, at der i dette tilfælde vil være tale om registreringspligt, når det samlede beløb uden afgift, der skal betales af den rejsende for rejseydelser omfattet af særordningen, og øvrige vederlag uden afgift, der modtages for andre momspligtige ydelser, overstiger 50.000 kr." 

Skatterådet finder således, at når særordningerne om brugtmoms anvendes, anses omsætningen som det samlede beløb, kunderne betaler, fratrukket den moms, der skal afregnes, jf. særordningen, hvilket efter vores vurdering er i overensstemmelse med lovgivningen. Denne fortolkning fremgår tillige af Skattestyrelsens egen juridiske vejledning afsnit D.A.11.4.2.2.1, som refereret ovenfor - hvor det anføres, at ved anvendelse af brugtmomsreglerne "er omsætningen det samlede vederlag for de transaktioner, som kan periodiseres til regnskabsåret".

Vi finder, at Skattestyrelsen bør følge Skatterådets anvisninger om opgørelse af omsætningen.

Afsluttende bemærkninger
Vi finder ikke, at Skattestyrelsen med rette kan tilsidesætte momslovens og momsdirektivets ordlyd, når der ikke foreligger fortolkningsbidrag eller praksis, der understøtter denne fravigelse af bestemmelsens ordlyd. Det er vores opfattelse, at den momspligtige omsætning skal opgøres på baggrund af omsætningen (vederlaget fra kunden) fratrukket det momsbeløb, der jf. momslovgivningen skal afregnes (brugtmoms).

På baggrund af ovenstående finder vi, at Skattestyrelsen skal anerkende, at den momspligtige omsætning ved salg af brugte varer m.m. efter momslovens kapitel 17, til brug for beregning af den delvise momsfradragsprocent efter momslovens § 38, stk. 1, udgøres af vederlaget reduceret med det momsbeløb, der jf. momslovgivningen skal afregnes. 

Repræsentanten har følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse:

"(…)

Vi har følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse. Vi har i klagen anført, at Skattestyrelsen i modsætning til ordlyden af momslovens § 38, stk. 1, ikke finder, at det er virksomhedens momspligtige omsætning, der skal indgå ved beregning af selskabets delvise momsfradragsprocent. Vi fastholder, at Skattestyrelsen tager udgangspunkt i et andet grundlag end den momspligtige omsætning, hvilket både er i strid med ordlyden af bestemmelsen ligesom Skattestyrelsens fortolkning efter vores vurdering ikke er i overensstemmelse med praksis fra Skatterådet, jf. nedenstående.

Skattestyrelsen henviser i deres udtalelse til afsnit D.A.11.4.2.2.1, i den juridiske vejledning, som omhandler beregning af den samlede omsætning ved opgørelse af omsætning ved beregning af fradragsprocenten.

Følgende fremgår af afsnittet:

"Regel Den samlede omsætning opgøres, som den samlede årlige omsætning - uden moms - for de transaktioner, for hvilke der er fradragsret, samt for de transaktioner, for hvilke der ikke er fradragsret. Se Momssystemdirektivets artikel 174. Omsætningsbeløb, der ikke indgår i momsgrundlaget, fordi momspligten ikke er indtrådt endnu, indgår heller ikke i omsætningen. Se EF-domstolens dom i sag C-536/03, António Jorge Lda. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at "omsætningen" for den enkelte transaktion som udgangspunkt er momsgrundlaget. Den samlede omsætning i regnskabsåret er derfor det samlede momsgrundlag for de transaktioner, som kan periodiseres til regnskabsåret. Se omtalen i D.A.11.4.2.1 af ML § 38, stk. 4, og momsbekendtgørelsens § 17 om foreløbig opgørelse af fradragsprocenten.

Undtagelse: Særlige ordninger for momsgrundlaget

I forbindelse med særlige ordninger for momsgrundlaget, dvs. marginmoms (rejsebureauer og brugtmoms), normalværdi og særligt reduceret grundlag (ML § 28, stk. 4 (udtagning af visse aktiver), og ML § 30 (salg eller udtagning til ejerens private brug af motorkøretøjer, der har været anvendt til udlejning eller køreundervisning, samt kunstnere eller disses arvingers førstegangssalg af kunstnerens egne kunstgenstande)) er omsætningen det samlede vederlag for de transaktioner, som kan periodiseres til regnskabsåret, dvs. momsgrundlaget opgjort efter de normale regler og ikke efter de pågældende særlige regler. Se SKM2010.838.SR."

Det fremgår af afsnittet under overskriften "Regel" at Skattestyrelsen finder, at omsætning i denne sammenhæng som udgangspunkt skal anses for momsgrundlaget.

I det følgende afsnit "Undtagelse: Særlige ordninger for momsgrundlaget", fremgår, at for så vidt angår særordninger som brugtmoms og for rejsebureauer "er omsætningen det samlede vederlag for de transaktioner, som kan periodiseres til regnskabsåret, dvs. momsgrundlaget opgjort efter de normale regler og ikke efter de pågældende særlige regler", ligesom der henvises til bindende svar SKM2010.838.SR. Det er vores forventning, at der er henvist til det bindende svar som følge af spørgsmål 4 i det bindende svar, som omhandler hvad der skal forstås som "momspligtige omsætning" i relation til særordningerne og registreringsgrænsen på 50.000 kr. Det er vores vurdering, at formålet med henvisning til det bindende svar netop er at henlede opmærksomheden på, at der ved "momspligtig omsætning" ikke skal henses til momsgrundlaget opgjort efter særordningerne, hvilket Skatterådet bekræfter i det bindende svar.

Det fremgår således af Skatterådets bindende svar, at

"Ved momspligtig omsætning forstås summen af rejsebureauets samlede indtægter fra salg af rejsetjenesteydelser, omfattet af særordningen, med tillæg af anden momspligtig omsætning, omfattet af momslovens almindelige regler, men uden moms.

Det er Skatteministeriets opfattelse, at der i dette tilfælde vil være tale om registreringspligt, når det samlede beløb uden afgift, der skal betales af den rejsende for rejseydelser omfattet af særordningen, og øvrige vederlag uden afgift, der modtages for andre momspligtige ydelser, overstiger 50.000 kr."

H1 A/S har opgjort deres momspligtige omsætning ved salg af brugte biler i overensstemmelse med Skatterådets anvisning, nemlig som de samlede indtægter omfattet af særordningen med fradrag af den betalte moms. Det er vores vurdering, at Skatterådet i det bindende svar bekræfter, at der ved begrebet "momspligtig omsætning" efter de særlige ordninger for beregning af moms, skal forstås de samlede indtægter omfattet af særordningen fratrukket den korrekt afregnede moms. H1 A/S har derfor jf. Skatterådets fortolkning af begrebet momspligtig omsætning opgjort omsætning efter § 38, stk. 1, i overensstemmelse med gældende regler.

Vi er enige med Skatterådet i deres fortolkning af begrebet "momspligtig omsætning", hvilket Skattestyrelsen tilsyneladende også burde være, idet Skattestyrelsen netop henviser til dette afsnit i den juridiske vejledning i deres udtalelse og anvender netop dette afsnit som begrundelse for deres afgørelse overfor H1 A/S. Skattestyrelsen må blot have misforstået Skatterådets bindende svar på spørgsmål 4, da Skattestyrelsen ikke gør gældende, at begrebet momspligtig omsætning efter særordningerne har forskellig betydning i § 38, stk. 1, og § 48, stk. 1.

(…)."

Repræsentanten øvrige bemærkninger:

"Vi kan bekræfte, at vi er enige i Skatteankestyrelsens indstilling i sagen.

For så vidt angår Skattestyrelsens udtalelse til indstillingen, bemærker vi, at Skattestyrelsen henviser til EU-dom C-388/18 B. Det er ikke helt samme problemstilling som i nærværende sag, da det omhandler opgørelse af omsætning jf. særordning for små virksomheder, hvilken særordning ikke er indført i Danmark. Det er dog vores opfattelse, at EU-domstolen i dommen netop udtrykker, at afgiftsgrundlaget ved beregning af brugtmoms/særordningen ikke kan sidestilles med begrebet omsætning. Dommen omhandler opgørelse af omsætning efter særordning for små virksomheder i momssystemdirektivets artikel 288. EU domstolen fastlægger, at de almindelige regler for opgørelse af omsætning (vederlaget) skal anvendes, jf. dommens præmis 44.

Det er vores vurdering, at Skattestyrelsen fejlagtigt antager, at der med omsætning i momslovens § 38, stk. 1, menes afgiftsgrundlaget. Hvis lovgiver havde ment, at det var afgiftsgrundlaget, der skulle anvendes til brug for opgørelse af den delvise fradragsprocent efter momslovens § 38, stk. 1, er det vores klare overbevisning, at så havde lovgiver angivet "afgiftsgrundlaget" i bestemmelsen i stedet for "omsætning". Som også anført af Skatteankestyrelsen, fremgår det entydigt af både momsloven og momssystemdirektivet, at det er omsætningen, der danner grundlag for beregning af den delvise momsfradragsprocent (prorata satsen). Vi finder, at EU-domstolen i den dom, Skattestyrelsen henviser til, bekræfter, at ved omsætning forstås vederlaget og ikke afgiftsgrundlaget. Den danske fortolkning jf. Skatteankestyrelsens indstilling, er dermed i overensstemmelse med EU-domstolens fortolkning af bestemmelsen. H1 A/S har fulgt denne gældende praksis. Vi finder ikke, at der er hjemmel til, at praksis ændres som foreslået af Skattestyrelsen.

Vi skal i øvrigt bemærke, at der ikke er uenighed mellem selskabet og Skattestyrelsen om, hvordan afgiftsgrundlaget skal opgøres ved salg af brugte biler efter særreglen. Ligesom der er enighed om beregning af "brugtmoms". Skattestyrelsen har i kontrolsagen bekræftet, at selskabet har beregnet moms ved videresalg af brugte biler korrekt.

Henset til Skatteankestyrelsens indstilling i sagen ønsker vi at frafalde vores anmodning om retsmøde i sagen."

Retsmøde
Repræsentanten fastholdt påstanden om, at den omsætning der skal indgå i den forholdsmæssige beregning af momsfradrag, er det faktisk modtagne vederlag for de brugte biler fratrukket den afregnede brugtmoms efter reglerne i momslovens § 71.

Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen stadfæstes.

Landsskatterettens afgørelse
Der skal tages stilling til, om Skattestyrelsen med rette har nedsat selskabets købsmoms som følge af, at styrelsen har ændret selskabets metode for opgørelse af selskabets momspligtige omsætning til brug for beregning af delvist momsfradrag efter momslovens § 38, stk. 1.

Der skal således tages stilling til, om den omsætning, der skal medregnes til beregning af delvist momsfradrag efter momslovens § 38, stk. 1, udgør 80% af det fulde vederlag eller det fulde vederlag med fradrag af brugtmoms opgjort efter momslovens § 71, stk. 1.

Retsgrundlaget
Momslovens kapitel 6 regulerer fastsættelsen af afgiftsgrundlaget og afgiftens størrelse heraf. Af momslovens § 27, stk. 1, 1. pkt., fremgår:

Ved levering af varer og ydelser er afgiftsgrundlaget vederlaget, herunder tilskud, der er direkte forbundet med varens eller ydelsens pris, men ikke indbefattet afgiften efter denne lov".

Af momslovens § 33 fremgår det, at afgiften udgør 25 % af vederlaget.

Af momslovens § 38, stk. 1, 1. pkt., fremgår (lovbekendtgørelse nr. 1021 af 26. september 2019):

"For varer og ydelser, som en virksomhed registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a anvender både til fradragsberettigede formål efter § 37 og til andre formål i virksomheden, kan der foretages fradrag for den del af afgiften, der forholdsmæssigt svarer til omsætningen i den registreringspligtige del af virksomheden(…)."

Momslovens § 38, stk. 1, implementerer momssystemdirektivets artikel 173-175 og skal fortolkes i overensstemmelse hermed.

Af momssystemdirektivets artikel 173, fremgår:

"For så vidt angår varer og ydelser, som af en afgiftspligtig person benyttes både til transaktioner, der giver ret til fradrag i medfør af artikel 168, 169 og 170, og til transaktioner, der ikke giver ret til fradrag, er fradrag kun tilladt for den forholdsmæssige andel af momsen, der kan tilskrives den førstnævnte form for transaktioner.
Pro rata-satsen for fradraget beregnes i overensstemmelse med artikel 174 og 175 for samtlige transaktioner, som udføres af den afgiftspligtige person.
(…)."

Af momssystemdirektivet artikel 174, fremgår:

"Pro rata-satsen for fradraget fremkommer ved, at der opstilles en brøk, som omfatter følgende beløb: a) i tælleren den samlede årlige omsætning - uden moms - for de transaktioner, for hvilke der er fradragsret i henhold til artikel 168 og 169

b) i nævneren den samlede årlige omsætning - uden moms - for de transaktioner, som er opført i tælleren, samt for de transaktioner, for hvilke der ikke er fradragsret.

(…)."

Brugtmomsordningen er en særordning, der kan anvendes ved køb og salg af brugte varer, hvis betingelserne i bestemmelsen er opfyldt. Af momslovens § 71, stk. 1, fremgår følgende om opgørelse af momstilsvaret ved salg af brugte biler (lovbekendtgørelse nr. 1021 af 26. september 2019):

"Ved levering af brugte personmotorkøretøjer kan virksomheden foretage et fradrag i det beregnede afgiftsbeløb som fastsat efter kapitel 6 og 7. Fradraget beregnes som merværdiafgiftssatsen ganget med en brøk, der i tælleren har virksomhedens købspris for køretøjet og i nævneren har 100 med tillæg af merværdiafgiftssatsen."

Af dagældende momsbekendtgørelsens § 117, stk. 5, fremgår (bekendtgørelse nr. 808 af 30. juni 2015):

"Ved levering af brugte personmotorkøretøjer skal i regnskabet for hver enkelt køretøj angives lagernummer, beregnet afgiftsbeløb, fradrag og afgiftsbeløb efter fradrag efter reglerne i momslovens § 71. Er afgiftsbeløbet efter fradrag positivt, overføres det til kontoen for udgående afgift."

Selskabet har både momspligtig og momsfritagne aktiviteter. En af de momspligtige aktiviteter er salg af brugte biler.

Virksomheden har ved opgørelse af afgiftstilsvaret valgt at anvende reglerne om brugtmoms, jf. momslovens §§ 69-71. Formålet med brugtmomsordningen er at afregne moms af en eventuelt opstået fortjeneste ved køb og salg af brugte varer, så der ikke afregnes moms to gange af den samme værdi på den samme vare.

Ved køb og salg af brugte biler opgøres afgiftstilsvaret ved den særlige beregning efter momslovens § 71. Brugtmoms beregnes af salgsmoms opgjort efter de almindelige regler (svarende til 80 % af vederlaget x med 25 % moms) med et beregnet fradrag opgjort efter brøken i momslovens § 71, 2. pkt. Der skal kun afregnes brugtmoms, hvis der kan opgøres en positiv brugtmoms. En brugtmoms skal angives som udgående moms (salgsmoms), jf. momsbekendtgørelsens § 117, stk. 5.

Landsskatterettens begrundelse og resultat
Begrebet "omsætning" anvendt i momslovens § 38, stk. 1, 1, pkt., er ikke nærmere defineret i momsloven. Landsskatteretten finder, at begrebet skal fortolkes i overensstemmelse med momssystemdirektivets artikel 174, stk. 1, litra a), som den samlede årlige omsætning for de momspligtige transaktioner. Formålet med bestemmelsen er at give et forholdsmæssigt fradrag, der svarer til omsætningen af de momspligtige transaktioner.

Landsskatteretten finder derfor, at den omsætning, der skal indgå ved den forholdsmæssige beregning af fradrag for købsmomsen efter § 38, stk. 1, og artikel 174 i Rådets direktiv af 20016-11-28, er det samlede vederlag for de momspligtige transaktioner, der er foretaget i afgiftsperioden, opgjort efter de almindelige regler i momsloven, svarende til 80% af vederlaget. Der er herved henset til, at der i momslovens § 71, 1. pkt., henvises til at den beregnede afgift opgøres efter de almindelige regler i kapitel 6 og 7, som svarer til, at omsætningen udgør 80% af vederlaget.

Skattestyrelsens afgørelse stadfæstes.