Klagen skyldes, at Skattestyrelsen har forhøjet selskabets lønsumsafgiftstilsvar for perioden fra den 1. januar 2017 til den 31. december 2019 med samlet 588.744 kr., idet Skattestyrelsen ikke har godkendt selskabets skønsmæssige opgørelse af over-/underskudsandelen på baggrund af en omsætningsfordeling, jf. lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 4, 1. pkt., jf. § 4, stk. 3, 4. pkt.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse. 

Faktiske oplysninger
H1 A/S (herefter benævnt selskabet) blev ifølge oplysninger fra Det Centrale Virksomhedsregister (CVR) stiftet den 4. maj 2000. Selskabet har siden den 1. januar 2008 været registreret under branchekode 475400 "Detailhandel med elektriske husholdningsapparater" og bibranchekoderne 474300 "Radio- og tv-forretninger", 464310 "Engroshandel med hårde hvidevarer" og 464320 "Engroshandel med radio og tv mv." og har til formål at drive detailhandel med salg og udlejning af udvalgsvarer og hermed forbundne serviceydelser.

Selskabet er datterselskab af H2, Land Y1, og er en del af denne koncern, som udøver aktiviteter i Land Y1, Land Y2, Land Y3 og Danmark med salg af forbrugerelektronik, hårde hvidevarer og radio/TV via fysiske butikker og onlinesalg.

Selskabet har siden den 1. januar 2014 været registreret for lønsumsafgift (metode 4), og er i øvrigt registreret for moms og A-skat.

Selskabet har for årene 2017 - 2019 angivet et samlet lønsumsafgiftstilsvar på 468.881 kr., fordelt med 175.724 kr. i 2017, 103.441 kr. i 2018 og 189.716 kr. i 2019. Selskabet har opgjort det angivne lønsumsafgiftstilsvar på baggrund af en omsætningsfordeling.

Selskabet har i forbindelse med sin momspligtige aktivitet bestående i detailsalg af elektronik m.v. i fysiske butikker og online, formidlet lånefinansiering og forsikring til sine kunder. Det fremgår af sagens oplysninger, at ca. 10 % af den samlede formidling kan henføres til selskabets onlinesalg.

Selskabet har i 2017 og 2018 haft en aftale med F1-Bank og i 2019 med F2-Bank vedrørende lånefinansiering, mens forsikringerne er formidlet på vegne af G1.

Selskabet har ved formidlingen af de pågældende forsikrings- og finansieringsydelser haft momsfrie indtægter i form af formidlingsprovision.

Selskabets omsætning er for årene 2017 - 2019 fordelt på følgende måde:

Regnskabsår	2017	2018	2019
Momspligtig omsætning	1.989.911.110	2.076.400.556	2.228.259.150
Momsfri omsætning	5.693.666	5.326.761	18.548.702
Samlet omsætning	1.995.604.776	2.081.727.317	2.246.807.852
Omsætningsfordeling moms	99,72 %	99,75 %	99,18 %
Omsætningsfordeling lønsumsafgift	0,28 %	0,25 %	0,82 %

Skattestyrelsens forhøjelse af selskabets lønsumsafgift er opgjort ved anvendelsen af metoden "tilnærmet sektorinddeling", hvorved den "tilnærmede sektor" er opgjort ved at anvende det enkelte års omsætningsfordelingsprocent på de enkelte regnskabsposter, med udgangspunkt i summen af de lønsumsafgiftspligtige aktiviteter (dvs. provisionsindtægter) fratrukket vareforbrug og direkte henførbare omkostninger for derved at adskille den lønsumsafgiftspligtige omsætning fra den lønsumsafgiftsfri omsætning.

Forskellen på selskabets egen opgørelse af det angivne tilsvar på baggrund af en omsætningsfordeling og Skattestyrelsens opgørelse på baggrund af en "tilnærmet sektorinddeling" er følgende:

Regnskabsår	Samlet bruttoresultat	Omsætningsfordeling	Selskabets beregning af bruttoresultat af lønsumsafgiftspligtig aktivitet	Skattestyrelsens beregning af bruttoresultat af lønsumsafgiftspligtig aktivitet	Forskel i beregninger
2017	210.206.704,26	0,28 %	588.579	5.491.902,15	4.903.323
2018	340.428.203,88	0,25 %	851.071	4.183.793,99	3.332.723
2019	418.270.933,25	0,82 %	3.429.822	18.548.702,26	15.118.881

Skattestyrelsen har beregnet det skattemæssige over-/underskud af de lønsumsafgiftspligtige aktiviteter ved "tilnærmet" sektor for de tre respektive år; et grundlag, som Skattestyrelsen har ansat til beregning af den del af årets lønsumsafgift, som vedrører selskabets skattemæssige overskud før finansielle poster.

Skattestyrelsen har foretaget beregningerne således:                            

Opgørelse af over-/underskud for regnskabsåret 2017 (tilnærmet sektor):

Regnskabsposter iflg. råbalance (afstemt over til årsrapporten - Skattestyrelsens bilag 9a) og bilag til selvangivelsen	2017	Omsætningsfordeling	Sum af de lønsumsafgiftspligtige aktiviteter (provisionsindtægter)	Sum af de lønsumsafgiftsfrie aktiviteter
Nettoomsætning	1.998.647.023,92		23.574.842	1.975.072.182
Vareforbrug/direkte henførebare omkostninger	-1.788.440.319,66		-18.082.940	-1.770.357.379
Bruttoresultat I	210.206.704,26		5.491.902	204.714.802
Andre eksterne omkostninger (lokale, salgs- og administrationsomkostninger)	-152.862.542,85	0,28 %	-428.015	-152.434.528
Bruttoresultat II	57.344.161,41		5.063.887	52.280.274
Personaleomkostninger iflg. årsrapport på i alt 165.689.458,78 kr. (heri indgår løn, andre personaleomkostninger samt betalt lønsumsafgift i årets løb):
Lønninger ifølge Skattestyrelsens opgørelse	-171.722.776,52	0,28 %	-480.823,77	-171.241.952,75
Andre personaleomkostninger	6.120.941,74	0,28 %	17.138,64	6.103.803,10
Betalt lønsumsafgift i året (Skattestyrelsens bilag 10)	-87.624		-87.624	0,00
Af- og nedskrivninger af immaterielle og materielle anlægsaktiver	-19.614.787,40	0,28 %	-54.921	-19.559.866
Resultat før finansielle poster	-127.960.084,77		4.457.656	-132.417.741
Finansielle indtægter	1.382.045,60	0,28 %	3.870	1.378.176
Finansielle omkostninger	-11.756.436,75	0,28 %	-32.918	-11.723.519
Resultat før skat	-138.334.475,92		4.428.608	-142.763.084
Skat af årets resultat	0	0,28 %	0	0
Årets resultat ifølge årsrapporten	-138.334.475,92		4.428.608	-142.763.084
Resultat før skat ifølge årsregnskabet iflg. bilag til selvangivelsen (Skattestyrelsens bilag 7a)	-138.334.476,00		4.428.608	-142.763.084
Regulering af det regnskabsmæssige resultat jf. bilag til selvangivelsen
Skattemæssige reguleringer	28.199.792,00	0,28 %	78.959	28.120.833
Skattepligtig indkomst	-110.134.684,00		4.507.568	-114.642.252
Finansielle indtægter	-1.382.045,60	0,28 %	-3.870	-1.378.176
Finansielle omkostninger	11.756.436,75	0,28 %	32.918	11.723.519
Finansielle poster i alt	10.374.391,15		29.048	10.345.343
Rentebeskæring iflg. R1s opgørelse, jf. bilag til selvangivelsen	6.614.335,00	0,28 %	18.520	6.595.815
Over-/underskud før finansielle poster	-106.374.627,85		4.518.096	-110.892.724
Tilbageførsel af betalt lønsumsafgift i regnskabsåret (Skattestyrelsens bilag 10)	87.624		87.624	0
Lønsumsafgiftsgrundlag over-/underskud	-106.287.003,85		4.605.720	-110.892.724

Det skattemæssige overskud af de lønsumsafgiftspligtige aktiviteter opgjort ud fra en "tilnærmet" sektor udgør for regnskabsåret 2017 i alt 4.605.720 kr.

Opgørelse af over-/underskud for regnskabsåret 2018 (tilnærmet sektor):

Regnskabsposter iflg. råbalance (afstemt over til årsrapporten - Skattestyrelsens bilag 9b) og bilag til selvangivelsen	2018	Omsætningsfordeling	Sum af de lønsumsafgiftspligtige aktiviteter (provisionsindtægter)	Sum af de lønsumsafgiftsfrie aktiviteter
Nettoomsætning	2.071.219.102,91		20.606.442	2.065.892.341
Vareforbrug/direkte henførebare omkostninger	-1.730.790.899,03		-16.422.648	-1.730.790.899
Bruttoresultat I	340.428.203,88		4.183.794	335.101.442
Andre eksterne omkostninger (lokale, salgs- og administrationsomkostninger)	-154.459.292,41	0,25 %	-386.148	-154.073.144
Bruttoresultat II	185.968.911,47		3.797.646	182.171.266
Personaleomkostninger iflg. årsrapport på i alt 164.266.429,19 kr. (heri indgår løn, andre personaleomkostninger samt betalt lønsumsafgift i årets løb):
Lønninger ifølge Skattestyrelsens opgørelse	-163.788.277,51	0,25 %	-409.470,69	-163.378.806,82
Andre personaleomkostninger	-254.427,68	0,25 %	-636,07	-253.791,61
Betalt lønsumsafgift i året (Skattestyrelsens bilag 10)	-223.724		-223.724	0,00
Af- og nedskrivninger af immaterielle og materielle anlægsaktiver	-22.406.155,00	0,25 %	-56.015	-22.350.140
Resultat før finansielle poster	-703.672,72		3.107.800	-3.811.472
Finansielle indtægter	275.868,08	0,25 %	690	275.178
Finansielle omkostninger	-7.178.390,29	0,25 %	-17.946	-7.160.444
Resultat før skat	-7.606.194,93		3.090.543	-10.696.738
Skat af årets resultat	0	0,25 %	0	0
Årets resultat ifølge årsrapporten	-7.606.194,93		3.090.543	-10.696.738
Resultat før skat ifølge årsregnskabet iflg. Bilag til selvangivelsen (Skattestyrelsens bilag 7b)	-7.606.195,00		3.090.543	-10.696.738
Regulering af det regnskabsmæssige resultat jf. bilag til selvangivelsen
Skattemæssige reguleringer	15.767.411,00	0,25 %	39.419	15.727.991
Skattepligtig indkomst	8.161.216,00		3.129.962	5.031.253
Finansielle indtægter	-275.868,08	0,25 %	-690	-275.178
Finansielle omkostninger	7.178.390,29	0,25 %	17.946	7.160.444
Finansielle poster i alt	6.902.522,21		17.256	6.885.266
Over-/underskud før finansielle poster	15.063.738,21		3.147.218	11.916.519
Tilbageførsel af betalt lønsumsafgift i regnskabsåret (Skattestyrelsens bilag 10)	223.724		223.724	0
Lønsumsafgiftsgrundlag over-/underskud	15.287.462,21		3.370.942	11.916.519

Det skattemæssige overskud af de lønsumsafgiftspligtige aktiviteter opgjort ud fra en "tilnærmet" sektor udgør for regnskabsåret 2018 i alt 3.370.942 kr.

Opgørelse af over-/underskud for regnskabsåret 2019 (tilnærmet sektor):

Regnskabsposter iflg. råbalance (afstemt over til årsrapporten - Skattestyrelsens bilag 9c) og bilag til selvangivelsen	2019	Omsætningsfordeling	Sum af de lønsumsafgiftspligtige aktiviteter (provisionsindtægter)	Sum af de lønsumsafgiftsfrie aktiviteter
Nettoomsætning	2.235.839.910,47		39.604.368	2.217.291.208
Vareforbrug/direkte henførebare omkostninger	-1.817.568.977,22		-21.055.666	-1.817.568.977
Bruttoresultat I	418.270.933,25		18.548.702	399.722.231
Andre eksterne omkostninger (lokale, salgs- og administrationsomkostninger)	-203.126.678,27	0,82 %	-1.665.639	-201.461.040
Bruttoresultat II	215.144.254,98		16.883.063	198.261.191
Personaleomkostninger iflg. årsrapport på i alt 187.871.901,30 kr. (heri indgår løn, andre personaleomkostninger samt betalt lønsumsafgift i årets løb):
Lønninger ifølge Skattestyrelsens opgørelse	-193.802.391,60	0,82 %	-1.589.179,61	-192.213.211,99
Andre personaleomkostninger	6.055.891,30	0,82 %	49.658,31	6.006.232,99
Betalt lønsumsafgift i året (Skattestyrelsens bilag 10)	-125.401,00		-125.401	0,00
Af- og nedskrivninger af immaterielle og materielle anlægsaktiver	-27.272.453,36	0,82 %	-223.634	-27.048.819
Resultat før finansielle poster	-99,68		14.994.507	-14.994.607
Finansielle indtægter	205.357,21	0,82 %	1.684	203.673
Finansielle omkostninger	-3.339.412,05	0,82 %	-27.383	-3.312.029
Resultat før skat	-3.134.154,52		14.968.808	-18.102.962
Skat af årets resultat	0	0,82 %	0	0
Årets resultat ifølge årsrapporten	-3.134.154,52		14.968.808	-18.102.962
Resultat før skat ifølge årsregnskabet iflg. Bilag til selvangivelsen (Skattestyrelsens bilag 7c)	-3.134.155,00		14.968.808	-18.102.963
Regulering af det regnskabsmæssige resultat jf. bilag til selvangivelsen
Skattemæssige reguleringer	11.519.468,00	0,82 %	94.460	11.425.008
Skattepligtig indkomst	8.385.313,00		15.063.267	-6.677.954
Finansielle indtægter	-205.357,21	0,82 %	-1.684	-203.673
Finansielle omkostninger	3.339.412,05	0,82 %	27.383	3.312.029
Finansielle poster i alt	3.134.054,84		25.699	3.108.356
Over-/underskud før finansielle poster	11.519.367,84		15.088.967	-3.569.599
Tilbageførsel af betalt lønsumsafgift i regnskabsåret (Skattestyrelsens bilag 10)	125.401		125.401	0
Lønsumsafgiftsgrundlag over-/underskud	11.644.768,84		15.214.368	-3.569.599

Det skattemæssige overskud af de lønsumsafgiftspligtige aktiviteter opgjort ud fra en "tilnærmet" sektor udgør for regnskabsåret 2019 i alt 15.214.368 kr.

Skattestyrelsen har på grundlag af lønsummen opgjort ud fra en ren omsætningsfordeling og det skattemæssige over-/underskud opgjort ud fra en "tilnærmet" sektor opgjort lønsumsafgiften for regnskabsårene 2017 - 2019 til i alt 1.057.625 kr.:

Regnskabsår	2017	2018	2019	I alt
Lønsumsafgiftsgrundlag, lønsumsdel	480.824	409.471	1.589.180	2.479.474
Lønsumsafgiftsgrundlag, over-/underskud	4.605.720	3.370.942	15.214.368	23.191.030
Lønsumsafgiftsgrundlag i alt	5.086.544	3.780.413	16.803.548	25.670.504
Lønsumsafgift (4,12 %)	209.566	155.753	692.306	1.057.625

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har ikke imødekommet selskabets anmodning om tilbagebetaling af lønsumsafgift, men foretaget en forhøjelse af selskabets lønsumsafgiftstilsvar med i alt 588.744 kr. for perioden fra 1. januar 2017 til 31. december 2019, idet Skattestyrelsen ikke har godkendt selskabets opgørelse af lønsumsafgiftstilsvaret på baggrund af en omsætningsfordeling som retvisende for skønsudøvelsen.

Som begrundelse for sin afgørelse har Skattestyrelsen anført følgende:

"[…]

1. Opgørelse af en omsætningsfordeling for perioden 1. januar 2017 - 31. december 2019

[…]

1.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

1.4.1. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse ved udsendelse af forslag til afgørelse 

H1 A/S har aktiviteter, der både er momspligtige og momsfrie.

Skattestyrelsen har på baggrund af R1’s oplysninger - modtaget i mails af 2. oktober 2020 og 30. oktober 2020 samt ved møde den 21. oktober 2020 - opgjort den momsfrie omsætning, der består af formidlingsprovisionen fra henholdsvis forsikringssalget og lånefinansieringen for perioden 1. januar 2017 - 31. december 2019 til følgende:

Momsfrie omsætningskonti	2017	2018		2019
Sales revenue, not VAT relevant, extern (kt. 32000)	23.574.842,37	20.606.441,64		29.430.608,33
Cost of goods safety insurance, extern (kt. 32100)	-17.881.176,01	-15.279.680,19		-21.055.665,87
Kickback Finance (kt. 37020)	0,00	0,00		10.173.759,80
Samlet momsfri omsætning	5.328.779,45		5.328.779,45	18.548.702,26

Skattestyrelsen har desuden på baggrund af R1’s opgjorte omsætningsfordeling for 2017, 2018 og 2019, herunder deres bemærkninger modtaget i mail af 30. oktober 2020 udarbejdet følgende omsætningsfordeling i henhold til momslovens § 38, stk. 1 for regnskabsårene 2017, 2018 og 2019, jf. desuden bilag 4:

Regnskabsår	2017	2018	2019
Momspligtig omsætning	1.989.911.110	2.076.400.556	2.228.259.150
Momsfri omsætning	5.693.666	5.326.761	18.548.702
Total omsætning	1.995.604.776	2.081.727.317	2.246.807.852
Omsætningsfordeling, moms	99,72 %	99,75 %	99,18 %
Omsætningsfordeling, lønsumsafgift	0,28 %	0,25 %	0,82 %

1.4.2. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse ved udsendelse af afgørelsen

R1 oplyser i deres bemærkninger til Skattestyrelsens forslag til afgørelse af 1. juni 2021, at de er enige i Skattestyrelsens opgørelse af den delvise momsfradragsprocent (omsætningsfordeling) for 2017-2019 værende henholdsvis 99,72%, 99,75% og 99,18%.

Skattestyrelsen træffer afgørelse i overensstemmelse med vores forslag til afgørelse af 1. juni 2021.
[…]

2. Opgørelse af lønsumsafgift for perioden 1. januar - 31. december 2019

[…]

2.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

H1 A/S’ aktiviteter med salg af forsikringer samt formidling af lån er omfattet af lønsumsafgiftspligten i lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 10 og 11.

Selskabet skal afregne lønsumsafgift af lønsummen med tillæg af virksomhedens overskud eller fradrag af underskud (metode 4), jf. lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 1. Afgiften udgør 4,12 procent af afgiftsgrundlaget, jf. lønsumsafgiftslovens § 5.

Selskabet har aktiviteter, der både er lønsumsafgiftspligtige og lønsumsafgiftsfrie (momspligtige). Ifølge § 4, stk. 4 i lønsumsafgiftsloven skal virksomheder, der både har lønsumsafgiftspligtige og andre aktiviteter på grundlag af en sektoropdeling foretage en fordeling af virksomhedens lønsum og over/underskud, der vedrører den afgiftspligtige del af virksomheden henholdsvis den øvrige del af virksomheden.

Selskabet har ikke ført et særskilt sektorregnskab for formidlingsaktiviteten eller opgjort lønninger ud fra faktiske tidsopgørelser, jf. bekendtgørelse til lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 2 og 3.

R1 har i deres anmodning om genoptagelse af lønsumsafgift opgjort lønsumsafgiftsgrundlaget for såvel lønsum som overskud skønsmæssigt ud fra en omsætningsfordeling.

Ved opgørelse af et skøn kan der tages udgangspunkt i en omsætningsfordeling, hvis denne opgørelse er retvisende for det skøn, der udøves. Der kan ved vurderingen af den skønsmæssige fordeling også tages hensyn til omsætning, årsværk m.v. Hvis skønnet ikke er retvisende og ikke kommer tæt på de faktiske forhold, kan Skattestyrelsen anfægte det af selskabet udøvede skøn, jf. bekendtgørelse til lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 4 og SKM2008.1036.LSR og SKM2019.378.HR.

2.4.1. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse ved udsendelse af forslag til afgørelse

Skattestyrelsen har ud fra regnskabsmateriale og oplysninger fra H1 A/S og R1 udarbejdet nedenstående.

2.4.1.1. Opgørelse af de lønsumsafgiftspligtige lønninger

R1 har i mail af 2. oktober 2020 indsendt en opgørelse af lønsumsafgift for H1 A/S, hvor de har udfærdiget flere mindre justeringer i lønsummen i forhold til selskabets oprindelige opgjorte lønsum, jf. afsnit 2.1.2 ovenfor.

Skattestyrelsen har ved vores opgørelse af lønninger taget udgangspunkt i de af R1 opgjorte lønninger modtaget i mail af 2. oktober 2021 samt R1’s efterfølgende bemærkninger ved møde den 21. oktober 2020 og mail af 30. oktober 2021, jf. nedenstående opgørelse af de summariske lønninger for 2017 - 2019 samt bilag 8 for en samlet opgørelse af lønningerne:

År	Samlet lønsum
Regnskabsår 2017	171.722.776,52
Regnskabsår 2018	163.788.277,51
Regnskabsår 2019	193.802.391,60

Vi har ikke nærmere gennemgået opgørelsen af lønninger.

H1 A/S/R1 har ikke opgjort lønninger, der faktisk er medgået til de lønsumsafgiftspligtige aktiviteter, hvorfor selskabet og efterfølgende R1 har udøvet et skøn ud fra en omsætningsfordeling.

Skattestyrelsen er enig med H1 A/S/R1 i, at der skal udøves et skøn i forhold til de lønninger, der vedrører de lønsumsafgiftspligtige aktiviteter, da selskabet ikke har en eksakt tidsregistrering af medarbejdernes tidsforbrug anvendt på henholdsvis de lønsumsafgiftspligtige og de lønsumsafgiftsfrie aktiviteter.

Det er Skattestyrelsens vurdering, at selskabets medarbejdere anvender langt hovedparten af deres tid på de momspligtige aktiviteter, hvorfor skønnet, der skal udøves på medarbejdernes tid (lønningerne) alt andet lige bedst afspejles i en omsætningsfordeling af de samlede lønninger, og da der ikke umiddelbart kan opgøres et bedre skøn.

Skattestyrelsens opgørelse af de lønsumsafgiftspligtige lønninger udgør følgende:

Regnskabsår	2017	2018	2019
Omsætningsfordeling (lønsumsafgift)	0,28%	0,25%	0,82%
Totale lønsum inkl. bonus, pension mv.	171.722.776,52	163.788.277,51	193.802.391,60
Lønsumsafgiftsgrundlag, lønsum	480.824	409.471	1.589.180

 

2.4.1.2. Opgørelse af det lønsumsafgiftspligtige over/underskud (skattemæssige resultat) 

Skattestyrelsen har i mail af 9. november 2020 sendt et alternativt foreløbigt bud på opgørelse af lønsumsafgiften opgjort ud fra en "tilnærmet" sektor til R1, hvor vi har opgjort over/underskud konkret på bruttoresultat/avance ved de lønsumsafgiftspligtige aktiviteter og skøn på øvrige omkostninger, jf. bilag 9. Ved opgørelsen af over/underskud har vi ikke medtaget varekøb (eksempelvis indkøb af elektronik såsom telefoner til videresalg), da vi finder, at dette varekøb ikke skal belaste opgørelsen af det resultat, der skal opgøres for de lønsumsafgiftspligtige aktiviteter, da disse omkostninger udelukkende vedrører de lønsumsafgiftsfrie aktiviteter (momspligtige), hvilket vil sige, at disse omkostninger ikke kan anses for "fællesomkostninger", der både vedrører de lønsumsafgiftspligtige og lønsumsafgiftsfrie aktiviteter.

Med hensyn til selskabets øvrige omkostninger i form af lønninger, fællesomkostninger, afskrivninger mv. er det vores opfattelse, at der ikke kan opgøres omkostninger mv., der direkte kan henføres til enten den lønsumsafgiftspligtige eller den lønsumsafgiftsfrie aktivitet (modsat eksempelvis varekøb). Det er derfor vores opfattelse, at der for disse øvrige omkostninger skal foretages en skønsmæssig opgørelse. Det er her vores vurdering, at en omsætningsfordeling i forhold til disse omkostninger mv. vil være rimelig og retvisende, hvorfor vi har opgjort de øvrige omkostninger ud fra en omsætningsfordeling.

R1 anfører indledningsvist i deres bemærkninger modtaget i mail af 22. november 2020 til vores foreløbige bud på opgørelse af lønsumsafgiften opgjort ud fra en "tilnærmet" sektor, at selskabets lønsumsafgiftspligtige aktiviteter med låne- og forsikringsformidling uløseligt er forbundet til selskabets momspligtige aktiviteter med salg af elektronikvarer, idet den momspligtige aktivitet udgør eksistensgrundlaget for den lønsumsafgiftspligtige del af selskabets aktiviteter. Dette ses ved, at selskabets lønsumsafgiftspligtige aktivitet alene består i formidling af lån og forsikringer til varer, som selskabet omsætter. Uden selskabets momspligtige salg af elektronikvarer ville selskabet ikke have nogen lønsumsafgiftspligtig omsætning.

R1 anfører videre, at de finder, at anvendelsen af en såkaldt "tilnærmet" sektor giver et mindre retvisende billede end anvendelsen af en omsætningsfordeling. Til illustration herfor har R1 anvendt selskabets tal fra 2019. Anvendelsen af en såkaldt "tilnærmet" sektor vil medføre, at mere end hele af selskabets samlede skattepligtige overskud allokeres til den lønsumsafgiftspligtige aktivitet, der ifølge en omsætningsfordeling står for 0,82 % af selskabets omsætning, mens selskabets momspligtige aktivitet, der ifølge en omsætningsfordeling står for 99,18 % af omsætningen, fremstår underskudsgivende.

R1 anfører ydermere, at en såkaldt "tilnærmet" sektor vil medføre, at der ved fordeling af selskabets skattepligtige over-/underskud medregnes en andel af selskabets skattepligtige overskud, der er over 150 gange større, end den andel, som ville beregnes ved fordeling efter selskabets omsætningsfordeling.

Skattestyrelsen er enig med R1 i, at omsætningen fra de lønsumsafgiftspligtige aktiviteter (provisionsindtægterne) udgør en meget lille del af selskabets samlede omsætning, og at den finansielle omsætning ikke udgør selskabets kerneforretning, men at der er tale om en biaktivitet til selskabets hovedaktivitet (salg af elektronik). Resultatet af den lønsumsafgiftspligtige aktivitet udgør imidlertid en langt større forholdsmæssig andel af det samlede bruttoresultat, jf. nedenstående tabel:

Regnskabsår	2017		2018		2019
Regnskabsposter	Samlet bruttoresultat	Lønsumsafgiftspligtigt   bruttoresultat (provisionsindtægter)	Samlet bruttoresultat	Lønsumsafgiftspligtigt bruttoresultat (provisionsindtægter)	Samlet bruttoresultat	Lønsumsafgiftspligtigt bruttoresultat (provisionsindtægter)
Nettoomsætning	1.998.647.023,92	23.574.842	2.071.219.102,91	20.606.442	2.235.839.910,47	39.604.368
Vareforbrug/ direkte henførebare omkostninger	-1.788.440.319,66	-18.082.940	-1.730.790.899,03	-16.422.648	-1.817.568.977,22	-21.055.666
Bruttoresultat	210.206.704,26	5.491.902	340.428.203,88	4.183.794	418.270.933,25	18.548.702

De lønsumsafgiftspligtige aktiviteter genererer, som det fremgår af nedenstående opgørelse over opgjorte bruttoavancer for henholdsvis de lønsumsafgiftspligtige og de lønsumsafgiftsfrie (momspligtige) aktiviteter for regnskabsårene 2017 - 2019, en væsentlig højere avance især i 2019 end selskabets momspligtige aktiviteter.

Bruttoavance for 2017:
Regnskabsposter	Samlet omsætning iflg. årsrapport	Lønsumsafgiftspligtigt bruttoresultat (provisionsindtægter)	Lønsumsafgiftsfrit bruttoresultat (momspligtige aktiviteter)
Nettoomsætning	1.998.647.023,92	23.574.842,37	1.975.072.181,55
Vareforbrug/ direkte henførebare omkostninger	1.788.440.319,66	18.082.940,22	1.770.357.379,44
Bruttoresultat	210.206.704,26	5.491.902,15	204.714.802,11
Bruttoavance	10,52	23,30	10,36

Bruttoavance for 2018:
Regnskabsposter	Samlet omsætning iflg. årsrapport	Lønsumsafgiftspligtigt bruttoresultat (provisionsindtægter)	Lønsumsafgiftsfrit bruttoresultat (momspligtige aktiviteter)
Nettoomsætning	2.071.219.102,91	20.606.441,64	2.050.612.661,27
Vareforbrug/ direkte henførebare omkostninger	1.730.790.899,03	16.422.647,65	1.714.368.251,38
Bruttoresultat	340.428.203,88	4.183.793,99	336.244.409,89
Bruttoavance	16,44 %	20,30 %	16,40 %

Bruttoavance for 2019:
Regnskabsposter	Samlet omsætning iflg. årsrapport	Lønsumsafgiftspligtigt bruttoresultat (provisionsindtægter)	Lønsumsafgiftsfrit bruttoresultat (momspligtige aktiviteter)
Nettoomsætning	2.235.839.910,47	39.604.368,13	2.196.235.542,34
Vareforbrug/ direkte henførebare omkostninger	1.817.568.977,22	21.055.665,87	1.796.513.311,35
Bruttoresultat	418.270.933,25	18.548.702,26	399.722.230,99
Bruttoavance	18,71	46,83	18,20

Der er således tale om, at den lønsumsafgiftspligtige aktivitet, der på trods af en meget lav andel af den samlede omsætning, bidrager væsentligt til selskabets bruttoresultat og det samlede resultat. Det skyldes bl.a., at der ikke er store omkostninger forbundet med at oppebære de momsfrie provisionsindtægter.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at ved anvendelsen af en omsætningsfordeling på hele over/underskuddet vil en meget stor del af de ikke lønsumsafgiftspligtige (momspligtige) aktiviteter få en uforholdsmæssig stor indflydelse på det resultat, der vil være omfattet af lønsumsafgiftspligten. Se nedenstående illustration af afgiftsgrundlag opgjort på bruttoresultatet alene:

[skema udeladt]

Ved anvendelse af en omsætningsfordeling på hele bruttoresultatet vil dette alt andet lige betyde, at man fjerner stort set hele overskuddet/resultatet af den lønsumsafgiftspligtige aktivitet, da dette, som det er illustreret ovenfor, vil blive nedbragt med mellem 3,3 mio. kr. og 15,1 mio. kr.

R1 bemærker videre i deres bemærkninger modtaget i mail af 22. november 2020, at der ikke fremgår noget om en såkaldt "tilnærmet" sektor af hverken lønsumsafgiftsloven, lønsumsafgiftsbekendtgørelsen eller forarbejderne i øvrigt. R1 anfører desuden, at Skattestyrelsen sætter skøn under regel ved fortolkningen af lønsumsafgiftsbekendtgørelsen, Skattestyrelsen gør i den forbindelse opmærksom på, at en opgørelse af lønsumsafgift efter en "tilnærmet" sektor ikke er et særskilt begreb i Den juridiske vejledning, men en blandt flere alternative skønsmetoder i stedet for en omsætningsfordeling. Den "tilnærmede" sektor bygger således på såvel konkrete tal/oplysninger ud fra regnskabsposter og elementer af skøn, dvs. et samlet skøn. Skattestyrelsen er dermed uenig med R1 i, at der er tale om, at vi sætter skøn under regel.

R1 gør i bemærkninger modtaget i mailen af 22. november 2020 opmærksom på, at såfremt Skattestyrelsen fastholder anvendelsen af en såkaldt "tilnærmet" sektor, at Skattestyrelsen i den fremsendte opgørelse af bruttoresultatet for de lønsumsafgiftspligtige aktiviteter ud fra en "tilnærmet" sektor ikke tager højde for de omkostninger, der fremgår af konto 37020 Kickback Finance, for så vidt angår 2017 og 2018. Det er således R1’s opfattelse, at konto 37020 Kickback Finance bør medtages for 2017 og 2018, hvis Skattestyrelsen skal være tro mod deres princip om en "tilnærmet" sektor.
Skattestyrelsen er enig i R1’s betragtning om, at konto 37020 Kickback Finance skal medregnes i bruttoresultatet for de lønsumsafgiftspligtige aktiviteter for hele den samlede periode 1. januar 2017 - 31. december 2019. Skattestyrelsen har derfor udarbejdet en ny opgørelse af over over/underskud (skattemæssigt resultat) for regnskabsårene 2017, 2018 og 2019 ud fra en "tilnærmet" sektor, jf. bruttoresultat I nedenfor.

Skattestyrelsen har desuden i vores oprindelige fremsendte opgørelse i mail af 9. november 2020 ikke korrigeret for den afholdte udgift til lønsumsafgift (både aconto-indbetalinger og årsreguleringen). Det er imidlertid en forudsætning for beregning af lønsumsafgiften, at lønsumsafgiften (både aconto-indbetalinger og den endelige årsregulering) holdes udenfor selve beregningsgrundlaget, jf. SKM2003.51.LSR. Overskuddet før finansielle poster skal dermed korrigeres for aconto-indbetalinger og årsreguleringen for at nå frem til lønsumsafgiftsgrundlaget.

Vi har derfor udarbejdet nye opgørelser af lønsumsafgiftsgrundlaget for over/underskud for regnskabsårene 2017, 2018 og 2019 ud fra en "tilnærmet" sektor, se nedenfor:

Opgørelse af over/underskud (skattemæssigt resultat) for regnskabsåret 2017:

[Skema udeladt]

Det skattemæssige overskud af de lønsumsafgiftspligtige aktiviteter opgjort ud fra en "tilnærmet" sektor udgør for regnskabsåret 2017 i alt 4.605.720 kr.

Opgørelse af over/underskud (skattemæssigt resultat) for regnskabsåret 2018:

[Skema udeladt]

Det skattemæssige overskud af de lønsumsafgiftspligtige aktiviteter opgjort ud fra en "tilnærmet" sektor udgør for regnskabsåret 2018 i alt 3.370.942 kr.

Opgørelse af over/underskud (skattemæssigt resultat) for regnskabsåret 2019:

[Skema udeladt]

Det skattemæssige overskud af de lønsumsafgiftspligtige aktiviteter opgjort ud fra en "tilnærmet" sektor udgør for regnskabsåret 2019 i alt 15.214.368 kr.

2.4.1.3. Opgørelse af lønsumsafgift 

Skattestyrelsen udarbejder i dette afsnit både en opgørelse af lønsumsafgiften opgjort ud fra henholdsvis en omsætningsfordeling og ud fra en "tilnærmet" sektor for regnskabsårene 2017 - 2019.

Skattestyrelsen har på baggrund af vores forslag til ændring af omsætningsfordelingen samt R1’s oplysninger vedrørende lønninger udarbejdet en ny opgørelse over lønsumsafgiften ud fra en ren omsætningsfordeling, hvor lønsumsafgiften samlet for regnskabsårene 2017 - 2019 udgør i alt 95.326 kr., jf. nedenfor:

Regnskabsår	2017	2018	2019	I alt
Omsætningsfordeling (lønsumsafgift)	0,28%	0,25%	0,82%
Lønsumsandel, lønsum	480.824	409.471	1.589.180	2.479.474
Lønsumsandel, skattepligtigt over-/underskud	-297.849	37.659	94.459	-165.731
Samlet lønsumsafgiftsgrundlag	182.975	447.130	1.683.638	2.313.743
Beregnet lønsumsafgift i alt (4,12%)	7.539	18.422	69.366	95.326

Opgørelse af lønsumsafgift ud fra en "tilnærmet" sektor

Skattestyrelsen har på grundlag af ovenstående gennemgang af lønninger opgjort ud fra en omsætningsfordeling og det skattemæssige over/underskud opgjort ud fra en "tilnærmet" sektor opgjort lønsumsafgiften for regnskabsårene 2017 - 2019 til i alt 1.057.625 kr. jf. nedenfor:

Regnskabsår	2017	2018	2019	I alt
Lønsumsafgiftsgrundlag, lønsum	480.824	409.471	1.589.180	2.479.474
Lønsumsafgiftsgrundlag, overskud/underskud	4.605.720	3.370.942	15.214.368	23.191.030
Lønsumsafgiftsgrundlag i alt	5.086.544	3.780.413	16.803.548	25.670.504
Lønsumsafgift (4,12%)	209.566	155.753	692.306	1.057.625

 

2.4.1.4.    Samlet konklusion og opfattelse

R1 oplyser i mail af 2. oktober 2020, at ved deres beregning af lønsumsafgiftstilsvaret er selskabets skattepligtige over-/underskud fordelt skønsmæssigt, idet selskabet ikke fører særskilte sektorregnskaber, og da en sektoropdeling af selskabets regnskab ikke er mulig. På den baggrund er det R1’s helt klare opfattelse, at udgangspunktet i lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 3 om opgørelse af det skattemæssige over-/underskud på baggrund af en sektoropdeling ikke finder anvendelse. Dette medfører, at selskabet skal udøve et skøn baseret på en fordeling, der svarer til forholdet mellem omsætningen i den afgiftspligtige del af virksomheden og virksomhedens samlede omsætning i det pågældende indkomstår, jf. lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 3, 4. pkt., jf. § 4, stk. 4. Det er dermed R1’s opfattelse, at selskabet er berettiget til at anvende en omsætningsfordeling ved opgørelsen af det skattepligtige over/underskud.

Skattestyrelsen bemærker hertil, at det er hovedreglen, at den del af virksomhedens over/underskud, der skal medregnes til afgiftsgrundlaget skal opgøres på baggrund af virksomhedens regnskaber, jf. § 4, stk. 3 i bekendtgørelsen til lønsumsafgiftsloven:

"...Den del af virksomhedens overskud eller underskud, der skal medregnes til afgiftsgrundlaget, opgøres på grundlag af virksomhedens regnskaber. Fører virksomheden ikke et særskilt sektorregnskab for den afgiftspligtige del af virksomheden, eller kan virksomhedens regnskaber i øvrigt ikke tilrettelægges på en sådan måde, at fordelingen af virksomhedens overskud eller underskud fremgår af regnskabet, skal virksomheden til afgiftsgrundlaget medregne den del af overskuddet eller underskuddet, der skønsmæssigt vedrører den afgiftspligtige del af virksomheden…"
Det er Skattestyrelsens opfattelse, at ud fra bekendtgørelsesteksten skal selskabet som udgangspunkt medregne den del af over/underskud, der vedrører den afgiftspligtige del af virksomheden. Dette sker som udgangspunkt i selskabets regnskaber (eller sektorregnskab). Det er i den forbindelse muligt for H1 A/S at udskille deres indtægter og de direkte udgifter forbundet med de lønsumsafgiftspligtige aktiviteter (provisionsindtægterne) ud fra konkrete og direkte opgørelser i forhold til selskabets samlede aktiviteter. Det er dermed på den baggrund, at vi i mail af 9. november 2020 har fremsendt vores foreløbige skøn på opgørelse af lønsumsafgift opgjort ud fra en "tilnærmet" sektor, hvor over/underskud er opgjort konkret på bruttoresultat/avance og skøn på øvrige omkostninger.

Når Skattestyrelsen skal vurdere, om et skøn er foretaget på rimelig måde, vil en fordeling, der svarer til forholdet mellem omsætningen i den lønsumsafgiftspligtige del af virksomheden og virksomhedens samlede omsætning i det pågældende indkomstår, som udgangspunkt blive lagt til grund, jf. § 4, stk. 4 i bekendtgørelsen til lønsumsafgiftsloven.

Skattestyrelsen har derfor nedenfor sammenstillet den opgjorte lønsumsafgift opgjort ud fra henholdsvis en omsætningsfordeling og en "tilnærmet" sektor for regnskabsårene 2017 - 2019, jf. nedenfor:

Regnskabsår	2017		2018		2019
Opgørelsesmetoder	Omsætningsfordeling	"Tilnærmet" sektor	Omsætningsfordeling	"Tilnærmet" sektor	Omsætningsfordeling	"Tilnærmet" sektor
Omsætningsfordeling	0,28%	0,28%	0,25%	0,25%	0,82%	0,82%
Lønsumsafgiftsgrundlag lønninger, jf. afsnit 2.4.1.1.	480.824	480.824	409.471	409.471	1.589.180	1.589.180
Lønsumsafgiftsgrundlag over/underskud, jf. afsnittene 2.4.1.2 og 2.4.1.3	-297.849	4.605.720	37.659	3.370.942	94.459	15.214.368
Samlet lønsumsafgiftsgrundlag	182.975	5.086.544	447.130	3.780.413	1.683.638	16.803.547
Lønsumsafgift (4,12%)	7.539	209.566	18.422	155.753	69.366	692.306
Forskel mellem lønsumsafgift ud fra den "tilnærmede" sektor over til lønsumsafgiften ud fra en omsætningsfordeling (kr.)	202.027		137.331		622.940
Andelen i procent af lønsumsafgiften opgjort ud fra den "tilnærmede" sektor over til lønsumsafgiften opgjort ud fra en omsætningsfordeling (pct.)	3,60 %		11,83 %		10,02 %

Som det fremgår, er der en betydelig forskel i beregnet lønsumsafgift, opgjort ud fra en ren omsætningsfordeling over til den "tilnærmede" sektor. Forskellen i de enkelte regnskabsår ved beregnet lønsumsafgift udgør mellem 137.331 kr. og 622.940 kr. Lønsumsafgiften - efter en omsætningsfordeling - udgør således alene mellem 3,60% op til 11,83% af den lønsumsafgift, der opgøres ud fra den "tilnærmede" sektor.
De store afvigelser i lønsumsafgiften fra regnskabsårene 2017 - 2018 over til 2019 skyldes dels, at selskabet ved deres låneformidling overgår fra F1-Bank til F2-Bank, hvorved selskabet reelt opnår en provisionsindtægt ved deres låneformidling. Forskellen fra 2017 over til 2019 skyldes desuden udviklingen i selskabets skattemæssige resultat, hvor selskabet i især 2017 havde et stort underskud grundet ekspansionen af H1-butikkerne i Danmark, som har medført store engangsomkostninger. Skattestyrelsen vil i den forbindelse gøre opmærksom på, at selv om selskabet i regnskabsåret 2017 har et stort underskud, og hvor selskabet ud fra en "tilnærmet" sektor skal betale lønsumsafgift af et stort overskud, giver det ikke belæg for at anse et skøn ud fra den tilnærmede sektor som urimeligt. Det er således som tidligere nævnt udgangspunktet, at skønnet over det over-/underskud, der skal medregnes i lønsumsafgiftsgrundlaget, skal afspejle det faktiske overskud ved den lønsumsafgiftspligtige aktivitet, hvilket efter vores opfattelse sker ved at tage udgangspunkt i virksomhedens faktiske indtægter og udgifter, der kan henføres til den lønsumsafgiftspligtige aktivitet. 

Det er dermed samlet Skattestyrelsens vurdering efter ovenstående gennemgang af de to skøn "omsætningsfordeling" og "tilnærmet sektor", at anvendelsen af en omsætningsfordeling på hele selskabets over/underskud ikke afspejler et korrekt og retvisende billede af det over/underskud, som de lønsumsafgiftspligtige aktiviteter reelt udgør af selskabets samlede over/underskud. Skattestyrelsen er dermed uenig med R1 i, at omsætningsfordelingen (som skøn) kan anvendes på opgørelse af det over-/underskud, der frembringes ved henholdsvis de lønsumsafgiftspligtige og de ikke lønsumsafgiftspligtige aktiviteter.

Skattestyrelsen afviser derfor at imødekomme H1 A/S’ anmodning om tilbagebetaling af lønsumsafgift for perioden 1. januar 2017 - 31. december 2019 med i alt 377.475 kr. opgjort ud fra en omsætningsfordeling.

Det er samlet Skattestyrelsens vurdering, at et skøn med en konkret opgørelse på bruttoresultat og skøn på øvrige omkostninger, jf. bekendtgørelsen til lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 4, på grundlag af en "tilnærmet" sektor afspejler det reelle resultat mere korrekt i den lønsumsafgiftspligtige del af selskabet. Det er derfor på den baggrund, at vi foreslår, at H1 A/S’ opgørelse af lønsumsafgift for perioden 1. januar 2017 til 31. december 2019 skal ændres.

Resultatet er, at vi foreslår, at H1 for perioden 1. januar 2017 - 31. december 2019 skal betale 588.744 kr. mere i lønsumsafgift, end I har angivet, jf. nedenstående opgørelse.

[Skema udeladt] 

2.4.2. Skattestyrelsens supplerende bemærkninger og begrundelse ved udsendelse af afgørelsen
R1 fremfører i deres bemærkninger modtaget i mail af 1. juli 2021 til Skattestyrelsens forslag til afgørelse af 1. juni 2021, at det er deres opfattelse, at Skattestyrelsen i nærværende sag ikke i tilstrækkelig grad kan godtgøre, hverken at selskabets skøn ikke er retvisende, eller at Skattestyrelsens skøn efter en "tilnærmet" sektor skulle være mere retvisende. Det er derfor R1’s opfattelse, at selskabets skøn ved anvendelse af en omsætningsfordeling ikke bør tilsidesættes.
R1 henviser i den forbindelse til en ikke offentliggjort Landsskatterets afgørelse af 23. september 2010, jf. journal nr. 10-01655, hvor Landsskatteretten ikke anså det for godtgjort, at SKATs beregning af lønsumsafgiftsgrundlaget gav et mere rimeligt billede af hverken fordelingen af lønsummen eller af over-/underskuddet. Derfor fandt Landsskatteretten ikke grundlag for at tilsidesætte selskabets opgørelse på grundlag af omsætningen.

Skattestyrelsen kan tilslutte sig, at der er lighedspunkter mellem såvel aktiviteter som fremlagt opgørelsesmetode herunder måder at udøve skøn på i den omtalte sag. Skattestyrelsen kan derimod ikke tilslutte sig, at den pågældende afgørelse er direkte anvendelig i denne sag. Det er først og fremmest Skattestyrelsens opfattelse, at når der skal udøves et skøn, så skal dette ses i sammenhæng med, hvad der konkret er muligt i den enkelte sag. Skattestyrelsen mener, at den omtalte sag er meget konkret, og at resultatet derfra ikke direkte kan overføres på denne sag. Dernæst finder Skattestyrelsen, at udfaldet af den pågældende sag var konkret begrundet.

Vi er imidlertid også bekendte med anden praksis herunder også tilfælde af, at metode og skøn har været udøvet på tilsvarende vis, som det vi finder mest retvisende i denne sag. Praksis, uanset eventuel offentliggørelse eller ej, viser imidlertid, at der i hver enkelt sag skal foretages en konkret vurdering af virksomhedens skønsudøvelse, og af hvorvidt denne kan anses for retvisende for opgørelsen af afgiftsgrundlaget.

Ved vurderingen af, om den afgiftspligtiges skøn er foretaget på en rimelig måde, vil en fordeling, der svarer til forholdet mellem omsætningen i den afgiftspligtige del af virksomheden og virksomhedens samlede omsætning, som udgangspunkt kunne lægges til grund, jf. lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 4. Vi anser imidlertid ikke, at anvendelsen af en omsætningsfordeling i denne sag giver et retvisende billede, hvilket vi nøje har begrundet ovenfor i afsnit 2.4.1

Formålet med reglerne om fordelingen af afgiftsgrundlaget er at opnå en fordeling af virksomhedens lønsum og overskud eller underskud, der afspejler henholdsvis den afgiftspligtige aktivitet og den øvrige del af virksomheden på den bedste mulige måde i tilfælde, hvor en faktisk opgørelse af forbruget ikke er mulig, jf. herved lovens ordlyd samt ordlyden i bekendtgørelsen.

Vi henviser nedenfor til offentliggjort praksis omkring fordelingen af afgiftsgrundlaget, hvor de omtalte domme dog primært omhandler fordelingen af lønsummen. Det er Skattestyrelsens klare opfattelse, at de samme principper er gældende for fordelingen af over/underskud som for lønsummen.

Højesteret har i dom af 4. juni 2019, offentliggjort som SKM2019.378.HR, udtalt, at formålet med reglen om opgørelse af afgiftsgrundlaget i lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4 er at opnå en fordeling af virksomhedens lønsum, der afspejler det faktisk anvendte tidsforbrug i den lønsumsafgiftspligtige og den øvrige del af virksomheden. Det er efter lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 4, alene et udgangspunkt, at en virksomheds omsætningsbaserede fordeling af lønsummen vil blive lagt til grund. Skattemyndighederne har således mulighed for at anfægte virksomhedens skøn.

Videre følger det af Vestre Landsret dom af 24. juni 2016, offentliggjort som SKM2016.565.VLR, at en virksomhed ikke har ret til at få en omsætningsfordeling lagt til grund, hvis denne fordeling medfører, at skønnet derved ikke kommer til at afspejle det faktisk anvendte tidsforbrug på den bedst mulige måde. I tilfælde, hvor et skøn på grundlag af omsætningsfordelingen fører til, at skønnet bliver misvisende, kan det tilsidesættes af skattemyndighederne, såfremt skattemyndighederne kan godtgøre, at deres skøn over lønsumsafgiften giver et mere retvisende billede af det faktiske anvendte tidsforbrug end det, som virksomhedens skøn viser.

Endvidere følger det af [byrettens] dom af 12. marts 2018, offentliggjort som SKM2018.219.BR, at det ved vurderingen af det udøvede skøn er afgørende, hvorvidt skønnet er egnet til at belyse det faktisk anvendte tidsforbrug. En forudsætning for, at en opgørelse af lønsumsafgiftsgrundlaget ved anvendelsen af omsætningsfordelingen i henhold til momslovens § 38, stk. 1, giver et retvisende billede af det faktisk anvendte tidsforbrug er, at virksomheden er organiseret på en sådan måde, at der er sammenhæng mellem omsætning og tidsforbrug. Byrettens begrundelse er siden tiltrådt og resultatet stadfæstet af Østre Landsret ved dom af 5. august 2019, offentliggjort som SKM2019.415.ØLR.

Det er Skattestyrelsens vurdering, at en opgørelse, der tager udgangspunkt i selskabets faktiske indtægter og udgifter, som kan henføres til den lønsumsafgiftspligtige aktivitet, som udgangspunkt må anses for at være udtryk for en tilnærmelse til det overskud eller underskud som de lønsumsafgiftspligtige aktiviteter rent faktisk genererer til selskabet.

Der er som belyst i afsnit 2.4.1.4. Samlet konklusion og opfattelse en væsentlig forskel mellem det opgjorte afgiftsgrundlag efter en omsætningsfordeling og efter den tilnærmede sektormetode, hvorfor det er åbenbart, at en fordeling af det samlede over-/underskud efter en omsætningsfordeling ikke afspejler det reelle over-/underskud af den lønsumsafgiftspligtige aktivitet.

Skattestyrelsen afviser derfor at imødekomme H1 A/S’ anmodning om tilbagebetaling af lønsumsafgift for perioden 1. januar 2017 - 31. december 2019 med i alt 377.475 kr. opgjort ud fra en omsætningsfordeling.

Det er fortsat Skattestyrelsens vurdering, at vores skøn med en konkret opgørelse på bruttoresultat og skøn på øvrige omkostninger, jf. bekendtgørelsen til lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 4, på grundlag af en "tilnærmet" sektor afspejler det reelle resultat mere korrekt i den lønsumsafgiftspligtige del af selskabet.

Skattestyrelsen er alt i alt ikke enig i R1’s synspunkter om manglende begrundelse, idet vi detaljereret har begrundet, hvorfor selskabets skøn ikke er retvisende, og hvorfor det af styrelsen udøvede skøn netop er mere retvisende.

Skattestyrelsen træffer derfor afgørelse i overensstemmelse med vores forslag til afgørelse af 1. juni 2021. Resultatet er, at H1 A/S for perioden 1. januar 2017 - 31. december 2019 skal betale 588.744 kr. mere i lønsumsafgift, end I har angivet, jf. nedenstående opgørelse.

[Skema udeladt]

[…]"

Udtalelse fra Skattestyrelsen
Skattestyrelsen har i udtalelse af 11. januar 2022 anført (uddrag):

"Selskabet er ikke kommet med nye faktuelle oplysninger og bemærkninger end dem, der allerede fremgår af Skattestyrelsens afgørelse, hvorfor Skattestyrelsen ikke har yderligere kommentarer end dem, der allerede fremgår af vores afgørelse."

Selskabets opfattelse
Selskabets repræsentant har fremsat påstand om, at Skattestyrelsen skal anerkende, at selskabets lønsumsafgiftsgrundlag, for så vidt angår selskabets skattemæssige over-/underskud for perioden 2017-2019, jf. lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 1, skal opgøres skønsmæssigt på baggrund af en omsætningsfordeling på henholdsvis 99,72%, 99,75% og 99,18%.

Til støtte herfor har selskabets repræsentant anført følgende:

"[…]

2              SAGENS FAKTISKE OMSTÆNDIGHEDER

2.1           Om Selskabet

Selskabet er en del af H2-koncernen i Land Y1, som er en […] detailkæde inden for forbrugerelektronik. Koncernen agerer i Land Y1, Land Y2, Land Y3 og Danmark.

Selskabet er en dansk landsdækkende detailforhandler af diverse elektronik i form af bl.a. computere, TV, smartphones, tablets, tilbehør til førnævnte mv. Selskabet har [antal] butikker i Danmark, hvoraf de [antal] butikker er ejet af Selskabet samt [antal] franchisebutikker under navnene […]. Selskabet har hovedsæde i By Y1.

Selskabets omsætning er dermed langt overvejende momspligtigt (lønsumsafgiftsfritaget), jf. nærmere nedenfor.

Selskabet tilbyder kunderne forsikring af disse produkter i forbindelse med salget. Selskabet er ikke selv forsikringsgiver, men formidler forsikringerne til Selskabets kunder på vegne af forsikringsgiver. Selskabet modtager formidlingsprovision for salget af disse forsikringer. Provisionsindtægten fra salg af forsikringerne er omfattet af fritagelsesbestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 10.

Herudover tilbyder Selskabet i tilknytning til salget af deres produkter også lånefinansiering af produkterne. Selskabet er ikke selv långiver, men modtager formidlingsprovision af salget. Formidlingsprovisionen af salg af finansieringsydelser er omfattet af fritagelsesbestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra a).

Da Selskabet leverer de beskrevne momsfritagne ydelser, er Selskabet er registreret for lønsumsafgift efter lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 1 efter den såkaldte metode 4, da disse ydelser er lønsumsafgiftspligtige, jf. lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1. Selskabet har kalenderåret som regnskabsår.

2.2           Tidslinjen i sagen

Den 7. september 2020 fremsender Skattestyrelsen brev til Selskabet om gennemgang af Selskabets lønsumsafgift, herunder materialeindkaldelse jf. bilag 2. Fristen for indsendelse af materiale var den 18. september 2020, men fristen blev forlænget til den 2. oktober 2020. Endvidere blev det aftalt, at der blev afholdt et virtuelt møde den 21. oktober 2020.

Den 2. oktober 2020 fremsender Selskabets rådgiver til Skattestyrelsen det efterspurgte materiale, herunder opgørelsen af lønsumsafgiftstilsvaret og anmodningen om genoptagelse af lønsumsafgiftstilsvaret, jf. bilag 3.
Den 21. oktober 2020 afholdes nævnte virtuelle møde med Selskabet, Selskabets rådgiver og Skattestyrelsen, jf. bilag 4.

Den 30. oktober 2020 fremsender Selskabets rådgiver dokumenter efterspurgt af Skattestyrelsen ved møde den 21. oktober 2020, jf. bilag 5.

Den 9. november 2020 fremsender Skattestyrelsen udkast til beregning af Selskabets lønsumsafgift for perioden, jf. bilag 6.

Den 22. november 2020 fremsender Selskabets rådgiver bemærkninger til Skattestyrelsen udkast til beregning af Selskabets lønsumsafgift for perioden af den 9. november 2020, jf. bilag 7.

Den 1. juni 2021 fremsender Skattestyrelsen forslag til afgørelse, jf. bilag 8. Selskabet fik efterfølgende fristforlængelse for bemærkninger til den 1. juli 2021.

Den 1. juli 2021 fremsender Selskabets rådgiver bemærkninger til Skattestyrelsen forslag til afgørelse af den 1. juni 2021, jf. bilag 9.

Den 6. oktober 2021 fremsender Skattestyrelsen endelig afgørelse, jf. bilag 1.

3              SKATTESTYRELSENS AFGØRELSE AF 6. OKTOBER 2021

Skattestyrelsen traf afgørelse i sagen den 6. oktober 2021 og opgjorde for 2017-2019 Selskabets delvise momsfradragsprocent (omsætningsfordeling) til henholdsvis 99,72%, 99,75% og 99,18% og Selskabets lønsumsafgiftspligtigstilsvar til henholdsvis 209.566 kr., 155.753 kr. og 692.306 (i alt 1.057.625 kr.). Da Selskabet allerede havde afregnet lønsumsafgift blev Skattestyrelsens efteropkrævning opgjort til henholdsvis 33.842 kr., 52.312 kr. og 502.590 kr. (i alt 588.744 kr.).

Skattestyrelsen anerkendte omsætningsfordelingen som skønsmæssig opgørelsesmetode i relation til lønsumsandelen af lønsumsafgiftsgrundlaget, mens Skattestyrelsen ikke anerkendte den samme skønsmetode til opgørelsen det skattemæssige over-/underskud til brug for lønsumsafgiftsgrundlaget, da Skattestyrelsen opgør det skattemæssige over-/underskud på baggrund af en "tilnærmet" sektor, eftersom det er Skattestyrelsen opfattelse, at en "tilnærmet" sektor afspejler det reelle resultat mere korrekt i den lønsumsafgiftspligtige del af Selskabet end en omsætningsfordelingen.

Skattestyrelsen afviste dermed at imødekomme Selskabets anmodning om tilbagebetaling af lønsumsafgift for 2017-2019.

4              SAGENS KERNE

Efter lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 1 skal lønsumsafgiften opgøres af den lønsumsafgiftspligtige lønsum med tillæg/fradrag af virksomhedens skattemæssige over-/underskud korrigeret for visse poster.

Vi er enige i Skattestyrelsens opgørelse af Selskabets delvise momsfradragsprocent og lønsumsafgiftspligtige lønsum for 2017-2019. Disse opgørelser er derfor ikke er genstand for denne klage.

Vores klage drejer sig således alene om metoden for fordeling af Selskabets skattemæssige over-/underskud, jf. lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 1, jf. lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 3 og stk. 4.

Da Selskabet hverken fører et særskilt sektorregnskab for de lønsumsafgiftspligtige aktiviteter eller i øvrigt kan tilrettelægge regnskaberne på en sådan måde, at fordelingen af Selskabets over-/underskud fremgår af regnskabet, har Selskabet i overensstemmelse med lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 3, foretaget en skønsmæssige opgørelse af over-/underskud, der vedrører den lønsumsafgiftspligtige del af Selskabet.

Selskabet har i overensstemmelse med udgangspunktet for den skønsmæssige opgørelse anvendt en omsætningsfordeling (Selskabets delvise momsfradragsprocent) hertil. Skattestyrelsen, der ikke mener, at en omsætningsfordeling er anvendelig i nærværende sag, anvender derimod en såkaldt "tilnærmet" sektor-metode, jf. nærmere nedenfor.

Kernen i nærværende sag er dermed, hvorvidt Skattestyrelsen kan tilsidesætte anvendelsen af en omsætningsfordeling som skøn ved opgørelsen af det skattemæssige over-/underskud til brug for opgørelsen af lønsumsafgiftsgrundlaget (metode 4) ved i stedet at anvende en "tilnærmet" sektor, når Selskabet har skønnet lønsumsafgiftsgrundlaget, for så vidt angår det skattemæssige over-/underskud, i henhold til udgangspunktet for den skønsmæssige opgørelse.

5              ANBRINGENDER

Til støtte for den nedlagte påstand gør vi overordnet gældende, at Selskabet er berettiget til at fastholde og anvende en omsætningsfordeling som skønsmetode ved opgørelsen af det skattemæssige over-/underskud i forbindelse med beregningen af lønsumsafgiftstilsvaret (metode 4), når det skattemæssige over-/underskud skal opgøres på baggrund af et skøn.

5.1           Grundlaget for opgørelse af Selskabets skattemæssige over-/underskud

Det følger af lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 1, 1. pkt., at:

"Afgiftsgrundlaget er virksomhedens lønsum med tillæg af overskud eller med fradrag af underskud af selvstændig erhvervsvirksomhed i indkomståret opgjort efter reglerne i 2.-4. pkt., jf. dog stk. 2 og 5." 

Det følger videre af lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 4, 1. pkt., at:

"Virksomheder, der både udøver aktiviteter efter § 1, stk. 1, 1. pkt., og andre aktiviteter, skal på grundlag af en sektoropdeling af virksomheden foretage en fordeling af virksomhedens lønsum og overskud eller underskud, der vedrører den afgiftspligtige del af virksomheden henholdsvis den øvrige del af virksomheden." (understreget her)

Grundlaget for opgørelsen af Selskabets skattemæssige over-/underskud i relation til lønsumsafgiftspligten fremgår af lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 3. Det følger af lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 3, 3. og 4. pkt., at:

"Den del af virksomhedens overskud eller underskud, der skal medregnes til afgiftsgrundlaget, opgøres på grundlag af virksomhedens regnskaber. Fører virksomheden ikke et særskilt sektorregnskab for den afgiftspligtige del af virksomheden, eller kan virksomhedens regnskaber i øvrigt ikke tilrettelægges på en sådan måde, at fordelingen af virksomhedens overskud eller underskud fremgår af regnskabet, skal virksomheden til afgiftsgrundlaget medregne den del af overskuddet eller underskuddet, der skønsmæssigt vedrører den afgiftspligtige del af virksomheden." (understreget her)

Det følger videre af lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 4, at:

"Ved SKATs vurdering af, om den skønsmæssige fordeling af virksomhedens lønsum og overskud eller underskud efter stk. 2 og 3 er foretaget på rimelig måde, vil en fordeling, der svarer til forholdet mellem omsætningen i den afgiftspligtige del af virksomheden og virksomhedens samlede omsætning i det pågældende indkomstår, som udgangspunkt blive lagt til grund. Der kan ved vurderingen af den skønsmæssige fordeling bl.a. tages hensyn til omsætning, årsværk m.v." (understreget her)

Det fremgår af den juridiske vejledning 2021-2, afsnit D.B.4.7.4.2, jf. afsnit D.B.4.7.4.3, der omtaler den skønsmæssige opgørelse efter lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 4, at omsætningsfordelingen beregnet efter momslovens § 38, stk. 1 anvendes - dog ikke oprundet til nærmeste hele tal.

Således fremgår det, at omsætningsfordelingen er udgangspunktet for udøvelsen af et skøn ved fordelingen af Selskabets skattemæssige over-/underskud, såfremt en fordeling på grundlag af et sektorregnskab eller Selskabets regnskaber i øvrigt ikke er mulig.

Selskabet fører ikke et sektorregnskab, og Selskabets regnskaber kan i øvrigt ikke tilrettelægges på en sådan måde, at fordelingen af over-/underskud fremgår af regnskabet. En sektor udgør en del af virksomheden, som kan fungere selvstændigt, hvilket i sagens natur forudsætter uafhængighed fra virksomhedens øvrige sektorer.

I nærværende sag er Selskabets lønsumsafgiftspligtige aktiviteter med låne- og forsikringsformidling uløseligt forbundet med Selskabets momspligtige aktivitet med salg af elektronikvarer, idet de momspligtige aktiviteter udgør eksistensgrundlaget for den lønsumsafgiftspligtige del af Selskabets aktiviteter. Dette fremgår ved, at Selskabets lønsumsafgiftspligtige aktiviteter alene består i formidling af lån og forsikringer vedrørende de varer, som Selskabet omsætter. Uden Selskabets momspligtige salg af elektronikvarer vil Selskabet således ikke have nogen lønsumsafgiftspligtig omsætning.

På denne baggrund er det vores helt klare opfattelse, at udgangspunktet i lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 3, om opgørelse af det skattemæssige over-/underskud på grundlag af en sektoropdeling hverken kan eller skal finder anvendelse.

Det følger ligeledes af Skattestyrelsens afgørelse, at:

"Skattestyrelsen er enig med R1 i, at omsætningen fra de lønsumsafgiftspligtige aktiviteter (provisionsindtægterne) udgør en meget lille del af selskabets samlede omsætning, og at den finansielle omsætning ikke udgør selskabets kerneforretning, men at der er tale om en biaktivitet til selskabets hovedaktivitet (salg af elektronik). Resultatet af den lønsumsafgiftspligtige aktivitet udgør imidlertid en langt større forholdsmæssig andel af det samlede bruttoresultat" (understreget her)

At Selskabet ikke i øvrigt kan tilrettelægge sine regnskaber på en sådan måde, at fordelingen af Selskabets skattemæssige over-/underskud fremgår af regnskabet, underbygges endvidere af, at Skattestyrelsen selv angiver, at en "tilnærmet" sektor er en skønsmæssig metode, jf. nærmere nedenfor. Når Skattestyrelsen således af egen drift anerkender, at en "tilnærmet" sektor er en skønsmetode, og Skattestyrelsen anvender denne skønsmetode, må det være klart, at Skattestyrelsen også er af den opfattelse, at Selskabet skal foretage fordelingen af det skattemæssige over-/underskud skønsmæssigt.
Selskabet har derfor foretaget en skønsmæssig fordeling svarende til forholdet mellem omsætningen i den afgiftspligtige del af virksomheden og virksomhedens samlede omsætning for hvert af de omhandlede indkomstår i overensstemmelse med udgangspunktet ifølge lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 3, 4. pkt., jf. § 4, stk. 4, beregnet efter momslovens § 38, stk. 1.

Det fremgår eksplicit af lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 4, at en omsætningsfordelingen som udgangspunkt bliver lagt til grund, medmindre det er åbenbart, at omsætningsfordelingen ikke er et rimeligt grundlag for virksomhedens skøn, jf. SKM2008.1036.LSR og nærmere nedenfor.

5.2           Skattestyrelsen anvender en "tilnærmet" sektor

Det er Skattestyrelsens vurdering, at anvendelsen af en omsætningsfordeling på hele selskabets over/underskud ikke afspejler et korrekt og retvisende billede af det over-/underskud, som de lønsumsafgiftspligtige aktiviteter reelt udgør af selskabets samlede over-/underskud. Skattestyrelsen mener således, at omsætningsfordelingen som skøn ikke kan anvendes ved opgørelsen af det over-/underskud, som skal tillægges eller fradrages den lønsumsafgiftspligtige del af virksomheden, jf. lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 3, 1. pkt.

Derimod er det Skattestyrelsens samlede vurdering, at "et skøn med en konkret opgørelse på bruttoresultat og skøn på øvrige omkostninger, jf. bekendtgørelsen til lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 4, på grundlag af en "tilnærmet" sektor afspejler det reelle resultat mere korrekt i den lønsumsafgiftspligtige del af selskabet."

Skattestyrelsen beskriver en opgørelse på grundlag af en "tilnærmet" sektor på følgende måde:

"(…) vi har opgjort over/underskud konkret på bruttoresultat/avance ved de lønsumsafgiftspligtige aktiviteter og skøn på øvrige omkostninger, jf. bilag 9. Ved opgørelsen af over/underskud har vi ikke medtaget varekøb (eksempelvis indkøb af elektronik såsom telefoner til videresalg), da vi finder, at dette varekøb ikke skal belaste opgørelsen af det resultat, der skal opgøres for de lønsumsafgiftspligtige aktiviteter, da disse omkostninger udelukkende vedrører de lønsumsafgiftsfrie aktiviteter (momspligtige), hvilket vil sige, at disse omkostninger ikke kan anses for "fællesomkostninger", der både vedrører de lønsumsafgiftspligtige og lønsumsafgiftsfrie aktiviteter." (understreget her) 

Det bemærkes, at principperne for fordelingen på grundlag af en "tilnærmet" sektor ikke fremgår af hverken lønsumsafgiftsloven, -bekendtgørelsen eller den juridiske vejledning.

5.3           Betingelser for at fravige udgangspunktet om en omsætningsfordeling

Idet udgangspunktet ved den skønsmæssige fordeling af virksomhedens skattemæssige over-/underskud er en omsætningsfordeling, jf. lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 4, er det vores opfattelse, at såfremt Skattestyrelsen ønsker at anvende en anden skønsmæssig fordeling end udgangspunktet, må Skattestyrelsen godtgøre at denne anden skønsmetode er mere rimelig og retvisende end udgangspunktet (en omsætningsfordeling).

Se hertil ligeledes den Landskatterettens afgørelse af 23. september 2010 journal nr. 10-01655, hvor Landsskatteretten udtaler følgende:

"Idet det lægges til grund som uomtvistet, at selskabet udfører aktiviteter omfattet af lønsumsafgiftspligten (…), findes selskabet ved fastsættelsen af afgiftsgrundlaget som udgangspunkt at være berettiget til at anvende en omsætningsfordeling mellem den afgiftspligtige og den ikke-afgiftspligtige del af virksomheden, jf. lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 4.

Idet Landsskatteretten ikke anser det for godtgjort, at SKATs beregning af afgiftsgrundlaget giver et mere rimeligt billede af det blandede personales tidsforbrug på henholdsvis afgiftspligtige og ikke-afgiftspligtige aktiviteter eller af overskuddet eller underskuddets fordeling, finder retten ikke grundlag for at tilsidesætte selskabets opgørelse på grundlag af omsætningen." (understreget her)

Det følger således af Landsskatterettens praksis, at udgangspunktet for opgørelsen af det skattemæssige over-/underskud er en omsætningsfordeling og at Skattestyrelsen for at tilsidesætte en sådan opgørelse må godtgøre, at en anden anvendt skønsmetode giver et mere rimeligt og retvisende billede af overskuddet eller underskuddets fordeling.

Skattestyrelsen udtaler følgende om afgørelsen:

"Skattestyrelsen kan tilslutte sig, at der er lighedspunkter mellem såvel aktiviteter som fremlagt opgørelsesmetode herunder måder at udøve skøn på i den omtalte sag. Skattestyrelsen kan derimod ikke tilslutte sig, at den pågældende afgørelse er direkte anvendelig i denne sag. Det er først og fremmest Skattestyrelsens opfattelse, at når der skal udøves et skøn, så skal dette ses i sammenhæng med, hvad der konkret er muligt i den enkelte sag. Skattestyrelsen mener, at den omtalte sag er meget konkret, og at resultatet derfra ikke direkte kan overføres på denne sag. Dernæst finder Skattestyrelsen, at udfaldet af den pågældende sag var konkret begrundet." 

Hvorvidt Skattestyrelsen finder sagens konkrete udfald anvendeligt i nærværende sag, er uden betydning for betingelserne for at fravige udgangspunktet om en omsætningsfordeling som skøn. Landsskatterettens afgørelse fastslår under alle omstændigheder, at udgangspunktet for den skønsmæssige opgørelse af det skattemæssige over-/underskud er en omsætningsfordeling og at Skattestyrelsen for at tilsidesætte en sådan opgørelse må godtgøre, at en anden anvendt skønsmetode giver et mere rimeligt billede af overskuddet eller underskuddets fordeling. Såfremt Skattestyrelsen ikke kan godtgøre, at en af Skattestyrelsen anvendt anden skønsmetode er mere rimelig og retvisende, finder det anvendte udgangspunkt om en omsætningsfordeling således anvendelse.

Skattestyrelsen henviser selv til offentliggjort praksis vedrørende fordelingen af afgiftsgrundlaget, der ifølge Skattestyrelsen:

"(…) dog primært omhandler fordelingen af lønsummen. Det er Skattestyrelsens klare opfattelse, at de samme principper er gældende for fordelingen af over-/underskud som for lønsummen." (understreget her)

Det følger således eksempelvis Skattestyrelsen gengivelse af landsrettens begrundelse og resultat i SKM2016.565.VLR, at:

"Det lægges herefter til grund, at SKAT såvel efter bekendtgørelse nr. 980 som efter bekendtgørelse nr. 1176 havde hjemmel til at tilsidesætte en virksomheds omsætningsbaserede fordeling af lønsum, hvis det var åbenbart, at denne fordeling ikke var retvisende i forhold til det faktisk anvendte tidsforbrug"

 "Efter de foreliggende oplysninger om forskellene mellem de to selskabers forretningsmodel og regnskabspraksis, finder landsretten, at regnskabsmaterialet fra […] ikke i sig selv er tilstrækkeligt til at godtgøre, at det skøn, som SKAT har foretaget, er mere retvisende end bankens skøn. Der er dermed ikke grundlag for at tilsidesætte bankens opgørelse af lønsumsafgiftsgrundlaget." (understreget her) 

Det følger ligeledes af byrettens begrundelse og resultat i SKM2018.219.BR, som Skattestyrelsen henviser til, at: 

"Retten finder herefter, at en opgørelse af lønsumsgrundlaget ved anvendelse af omsætningsfor- deling i henhold til momslovens § 38, stk. 1, ikke giver et retvisende skøn over det faktisk anvendte tidsforbrug. 

Skønnet kan herefter tilsidesættes, såfremt Skatteministeriet kan godtgøre, at SKATs skøn over fællesregistreringens lønsumsafgift giver et mere retvisende billede af det faktiske anvendte tidsforbrug end det, som sparekassens skøn viser." 

Det må således anses for ubestridt, at Skattestyrelsen for at tilsidesætte en opgørelse af det skattemæssige over-/underskud på grundlag af en omsætningsfordeling må godtgøre for det første, at skønnet herefter åbenbart ikke er retvisende, og for det andet, at en anden skønsmetode giver et mere rimeligt og retvisende billede af overskuddet eller underskuddets fordeling. Såfremt Skattestyrelsen ikke kan godtgøre dette, finder det anvendte udgangspunkt om en omsætningsfordeling anvendelse.

Det er vores opfattelse, at Skattestyrelsen ikke kan anses for at have godtgjort hverken, at en opgørelse af det skattemæssige over-/underskud på grundlag af en omsætningsfordeling er åbenbart forkert, eller, at en "tilnærmet" sektor giver et mere rimeligt og retvisende billede af overskuddet eller underskuddets fordeling.

Hertil skal det bemærkes, at vi ikke er bekendt med, at Landskatteretten og/eller domstolene har anerkendt, at Skattestyrelsen med rette har kunne tilsidesætte en virksomheds oprindelige skøn i forbindelse med den skønsmæssige opgørelse af det skattemæssige over-/underskud, jf. lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 1. Dog har Landsskatteretten netop fundet, at Skattestyrelsen ikke kan tilsidesætte en virksomheds oprindelige skøn i forbindelse med den skønsmæssige opgørelse af det skattemæssige over-/underskud.

Det følger eksempelvis af Landsskatterettens afgørelse af 23/09-10 journalnr. 10-01655, hvor Landsskatteretten ikke anså det for godtgjort, at SKAT (Skattestyrelsens) beregning af lønsumsafgiftsgrundlaget gav et mere rimeligt billede af hverken fordelingen af lønsummen eller af over-/underskuddet.
Derfor fandt Landsskatteretten ikke grundlag for at tilsidesætte selskabets opgørelse på grundlag af omsætningen.

5.4           Omsætningsfordelingen giver et rimeligt og retvisende skøn

Det er vores opfattelse, at en omsætningsfordeling giver et rimeligt og retvisende billede af den del af Selskabets skattemæssige over-/underskud, som skal allokeres til Selskabets lønsumsafgiftspligtige aktivitet ved opgørelsen af Selskabets lønsumsafgiftsgrundlag.

Det følger eksempelvis af byrettens begrundelse og resultat i SKM2018.219.BR (tiltrådt og stadfæstet af Landsretten i SKM2019.415.ØLR), at:

"En forudsætning for, at en opgørelse af lønsumsafgiftsgrundlaget ved anvendelse af omsætningsfordelingen i henhold til momslovens § 38, stk. 1, giver et retvisende billede af det faktisk anvendte tidsforbrug er, at virksomheden er organiseret på en sådan måde, at der er sammenhæng mellem omsætning og tidsforbrug." 

I forhold til opgørelsen og fordelingen af en virksomheds lønsum er det således en forudsætning for en omsætningsfordelings anvendelighed som skønsmetode, at der er sammenhæng mellem omsætning og tidsforbrug. Ifølge dette princip må det ved opgørelsen og fordelingen af en virksomheds skattemæssige over-/underskud være en forudsætning for en omsætningsfordelings anvendelighed, at der på samme måde er sammenhæng mellem omsætningen genereret ved den lønsumsafgiftspligtige aktivitet og virksomhedens skattemæssige over-/underskud.

Det er vores opfattelse, at der netop er en sådan sammenhæng ved allokeringen af Selskabets skattemæssige over-/underskud til den lønsumsafgiftspligtige del af virksomheden på grundlag af en omsætningsfordeling. Beløbet, som ifølge denne skønsmetode fordeles til den lønsumsafgiftspligtige del af virksomheden, stiger, når omsætningen genereret ved Selskabets lønsumsafgiftspligtige aktivitet er højere (og derved bidrager mere til Selskabets skattemæssige over-/underskud), og falder, når denne er lavere (og derved bidrager mindre til Selskabets skattemæssige over-/underskud). Heraf følger, at når omsætningen genreret ved Selskabets lønsumsafgiftspligtige aktivitet stiger, vil Selskabets lønsumsafgiftsgrundlag og -tilsvar være tilsvarende højere og omvendt.

Dermed er det vores opfattelse, at en omsætningsfordeling giver et rimeligt og retvisende billede af den del af Selskabets skattemæssige over-/underskud, som skal allokeres til Selskabets lønsumsafgiftspligtige aktivet ved opgørelsen af Selskabets lønsumsafgiftsgrundlag. Under alle omstændigheder er det vores klare opfattelse, at resultatet af en fordeling af Selskabets skattemæssige over-/underskud på grundlag af en omsætningsfordeling ikke kan anses for at være åbenbart forkert.

5.5           Skattestyrelsen har ikke godtgjort, at resultatet af en fordeling på grundlag af en omsætnings- fordeling er åbenbart forkert eller at resultatet på grundlag af en "tilnærmet" sektor er mere rimeligt og retvisende

Efter vores vurdering har Skattestyrelsen alene påstået, at Skattestyrelsen er mere retvisende. Skattestyrelsen har i den forbindelse godtgjort en forskel i Selskabets skønsmæssige opgørelse og Skattestyrelsens skønsmæssige opgørelse, men Skattestyrelsen har ikke godtgjort, at Skattestyrelsens metode er mere retvisende. Skattestyrelsen har ej heller godtgjort, at Selskabets skøn ikke er retvisende.

5.5.1       Udskillelse af Selskabets formidlingsprovision

Skattestyrelsen fremfører bl.a. som begrundelse for anvendelsen af en "tilnærmet" sektor følgende:

"Det er i den forbindelse muligt for H1 A/S at udskille deres indtægter og de direkte udgifter forbundet med de lønsumsafgiftspligtige aktiviteter (provisionsindtægterne) ud fra konkrete og direkte opgørelser i forhold til selskabets samlede aktiviteter." (understreget her)

"Der er således tale om, at den lønsumsafgiftspligtige aktivitet, der på trods af en meget lav andel af den samlede omsætning, bidrager væsentligt til selskabets bruttoresultat og det samlede resultat. Det skyldes bl.a., at der ikke er store omkostninger forbundet med at oppebære de momsfrie provisionsindtægter.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at ved anvendelsen af en omsætningsfordeling på hele over/underskuddet vil en meget stor del af de ikke lønsumsafgiftspligtige (momspligtige) aktiviteter få en uforholdsmæssig stor indflydelse på det resultat, der vil være omfattet af lønsumsafgifts- pligten." (understreget her)

"Det er således som tidligere nævnt udgangspunktet, at skønnet over det over-/underskud, der skal medregnes i lønsumsafgiftsgrundlaget, skal afspejle det faktiske overskud ved den lønsumsafgiftspligtige aktivitet, hvilket efter vores opfattelse sker ved at tage udgangspunkt i virksomhedens faktiske indtægter og udgifter, der kan henføres til den lønsumsafgiftspligtige aktivitet." (understreget her)

Såfremt det reelt var muligt for Selskabet at udskille dets indtægter og direkte udgifter forbundet med den lønsumsafgiftspligtige aktivitet, savner det mening, at Skattestyrelsen i dette tilfælde ikke foretager en fordeling af Selskabets skattemæssige over-/underskud på grundlag af et sektorregnskab, jf. lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 3, 3. pkt. Det forhold, at Skattestyrelsen i stedet foretager en opgørelse på grundlag en såkaldt "tilnærmet" sektor, hvorved Skattestyrelsen opgør Selskabets skattemæssige over-/underskud "konkret på bruttoresultat/avance ved de lønsumsafgiftspligtige aktiviteter og skøn på øvrige omkostninger", synes således at indikere, at det netop ikke er muligt for Selskabet at udskille dets indtægter og direkte udgifter forbundet med den lønsumsafgiftspligtige aktivitet ud fra konkrete og direkte opgørelser i forhold til Selskabets samlede aktiviteter

Som sagt er Selskabets lønsumsafgiftspligtig aktivitet med låne- og forsikringsformidling uløseligt forbundet med Selskabets lønsumsafgiftsfrie (momspligtige) aktivitet med salg af elektronikvarer; den lønsumsafgiftsfrie (momspligtige) aktivitet udgør således eksistensgrundlaget for den lønsumsafgiftspligtige del af Selskabets aktiviteter, idet Selskabet alene formidler lån og forsikringer til varer, som Selskabet omsætter. Selskabets lønsumsafgiftspligtige aktiviteter er således af accessorisk karakter, idet Selskabet uden lønsumsafgiftsfrie (momspligtige) salg af elektronikvarer ikke ville have nogen lønsumsafgiftspligtig omsætning.

Dertil kommer, at Selskabet bliver vederlagt med formidlingsprovision for sine lønsumsafgiftspligtige aktiviteter. Således vil Selskabets udgifter ved formidling af lån og forsikringer altid modsvares af en højere indtægt; derved opnås formidlingsprovisionen. Det savner derfor mening at udskille formidlingsprovisionen for derefter at konkludere, at de lønsumsafgiftspligtige aktiviteter "bidrager væsentligt til Selskabets bruttoresultat og det samlede resultat"; formidlingsprovisionen vil altid udtrykke et isoleret "overskud" uafhængigt af om Selskabet realiserer et større underskud i et givent år, jf. eksempelvis år 2017.

Det er desuden vores opfattelse, at formidlingsprovision samt skønsmæssigt fordelte øvrige omkostninger i nærværende sag næppe kan kategoriseres som "faktiske indtægter og udgifter". Således er der, for så vidt angår indtægter, som nævnt tale om på forhånd fastsatte provisioner, som altid vil udtrykke et isoleret "overskud". For så vidt angår udgifter, er der tale om omkostninger, som Skattestyrelsen selv finder det nødvendigt at foretage en skønsmæssig fordeling af.

På grundlag af ovenstående er det vores opfattelse, at Skattestyrelsens argumentation begrundet i "muligheden" for at udskille Selskabets "faktiske indtægter og udgifter" ikke bør kunne anses for at godtgøre anvendelsen af en "tilnærmet" sektor, idet det ikke rent faktisk er muligt at udskille Selskabets faktiske indtægter og udgifter ved den lønsumsafgiftspligtige aktivitet. Såfremt dette var tilfældet i nærværende sag, ville en sektoropdeling finde anvendelse, jf. lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 3 og ikke en skønsmæssig fordeling, jf. lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 4, men som allerede nævnt er det ikke muligt for Selskabet at tilrettelægge sig således, at der kan føres et sektorregnskab. Således giver fordeling af Selskabets skattemæssige over-/underskud på grundlag af en "tilnærmet" sektor, hvorved Selskabets formidlingsprovision udskilles, hverken et rimeligt eller retvisende resultat.

5.5.2       Opgørelse i forhold til avance/bruttoresultat af de lønsumsafgiftspligtige aktiviteter

Det er vores opfattelse, at det i denne sag ikke giver mening at opgøre Selskabets skattemæssige over-/underskud i forhold til bruttoresultatet/avancen ved de lønsumsafgiftspligtige aktiviteter.

Det er vores opfattelse, at Skattestyrelsens afgørelse ved anvendelse af en såkaldt "tilnærmet" sektor faktisk giver et mindre rimeligt og retvisende billede ved fordeling af Selskabets skattemæssige over-/underskud end anvendelsen af en omsætningsfordeling.

Til illustration i nærværende sag kan anvendes Selskabets tal fra 2019. Anvendelse af en såkaldt "tilnærmet" sektor vil medføre, at mere end hele af Selskabets samlede skattemæssige overskud allokeres til den lønsumsafgiftspligtige aktivitet, der ifølge den af Skattestyrelsen beregnede omsætningsfordeling står for 0,82% af Selskabets omsætning, mens Selskabets momspligtige aktivitet, der ifølge den af Skattestyrelsen beregnede omsætningsfordeling står for 99,18% af omsætningen, fremstår underskudsgivende. Endvidere vil anvendelse af en såkaldt "tilnærmet" sektor medføre, at der ved fordeling af Selskabets skattemæssige over-/underskud medregnes en andel af Selskabets skattemæssige overskud, der er over 150 gange større, end den andel, som ville beregnes ved fordeling efter Selskabets omsætningsfordeling.

Til illustration heraf kan anvendes resultatet fra 2019, hvor Selskabets samlede skattemæssige resultat er positivt. Skattestyrelsen finder, at det samlede lønsumsafgiftspligtige over-/underskud er 15.214.368 kr., hvorimod det skattemæssige over-/underskud er 11.644.788,84 kr. (efter tilbageførsel af betalt lønsumsafgift). Herefter fremstår den resterende del (99,18 %) af Selskabets forretning er underskudsgivende med
-3.569.599,16 kr. (11.644.768,84 kr. - 15.214.368 kr.).

Ud fra Skattestyrelsens beregning er den lønsumsafgiftsfrie omsætning, der generer 99,18% af forretningen, således underskudsgivende med -3.569.599,16 kr., hvorimod den lønsumsafgiftspligtige omsætning, der generer 0,82 % af omsætningen, er overskudsgivende med 15.214.368 kr.

Dette synspunkt harmonerer ikke med retspraksis vedrørende opgørelse af skønnet (dog vedrørende finansielle virksomheder), hvor eksempelvis byretten i SKM2018.219.BR angiver:

"Retten har i øvrigt lagt vægt på, at leasingaktiviteterne i fællesregistreringen ville have været underskudsgivende, såfremt der i denne del af virksomheden faktisk blev anvendt et tidsforbrug, der svarer til det, der følger af en fordeling i henhold til momslovens § 38, stk. 1.

Retten finder herefter, at en opgørelse af lønsumsgrundlaget ved anvendelse af omsætningsfor- deling i henhold til momslovens § 38, stk. 1, ikke giver et retvisende skøn over det faktisk anvendte tidsforbrug." (understreget her)

Af overstående kan det udledes, at der ved udøvelses af skønnet lægges vægt på, om den momspligtige (lønsumsafgiftsfrie) del af virksomheden er rentabel. Det savner mening, hvis Skattestyrelsen hævder, at skønnet skal udtrykke rentabilitet ved den momspligtige omsætning, men ikke finder det relevant at lægge vægt på det i denne sag.

Endvidere vil Skattestyrelsen "tilnærmet" sektor betyde, at Selskabet fra et økonomisk perspektiv burde undlade at foretage sit hovedformål - at sælge varer til forbrugere - da dette er underskudsgivende, og i stedet alene fokusere på formidling af lån og forsikringerne. Det er dog selvmodsigende, da det ikke er muligt for Selskabet alene at fokusere på formidling af lån og forsikringer, idet dette netop afhænger af, at selskabet har salg af varer - hvilket som sagt også er baggrunden for, at Selskabet hverken kan foretage en sektoropdeling af de lønsumsafgiftspligtige aktiviteter eller tilrettelægge sine regnskaber på en sådan måde, at fordelingen af virksomhedens overskud eller underskud ved den lønsumsafgiftspligtige del fremgår af regnskabet, herunder udarbejde en "tilnærmet" sektor, der er retvisende.

Det er derfor vores opfattelse, at Skattestyrelsens anvendelse af en såkaldt "tilnærmet" sektor i nærværende sag må anses for ikke-retvisende, idet dette medfører, at resultatet af Selskabets hovedaktivitet ville have været underskudsgivende, såfremt fordelingen af Selskabets skattemæssige over-/underskud faktisk var, som det følger af Skattestyrelsens såkaldte "tilnærmede" sektor.

Desuden er det vores opfattelse, at Skattestyrelsens opgørelse (side 24-27 af bilag 1), hvorefter de lønsumsafgiftspligtige aktiviteter udgør en forholdsmæssig større andel af det samlede bruttoresultat, ikke bør tillægges vægt i relation til skønnet, da Skattestyrelsen alene sammenligner relative tal. Skattestyrelsen angiver, at de lønsumsafgiftspligtige aktiviteter bidrager væsentlig til Selskabets bruttoresultat og det samlede resultat. Hertil er det ikke yderligere begrundet, hvad der ligger i det væsentlige bidrag.

Det savner mening blot at postulere, at der er tale om en et væsentlig bidrag.

Herudover angiver Skattestyrelsen, at:

"Det er Skattestyrelsens opfattelse, at ved anvendelsen af en omsætningsfordeling på hele over/underskuddet vil en meget stor del af de ikke lønsumsafgiftspligtige (momspligtige) aktiviteter få en uforholdsmæssig stor indflydelse på det resultat, der vil være omfattet af lønsumsafgiftspligten." (understreget her)

Det forhold, at der er en forskel […] i anvendelsen af "tilnærmet" sektor og en omsætningsfordeling siger intet om, at en "tilnærmet" sektor er mere retvisende. Det er alene en konstatering, der ikke kan tillægges vægt ved vurderingen. Det forhold, at Skattestyrelsen finder, at en anvendelsen af en omsætningsfordelingen vil få en uforholdsmæssig stor indflydelse er igen et postulat, som ikke kan begrunde, at en omsætningsfordelingen ikke er retvisende. Argumentet er cirkulært, da anvendelsen af en "tilnærmet" sektor ligeledes få en uforholdsmæssig stor indflydelse på det resultat, der vil være omfattet af lønsumsafgiftspligten.

Skattestyrelsen er som sagt enig i, at omsætningen fra de lønsumsafgiftspligtige aktiviteter (formidlings- provisioner) udgør en meget lille del af Selskabets samlede omsætning, og at den finansielle omsætning ikke udgør Selskabets kerneforretning, men at der er tale om en biaktivitet til selskabets hovedaktivitet.
Dermed fremstår fordelingen af Selskabets skattemæssige over-/underskud på grundlag af en såkaldt "tilnærmet" sektor som særdeles urimelig, idet denne skønsmetode medfører, at Selskabets lønsumsafgiftspligtige aktivitet - henset til den accessoriske karakter heraf - vil få en uforholdsmæssig stor indflydelse på Selskabets lønsumsafgiftstilsvar.

5.5.3       Et højere lønsumsafgiftstilsvar

Det fremgår af Skattestyrelsens afgørelse, at Skattestyrelsen ved begrundelsen for anvendelse af en "tilnærmet sektor" særligt lægger vægt på, at lønsumsafgiftstilsvaret herved er højere end ved anvendelse af en omsætningsfordeling:

"Som det fremgår, er der en betydelig forskel i beregnet lønsumsafgift, opgjort ud fra en ren omsætningsfordeling over til den "tilnærmede" sektor. Forskellen i de enkelte regnskabsår ved beregnet lønsumsafgift udgør mellem 137.331 kr. og 622.940 kr. Lønsumsafgiften - efter en omsætningsfordeling - udgør således alene mellem 3,60% op til 11,83% af den lønsumsafgift, der opgøres ud fra den "tilnærmede" sektor." (understreget her)

"Der er som belyst i afsnit 2.4.1.4. Samlet konklusion og opfattelse en væsentlig forskel mellem det opgjorte afgiftsgrundlag efter en omsætningsfordeling og efter den tilnærmede sektormetode, hvorfor det er åbenbart, at en fordeling af det samlede over-/underskud efter en omsætningsfordeling ikke afspejler det reelle over-/underskud af den lønsumsafgiftspligtige aktivitet." (understreget her)

Skattestyrelsens mulighed for at beregne et højere lønsumsafgiftstilsvar kan på ingen måde anses for at være et gyldigt argument, hverken for at en fordeling efter en omsætningsfordeling er åbenbart forkert, eller at Skattestyrelsens anvendelse af en såkaldt "tilnærmet" sektor er rimelig og retvisende. At Skattestyrelsen kan opkræve et højere lønsumsafgiftstilsvar ved anvendelse af en såkaldt "tilnærmet" sektor, kan således under ingen omstændigheder begrunde, at udgangspunktet om en omsætningsfordeling kan fraviges, idet et sådant argument alene er af fiskal karakter.

Det er åbenbart, at et resultat ikke bliver mere retvisende af, at et afgiftstilsvar bliver højere, og modsat er det åbenbart, at et resultat ikke bliver mere retvisende af, at et afgiftstilsvar bliver lavere.

5.6           Skattestyrelsens anvendelse af en omsætningsfordeling i nærværende sag
Skattestyrelsen har - som nævnt - anerkendt, at Selskabets lønsumsafgiftspligtige lønsum skal findes på baggrund af et skøn, hvor omsætningsfordelingen anvendes. I den forbindelse finder Skattestyrelsen:

"Det er Skattestyrelsens vurdering, at selskabets medarbejdere anvender langt hovedparten af deres tid på de momspligtige aktiviteter, hvorfor skønnet, der skal udøves på medarbejdernes tid (lønningerne) alt andet lige bedst afspejles i en omsætningsfordeling af de samlede lønninger, og da der ikke umiddelbart kan opgøres et bedre skøn." (understreget her)

Angående de omkostninger, som Skattestyrelsen ved opgørelsen af den lønsumsafgiftspligtige del af Selskabets skattemæssige over-/underskud udskiller som "øvrige omkostninger", mener Skattestyrelsen, at:

"Med hensyn til selskabets øvrige omkostninger i form af lønninger, fællesomkostninger, afskrivninger mv. er det vores opfattelse, at der ikke kan opgøres omkostninger mv., der direkte kan henføres til enten den lønsumsafgiftspligtige eller den lønsumsafgiftsfrie aktivitet (modsat eksempelvis varekøb). Det er derfor vores opfattelse, at der for disse øvrige omkostninger skal foretages en skønsmæssig opgørelse. Det er her vores vurdering, at en omsætningsfordeling i forhold til disse omkostninger mv. vil være rimelig og retvisende, hvorfor vi har opgjort de øvrige omkostninger ud fra en omsætningsfordeling." (understreget her)

Alligevel finder Skattestyrelsen i relation til fordelingen af Selskabets skattemæssige over-/underskud, at:

"Det er dermed samlet Skattestyrelsens vurdering efter ovenstående gennemgang af de to skøn "omsætningsfordeling" og "tilnærmet sektor", at anvendelsen af en omsætningsfordeling på hele selskabets over/underskud ikke afspejler et korrekt og retvisende billede af det over/underskud, som de lønsumsafgiftspligtige aktiviteter reelt udgør af selskabets samlede over/underskud. Skattestyrelsen er dermed uenig med R1 i, at omsætningsfordelingen (som skøn) kan anvendes på opgørelse af det over-/underskud, der frembringes ved henholdsvis de lønsumsafgiftspligtige og de ikke lønsumsafgiftspligtige aktiviteter." (understreget her)

Det er vores opfattelse, at Skattestyrelsens anvendelse af en omsætningsfordeling ved opgørelsen og fordelingen af Selskabets lønsumsafgiftspligtige hindrer anvendelsen af en "tilnærmet" sektor ved fordelingen af det skattemæssige over-/underskud i forbindelse med opgørelsen af Selskabets lønsumsafgiftsgrundlag.

Det er vores opfattelse, at der hverken er hjemmelsgrundlag eller praksis for at sondre mellem skønsmetoderne under samme lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 1, og det savner mening at anvende forskellige skønsmæssige vurderinger på det samme afgiftsgrundlag, når afgiftsgrundlaget i sin helhed skal opgøres på baggrund af et skøn.

Dette understreges endvidere af ordlyden af lønsumsafgiftsbekendtgørelsen, der lønsumsafgiftsbekendtgørelsen ikke giver grundlag for en sådan forskelligartet behandling ved en opgørelse og fordeling af Selskabet lønsumsafgiftspligtige lønsum og skattemæssige over-/underskud, jf. nedenfor.

Grundlaget for at opgøre den lønsumsafgiftspligtige andel af lønsum fremgår af lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 2. Det følger af lønsumsafgiftsbekendtgørelsen § 4, stk. 2, 3. pkt., at:

"Virksomheder, der ikke kan foretage en opgørelse af tidsforbruget, skal til afgiftsgrundlaget med- regne den del af lønsummen, der skønsmæssigt vedrører den afgiftspligtige del af virksomheden." (understreget her)

Grundlaget for at opgøre den lønsumsafgiftspligtige andel af en virksomheds skattemæssige over- eller underskud fremgår af lønsumsafgiftsbekendtgørelsen § 4, stk. 3. Det følger af lønsumsafgiftsbekendtgørelsen § 4, stk. 3, 4. pkt., at:

"Fører virksomheden ikke et særskilt sektorregnskab for den afgiftspligtige del af virksomheden, eller kan virksomhedens regnskaber i øvrigt ikke tilrettelægges på en sådan måde, at fordelingen af virksomhedens overskud eller underskud fremgår af regnskabet, skal virksomheden til afgifts- grundlaget medregne den del af overskuddet eller underskuddet, der skønsmæssigt vedrører den afgiftspligtige del af virksomheden." (understreget her)

Efter Skattestyrelsen opfattelse vil det betyde, at ressourcetrækket ved opgørelsen af den lønsumsafgiftspligtige lønsum kan skønnes efter en omsætningsfordelingen, men ressourcetrækket ved opgørelsen af det lønsumsafgiftspligtige skattemæssige over-/underskud ikke kan skønnes ved en omsætningsfordelingen. Det virker således vilkårligt og inkonsistent, såfremt en omsætningsfordeling anses for anvendelig i relation til opgørelsen af den lønsumsafgiftspligtige lønsum, men ikke ved opgørelsen af det skattemæssige over-/underskud, når de to bestemmelser i lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 2, 3. pkt. in fine og § 4, stk. 3, 4. pkt. in fine har præcis samme ordlyd.

5.7           Sammenfatning

Sammenfattende er det således vores opfattelse, at Skattestyrelsen afgørelse om, at Selskabets skønsmæssige opgørelse af det skattemæssige over-/underskud efter lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 1, jf. lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 3 og stk. 3, skal foretages på baggrund af en "tilnærmet" sektor skal ændres.

[…]"

Der har den 26. maj 2023 været afholdt møde mellem selskabets repræsentant og Skatteankestyrelsens sagsbehandler, hvor selskabets repræsentant fremsatte sine påstande og anbringender i overensstemmelse med tidligere indlæg. Særligt har repræsentanten gjort opmærksom på, at det er Skattestyrelsen, som har bevisbyrden for, at der er grundlag for at tilsidesætte selskabets skøn - et skøn som af repræsentanten findes at være et rimeligt skøn, der opfylder ordlyden i lønsumsafgiftslovens bestemmelser. Efterfølgende har selskabets repræsentant besvaret sagsbehandlerens konkrete spørgsmål skriftligt.

Selskabets repræsentant har den 26. juni 2023, supplerende oplyst følgende:

"I relation til forsikring og finansiering har H1 retningslinjer for, at medarbejderne, der er kundevendte i butikkerne skal forsøge at afdække kundens behov i købsdialogen. Således vil denne medarbejdergruppe hos H1 i forbindelse med kundens køb af varer præsentere forsikring og/eller finansieringsmuligheder.

Såfremt kunden ønsker at gøre brug af finansiering, foretages der en kreditvurdering af kunden af finansieringspartneren ved at kunden afgiver informationer om kundens økonomi. Herefter kan kunden oprette en kredit, som kan anvendes i H1s butikker. Processen er den samme uanset om […] den foregår online eller i de fysiske H1-butikker. De fysiske butikker har dog et oprettelsessystem, som inkluderer flere lånetyper. Online er der således et mere begrænset udvalg af lånetyper. Online-processen kan ses på H1s hjemmeside […]. Kunden kan herefter købe varer for det beløb, som er til rådighed på kreditten, dog minimum DKK 6.000 og maks. DKK 75.000.

H1 har mulighed for at opgøre fordelingen af forsikrings- og låneprovisionsindtægterne på henholdsvis online og fysiske butikker. For så vidt angår forsikring kan ca. 10% af H1s forsikringssalg i år indtil videre henføres til online-delen. For finansiering forventes niveauet at være nogenlunde det samme."

Retsmøde
Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling:

"Vi kan oplyse, at Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens indstilling til afgørelse af sagen."

Selskabets bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling (uddrag): 

"Indledningsvist skal vi i relation til klagens genstand fastholde, at Skattestyrelsen i sin afgørelse af 6. oktober 2021 anerkender anvendelse af en omsætningsfordeling ved den skønsmæssige opgørelse af H1s lønsum. Det er således ikke korrekt, når Skatteankestyrelsen angiver, at en omsætningsfordeling ikke er udtryk for en rimelig fordeling af virksomhedens lønsum, da der mellem H1 og Skattestyrelsen er enighed om fordelingen af H1s lønsumsafgiftspligtige lønsum, hvorfor det ikke er genstand for den omhandlede klage. Ligeledes bør det derfor heller ikke være genstand for Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse.

For så vidt angår Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse vedrørende den skønsmæssige opgørelse af H1s skattemæssige over-/underskud, er vi ikke enige med Skatteankestyrelsen i, at det er med rette, at Skattestyrelsen har forhøjet H1s lønsumsafgiftstilsvar med henvisning til, at en omsætningsfordeling ikke er udtryk for en rimelig fordeling af H1s skattemæssige over-/underskud.

1              PRINCIPPER FOR AT FRAVIGE UDGANGSPUNKTET OM EN OMSÆTNINGSFORDELING

Det følger af lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 4:

"Stk. 4. Ved SKATs vurdering af, om den skønsmæssige fordeling af virksomhedens lønsum og overskud eller underskud efter stk. 2 og 3 er foretaget på rimelig måde, vil en fordeling, der svarer til forholdet mellem omsætningen i den afgiftspligtige del af virksomheden og virksomhedens samlede omsætning i det pågældende indkomstår, som udgangspunkt blive lagt til grund.  Der kan ved vurderingen af den skønsmæssige fordeling bl.a. tages hensyn til omsætning, årsværk m.v." (egen fremhævning)

Det fremgår således tydeligt, at anvendelse af en omsætningsfordeling er udgangspunktet for den skønsmæssige opgørelse af lønsumsafgiftsgrundlaget.

Som Skatteankestyrelsen også henviser til i forslaget til afgørelse, har Højesteret i SKM2019.378.HR udtalt, at skattemyndighederne har mulighed for at anfægte en virksomheds skøn ved anvendelse af udgangspunktet om en omsætningsfordeling. Højesterets dom omhandler dog, hvorvidt virksomheden havde adgang til ekstraordinær genoptagelse. I dommen tager udtaler Højesteret således ikke nærmere om, hvad der konkret skal til for at tilsidesætte et skøn, hvor udgangspunktet om en omsætningsfordeling er anvendt.

Landskatteretten har imidlertid i sin afgørelse af 23. september 2010 journal nr. 10-01655 netop udtalt sig nærmere om betingelserne for, at skattemyndighederne kan udnytte denne mulighed for at tilsidesætte et skøn ved anvendelse af udgangspunktet om en omsætningsfordeling:

"Idet det lægges til grund som uomtvistet, at selskabet udfører aktiviteter omfattet af lønsums- afgiftspligten (…), findes selskabet ved fastsættelsen af afgiftsgrundlaget som udgangspunkt at være berettiget til at anvende en omsætningsfordeling mellem den afgiftspligtige og den ikke-afgiftspligtige del af virksomheden, jf. lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 4.

Idet Landsskatteretten ikke anser det for godtgjort, at SKATs beregning af afgiftsgrundlaget giver et mere rimeligt billede af det blandede personales tidsforbrug på henholdsvis afgiftspligtige og ikke-afgiftspligtige aktiviteter eller af overskuddet eller underskuddets fordeling, finder retten ikke grundlag for at tilsidesætte selskabets opgørelse på grundlag af omsætningen." (egen fremhævning)

Det fremgår således af Landsskatterettens praksis, at udgangspunktet for skønsudøvelsen er anvendelse af en omsætningsfordeling og Skattestyrelsen konkret kan fravige dette udgangspunkt, såfremt Skattestyrelsen kan godtgøre, at en anden anvendt skønsmetode giver en mere rimelig og retvisende fordeling. Som citeret i klagen af 5. januar 2022, er disse principper gentaget i retspraksis, herunder SKM2016.565.VLR og SKM2018.219.BR.

Således følger det af Skattestyrelsen gengivelse af landsrettens begrundelse og resultat i SKM2016.565.VLR, at:

"Det lægges herefter til grund, at SKAT såvel efter bekendtgørelse nr. 980 som efter bekendtgørelse nr. 1176 havde hjemmel til at tilsidesætte en virksomheds omsætningsbaserede fordeling af lønsum, hvis det var åbenbart, at denne fordeling ikke var retvisende i forhold til det faktisk anvendte tidsforbrug"

"Efter de foreliggende oplysninger om forskellene mellem de to selskabers forretningsmodel og regnskabspraksis, finder landsretten, at regnskabsmaterialet fra […] ikke i sig selv er tilstrækkeligt til at godtgøre, at det skøn, som SKAT har foretaget, er mere retvisende end bankens skøn. Der er dermed ikke grundlag for at tilsidesætte bankens opgørelse af lønsumsafgiftsgrundlaget." (egen fremhævning)

Tilsvarende følger det af byrettens begrundelse og resultat i SKM2018.219.BR, at:

"Retten finder herefter, at en opgørelse af lønsumsgrundlaget ved anvendelse af omsætningsfordeling i henhold til momslovens § 38, stk. 1, ikke giver et retvisende skøn over det faktisk anvendte tidsforbrug. 

Skønnet kan herefter tilsidesættes, såfremt Skatteministeriet kan godtgøre, at SKATs skøn over fællesregistreringens lønsumsafgift giver et mere retvisende billede af det faktiske anvendte tidsforbrug end det, som sparekassens skøn viser." (egen fremhævning)

På grundlag af ovenstående er det således ikke tilstrækkeligt, at Skattestyrelsen kan argumentere for, at en omsætningsfordeling ikke giver et retvisende billede af fordelingen af lønsumsafgiftsgrundlaget eller at en anden skønsmetode anses for lige så retvisende som anvendelse af en omsætningsfordeling; Skattestyrelsen må og skal godtgøre, at en anden skønsmetode giver en mere rimelig og retvisende fordeling af lønsumsafgiftsgrundlaget, såfremt Skattestyrelsen skal kunne fravige udgangspunktet om anvendelse af en omsætningsfordeling ved fordeling af lønsumsafgiftsgrundlaget. Såfremt Skattestyrelsen ikke kan godtgøre, at - en af Skattestyrelsen anvendt anden skønsmetode - er mere rimelig og retvisende, finder udgangspunktet om en omsætningsfordeling således anvendelse.

Det er uden betydning for principperne for at fravige udgangspunktet om anvendelse af en omsætningsfordeling, hvorvidt Skatteankestyrelsen finder afgørelsens konkrete udfald anvendeligt i nærværende sag. Derfor er det også uden betydning, når Skatteankestyrelsen i forslaget til afgørelse anfører, at:

"Den af repræsentanten fremlagte Landsskatteretsafgørelse kan ikke føre til et andet resultat, da der er tale om en konkret vurdering af, hvorvidt udgangspunktet om en omsætningsfordeling skal fraviges eller ej."

Som det fremgår ovenfor og også klart er angivet i klagen af 5. januar 2022, henviser vi ikke til Landskatterettens afgørelse af 23. september 2010 journal nr. 10-01655 for at sammenligne faktum i førnævnte sag og nærværende sag med henblik på, at konklusionerne i sagerne bør være de samme.

Landskatterettens afgørelse af 23. september 2010 journal nr. 10-01655 er relevant for nærværende sag, idet denne afgørelse fremsætter principperne for vurderingen af, om Skattestyrelsen kan tilsidesætte et skøn efter udgangspunktet om anvendelse af en omsætningsfordeling ved fordelingen af lønsumsafgiftsgrundlaget. Disse principper kan opsummeres på følgende måde:

i.                Skattestyrelsen kan konkret fravige udgangspunktet om en omsætningsfordeling, såfremt Skattestyrelsen kan godtgøre at en anden anvendt skønsmetode giver en mere rimelig og retvisende fordeling.
ii.               I denne forbindelse er det ikke tilstrækkeligt, at Skattestyrelsen kan argumentere for, at en omsætningsfordeling ikke giver et retvisende billede af fordelingen af lønsumsafgiftsgrundlaget eller at en anden skønsmetode anses for lige så retvisende som anvendelse af en omsætningsfordeling.
iii.             Såfremt Skattestyrelsen ikke kan godtgøre, at en af Skattestyrelsen anvendt anden skønsmetode er mere rimelig og retvisende, finder udgangspunktet om en omsætningsfordeling således anvendelse.

Vi mener ikke at Skattestyrelsen har godtgjort, at en "tilnærmet sektor" ud fra bruttoavance udgør et mere rimeligt og retvisende skøn end omsætningsfordelingen i nærværende sag. Tværtimod er det vores opfattelse, at anvendelsen af en "tilnærmet sektor" ud fra bruttoavance i nærværende sag giver et uforholdsmæssigt og kunstigt billede af tidsforbruget af de lønsumsafgiftspligtige aktiviteter i H1, jf. nærmere herom i klagen af 5. januar 2022 samt nedenfor.

Tilsyneladende fremgår det ej heller af Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, hvorvidt det findes godtgjort, at Skattestyrelsens skøn i form af en "tilnærmet sektor" ud fra bruttoavance udgør et mere rimeligt eller retvisende skøn end anvendelse af en omsætningsfordeling. Som citeret ovenfor fremgår det blot af den foreslåede konklusion, at:

"I den foreliggende sag finder Landsskatteretten, at Skattestyrelsen har godtgjort, at en opgørelse af lønsumsafgiftsgrundlaget på baggrund af en omsætningsfordeling ikke er udtryk for en rimelig fordeling af virksomhedens lønsum og overskud eller underskud".

Således synes principperne for at fravige udgangspunktet om at anvende en omsætningsfordeling ikke at være opfyldt i nærværende sag.

2              SKØN PÅ GRUNDLAG AF EN "TILNÆRMET SEKTOR" UD FRA BRUTTOAVANCE UDGØR IKKE ET MERE RETVISENDE SKØN END EN OMSÆTNINGSFORDELING

Skatteankestyrelsen anfører i forslaget til afgørelse, at:

"Landsskatteretten bemærker herved i overensstemmelse med det af Skattestyrelsen anførte, at et skøn, der tager udgangspunkt i selskabets faktiske indtægter og udgifter, som kan henføres til den lønsumsafgiftspligtige aktivitet, som udgangspunkt må anses for at være udtryk for en tilnærmelse til det over-/underskud, som de lønsumsafgiftspligtige aktiviteter rent faktisk har genereret til selskabet."

Indledningsvist skal vi bemærke, at den omstændighed, at en anden skønsmetode "må anses for at være udtryk for en tilnærmelse til det over-/underskud, som de lønsumsafgiftspligtige aktiviteter rent faktisk har genereret til selskabet", ikke kan anses for tilstrækkelig til at godtgøre, at denne anden skønsmetode er mere retvisende end anvendelse af en omsætningsfordeling. Denne anden skønsmetode må således konkret være mere retvisende og ikke blot et forsøg på at udtrykke en tilnærmelse af det skattemæssige over-/underskud, som lønsumsafgiftspligtige aktiviteter rent faktisk har genereret.

I nærværende sag mener vi ikke, at Skattestyrelsens forsøg på en tilnærmelse af "det over-/underskud, som de lønsumsafgiftspligtige aktiviteter rent faktisk har genereret" giver et rimeligt og retvisende billede af det skattemæssige over-/underskuds fordeling i nærværende sag. Særligt giver det i nærværende sag ikke mening at forsøge at isolere aktiviteterne med henholdsvis varesalg samt låne- og forsikringsformidling fra hinanden.

Som beskrevet i klagen af 5. januar 2022 er H1s lønsumsafgiftspligtige aktiviteter med låne- og forsikringsformidling uløseligt forbundet med H1s momspligtige aktivitet med salg af elektronikvarer, idet de momspligtige aktiviteter udgør eksistensgrundlaget for den lønsumsafgiftspligtige del af H1s aktiviteter. Således består H1s lønsumsafgiftspligtige aktiviteter alene i formidling af lån og forsikringer vedrørende de varer, som H1 i forvejen omsætter. Uden H1s momspligtige salg af elektronikvarer ville H1 ikke have nogen lønsumsafgiftspligtig omsætning. Dermed er H1s lønsumsafgiftspligtige aktivitet med låne- og forsikringsformidling utvivlsomt af accessorisk karakter til H1s momspligtige salg af elektronikvarer. Dette er Skattestyrelsen da også enig i, og det fremgår således af Skattestyrelsens afgørelse af 6. oktober 2021, at:

"Skattestyrelsen er enig med R1 i, at omsætningen fra de lønsumsafgiftspligtige aktiviteter (provisionsindtægterne) udgør en meget lille del af selskabets samlede omsætning, og at den finansielle omsætning ikke udgør selskabets kerneforretning, men at der er tale om en biaktivitet til selskabets hovedaktivitet (salg af elektronik). (…)" (egen fremhævning)

Dertil kommer, at H1 bliver vederlagt med formidlingsprovision for sine lønsumsafgiftspligtige aktiviteter. H1s udgifter ved formidling af lån og forsikringer vil altid modsvares af en højere indtægt; derved opnås formidlingsprovisionen. Det savner derfor mening at udskille formidlingsprovisionen for derefter at konkludere, at de lønsumsafgiftspligtige aktiviteter "bidrager væsentligt" til H1s bruttoresultat og det samlede resultat; formidlingsprovisionen vil altid udtrykke et isoleret "overskud" uafhængigt af om H1 realiserer et større underskud i et givent år, jf. eksempelvis resultatet i 2017. Skattestyrelsens udskillelse af formidlingsprovisionerne giver således et kunstigt billede af de lønsumsafgiftspligtige aktiviteters rolle i H1s forretning.

Det er desuden vores opfattelse, at formidlingsprovision samt skønsmæssigt fordelte øvrige omkostninger i nærværende sag næppe kan kategoriseres som "faktiske indtægter og udgifter". Således er der, for så vidt angår indtægter, som nævnt tale om på forhånd fastsatte provisioner, som i sagens natur i alle tilfælde vil udtrykke et isoleret "overskud". For så vidt angår udgifter, er der tale om omkostninger, som Skattestyrelsen selv finder det nødvendigt at foretage en skønsmæssig fordeling af.

På baggrund af ovenstående er det vores klare opfattelse, at en "tilnærmet sektor" ud fra bruttoavance ikke afspejler den økonomisk realitet ved udøvelse af aktiviteterne i nærværende sag.

Ovenstående understøttes blot af Skatteankestyrelsens ræsonnement i forslaget til afgørelse, hvor det om formålet med reglerne om fordeling af afgiftsgrundlaget i lønsumsafgiftsbekendtgørelsen anføres, at:

"Der henvises herved til Vestre Landsrets udtalelse i SKM2016.565.VLR, om, at formålet med reglerne om fordeling af afgiftsgrundlaget i lønsumsafgiftsbekendtgørelsen er at opnå den fordeling af virksomhedens lønsum og overskud eller underskud, der afspejler det faktisk anvendte tidsforbrug, idet Landsskatteretten finder, at der må gælde de samme principper for den skønsmæssige fordeling af henholdsvis lønsum og over-/underskud, da fordelingen af lønsum og over-/underskud reguleres samlet i lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 4." (egen fremhævning)

Det er vores opfattelse, at Skattestyrelsens skøn baseret på en "tilnærmet sektor" ud fra bruttoavance ikke opfylder ovenstående formål med reglerne om fordeling af afgiftsgrundlaget i lønsumsafgiftsbekendtgørelsen. Skattestyrelsens skøn baseret på en "tilnærmet sektor" ud fra bruttoavance indebærer nemlig, at lønsumsafgiftsgrundlaget for de lønsumsafgiftspligtige formidlingsaktiviteter fremstår uforholdsmæssigt stort i forhold til, at "H1s medarbejdere anvender langt hovedparten af deres tid på de momspligtige aktiviteter", sådan som Skattestyrelsen også angiver det.

Således er det vores opfattelse, at ovenstående citering fra Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse understøtter, at en anvendelse af omsætningsfordelingen netop må anses for at udgøre et rimeligt skøn i nærværende sag for både lønsummen og det skattemæssige over-/underskud, idet omsætningsfordelingen lige præcis afspejler det faktisk anvendte tidsforbrug på lønsumsafgiftspligtige aktiviteter i nærværende sag.

Som beskrevet finder Skattestyrelsen i sin afgørelse af 6. oktober 2021 nemlig netop, at en omsætningsfordeling udgør et retvisende skøn for fordelingen af H1s lønsum. Det fremgår således af Skattestyrelsens afgørelse af 6. oktober 2021, at:

"Det er Skattestyrelsens vurdering, at selskabets medarbejdere anvender langt hovedparten af deres tid på de momspligtige aktiviteter, hvorfor skønnet, der skal udøves på medarbejdernes tid (lønningerne) alt andet lige bedst afspejles i en omsætningsfordeling af de samlede lønninger, og da der ikke umiddelbart kan opgøres et bedre skøn." (egen fremhævning)

Dermed er det vores klare opfattelse, at anvendelse af en omsætningsfordeling ved skønsmæssig fordeling af H1s skattemæssige over-/underskud udgør et retvisende skøn, idet formålet med lønsumsafgiftsbekendtgørelsen om skønsmæssig opgørelse - sådan som dette angives af Skatteankestyrelsen - herved opfyldes. Herved opnås således netop en fordeling af H1s lønsum og skattemæssige over-/underskud, som afspejler det faktisk anvendte tidsforbrug.

Derimod fremkommer ved anvendelse af en "tilnærmet sektor" ud fra bruttoavance et kunstigt højt lønsumsafgiftsgrundlag, som ikke på en retvisende måde afspejler den rolle, som lønsumsafgiftspligtige aktiviteter spiller i H1s forretning

3              LØNSUMSAFGIFTSPROVENUETS STØRRELSE SOM ARGUMENT

Skatteankestyrelsen udtaler i lighed med Skattestyrelsen om forskellen i på afgiftsprovenuet ved anvendelse af henholdsvis en omsætningsfordeling eller en "tilnærmet sektor" ud fra bruttoavance, at:

"Der henvises herved desuden til den af Skattestyrelsen udarbejdede sammenstilling mellem opgørelsesmetoderne omsætningsfordeling og "tilnærmet sektor" for perioden 2017 til 2019, hvoraf det blandt andet fremgår, at lønsumsafgiften efter en omsætningsfordeling udgør mellem 3,60 % og 11,83 % af den lønsumsafgift, der fremkommer ved anvendelse af "tilnærmet sektor". 

Ved anvendelsen af en omsætningsfordeling opnås der derfor ikke et resultat, der udgør en rimelig fordeling af virksomhedens over-/underskud, under hensyntagen til blandt andet omsætning og årsværk, m.v., jf. lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 4."

Vi er meget uenige i Skatteankestyrelsens angivelse af, at muligheden for at Skattestyrelsen kan beregne et højere lønsumsafgiftstilsvar, skulle kunne udgøre et selvstændigt argument for at fravige udgangspunktet om, at den skønsmæssige fordeling af lønsumsafgiftsgrundlaget foretages på grundlag af en omsætningsfordeling, idet et sådan argument alene er af fiskal karakter.

Det er åbenbart, at et givent resultat ikke bliver mere retvisende af, at et afgiftstilsvar bliver højere - eller lavere for den sags skyld.

Et højere afgiftsprovenu kan således aldrig udgøre en saglig begrundelse eller et gyldigt argument for, at et skøn efter en omsætningsfordeling er åbenbart forkert eller at Skattestyrelsens anvendelse af en "tilnærmet sektor" ud fra bruttoavance er rimelig og retvisende. At Skattestyrelsen kan opkræve et højere lønsumsafgiftstilsvar ved anvendelse af en "tilnærmet sektor", kan derfor under ingen omstændigheder begrunde, at udgangspunktet om en omsætningsfordeling skal fraviges."

Indlæg under retsmødet
Repræsentanten nedlagde påstand og fremsatte anbringender i overensstemmelse med de tidligere skriftlige indlæg.

Skattestyrelsen indstillede, at Landsskatteretten stadfæster afgørelsen i overensstemmelse med indstillingen og begrundelsen herfor.

Landsskatterettens afgørelse
Landsskatteretten skal tage stilling til, om det er med rette, at Skattestyrelsen har forhøjet selskabets lønsumsafgiftstilsvar for perioden fra den 1. januar 2017 til den 31. december 2019 med samlet 588.744 kr., idet Skattestyrelsen ikke har anerkendt selskabets skønsmæssige opgørelse af over-/underskudsandelen på baggrund af en omsætningsfordeling, jf. lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 4, 1. pkt.

Der skal dermed tages stilling til, om Skattestyrelsens skønsmæssige opgørelse af over-/underskudsandelen på baggrund af regnskaberne ("tilnærmet" sektor") er mere retvisende end selskabets opgørelse, hvor omsætningsfordelingen er anvendt, jf. lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 4, 1. pkt., jf. § 4, stk. 3, 4. pkt.

Retsgrundlaget
Af den dagældende lovbekendtgørelse nr. 239 af 7. marts 2017 om afgift af lønsum m.v. (lønsumsafgiftsloven) fremgår:

"§ 1. Der betales en afgift til statskassen af virksomheder, der mod vederlag leverer varer og ydelser, der er fritaget for afgift efter merværdiafgiftslovens § 13, stk. 1, nr. 1, nr. 3, nr. 5 og 6, nr. 10-12, …  

[...]

§ 4. Afgiftsgrundlaget er virksomhedens lønsum med tillæg af overskud eller med fradrag af underskud af selvstændig erhvervsvirksomhed i indkomståret opgjort efter reglerne i 2.-4. pkt., jf. dog stk. 2 og 5.

[...]

Stk. 4. Virksomheder, der både udøver aktiviteter efter § 1, stk. 1, 1. pkt. og andre aktiviteter, skal på grundlag af en sektoropdeling af virksomheden foretage en fordeling af virksomhedens lønsum og overskud eller underskud, der vedrører den afgiftspligtige del af virksomheden henholdsvis den øvrige del af virksomheden. For virksomheder, der både skal opgøre afgiftsgrundlaget efter stk. 1 og stk. 2, skal der foretages en tilsvarende fordeling. Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler for opgørelsen af afgiftsgrundlaget efter 1. og 2. pkt.

[...]

§ 5. For virksomheder omfattet af § 4 stk. 1, er afgiften 4,12 pct. af afgiftsgrundlaget."

Af tillægsbetænkning af 19. december 1991 til lovforslag L 124 af 27. november 1991, om ændring af lov om lønsumsafgift for virksomheder inden for den finansielle sektor. Til nr. 3 fremgår, at fordelingen af lønsum skal opgøres på baggrund af en sektoropdeling af virksomheden.

Af bekendtgørelse nr. 774 af 21. juni 2013 om afgift af lønsum m.v. (lønsumsafgiftsbekendtgørelsen), fremgår blandt andet følgende:

"§ 4. Afgiftsgrundlaget for virksomheder, der er omfattet af lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 4, opgøres efter reglerne nedenfor i stk. 2-6.

Stk. 2. Afgiftsgrundlaget efter stk. 1 for virksomheder, der skal opgøre afgiftsgrundlaget efter lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 2, beregnes af den del af virksomhedens lønsum, der vedrører den afgiftspligtige del af virksomheden. Har virksomheden ansatte, der både udøver aktiviteter i den afgiftspligtige del af virksomheden og andre aktiviteter, skal der ske en fordeling af den ansattes lønsum på grundlag af det faktisk anvendte tidsforbrug i henholdsvis den afgiftspligtige del af virksomheden og den øvrige del af virksomheden. Virksomheder, der ikke kan foretage en opgørelse af tidsforbruget, skal til afgiftsgrundlaget medregne den del af lønsummen, der skønsmæssigt vedrører den afgiftspligtige del af virksomheden. Dog skal virksomheder omfattet af lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 2, nr. 1, der ikke ønsker eller kan foretage en faktisk opgørelse af tidsforbruget for ansatte, der helt eller delvist udøver aktiviteter i den afgiftspligtige del af virksomheden, foretage en fordeling i henhold til stk. 6 for disse ansatte.
Stk. 3. Afgiftsgrundlaget efter stk. 1 for virksomheder, der skal opgøre afgiftsgrundlaget efter lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 1, er den del af virksomhedens lønsum med tillæg af virksomhedens overskud eller fradrag af virksomhedens underskud, der vedrører den afgiftspligtige del af virksomheden. Virksomhedens lønsum opgøres efter reglerne i stk. 2. Den del af virksomhedens overskud eller underskud, der skal medregnes til afgiftsgrundlaget, opgøres på grundlag af virksomhedens regnskaber. Fører virksomheden ikke et særskilt sektorregnskab for den afgiftspligtige del af virksomheden, eller kan virksomhedens regnskaber i øvrigt ikke tilrettelægges på en sådan måde, at fordelingen af virksomhedens overskud eller underskud fremgår af regnskabet, skal virksomheden til afgiftsgrundlaget medregne den del af overskuddet eller underskuddet, der skønsmæssigt vedrører den afgiftspligtige del af virksomheden. Såfremt virksomheden ikke kan sandsynliggøre den foretagne vurdering kan SKAT pålægge virksomheden at føre et særskilt sektorregnskab for den eller de afgiftspligtige dele af virksomheden

Stk. 4. Ved SKATs vurdering af, om den skønsmæssige fordeling af virksomhedens lønsum og overskud eller underskud efter stk. 2 og 3 er foretaget på rimelig måde, vil en fordeling, der svarer til forholdet mellem omsætningen i den afgiftspligtige del af virksomheden og virksomhedens samlede omsætning i det pågældende indkomstår, som udgangspunkt blive lagt til grund. Der kan ved vurderingen af den skønsmæssige fordeling bl.a. tages hensyn til omsætning, årsværk m.v.

[...]"

Af Vestre Landsrets dom af 24. juni 2016, SKM2016.565.VLR fremgår, at formålet med reglerne om fordeling af afgiftsgrundlaget i lønsumsafgiftsbekendtgørelsen er at opnå den fordeling af virksomhedens lønsum og overskud eller underskud, der afspejler det faktisk anvendte tidsforbrug i den afgiftspligtige og den øvrige del af virksomheden på den bedst mulige måde. Landsretten fandt, at denne formålsfortolkning har støtte i forarbejderne til lønsumsafgiftsloven og i bekendtgørelsens og lovens ordlyd.

Højesteret har i dom af 4. juni 2019, offentliggjort som SKM2019.378.HR, udtalt, at formålet med reglen om opgørelse af afgiftsgrundlaget i bekendtgørelsens § 4 er at opnå en fordeling af virksomhedens lønsum, der afspejler det faktisk anvendte tidsforbrug i den lønsumsafgiftspligtige og den øvrige del af virksomheden. Det er efter bekendtgørelsens § 4, stk. 4, alene et udgangspunkt, at en virksomheds omsætningsbaserede fordeling af lønsummen vil blive lagt til grund. Skattemyndighederne har således mulighed for at anfægte virksomhedens skøn.

Landsskatterettens begrundelse og resultat
Selskabet driver momspligtig virksomhed med detailsalg af elektronik og lignende, jf. momslovens § 3, stk. 1, og momslovens § 4, stk. 1. I forbindelse med salget heraf formidler selskabet også lån og forsikringer til kunderne. Disse aktiviteter er momsfritagne i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 10 og nr. 11.

Selskabet er lønsumsafgiftspligtigt af formidling af forsikring og lån, jf. lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1, 1. pkt., og selskabet skal afregne lønsumsafgift af lønsummen med tillæg af selskabets skattemæssige overskud eller fradrag af underskud (metode 4), jf. lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 1. Afgiften udgør 4,12 procent af afgiftsgrundlaget, jf. lønsumsafgiftslovens § 5.

Det følger af lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 4, 1. pkt., at virksomheder, der både har lønsumsafgiftspligtige aktiviteter, jf. § 1, stk. 1, 1. pkt. og andre (momspligtige) aktiviteter, skal opgøre lønsumsafgiftsgrundlaget på grundlag af en sektoropdeling af lønsummen og det skattemæssige over-/underskud, der vedrører den lønsumsafgiftspligtige del af virksomheden henholdsvis den øvrige del af virksomheden.

De nærmere regler for opgørelsen af afgiftsgrundlaget følger af lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, herunder i hvilket omfang, der kan anvendes en omsætningsfordeling, jf. § 4, stk. 4, 1. pkt.

Lønsummen for selskabets blandet anvendte personale, hvor der ikke foreligger en registrering af det faktiske tidsforbrug, skal fastsættes i henhold til et skøn, jf. lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 2.

Selskabet har ikke registreret det faktisk anvendte tidsforbrug på henholdsvis den afgiftspligtige og den ikke afgiftspligtige (momspligtige) aktivitet for de ansatte, der både udøver aktiviteter i den afgiftspligtige og den ikke afgiftspligtige (momspligtige) del af selskabets virksomhed.

Selskabet har opgjort lønsummen på baggrund af selskabets samlede lønsum og omsætningsfordelingen efter lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 4, hvilket Skattestyrelsen har anerkendt.

For så vidt angår den del af virksomhedens over-/underskud, der skal medregnes til afgiftsgrundlaget, skal opgørelsen foretages på grundlag af virksomhedens regnskaber, jf. lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 3, 3. pkt.

Fører virksomheden ikke et særskilt sektorregnskab for den afgiftspligtige del af virksomheden, eller kan virksomhedens regnskaber i øvrigt ikke tilrettelægges på en sådan måde, at fordelingen af virksomhedens over-/underskud fremgår af regnskabet, skal virksomheden til afgiftsgrundlaget medregne den del af over-/underskuddet, der skønsmæssigt vedrører den afgiftspligtige del af virksomheden, jf. lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 3, 4. pkt.

Selskabet har ikke ført et særskilt sektorregnskab for den lønsumsafgiftspligtige del af selskabets aktiviteter. Selskabet har opgjort andelen på baggrund af hele selskabets skattemæssige over-/underskud og omsætningsfordelingen efter lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 4.

Skattestyrelsen har ikke anerkendt selskabets skøn over det skattemæssige over-/underskud af den lønsumsafgiftspligtige aktivitet, da en anvendelse af omsætningsfordelingen på hele over-/underskuddet ikke medfører et retvisende skøn, da de ikke afgiftspligtige (momspligtige) aktiviteter herved får en uforholdsmæssig stor indflydelse på resultatet.

Skattestyrelsen har herved henvist til, at den afgiftspligtige aktivitet - på trods af en meget lav andel af den samlede omsætning - bidrager væsentligt til selskabets bruttoresultat og det samlede resultat, hvilket blandt andet skyldes, at der ikke er nævneværdige omkostninger forbundet med at oppebære de afgiftspligtige indtægter (provisionerne).

Skattestyrelsen har - henset til selskabets regnskaber og oplysninger - opgjort lønsumsafgiften skønsmæssigt ("tilnærmet sektor").

Over-/underskudsandelen har Skattestyrelsen fastsat på baggrund af bruttoresultatet/avancen ved de lønsumsafgiftspligtige aktiviteter og et skøn over øvrige omkostninger (f.eks. lønninger, fællesomkostninger og afskrivninger) og omsætningsfordelingen efter momslovens § 38, stk. 1.

Ved skønnet over øvrige omkostninger har Skattestyrelsen ikke medtaget varekøb (f.eks. indkøb af elektronik til videresalg), da udgiften hertil ikke er en fællesomkostning, men en direkte henførbar omkostning til den ikke afgiftspligtige (momspligtige) aktivitet.

Skattestyrelsen kan anfægte et skøn foretaget i henhold til lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 4, hvis skønnet henset til de faktiske forhold findes ikke at være retvisende, jf. SKM2019.378.HR.

Landsskatteretten finder i overensstemmelse med Skattestyrelsen, at selskabets regnskaber er tilrettelagt på en sådan måde, at det er muligt på baggrund heraf at foretage et skøn ("tilnærmet sektor") til brug for fastsættelsen af den del af selskabets over-/underskud, der skal medregnes til afgiftsgrundlaget, jf. lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 3, 3. og 4. pkt.

Landsskatteretten bemærker herved i overensstemmelse med det af Skattestyrelsen anførte, at et skøn, der tager udgangspunkt i selskabets faktiske indtægter og udgifter, som kan henføres til den lønsumsafgiftspligtige aktivitet, som udgangspunkt må anses for at være udtryk for en tilnærmelse til det over-/underskud, som de lønsumsafgiftspligtige aktiviteter rent faktisk har genereret til selskabet.

Der henvises herved til Vestre Landsrets udtalelse i SKM2016.565.VLR, om, at formålet med reglerne om fordeling af afgiftsgrundlaget i lønsumsafgiftsbekendtgørelsen er at opnå den fordeling af virksomhedens lønsum og overskud eller underskud, der afspejler det faktisk anvendte tidsforbrug, idet Landsskatteretten finder, at der må gælde de samme principper for den skønsmæssige fordeling af henholdsvis lønsum og over-/underskud, da fordelingen af lønsum og over-/underskud reguleres samlet i lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 4.

Der henvises herved desuden til den af Skattestyrelsen udarbejdede sammenstilling mellem opgørelsesmetoderne omsætningsfordeling og "tilnærmet sektor" for perioden 2017 til 2019, hvoraf det blandt andet fremgår, at lønsumsafgiften efter en omsætningsfordeling udgør mellem 3,60 % og 11,83 % af den lønsumsafgift, der fremkommer ved anvendelse af "tilnærmet sektor".

Ved anvendelsen af en omsætningsfordeling opnås der derfor ikke et resultat, der udgør en rimelig fordeling af selskabets over-/underskud, under hensyntagen til blandt andet omsætning og årsværk, m.v., jf. lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 4.

Henset hertil finder Landsskatteretten, at selskabets skønsmæssige opgørelse af over-/underskudsandelen på baggrund af en omsætningsfordeling, jf. lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 4, ikke er udtryk for en rimelig fordeling, og at Skattestyrelsens skønsmæssige opgørelse af over-/underskudsandelen på baggrund af regnskaberne ("tilnærmet" sektor") er mere retvisende jf. lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 3, 3. og 4. pkt.

Det findes dermed at være med rette, at Skattestyrelsen har forhøjet selskabets lønsumsafgiftstilsvar med samlet 588.744 kr. for perioden fra den 1. januar 2017 til og med den 31. december 2019.

Den af repræsentanten påberåbte afgørelse fra Landsskatteretten, jf. journal nr. 10-011655, kan ikke føre til et andet resultat, da der er tale om en konkret vurdering af, hvorvidt udgangspunktet om en omsætningsfordeling skal fraviges eller ej.

Landsskatteretten stadfæster derfor Skattestyrelsens afgørelse.