Klagen skyldes, at Skattestyrelsen har stillet krav om sikkerhed med et beløb på 1.711.990 kr. som betingelse for virksomhedens fortsatte registrering for moms.
Landsskatteretten ændrer Skattestyrelsens afgørelse og hjemviser beregningen af sikkerhedens størrelse.
Faktiske oplysninger
Enkeltmandsvirksomheden H1 (herefter virksomheden) blev drevet fra den 1. maj 2003 til den 3. maj 2023 og var i Det Centrale Virksomhedsregister, CVR, registreret med CVR-nr. […]. Virksomheden var i CVR registreret under branchekoden 649100, der omfatter finansiel leasing.
Skattestyrelsen anmodede den 18. november 2022 virksomheden om regnskabsmateriale vedrørende indkomstårene 2020 og 2021 og for perioden 1. januar 2022 til 30. september 2022. Fristen for at indsende det ønskede materiale var den 5. december 2022. Anmodningen skyldtes, at virksomheden ifølge VIES indberetninger havde foretaget EU-varekøb for 6.283.897 kr. i perioden 1. januar til 30. september 2022, og at virksomheden ikke havde angivet moms for 2022.
Skattestyrelsen modtog den 2. februar 2023 bogføring i form af balancer, kontokort/specifikationer, momsafstemninger, EU-moms og resultatopgørelser for 2020 og 2021 og for perioden 1. januar 2022 til 30. september 2022.
Af virksomhedens resultatopgørelse for 2020 fremgår, at virksomheden havde en omsætning fra salg af varer/ydelser med moms på 228.250 kr. og en omsætning fra salg til kunder uden moms på 29.775 kr. Virksomheden havde direkte omkostninger på i alt 250.742,29 kr. og ingen omkostninger til lønninger. Virksomhedens resultat før afskrivninger er opgjort til 995,71 kr.
Af virksomhedens resultatopgørelse for 2021 fremgår, at virksomheden havde en omsætning fra salg varer/ydelser med moms på 11.499.349 kr., provision på 44.561,50 kr. og salg til kunder uden moms på 227.281,00 kr., det vil sige en samlet omsætning på 11.771.191,50 kr. Videre fremgår det, at virksomheden havde direkte omkostninger på i alt 2.700.005,16 kr. og ingen omkostninger til lønninger. Virksomhedens resultat før afskrivninger er opgjort til 381.909,60 kr.
Skattestyrelsen har efterspurgt virksomhedens bilagsmateriale, men Skattestyrelsen har ikke modtaget dette. Virksomheden har kun indsendt sin bogføring. Skattestyrelsen har anført følgende om det indsendte materiale:
"…
Af det indsendte materiale kan det konstateres, at der foreligger følgende momsændringer:
2021
For meget angivet købsmoms 43.535 kr.
2022 (1/1 - 30/9):
Salgsmoms 3.338.355 kr.
- Foreløbige fastsættelser 279.000 kr.
EU-moms 1.566.697 kr.
- Købsmoms 3.387.520 kr.
Momstilsvar (ændring) 1.238.532 kr.
Samlet momsændring 1.282.067 kr.
Det fremgår af oplysninger om EU-salg uden moms (VIES systemet), at virksomheden i perioden 1. oktober - 31. december 2022 har købt varer og ydelser i andre EU-lande i følgende omfang:
Dato Beløb Land
31-10-2022 1.245.200 kr. Tyskland
30-11-2022 2.053.300 kr. Tyskland
31-12-2022 2.486.600 kr. Tyskland
4. kvartal 2022 5.785.100 kr.
…"
Af bogføringsmaterialet kunne Skattestyrelsen konstatere, at virksomheden havde en samlet momsændring på 1.282.067 kr.
Da virksomheden ikke selv havde indsendt momsangivelser for 1.-3. kvartal 2022 rettidigt, fastsatte Skattestyrelsen virksomhedens momstilsvar foreløbigt til henholdsvis 73.000 kr., 91.000 kr. og 115.000 kr. for de omhandlede perioder. Fastsættelsen til 91.000 kr. og 115.000 kr. skete henholdsvis den 1. september 2022 og den 18. januar 2023. Datoen for fastsættelsen af 73.000 kr. fremgår ikke af Skattekontoen, idet Skattekontoens udskrift er afgrænset fra den 1. september 2022 til den 28. februar 2023.
Af Skattekontoen fremgår, at virksomheden indbetalte 19.851,98 kr. den 13. januar 2023, 25.000 kr. den 23. januar 2023, 194.880,57 kr. den 24. januar 2023, 79.658,95 kr. den 28. februar 2023 og 15.863,82 kr. den 31. marts 2023. Ifølge Skattekontoen er der således indbetalt i alt 335.255,32 kr. i perioden 13. januar 2023 til 31. marts 2023.
Virksomhedens repræsentant har fremsendt posteringsoplysninger fra banken, hvorefter virksomheden indbetalte 25.000 kr. den 13. januar 2023, 25.000 kr. den 23. januar 2023, 200.000 kr. den 24. januar 2023, 80.000 kr. den 28. februar 2023, 80.000 kr. 31. marts 2023 og 80.000 kr. den 3. maj 2023. Ifølge repræsentanten er der således indbetalt i alt 490.000 kr. i perioden 13. januar 2023 til 3. maj 2023.
Skattestyrelsen har anført, at det fremgår af virksomhedens bogføringsmateriale, at momstilsvaret var på i alt 1.282.067 kr. Skattestyrelsen har ikke haft mulighed for at efterprøve momskravet uden bilagsmaterialet, som virksomheden ikke havde fremsendt.
Skattestyrelsen traf den 23. marts 2023 afgørelse om, at virksomheden skulle stille en sikkerhed, som blev opgjort til 1.711.990 kr. Fristen for betaling af sikkerheden blev fastsat til otte dage. Skattestyrelsen oplyste, at manglende betaling inden fristens udløb ville medføre, at Skattestyrelsen ville inddrage virksomhedens momsregistrering.
Skattestyrelsen oplyste i afgørelsen af 23. marts 2023, at sikkerheden var beregnet på grundlag af restance ifølge Skattekontoen på 265.715 kr. og virksomhedens forventede momstilsvar for tre måneder på 1.446.275 kr. Sikkerhedens størrelse var således i alt 1.711.990 kr.
Virksomheden stillede ikke sikkerheden inden for den fastsatte frist, hvorfor Skattestyrelsen traf afgørelse om afmeldelse af virksomheden den 4. maj 2023.
Virksomheden har efterfølgende indsendt momsangivelser for 3. og 4. kvartal 2022. Skattestyrelsen var af den opfattelse, at der manglede at blive indberettet 647.804 kr. Skattestyrelsen havde ikke mulighed for at kontrollere momsangivelserne for 3. og 4. kvartal, idet bilagsmaterialet ikke var fremlagt.
Virksomheden har fortsat ikke fremsendt momsangivelser for 1. og 2. kvartal 2022.
Skattestyrelsen har ved fremsendelse af høringssvar den 9. maj 2023 opgjort restancen på virksomhedens Skattekonto til 805.587,61 kr.
Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har truffet afgørelse om, at virksomheden, som betingelse for fortsat registrering for moms, skal stille en økonomisk sikkerhed på 1.711.990 kr.
Af Skattestyrelsens begrundelse fremgår blandt andet:
"…
1.3. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse
Skattestyrelsen vil med hjemmel i opkrævningslovens § 11, stk. 1, nr. 4 pålægge H1, at stille sikkerhed på 1.711.990 kr., idet vi anser, at de skatter og afgifter, der opstår i forbindelse med virksomhedens salg af varer og ydelser, ikke vil blive afregnet til Skatteforvaltningen.
Sikkerheden skal stilles inden 8 dage, ellers vil virksomhedens registrering for moms, blive inddraget.
Ved vurdering heraf har Skattestyrelsen overordnet lagt til grund, at virksomhedens drift indebærer en nærliggende risiko for tab for staten, se opkrævningslovens § 11, stk. 3, 1. pkt.
Det er Skattestyrelsens opfattelse, at der er risiko for, at virksomhedens momsregistrering misbruges i forbindelse med erhvervelser og videresalg af varer og ydelser med leveringssted i Danmark (til kunder), og at virksomhedens drift indebærer risiko for, at virksomheden oparbejder yderligere restancer.
Skattestyrelsen har ved vurdering af sagen desuden lagt vægt på følgende objektive forhold:
· Virksomheden har ikke indsendt momsangivelser for 1. til 3. kvartal 2022. Skattestyrelsen har derfor foretaget foreløbige fastsættelser på henholdsvis 73.000 kr., 91.000 kr., og 115.000 kr. for de nævnte momsperioder. Af den modtagne bogføring fremgår det, at der er et momskrav på 1.282.067 kr.
· Virksomheden har ikke indsendt bilagsmaterialet til Skattestyrelsen
· Virksomheden har via momsregistreringen foretaget momsfritagne erhvervelser fra EU-leverandører for mere end 11,8 mio. kr. for perioden 1. januar - 31. december 2022, se bilag 1
· Virksomheden fortsætter med at købe varer i EU lande uden at angive og afregne moms (4. kvartal 2022)
1.3.1 Fastsættelse af sikkerhedens størrelse
Sikkerhedens størrelse skal fastsættes efter opkrævningslovens § 11, stk. 5. Der henvises i øvrigt til Den juridiske vejledning 2023-1, afsnit A.D.9.3,1.4 Sikkerhedens størrelse og art samt frigivelse af sikkerheden.
Ifølge skattekontoen har H1, pr. d.d. en restance på 265.715 kr., se bilag 2.
Ved beregning af sikkerhedsstillelsen medregnes tillige det forventede tilsvar for en 3 måneders periode.
H1 har ikke indberettet moms for 1-3. kvartal 2022, men af den modtagne bogføring kan det konstateres, at der er et samlet momstilsvar for perioden på 1.238.532 kr. Endvidere kan det konstateres, at salgsmomsen og købsmomsen er stort set lige store, hvorfor tilsvaret svarer nogenlunde til momsen af EU erhvervelserne.
H1 har for 4. kvartal 2022 foretaget momsfritagne erhvervelser for 5.785.100 kr. Ved et momspligtigt videresalg uden tillæg af avance svarer det til et momstilsvar på 1.446.275 kr.
Sikkerhedsstillelsen efter opkrævningslovens § 11, stk. 5 kan opgøres således:
| Restance iflg. Skattekonto | 265.715 | kr. |
| Forventet momstilsvar (3 måneder) | 1.446.275 | kr. |
| Sikkerhedsstillelse i alt | 1.711.990 | kr. |
…"
Skattestyrelsen har den 9. maj 2023 indsendt sine bemærkninger til virksomhedens klage. Heraf fremgår blandt andet:
"…
"klager anfører, at de inden afgørelsen har været afskåret fra at foretage momsindberetninger for 2022, som ellers er tilstedeværende, hvorfor det ikke er ret eller rimeligt at stille krav om sikkerhedsstillelse overfor virksomheden"
Skattestyrelsen skal hertil bemærke, at
· H1 ikke har indsendt momsangivelser for 1. - 3. kvartal 2022 rettidigt, hvorfor H1 er blevet foreløbigt fastsat på momsen til henholdsvis 73.000 kr., 91.000 kr. og 115.000 kr. Skattestyrelsen fastlåser foreløbige fastsættelser når en kontrol opstartes, hvorefter virksomheden ikke selv kan indberette, men virksomheden har altid mulighed for at indsende de manglende angivelser til sagsbehandleren.
· H1 har efterfølgende indsendt momsangivelser for 3. og 4. kvartal 2022, med et samlet momstilsvar på 668.971 kr. (283.663 + 385.308). Af momsangivelsen for 4. kvartal 2022 fremgår det, at der er angivet moms af EU varekøb på 798.471 kr., svarende til et varekøb i EU lande på 3.193.884 kr. Af VIES oplysninger har virksomheder i EU lande indberettet et varekøb på 5.785.100 kr., svarende til, at der skulle være indberettet 1.446.275 kr. (5.785.100 x 25 %) i moms af EU varekøb. Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at der mangler at blive indberettet 647.804 kr. i moms. For så vidt angår moms af EU varekøb for 3. kvartal 2022, ses der at være en mindre difference på 4.795 kr., som der umiddelbart er angivet for meget, men Skattestyrelsen har ikke mulighed for at kontrollere momsangivelsen, idet bilagsmaterialet ikke foreligger.
· Skattestyrelsen ses stadig ikke at have modtaget momsangivelser for 1. og 2. kvartal 2022, ligesom de ikke ses at være vedhæftet klagen.
· Skattestyrelsen har alene modtaget bogføringsmateriale, og ikke bilagsmaterialet som der er anmodet om. Skattestyrelsen ses stadig ikke, at have modtaget bilagsmaterialet. Lige- som materialet heller ikke er fremsendt med klagen.
· Skattestyrelsen har på baggrund i den modtagne bogføring for 1. januar 2021 - 30. juni 2022 opgjort et momskrav på 1.113.402 kr., som ikke er angivet og derved ikke indgår i H1 restance endnu.
· Af skattekontoen fremgår det, at H1 restance er steget til 805.587,61 kr.
· Af kontokort for 2022 kan primo saldo over bankkonto i F1-Bank afstemmes med indberetning fra banken pr. 31/12-2021. Af kontokortet kan det konstateres, at der har været et indestående pr. 30/9-2022 på 535.103,07 kr., stigende til 1.918.016 kr. som banken har indberettet, at der står ultimo 2022 på kontoen. H1 har derfor midler/indestående, som svarer til de afgifter de burde have indberettet og indbetalt, hvorfor kravet om sikkerhedsstillelse bør opretholdes.
Det er således Skattestyrelsens opfattelse, at den trufne afgørelse vedrørende krav om sikkerhedsstillelse er foretaget korrekt. Ved beregningen af kravet om sikkerhedsstillelse, skal der som udgangspunkt tages udgangspunkt i det senest afleverede regnskab ifølge opkrævningslovens § 11, stk. 5. Ved beregningen, har Skattestyrelsen ikke henset til regnskabet, idet vi ikke har haft bilagsmaterialet til at kontrollere hvorvidt det er opgjort korrekt. Endvidere er der en ændring i volumen/handelsmønsteret fra 2021, hvor der købes varer i EU lande for 4.415.855 kr. til 2022, hvor der købes varer i EU lande for 11.842.310 kr., herunder varer for 5.785.100 kr. for 4. kvartal 2022.
Af bogføringen for 1. januar - 30. september 2022 er følgende momstilsvar opgjort, således:
| Salgsmoms | 3.338.354 |
| EU moms | 1.570.993 |
| Købsmoms | 3.391.816 |
| Momstilsvar | 1.517.531 |
Som det kan ses, så udgør salgs- og købsmomsen næsten det samme, hvorefter momstilsvaret svarer til den beregnede og angivne EU moms. Skattestyrelsen har derfor, ved beregningen af det forventede momstilsvar for en 3 måneders periode, anvendt H1 EU varekøb for 4. kvartal 2022 på 5.785.100 kr. Ved et momspligtigt videresalg uden tillæg af avance svarer det til et momstilsvar på 1.446.275 kr., tillagt den på daværende tidspunkt opgjorte restance på skattekontoen på 265.715 kr. i alt 1.711.990 kr.
Krav om sikkerhedsstillelse er baseret på fremtidige krav, og manglende afregning af de skatter og afgifter der opstår i forbindelse med H1 salg af varer og ydelser. Sikkerhedsstillelsen er et værktøj der anvendes for at bremse restancetilvæksten, når der er nærliggende risiko for tab for staten.
Af SKM2007.653.SKAT fremgår det, at SKAT udtaler, at det som udgangspunkt altid har den fornødne retlige interesse i en insolvent skyldners konkurs. SKAT har dog ingen retlig interesse i en konkurs, hvis skyldneren er en enkeltmandsvirksomhed uden aktiver, og SKATs ønske udelukkende er at bringe restancetilvæksten til ophør gennem registreringsforholdets bortfald, hvilket konkret kan opnås ved inddragelse efter opkrævningslovens bestemmelser herom. I alle øvrige tilfælde bør en konkurs som udgangspunkt vælges frem for en registreringsinddragelse efter opkrævningsloven.
…"
Skattestyrelsen har den 12. marts 2024 fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling til Landsskatteretten, forslag til afgørelse:
"…
Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, som indstiller at det er med rette, at Skattestyrelsen i afgørelse fra 23. marts, som betingelse for fortsat registrering for moms, har pålagt klager at stille en økonomisk sikkerhed på 1.711.990 kr., jf. opkrævningslovens § 11, stk. 1, nr. 4, stk. 3, stk. 5 og stk. 6.
Klager er en personligt ejet virksomhed, som er startet af A. H1 er startet den 1. maj 2003, og er afmeldt for momsregistrering af Skattestyrelsen pr. den 4. maj 2023.
H1, tidligere H2, har været registreret med hovedbranche engroshandel med beklædning, og fra 1. juli 2008 med bibranche Finansiel Leasing. Fra den 17. marts 2021 skifter virksomheden navn til H1, og er herefter registreret med hoved- og bibranche 649100 Finansiel Leasing.
Der er ikke under klagesagen kommet nye oplysninger, der efter Skattestyrelsens opfattelse giver anledning til en ændret vurdering af kravet om og størrelsen på sikkerhedsstillelsen. Skattestyrelsen finder således at både de objektive og subjektive betingelser i § 11 for at kræve sikkerhedsstillelse for fortsat momsregistrering samt sikkerhedens størrelse, jf. § 11, stk. 5 er pålagt og beregningen i overensstemmelse med bestemmelsen.
Skattestyrelsens bemærker dog at klager ikke har stillet sikkerhed hvorfor klager er afmeldt fra moms pr. 4. maj 2023.
Videre bemærkes det at Skattestyrelsen har truffet afgørelse om, at klager momstilsvar for perioden 1. juli 2020 - 30. september 2022 skal forhøjes med i alt 2.733.815 kr., jf. afgørelse fra 30. august 2023. Dermed er klagers restance til Skattestyrelsen steget markant i forhold til 9. maj 2023, hvor restancen udgjorde 805.587,61. Restancen udgør jf. Skattekontoen 4.050.704,63 kr.
…"
Virksomhedens opfattelse
Virksomhedens repræsentant har nedlagt påstand om, at Skattestyrelsens afgørelse om sikkerhedsstillelse skal ophæves.
Repræsentanten har til støtte for sin påstand anført:
"…
På vegne H1 indgives herved klage om den ved skrivelse af 23. marts 2023 meddelte afgørelse.
Klager har før afgørelsen meddeles været afskåret fra at foretage de manglende momsindberetninger for 2022 som ellers er tilstedeværende, idet SKAT har låst indberetningsmuligheden.
Der er herved hverken ret eller rimelighed i at stille krav om sikkerhedsstillelse overfor virksomheden.
…"
Virksomhedens repræsentant har fremsendt sine bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse af 9. maj 2023. Heraf fremgår blandt andet:
"…
Fra min klient har jeg modtaget materiale omkring foretagne indbetalinger til skattekontoen i år dækkende såvel taksationer fra foråret 2022 samt noget som lå fra tidligere i Skattestyrelsen (indbetalingerne videregives her og må vel fremgå af det kontoudtog fra skattekontoen som skattestyrelsen oplyses at have sendt med skæring 3. maj 2023 til Skatteankestyrelsen). Indbetalingsidentifikation fra min klient baseret på udbetalinger fra konto er her vedhæftet.
Min klients revisor har forsøgt at logge på momsindberetningssystemet gennem nogen tid uden held (qva fuldmagt) ligesom min klient selv har forsøgt det, ligeledes uden held. Endvidere har det ikke været muligt at tilgå skattekontoen for hverken min klients revisor eller min klient. Denne adgang synes også lukket, hvorfor det er svært at se hvor min klient står.
Skattestyrelsens bemærkninger til lukning af momsindberetningssystemet synes blot at være, at man kan sende de fysiske indberetninger ind til sagsbehandler uden om indberetningssystemet, idet man i Skattestyrelsen synes at have for vane at fastlåse foretagne indberetninger ved kontrolopstart.
Min klients revisor nåede dog at foretage momsindberetninger for 3. og 4. kvartal 2022 inden der øjensynlig er lukket herfor. Så vidt jeg forstå på min klients revisor skulle en taksation på 115.000 fra foråret 2022 være indeholdt i senere angivelse som er Skattestyrelsen bekendt. Hvorvidt den er faldet bort som taksation kan vi ikke se, men det bør den.
Jeg kan ikke afvise, at der ligger et momstilsvar fra de første 2 kvartaler 2022, men en mulighed for at tjekke op mod systemets kendte tal, taksationer og de faktiske indbetalinger på skattekontoen må være en selvfølgelighed.
Jeg har bedt min klients revisor samle det materiale omkring 1. og 2. kvartals moms selv om det kan være svært at stemme det helt af under de givne omstændigheder.
Min klient har en interesse for at få opgjort mellemværendet korrekt, at få dette betalt og at kunne drive sin forretning uden at Skattestyrelsen sidder ved roret. Jeg håber således ikke, at Skattestyrelsens oplysning om kontoindeståendet på en konto i F1-Bank pr. ultimo september 2022 og ultimo året 2022 har været udslagsgivende for beslutningen der er indklaget som reelt betyder at man lukker min klients virksomhed (ved at tage momsnummeret fra ham). I givet fald er der tale om, at Skattestyrelsen agerer virksomhedsudøvere (eller afviklere).
…"
Retsmøde
Virksomhedens repræsentant fastholdt den tidligere fremsatte påstand om, at Skattestyrelsens afgørelse om sikkerhedsstillelse skal ophæves. Det blev yderligere anført, at Skattestyrelsen pålægges at åbne virksomhedens CVR-nummer. Virksomhedens adgang til systemerne er låst, hvorfor virksomheden ikke har haft mulighed for at indberette de korrekte beløb for de enkelte perioder.
Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelse, at afgørelsen stadfæstes. Videre anførte Skattestyrelsen, at indehaveren er blevet vejledt i, at man kan angive manuelt til sagsbehandleren hos Skattestyrelsen, og at pågældende sagsbehandler herefter ville sørge for rettelserne. Indehaveren kunne også telefonisk have bedt om et kontoudtog fra Skattestyrelsen.
Landsskatterettens afgørelse
Der skal tages stilling til, om det er med rette, at Skattestyrelsen, som betingelse for fortsat registrering for moms, har pålagt virksomheden at stille en økonomisk sikkerhed på 1.711.990 kr., jf. opkrævningslovens § 11, stk. 1, nr. 4, stk. 3 og stk. 5.
Retsgrundlaget
Af opkrævningslovens (lovbekendtgørelse nr. 2711 af 20. december 2021 med senere ændringer) § 11, stk. 1, nr. 4 og stk. 3, fremgår:
"§ 11.
Stk. 1 Told- og skatteforvaltningen kan pålægge en virksomhed at stille sikkerhed, når
…
4) virksomheden leverer varer eller ydelser med leveringssted her i landet, jf. momslovens kapitel 4, og de skatter og afgifter m.v., der opstår i forbindelse med virksomhedens levering af varerne eller ydelserne, antages forsætligt eller groft uagtsomt ikke at ville blive afregnet til told- og skatteforvaltningen
…
Stk. 3. Der skal dog kun stilles sikkerhed efter stk. 1 eller 2, når det efter et konkret skøn vurderes, at virksomhedens drift indebærer en nærliggende risiko for tab for staten. Når en virksomhed pålægges at stille sikkerhed efter stk. 2, kan virksomheden ikke registreres, før dette pålæg er opfyldt.
…"
Af forarbejderne til opkrævningslovens § 11, stk. 1, nr. 4 (lovforslag nr. 145 af den 25. januar 2006 om ændring af forskellige skatte- og afgiftslove mv.) fremgår:
"…
2.2.1 Bekæmpelse af momskarruseller
Hensigten med de foreslåede ændringer er navnlig at styrke indsatsen mod momskarruseller og at begrænse antallet af dem.
Momskarruselsvindel forekommer ved handel mellem virksomheder i mindst 2 EU-lande, og hvor mindst én af de involverede virksomheder, den såkaldte missing trader (også kaldet skraldespandsselskabet), ikke har til hensigt at afregne skyldig moms. Svindlen er mulig, fordi salg af en vare fra en virksomhed til en virksomhed i et andet EU-land kan foregå uden afregning af moms på betingelse af, at købervirksomheden (erhververen) afregner moms til eget land (forbrugslandet). Reglerne om erhvervelsesmoms/omvendt betalingspligt er fastsat for at lette den almindelige handel mellem momsregistrerede virksomheder inden for EU. Hvis reglerne ikke eksisterede, skulle en udenlandsk virksomhed, som sælger til en dansk virksomhed, momsregistreres her i landet for at angive og afregne moms til den danske stat af sit salg. Med reglerne om erhvervelsesmoms/omvendt betalingspligt betales momsen til den danske stat i stedet af den danske virksomhed. En missing trader er således en virksomhed, som ikke afregner den moms, som den skal. For en missing trader handler det altså udelukkende om at generere det størst mulige beløb i skyldig moms, som efterfølgende ikke afregnes over for statskassen.
…
Ændringerne er således fortrinsvis rettet mod indsatsen mod momskarrusellerne, men de foreslåede ændringer vedrørende sikkerhedsstillelse vil også kunne anvendes mod andre virksomheder, hvor der er risiko for, at staten lider tab.
…"
I bemærkningerne til lovforslag nr. 137 af 13. januar 2021 om ændring af skattekontrolloven, momsloven, opkrævningsloven og forskellige andre love, hvor opkrævningslovens § 11, stk. 1, nr. 4, fik sin nuværende ordlyd, er blandt andet anført:
"…
Det foreslås for det fjerde at udvide Skatteforvaltningens muligheder for at kræve sikkerhedsstillelse af virksomheder, der antages at blive anvendt af kriminelle bagmænd til at begå visse typer af svig. Allerede i dag kan Skatteforvaltningen kræve sikkerhedsstillelse af virksomheder, der antages at indgå i såkaldte momskarruseller med varer. Det foreslås, at reglerne om sikkerhedsstillelse udvides til også at omfatte momskarruseller med ydelser og såkaldt kædesvig.(…)
Som konsekvens af den foreslåede udvidelse af anvendelsesområdet for opkrævningslovens § 11, stk. 1, nr. 4, til at omfatte kædesvig foreslås der gennemført nogle ændringer i bestemmelsens ordlyd. Det foreslås således, at det ikke længere skal være »den merværdiafgift«, der opstår i forbindelse med virksomhedens levering af varerne eller ydelserne, som antages forsætligt eller groft uagtsomt ikke at ville blive afregnet til Skatteforvaltningen, jf. momslovens kapitel 15, men derimod »de skatter og afgifter m.v.«, idet kædesvig - i modsætning til momskarruseller, der alene vedrører svig med moms - typisk også vil involvere svig med indkomstskat samt manglende indeholdelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag. Tilsvarende foreslås en konsekvensændring, så der ikke henvises til skatterne og afgifterne m.v., der opstår i forbindelse med virksomhedens »indenlandske salg«, men derimod i forbindelse med virksomhedens »levering af varerne eller ydelserne«. Baggrunden herfor er ligeledes den foreslåede udvidelse til at omfatte kædesvig, hvor svigen som nævnt - foruden indkomstskat og moms i forbindelse med salget - også vedrører svig ved manglende indeholdelse og afregning af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, der ikke opstår i forbindelse med selve salget, men ved udbetalingen af A-indkomst. I den foreslåede nyaffattelse af opkrævningslovens § 11, stk. 1, nr. 4, skal »skatter og afgifter m.v., der opstår i forbindelse med virksomhedens levering af varerne eller ydelserne«, således forstås bredt til også at omfatte manglende indeholdelse og afregning af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, selv om disse krav ikke stiftes som en direkte konsekvens af leveringen af varerne eller ydelserne, idet de i stedet stiftes ved lønudbetalingen til de ansatte, jf. kildeskattelovens § 46. De opstår dog i forbindelse med leveringen af den pågældende ydelse, som de ansatte skal bistå med opfyldelsen af, og denne forståelse af den foreslåede bestemmelse vil også skulle gælde, selv om de ansatte er bagudlønnede, hvorved kravet på A-skat og arbejdsmarkedsbidrag vil kunne blive stiftet, efter at ydelsen er blevet leveret.
…"
Af momslovens § 56, stk. 2, fremgår:
"Den udgående afgift i en afgiftsperiode er afgiften efter denne lov af virksomhedens leverancer, erhvervelser fra andre EU-lande, indførsel af varer fra steder uden for EU, fraførsler fra afgiftsoplag mv. og betalingspligtige køb efter § 46, stk. 1, for hvilke afgiftspligten er indtrådt i perioden."
Landsskatterettens begrundelse og resultat
For at Skattestyrelsen kan stille krav om økonomisk sikkerhed for virksomhedens fortsatte registrering for moms, skal en række betingelser være opfyldt. Disse betingelser findes i opkrævningslovens § 11, stk. 1, og stk. 3.
Det følger af opkrævningslovens § 11, stk. 1, nr. 4, at det er en betingelse for pålæg om sikkerhedsstillelse, at virksomheden leverer varer eller ydelser med leveringssted her i landet, jf. momslovens kapitel 4, og de skatter og afgifter m.v., der opstår i forbindelse med virksomhedens levering af varerne eller ydelserne, antages forsætligt eller groft uagtsomt ikke at ville blive afregnet til told- og skatteforvaltningen.
Det følger af momslovens § 56, stk. 2, at den udgående afgift i en afgiftsperiode bl.a. er afgiften af virksomhedens leverancer og af erhvervelser fra andre EU-lande. Moms af et videresalg og et varekøb i EU skal derfor afregnes i den afregningsperiode, hvor salget og købet er foretaget.
Ifølge forarbejderne til opkrævningslovens § 11, stk. 1, nr. 4, er bestemmelsen bl.a. tiltænkt situationer som den foreliggende, hvor virksomheder videresælger varer og ydelser erhvervet fra andre EU-lande. I de situationer har virksomheden pligt til at angive og afregne moms efter reglerne om omvendt betalingspligt. Videre kan det udledes af forarbejderne, at "skatter og afgifter mv." skal forstås bredt og også omfatter de skatter og afgifter, der opstår i forbindelse med leveringen af varerne og ydelserne.
Skattestyrelsen er af den opfattelse, at der ikke er momsafregnet i forbindelse med virksomhedens videresalg, da der ikke er angivet moms af videresalg og ej heller EU-varekøb og eventuel købsmoms. At der ikke er afregnet moms ved et videresalg begrundes i, at der er foretaget et varekøb og fortsat foretages varekøb. Bogføringen viser endvidere, at der er foretaget et videresalg. Landsskatteretten er enig heri. Dermed er bestemmelsens ordlyd om, at momsen skal være opstået i forbindelse med virksomhedens leverancer, opfyldt.
Virksomheden har købt varer og ydelser i et andet EU-land (Tyskland), hvilket fremgår af indberetninger til VIES, som er et momsinformationsudvekslingssystem mellem EU-landene. I perioden fra 1. januar 2022 til 31. december 2022 har virksomheden foretaget erhvervelser fra EU-leverandører for mere end 11,8 mio. kr. Samtidig har virksomheden ikke angivet og indbetalt moms for 1. og 2. kvartal i 2022 for sine leverancer og ej heller rettidigt for 3. kvartal 2022, hvorfor Skattestyrelsen har foretaget foreløbige momsfastsættelser på henholdsvis 73.000 kr., 91.000 kr. og 115.000 kr. for de omhandlede perioder. Virksomheden har fortsat sin aktivitet med at købe varer i andre EU-lande i 4. kvartal 2022, hvorfor det må antages, at virksomheden er fortsat med salg, som virksomheden hverken har angivet eller afregnet moms for.
Virksomheden har efterfølgende indberettet moms for 3. og 4. kvartal 2022 med et samlet momstilsvar på 668.971 kr. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at selskabet har indberettet 647.804 kr. for lidt. Skattestyrelsen har ikke mulighed for at kontrollere momsangivelserne, idet virksomheden ikke har indsendt det anmodede bilagsmateriale.
Skattestyrelsen har på baggrund af bogføringsmaterialet opgjort virksomhedens momstilsvar for perioden 1. januar 2022 til 30. juni 2022 til 1.113.402 kr., som endnu ikke indgår i virksomhedens restance.
Skattestyrelsen har den 9. maj 2023 oplyst, at restancen på virksomhedens Skattekonto er steget til 805.587,61 kr.
Landsskatteretten finder på den baggrund, at virksomhedens leverancer, og de skatter og afgifter m.v., der opstår i forbindelse med disse, er omfattet af opkrævningslovens § 11, stk. 1, nr. 4. Videre finder Landsskatteretten, at virksomheden og dennes indehaver ved vedvarende ikke at indberette og betale skatter og afgifter til tiden eller undlade at betale har tilsidesat de almindelige pligter, der følger med at drive selvstændig økonomisk virksomhed og derved har handlet i hvert fald groft uagtsomt. Der er endvidere henset til, at virksomheden ikke har fremlagt de efterspurgte bilag til bogføringsmaterialet, hvorfor Skattestyrelsen ikke har haft mulighed for at kontrollere rigtigheden af virksomhedens momstilsvar.
På den baggrund finder Landsskatteretten, at betingelserne i opkrævningslovens § 11, stk. 1, nr. 4, er opfyldt.
Af opkrævningslovens § 11, stk. 3, fremgår, at der kun skal stilles krav om sikkerhed, når det efter et konkret skøn vurderes, at virksomhedens fortsatte drift indebærer en nærliggende risiko for tab for staten.
Skattestyrelsen har vurderet, at der er risiko for, at virksomhedens momsregistrering misbruges i forbindelse med erhvervelser og videresalg af varer og ydelser med leveringssted i Danmark, og at virksomhedens drift indebærer risiko for, at virksomheden oparbejder yderligere restancer.
Virksomheden har ikke løbende indberettet og betalt moms til tiden. Virksomheden har ikke indberettet moms rettidigt eller fremsendt bilagsmaterialet til Skattestyrelsen, hvilket har resulteret i, at restancen til det offentlige er steget støt. Efter Skattestyrelsen har truffet afgørelse, er restancen fortsat med at stige, og den 9. maj 2023 var restancen på virksomhedens Skattekonto steget til 805.587,61 kr.
På dette grundlag finder Landsskatteretten, at det er med rette, at Skattestyrelsen i henhold til opkrævningslovens § 11, stk. 3, har skønnet, at der ved indehaverens fortsatte drift af virksomheden er en nærliggende risiko for tab for staten.
Sikkerhedens størrelse
Der skal tages stilling til, om det er med rette, at Skattestyrelsen har pålagt virksomheden at stille en økonomisk sikkerhed på 1.711.990 kr., jf. opkrævningslovens § 11, stk. 5.
Retsgrundlaget
Af opkrævningslovens § 11, stk. 5, fremgår:
"Sikkerhed efter stk. 1 og 2 skal stilles for et beløb, der svarer til virksomhedens restancer med skatter eller afgifter m.v., der opkræves efter denne lov, og det forventede gennemsnitlige tilsvar i en 3-måneders-periode samt det skønnede eller opgjorte tilsvar fra den eventuelle periode, hvor virksomheden har været drevet uregistreret. For enkeltmandsvirksomheder gælder dette tillige indehaverens personskatter og bidrag, herunder restskat der vedrører virksomhedens drift, og restancer vedrørende de i dette stykke omhandlede skatter og afgifter m.v. fra indehaverens tidligere enkeltmandsvirksomhed, der er blevet afmeldt fra registreringen. Det gennemsnitlige tilsvar beregnes for igangværende virksomheder på baggrund af det senest afleverede årsregnskab. Sikkerhedsstillelsen for selskabsskatter beregnes med udgangspunkt i beregnet acontoskat for indeværende regnskabsår reduceret med eventuelle acontobetalinger. Sikkerhedsstillelsen for personskatter og bidrag beregnes ud fra skattebilletten."
Af forarbejderne til opkrævningslovens § 11, stk. 5 (lovforslag nr. 19 af 6. oktober 1999 om opkrævning af skatter og afgifter m.v.) fremgår:
"…
Efter stk. 5 skal sikkerhed stilles med et beløb, der svarer til virksomhedens forventede tilsvar af skatter og afgifter m.v. i en 3-måneders periode. (…)
…"
I bemærkningerne til forslag til lov nr. 96 af 1. december 2021 om ændring af opkrævningsloven, lov om inddrivelse af gæld til det offentlige og forskellige andre love, er det om sikkerhedsstillelse i opkrævningslovens § 11, stk. 5, anført:
"(…) Efter 1. pkt. skal en sikkerhed efter stk. 1 og 2 stilles for et beløb, der svarer til virksomhedens restancer med skatter og afgifter m.v., der opkræves efter opkrævningsloven, og det forventede gennemsnitlige tilsvar i en 3-måneders periode (…) Efter 3. pkt. beregnes det gennemsnitlige tilsvar for igangværende virksomheder på baggrund af det senest afleverede årsregnskab. (…)"
Landsskatterettens begrundelse og resultat
Efter opkrævningslovens § 11, stk. 5, 1. pkt., skal der stilles sikkerhed for et beløb, der svarer til virksomhedens restancer og det "forventede gennemsnitlige tilsvar i en 3-måneders periode". Efter stk. 5, 3. pkt., beregnes det gennemsnitlige tilsvar for igangværende virksomheder, som der er tale om i nærværende sag, på baggrund af "det senest afleverede årsregnskab".
Skattestyrelsen har beregnet sikkerhedens størrelse til 1.711.990 kr.
I beregningen indgår virksomhedens restance ifølge Skattekontoen på 265.715 kr., hvilket Landsskatteretten finder er korrekt.
Skattestyrelsen har beregnet virksomhedens forventede gennemsnitlige tilsvar som 25 %, eller 1.446.275 kr., af virksomhedens ikke-momsangivne erhvervelser i 4. kvartal 2022 på 5.785.100 kr. I bemærkningerne til klagen har Skattestyrelsen anført, at styrelsen i beregningen ikke har "henset til regnskabet, idet vi ikke har haft bilagsmaterialet til at kontrollere hvorvidt det er opgjort korrekt".
Hverken i lovens ordlyd ved indførelsen af bestemmelsen i 1999, der ikke efterfølgende er ændret, eller i bestemmelsens forarbejder, fremgår det, hvad der nærmere skal forstås ved "det senest afleverede årsregnskab". Landsskatteretten finder imidlertid, at der herved i hvert fald ikke kan forstås en sådan beregning på grundlag af 4. kvartal 2022, som Skattestyrelsen har foretaget.
Som følge heraf hjemviser Landsskatteretten beregningen af sikkerhedens størrelse til Skattestyrelsen.
Konklusion
Efter en samlet vurdering finder Landsskatteretten, at det er med rette, at Skattestyrelsen, som betingelse for virksomhedens fortsatte registrering for moms, har pålagt virksomheden at stille sikkerhed, men at opgørelsen af sikkerhedens størrelse ikke er beregnet i overensstemmelse med opkrævningslovens § 11, stk. 5.
Landsskatteretten ændrer herefter Skattestyrelsens afgørelse og hjemviser som følge heraf sagen til Skattestyrelsen med henblik på beregning af sikkerhedens størrelse, jf. Landsskatterettens forretningsordens § 12, stk. 5.