Motorstyrelsen har opkrævet fuld registreringsafgift for 2 køretøjer på i alt 1.159.651 kr., idet Motorstyrelsen ikke har anset betingelserne for indregistrering på forholdsmæssig registreringsafgift for opfyldt, jf. registreringsafgiftslovens § 3 b.

Landsskatteretten stadfæster Motorstyrelsens afgørelse.

Faktiske oplysninger
Selskabet [H1] driver virksomhed med udlejning og leasing af biler og lette motorkøretøjer.

Selskabet var en registreret virksomhed hos Motorstyrelsen og kunne derfor angive forholdsmæssig registreringsafgift af køretøjer på baggrund af standardleasingaftaler, som var forhåndsgodkendt af Motorstyrelsen.

Motorstyrelsen har foretaget kontrol af selskabets angivelser af forholdsmæssig registreringsafgift for udvalgte leasingkøretøjer. Kontrollen medførte, at Motorstyrelsen traf den påklagede afgørelse om at opkræve fuld registreringsafgift for fire køretøjer, samt at selskabets adgang til at angive forholdsmæssig registreringsafgift skulle bortfalde.

Selskabet påklagede efterfølgende denne afgørelse vedrørende to af de fire køretøjer.

VOLVO, XC40, D4 AWD Aut. Stelnummer: […6001]
Selskabet indgik den 14. januar 2020 ordre på køb af køretøjet af G1 A/S. Fakturadatoen var den 21. januar 2020, og leveringsdatoen var ifølge fakturaen den 22. januar 2020. Købsprisen for køretøjet var 284.576 kr. inkl. moms og ekskl. registreringsafgift. 

Den 20. januar 2020 indgik selskabet aftale med H2 ApS, CVR-nr. […], om leasing af køretøjet. Selskabet og H2 ApS har samme ejerkreds. Det var A, der underskrev leasingaftalen for begge parter.

Leasingaftalen blev indgået som en operationel leasingaftale og havde en leasingperiode på 2 måneder uden angivelse af et maksimalt kilometerantal, som køretøjet måtte køre i leasingperioden. Der var ikke aftalt betaling af en førstegangsydelse eller betaling for kontraktoprettelse. Den månedlige leasingydelse ekskl. moms var angivet til 1.143 kr., og den månedlige netto leasingydelse var angivet til 346 kr.

Den 23. januar 2020 angav selskabet forholdsmæssig registreringsafgift af køretøjet via selvangivelsesordningen. Leasingperioden var i Køretøjsregisteret angivet til 23. januar 2020 - 22. marts 2020.

Den 10. februar 2020 blev leasingaftalen ophævet mellem selskabet og H2 ApS, da selskabet solgte køretøjet til G2 GmbH med betingelse om omgående betaling.

Selskabet betalte G1 A/S for køretøjet den 24. februar 2020.

Porsche, 911 Carrera 4S med stelnummer […6128]
Selskabet købte køretøjet hos G3 den 14. marts 2019 for 101.260,50 EUR ekskl. moms. 

Selskabet indgik herefter en leasingaftale med B for perioden 30. marts 2019 - 7. oktober 2019. Køretøjet var i leasingperioden involveret i en kollision, hvorefter der den 4. juni 2019 blev foretaget en taksering af G4. Køretøjet blev herefter repareret.

Den 22. oktober 2019 købte G5 ApS køretøjet af selskabet for 800.000 kr. ekskl. moms. B er hovedanpartshaver i G5 ApS. 

Den 10. marts 2020 købte selskabet køretøjet af G5 ApS for 560.000 kr. ekskl. moms, hvorefter køretøjet blev leaset til B i perioden 19. marts 2020 - 18. oktober 2020. Den forholdsmæssige registreringsafgift blev beregnet til 44.530 kr. Selskabet skulle i henhold til leasingaftalen med B modtage 38.981 kr. i leasingydelse, kontraktoprettelse og panthaverdeklaration.

Selskabet solgte køretøjet til G6 ApS for 602.000 kr. ekskl. moms den 18. oktober 2020.

Motorstyrelsens afgørelse
Motorstyrelsen har opkrævet fuld registreringsafgift for to køretøjer på i alt 1.159.651 kr., idet Motorstyrelsen ikke har anset betingelserne for indregistrering på forholdsmæssig registreringsafgift for opfyldt, jf. registreringsafgiftslovens § 3 b.

Motorstyrelsen har anført følgende begrundelse for afgørelsen:

"Motorstyrelsen opkræver yderligere registreringsafgift med i alt 1.539.889 kr. vedrørende de nedennævnte køretøjer til leasingkontrol, som efter vores opfattelse ikke opfylder betingelserne for afregning af forholdsmæssig registreringsafgift.

Dette skyldes, at aftalerne der er indgået på 3 af køretøjerne, ikke opfylder betingelserne i registreringsafgiftsloven § 3 b stk. 13 (nu stk. 14). jf. nærmere beskrivelser af køretøjer i punkt 5.1-5.3. Samt på baggrund af, at der ikke ses at være realitet i aftalerne.

For køretøj 5.4 PORSCHE, 911 Carrera 4S 3,0, stelnummer: […6128], ses der ikke at være tale om en reel leasingaftale efter REGAL § 3 b, da køretøjet er anskaffet og indgår i leasingaftalen, til en pris der er lavere, end hvad slutværdien på køretøjet er. Dette indebærer, at det økonomiske resultat på leasingaftalen vil være negativt uden denne opskrivning idet startomkostninger og den løbende betaling fra leasingtager, ikke kan dække leasingafgiften og øvrige omkostninger forbundet til aftalen. Aftalen anses derfor ikke for at opfylde kravet om at være en reel leasingaftale indgået på normale markedsmæssige vilkår.

Registreringsafgiften skal derfor afregnes efter registreringsafgiftsloven § 1.

[…]

5.3 VOLVO, XC40, D4 AWD Aut. Stelnummer: […6001]

Specifikation af beregning af den yderligere registreringsafgift:

Motorstyrelsen har ingen bemærkninger til værdiansættelsen af køretøjet den 23.01.2020.
Værdiansættelsen er foretaget af jer efter REGAL § 10, stk. 1 til køretøjets almindelige pris.

Den beregnede fulde registreringsafgift, der fremgår af leasingkontrakten i Køretøjsregisteret, skal modregnes allerede betalt leasingafgift i aftaleperioden:

Køretøjets handelspris ved genberegning i Motorregistret                            549.980 kr.

Den fulde registreringsafgift                                                                                  270.723 kr.
Betalt leasingafgift i leasingperioden 23.01.2020 - 22.03.2020                     10.393 kr.
Regulering af registreringsafgift for perioden 23.01.2020 - 22.03.2020      9.973 kr.
Betalt leasingafgift i perioden 23.02.2020 - 22.03.2020                                 5.900 kr.
Resterende registreringsafgift til betaling                                                          264.403 kr.

Registreringsafgiften opkræves efter opkrævningslovens § 5.

[…]

Motorstyrelsens bemærkninger og begrundelse:

Der er den 23.01.2020 indgået en aftale mellem H1 A/S og H2 ApS på et registreringspligtigt køretøj. Køretøjet er en VOLVO, XC40, D4 AWD Aut. med stelnummeret: […6001]. Registreringen sker på samme dato i Motorregisteret.
Aftalen sker på en lejekontrakt, hvorpå der er tilskrevet "intern leasing". Det fremgår af kontrakten hvem der er lejer og udlejer, identifikation af bilen samt lejeperiode fra 23.01.2020 - 30.06.2020. Af kontrakten fremgår der ikke nogen aftale omkring månedlig leasingydelse, pris for lejeperiode eller andre økonomiske forhold. Under "andre aftaler" er det anført at bilen er tiltænkt intern lager låne/lejebil.

For køretøjet er leasingaftalen oprettet i Motorregistret den 23.01.2020 for perioden 23.01.2020 - 22.03.2020. Dette til trods for, at der i den interne aftale er angivet en periode fra 23.01.2020-30.06.2020.

Udover at aftalen ikke anses som værende en leasingkontrakt, som opfylder betingelserne i REGAL § 3b stk. 13, anses forholdet heller ikke som et reelt leasingforhold der er sket på markedsmæssige vilkår. Dette ud fra den betragtning at der ikke, af aftalen, fremgår et økonomisk forhold mellem leasinggiver og leasingtager.

Ifølge samtale med virksomhedens revisor er det oplyst at der i forbindelse med "intern leasing" ligger et økonomiske forhold imellem H1 A/S og H2 ApS. Der skulle efter revisorens forklaring ske en betaling på 1 kr. pr forhold. Det samme er oplyst af A, Direktør af H1 A/S.

Efter nærmere gennemgang af virksomhedens regnskaber, der er modtaget som materiale, ses der umiddelbart ikke at være afregnet for forholdet. Uagtet at der vil være afregnet 1 kr. pr. forhold, ændrer dette ikke ved, at der ikke er tale om en reel leasingaftale.

Kontrakten er i øvrigt ikke at sammenligne med øvrige leasingkontrakter, mellem leasinggiver og andre leasingtagere, der er modtaget i forbindelse med kontrollen.

[…]

Der er lagt vægt på følgende forhold ved Motorstyrelsens vurdering af om kontrakten opfylder betingelserne for at være en reel leasingkontrakt efter REGAL § 3b.

-          "Intern leasing" aftale, der ikke læner sig op ad de, af Motorstyrelsens, forhåndsgodkendt standard kontrakter. Kontrakten har karakter af lejekontrakter i stedet for leasingkontrakter da:
o    Dokumentet er med håndskrift påført "intern leasing" og "sat i drift"
o    Af kontrakten fremgår H2 ApS som lejer og H1 A/S som Udlejer
o    Leje, selvrisikodækning og depositum angives i dokumentet til 0 kr.
o    Lejeprisen er inklusiv 1 km.
o    Der er i kontrakten ikke anført noget om
Scrapværdi
Afskrivninger
Leasingomkostninger
Betaling af forholdsmæssig registreringsafgift
Generelle betalinger for leasing af køretøjet
-          Det er oplyst af virksomhedens direktøren og revisor, at der burde være en betaling på 1 kr. pr leasingforhold. Det er dog ikke lykkedes at finde en reel betaling, ud fra det materiale, der er modtaget i forbindelse med regnskabskontrol.
-          Uoverensstemmelse mellem leasingperioden der er indberettet i Motorregisteret og den periode der fremgår af den fremlagte lejeaftale.

Motorstyrelsen har vurderet at den indgåede kontrakt på ovennævnte køretøj ikke kan godkendes som en reel leasingaftale og forholdet er derfor ikke at betragte som leasing hvorfor registreringen af køretøjet som et leasingkøretøj ejet af jer, tilsidesættes, idet I ikke kan anmelde og angive forholdsmæssig afgift, jf. REGAL §3b, på ovennævnte grundlag.

Når køretøjet har været indregistreret i Køretøjsregisteret ifølge registreringslovens § 2 stk. 1 for at kunne tages i brug på færdselslovens område, skal der betales fuld registreringsafgift af køretøjet efter REGAL § 1 stk. 1

[…]

Selskabet hæfter for den manglende betalte registreringsafgift, da I afgiftsberigtiger køretøjet den 23.01.2020, hvor køretøjet er indregistreret med en leasingkontrakt, selv om der ikke er en reel leasingkontrakt. Da der ikke er en reel leasingkontrakt på registreringstidspunktet, kan køretøjet ikke indregistreres efter REGAL § 3 b stk. 1. I hæfter som registreret virksomhed ifølge REGAL § 17 herfor.

Vi foreslår at opkræve den manglende registreringsafgift på 264.403 kr. hos jer ifølge opkrævningslovens § 5 stk. 1.

[…]

Motorstyrelsens endelige afgørelse:

Motorstyrelsen anfægter ikke værdiansættelsen af køretøjet og dermed heller ikke den forholdsmæssige afgift som er afregnet. At der er afregnet en korrekt forholdsmæssig registreringsafgift, er ikke nok til at kunne konstatere at der er indgået en reel leasingaftale.

Af SKM2011.27.SKAT er det præciseret hvad der skal til, for at man kunne konstatere at der er tale om et leasingforhold hvoraf der er oprettet en reel leasingaftale. Leasing defineres blandt andet som et forhold hvoraf lejen foruden forudbetaling er fordelt over leasingperioden. Det forudsætter at leasingtager betaler et beløb, til leasinggiver, der svarer til leasinggivers samlede investering. Af samlede investering forstås: købspris, forrentning af anskaffelsessummen, omkostninger ved aftalen samt fortjeneste ved aftalen inklusive beløb til risikodækning.

Det fremgår yderligere af SKM2011.27.SKAT at leasinggiver erhvervsmæssigt skal lease køretøjet ud. Derved skal leasingaftalen være på markedsmæssige vilkår hvoraf værdien af leasingydelsen er nok til at give leasinggiver en sædvanlig forrentning af kapitalen som leasinggiver har ved leasingaftalen. Deraf at de aftalte leasingydelser skal give dækning for en sædvanlig fortjeneste.

Om der så, hvilket bemærkningen fra jer angiver, skulle være indgået en leasingkontrakt mellem parterne, vil denne stadig ikke være tilstrækkelig til at konstaterer at der er indgået en reel leasingaftale. Af vurderingen af, om der er indgået en reel leasing aftale vil man blandt andet kigge på de økonomiske forhold som gør sig gældende i leasingforholdet mellem H2 A/S og H1 A/S. Et økonomisk forhold der blandt andet også skal være til stede for at kunne konstatere, at der er tale om reel leasing.

Ud fra jeres egne udregninger i de fremsendt bemærkninger ligger fortjenesten på køretøjet i salget og ikke i løbende afregninger der burde være mellem parterne. Der er, af jeres egne udregninger, ikke indregnet en løbende afregning som der efter bilag 1 burde være mellem parterne. Dermed anses leasingtager ikke at have betalt noget for leasingforholdet, hvilket ikke anses at være leasing på normale markedsmæssige vilkår.

Med udgangspunkt i denne betragtning, vil vi ikke tillægge bilag 1 yderligere værdi, i forhold til afgørelsen, da det ud fra fremsendt regnskabsmateriale, ikke ses at der ikke er sket en betaling i overensstemmelse med aftale. Da der er tale om interesseforbundene parter er der skærpede krav til dokumentationen for, at aftalen er indgået på normale forretningsmæssige vilkår, hvor virksomheden foretager leasingaktiviteten med det formål at tjene penge til virksomheden, og driften er begrundet i sædvanlige forretningsmæssige og driftsmæssige hensyn, herunder ønsket om en rimelig forrentning af den investerede egenkapital.

Ud fra denne aftale vil forholdet ses som et lån af køretøjet og ikke leasing på normale markedsmæssige vilkår mellem parterne. Det er vores opfattelse af, udlånet udelukkende er grundet i at parterne er interesseforbundene. At der efterfølgende er en fortjeneste ved salg af køretøjet, ændrer ikke leasingaftalens realitet. Der henvises til SKM2021.256.LSR.

Dette betyder, at tidligere forslag til afgørelse fastholdes og at der dermed skal betales fuld afgift af køretøjet. Der henvises videre til Motorstyrelsens bemærkninger og begrundelser i afsnittet ovenfor.

5.4 PORSCHE, 911 Carrera 4S 3,0, stelnummer: […6128]

Specifikation af beregning af den yderligere registreringsafgift:

Motorstyrelsen har ingen bemærkninger til værdiansættelsen af køretøjet den 19.03.2020.
Værdiansættelsen er foretaget af jer efter REGAL § 10, stk. 1 til køretøjets almindelige pris.

Den beregnede fulde registreringsafgift, der fremgår af leasingkontrakten i Køretøjsregisteret, skal modregnes allerede betalt leasingafgift i aftaleperioden:

Køretøjets handelspris ved registrering i Motorregistret                                1.602.500 kr.

Den fulde registreringsafgift                                                                                  939.778 kr.
Betalt leasingafgift i leasingperioden 19.03.2020 - 18.10.2020                     44.530 kr.
Resterende registreringsafgift til betaling                                                           895.248 kr.

Registreringsafgiften opkræves efter opkrævningslovens § 5.

[…]

Motorstyrelsens bemærkninger og begrundelse:

Der er den 19.03.2020 indgået en leasingaftale mellem H1 A/S og leasingtager B på et registreringspligtigt køretøj. Køretøjet er en Porsche 911 Carrera 4S med stelnummeret: […6128]. Registreringen sker på samme dato i Motorregisteret.

Leasingaftalen sker på en forhånds godkendt standardkontrakt, leasingperioden løber over 7 måneder. Køretøjet er året forinden, i 2019, leaset i en tilsvarende periode til samme leasingtager. Ved udløb af leasingperioden den 20.09.2019, sælges køretøjet til G5, hvor hovedaktionær er leasingtager B. Køretøjet sælges for kr. 800.000 + moms i alt. kr. 1.000.000.

I marts 2020 sælges køretøjet tilbage fra G5 ApS til H1 A/S for 700.000 kr. og derefter leases til samme leasingtager som i 2019, B, der er hovedaktionær i G5 ApS. Værdien på køretøjet, ved leasingperiodens start, lyder ifølge faktura på købet på 560.000 kr. + moms kr. 140.000 i alt kr. 700.000. Af leasingaftale fremgår en restværdi på køretøjet ved leasingperiodens afslutning på 602.000 kr. + moms. Køretøjet stiger dermed i værdi over den 7 mdr. leasingperiode. Dette til trods for, at virksomheden selv værdifastsætter køretøjet til en handelspris på 2.018.100 kr. den 30.03.2019 og igen fastsætter en handelspris til 1.602.500 kr. den 19.03.2020. Virksomheden vurderer derfor selv at køretøjet naturligt vil falde i værdi og ikke stige i værdi som er resultatet af det aftalte.

Når leasingaftalen forudsætter en værdistigning i leasingperioden, må det alt andet lige betyde at der ikke tages udgangspunkt i reelle markedspriser. Når der er interessefællesskab mellem leasingtager og sælger af køretøjet, kan prisfastsættelsen ligeledes ikke anses for at være indgået mellem uafhængige parter, da konstruktionen har betydning for, hvad leasingtager skal betale for at lease køretøjet.

Ifølge leasingaftalen er de samlede månedlige løbende indtægter, samt betaling for oprettelse, for leasinggiver inkl. moms på 38.981 kr. (leasingtagers udgifter for leasingperioden), Beløbet er foruden en værdistigning. ekskl. moms 31.185 kr., hvilket ikke levner plads til registreringsafgift for perioden, der ifølge kalkulation er på 44.554 kr. og nr. plader 1.180 kr.

I har tidligere oplyst, at den måde hvorpå aftalen er konstrueret, er for at få en større fortjeneste på køretøjet. Derudover oplyser I, at det er jeres opfattelse, at det ikke er så relevant hvor fortjenesten ligger. Der stilles et eksempel op, under telefonsamtalen, omkring fortjenesten. For virksomheden ville det være ligegyldigt om fortjenesten ligger som:

1.       En førstegangsbetaling på 40.000 kr. eller
2.       En førstegangsbetaling på 20.000 kr. og 20.000 kr. fordelt på månedlig løbende ydelser.
3.       40.000 kr. ved salget af køretøjet når leasingperioden slutter.

Når denne konstruktion laves med en værdistigning i leasingperioden, har dette ingen betydning for, hvilken økonomisk fortjeneste leasinggiver har, da det reelt ikke betyder noget, vedrørende fortjenesten, om købsprisen er eks. de 602.000 kr. og så en 1. gangsbetaling på 42.000 kr. (forskellen mellem de 602.000 kr. og 560.000 kr.)

Det er Motorstyrelsens opfattelse at langt hovedparten af de køretøjer der registreres, undergår en værdiforringelse (inklusive dette køretøj) der bør afspejle sig i en leasingaftale, hvis leasingaftalen skal anses for at være indgået på et korrekt grundlag.

Køretøjets værdi undergår også, i de priser der handles til og fra G5 ApS, en værdiforringelse idet køretøjet sælges ud til 800.000 kr. ex. moms den 20.09.2019 og købes ind igen til 560.000 kr. ex moms den 10.03.2020. Altså en forskel på 240.000 kr. på ca. ½ år.

Hvis dette køretøj ikke blev anset at have en værdistigning i leasingperioden, men derimod et værditab i leasingperioden, som Motorstyrelsen anser for at være det rigtige, ville omkostningerne, i forbindelse med den forholdsmæssige registreringsafgift, i leasingperioden være større end beregnet nu.

Når leasingkontrakten indgås på de vilkår der er udtrykt mellem H1 A/S og leasingtager B anses dette at være et udtryk for, at der ikke er modstridende interesser mellem disse parter i forhold til nedbringelse af omkostning til den løbende leasingydelse.

Videre har det for H1 A/S ingen betydning, for størrelsen af deres forretning på køretøjet, om der foretages en løbende opkrævning hos leasingtageren eller prisen ved udgang af leasingperioden fastsættes højere end værdien ved indgangen af leasingperioden.

Det er dog Motorstyrelsens opfattelse at en leasingkontrakt, hvori der er indbygget en værdistigning og ikke indregnet en naturlig afskrivning på køretøjet i leasingperioden, ikke kan være anset for indgået efter retningslinjerne for en leasingaftale på reelle vilkår og dermed ikke anses for omfattet af regelsættet i registreringsafgiftsloven § 3b

Der henses til at det må anses for unaturligt at H1 A/S, at lade et køretøj stige i værdi igennem en leasingperiode.

Ligeledes henses der til, at hvis et køretøj naturligt har et værditab bør dette også afspejle sig i den leasingkontrakt der indgås.

Det må videre tillægges betydning at den løbende ydelse under leasingforløbet ikke dækker de omkostninger der er i forbindelse med leasingforholdet. Omkostninger dækkes alene da der sker en opskrivning af restværdien. Dette anses ikke at være udtryk for reel leasing på markedsmæssige vilkår idet der herved ikke sker en betaling fra leasingtager på den løbende del af udgifterne der kan henføres til selve leasingaftalen.

Der er lagt vægt på følgende forhold ved Motorstyrelsens vurdering af om kontrakten opfylder betingelserne for at være en reel leasingkontrakt efter REGAL § 3b.

-          Ved en værdistigning på køretøjet over en leasingperiode, er der ikke taget udgangspunkt i  den reelle markedspris. Når leasingtager og sælger af køretøjet er samme person, er prisfastsættelsen ikke indgået mellem uafhængige parter og konstruktionen har dermed betydning for hvad leasingtager betaler for at lease køretøjet.
-          Startomkostningerne samt den månedlige løbende indtægt fra leasingtager giver ikke plads til registreringsafgiften der er udregnet for perioden.
-          Der sker ikke en værdiforringelse af køretøjet, hvilket har betydning for den beregning der sker i forbindelse med den forholdsmæssige registreringsafgift.

Motorstyrelsen har vurderet at den indgåede kontrakt på ovennævnte køretøj ikke kan godkendes som en reel leasingaftale på markedsmæssige vilkår og forholdet er derfor ikke at betragte som leasing hvorfor registreringen af køretøjet som et leasingkøretøj ejet af jer, tilsidesættes, idet I ikke kan anmelde og angive forholdsmæssig afgiften, jf. REGAL §3b, på ovennævnte grundlag.

[…]

Den beregnede fulde registreringsafgift, der fremgår af køretøjsregistret, skal modregnes allerede betalt leasingafgift på køretøjet.

Selskabet hæfter jf. REGAL §17 for den manglende betalte registreringsafgift, da I afgiftsberigtiger køretøjet den 19.03.2020, hvor køretøjet er indregistreret med en leasingkontrakt, på trods af, at der ikke forlægger en reel leasingkontrakt.

Vi foreslår at opkræve den manglende registreringsafgift på 895.248 kr. hos jer ifølge opkrævningslovens § 5 stk. 1.

[…]

Motorstyrelsens endelig bemærkninger:

Motorstyrelsen anfægter ikke værdiansættelsen af køretøjet og dermed heller ikke den forholdsmæssige afgift som er afregnet. At der er afregnet en korrekt forholdsmæssig registreringsafgift, er ikke nok til, isoleret set, at kunne konstatere at der er indgået en reel leasingaftale.

Af SKM2011.27.SKAT er det præciseret hvad der skal til, for at man kunne konstatere at der er tale om et leasingforhold hvoraf der er oprettet en reel leasingaftale. Leasing defineres blandt andet som et forhold hvoraf lejen foruden forudbetaling er fordelt over leasingperioden. Det forudsætter at leasingtager betaler et beløb, til leasinggiver, der svarer til leasinggivers samlede investering. Af samlede investering forstås: købspris, forrentning af anskaffelsessummen, omkostninger ved aftalen samt fortjeneste ved aftalen inklusive beløb til risikodækning.

Det fremgår yderligere af SKM2011.27.SKAT at leasinggiver erhvervsmæssigt skal lease køretøjet ud. Derved skal leasingaftalen være på markedsmæssige vilkår hvoraf værdien af leasingydelsen er nok til at give leasinggiver en sædvanlig forrentning af kapitalen som leasinggiver har ved leasingaftalen. Deraf at de aftalte leasingydelser skal give dækning for en sædvanlig fortjeneste.

Det er, for de fleste køretøjer på det danske marked, ikke normalt at fastsætte en højere restværdi end det man køber et køretøj ind til. Køretøjet købes af et selskab der er er domineret af leasingtager. Det er derfor samme part der forhandles med, både som sælger af køretøjet og leasingtager. Leasingaftaler der indgås efter REGAL § 3b, skal være indgået på markedsmæssige vilkår. Dette indebærer også, at de købs- og restværdier der indgår i beregningen af leasingydelsen, skal svare til markedsprisen. Når køretøjet stiger i værdi, anses aftalen ikke at opfylde betingelserne for at være omfattet af REGAL § 3b.

Som nævnt i køretøjets historik, under faktiske forhold, er køretøjet i 2019 leaset ud til samme leasingtager som i 2020. Køretøjet bliver på tidspunktet for leasingperiodens ophører i 2019, solgt til leasingtagers virksomhed G5 for kr. 800.000 excl. moms. Før leasingperiodens start i 2020 bliver køretøjet købt tilbage til H1 A/S. Køretøjet købes tilbage til H1 A/S til kr. 560,000 excl. moms og er i disse aftalte værdier dermed faldet i værdi. Dette i modsætning til de værdier der er udgangspunkt for leasingaftalen i 2020.

Leasingtager har derved fået minimeret omkostningerne i forbindelse med leasingaftale, set i forhold til hvis køretøjet ikke steg i værdi under leasingperioden.

Der er i jeres bemærkninger henvist til nederst side 26 øverst side 27 i vores begrundelse. Vi er enige i jeres bemærkninger om, at det er en henvisning til omkostningerne i forbindelse med leasingperioden og ikke den forholdsmæssig registreringsafgift. Hvis man opererer med det som vi anser for at være normale markedsmæssige vilkår hvis der handles køretøj mellem to parter - nemlig et fald på køretøjets værdi over en periode - så ville den løbende betaling som leasingtager skulle foretage være større.

Det er derfor netop det unormale forhold, at man ved at indkalkulere en værdistigning, over perioden, får en leasingydelse der er lavere end hvis man opererer med et værditab over perioden der ville medføre en højere betaling fra leasingtager.

Leasinggiver medvirker på denne måde til at der flyttes på omkostningerne ved leasing, fra leasingydelsen til fortjenesten på køretøjet. Dette anses ikke at være i overensstemmelse med betingelserne i SKM2011.27.SKAT vedrørende normale markedsmæssige vilkår.

Ud fra ovenstående synspunkter, fastholdes det, at leasingaftalen ikke er udformet på markedsmæssige vilkår og dermed ikke er reel leasing. Det står ikke leasinggiver frit for at fastsætte en start- og slutværdi, Idet disse efter Motorstyrelsens opfattelse skal afspejle de reelle markedspriser og den prisudvikling der må anses at være normalt for det pågældende køretøj. Det vedholdes derfor at der skal pålægges fuld registreringsafgift af køretøjet.

Der henvises videre til Motorstyrelsens bemærkninger og begrundelser i afsnittet ovenfor.

[…]"

Klagerens opfattelse
Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om nedsættelse af kravet om betaling af yderligere registreringsafgift til 0 kr. 

Selskabets repræsentant har anført følgende begrundelse i sin klage af 13. juli 2021:

"Jeg skal hermed på vegne af H1 A/S, Adresse Y1, By Y1, CVR-nr […], påklage Motorstyrelsens afgørelse af 24. juni 2021, sagsnr. 20-0626471. Afgørelsen vedlægges som bilag 1.
Motorstyrelsens afgørelse er vores opfattelse fejlagtig, da Motorstyrelsens begrundelse strider mod retspraksis for anvendelsen af registreringsafgiftslovens § 3 b. Dertil fremfører Motorstyrelsen for et køretøj argumenter, der er direkte forkerte. Dette er Motorstyrelsen blevet gjort opmærksomme på, hvilket dog ikke har givet anledning til korrektion af afgørelsen.

Jeg kan oplyse, at sagen ønskes behandlet af Landsskatteretten, da der er principielle forhold i sagen.

1.       SAGENS PROBLEMSTILLING

Sagen vedrører overordnet spørgsmålet om, hvorvidt H1 A/S er berettiget til at anvende forholdsmæssig leasing efter registreringsafgiftslovens § 3 b for fire køretøjer, herunder om sagen giver Motorstyrelsen ret til at fratage selskabet dennes registreringsforhold.

2.       FAKTUM

Der henvises i første omgang til sagsfremstillingen i Skattestyrelsens afgørelse, jf. bilag 1.
Faktum vil blive suppleret i det næste indlæg i sagen.

3.       JURIDISK VURDERING AF DEN FORELIGGENDE SAG

Det gøres overordnet gældende, at H1 A/S har foretaget korrekt anvendelse af registreringsafgiftslovens § 3b, hvormed registreringsafgiften for de omhandlende køretøjer kan erlægges forholdsmæssigt.

Vi skal først og fremmest henvise til vores fremsendte bemærkninger af 15. april 2021. Der vil efterfølgende blive fremsendt yderligere bemærkninger i næste indlæg i sagen.

4.       SAGENS VIDERE FORLØB

Jeg skal forbeholde mig ret til at uddybe nærværende klage."

Motorstyrelsens udtalelse
Motorstyrelsen har den 18. august 2021 afgivet følgende udtalelse:

"Klagen vedrører Motorstyrelsens afgørelse af 24. juni 2021 vedr. opkrævning af fuld registreringsafgift af 4 køretøjer samt fratagelse af leasinggivers Selvangivertilladelse.

Motorstyrelsen har modtaget bemærkninger fra [navn udeladt], R1 (repræsentant for H1 A/S). Bemærkningerne er modtaget pr mail den. 15. april 2021. Bemærkningerne er indsendt på baggrund af det udsendt "forslag til afgørelse" af 11. marts 2021. Motorstyrelsen har i afgørelse af 24. juni 2021 taget stilling til disse indsigelser, hvilket fremgår af afgørelsen af 24. juni 2021.

Klagen der er fremsendt til Skatteankestyrelsen er begrundet i, at klageren er uenig i hvorledes Motorstyrelsen anvender registreringsafgiftslovens § 3b, Styresignal SKM2011.27.SKAT samt anvendelse af retspraksis.

Der er ikke modtaget nye oplysninger i den indkomne klage."

Supplerende bemærkninger fra klageren
Selskabets repræsentant har den 29. august 2023 indsendt følgende supplerende bemærkninger i forbindelse med Skatteankestyrelsens sagsbehandling:

"[…]

Volvo XC40
Stelnr. […6001].

Motorstyrelsen tilsidesætter de forvaltningsretlige grundprincipper
Først og fremmest skal det bemærkes, at Motorstyrelsen fuldstændig tilsidesætter officialmaksimen vedrørende dette køretøj. Motorstyrelsen forholder sig ikke til, at der foreligger en leasingaftale på køretøjet, og at den fremsendte lejeaftale ikke er relevant for sagen. En lejeaftale som den fremlagte kan ikke erstatte en leasingkontrakt, da den dels ikke er forhåndsgodkendt af Motorstyrelsen, og dels ikke opfylder betingelserne for at kunne stå i stedet for en leasingkontrakt.

Det forhold, at der oprindeligt blev fremsendt en lejeaftale, ændrer imidlertid ikke på, at der forud for køretøjets indregistrering blev indgået en leasingaftale, som indeholder de betingelser, der er forhåndsgodkendt af Motorstyrelsen. Vi kan ligeledes dokumentere, at oprettelsesdatoen for leasingaftalen vedrørende Volvoen er korrekt, da leasingkontrakterne 1205, Bilag 3, og 1208, Bilag 4, er lavet omkring de samme datoer. Det er derfor ikke korrekt, når Motorstyrelsen anfører, at der ikke er udarbejdet en fyldestgørende leasingaftale på køretøjet mellem parterne, jf. REGAL § 3 b, stk. 14 (daværende REGAL § 3 b, stk. 13).

Det bør hertil bemærkes, at den udarbejdede leasingaftale er en operationel leasingkontrakt, som bl.a. medfører, at leasingtager ikke hæfter for en restværdi.

Motorstyrelsen har ansvar for at oplyse en sag tilstrækkeligt, inden der træffes afgørelse. Dette er en forvaltningsretlig garantiforskrift, som i yderste konsekvens kan medføre, at en afgørelse er ugyldig. Alternativt må det medføre, at sagen i det mindste genoptages. Særligt i nærværende tilfælde, hvor der er tale om, at Motorstyrelsen fuldstændig tilsidesætter de oplysninger, der er fremsendt i sagen, og afgør sagen på netop det grundlag, som de fremsendte oplysninger vedrører. Der kan her henvises til ombudsmandens redegørelse for officialmaksimen.

Køretøjet sælges kort tid efter indregistrering
Køretøjet indregistreres og leasingaftalen påbegyndes d. 23. januar 2020, som det fremgår af leasingaftalen af 20. januar 2020.

Køretøjet sælges efter få dage efter indregistreringen og påbegyndelsen af leasingaftalen til G2 GmbH, hvorfor der udstedes en faktura herpå d. 10. februar 2020.

Køretøjet afmeldes som følge af salget d. 16. februar 2020.

Som det fremgår af ovenstående, så er køretøjet solgt få dage efter indregistreringen og påbegyndelsen af leasingaftalen. Dette medfører, at leasinggiver ophæver leasingaftalen, jf. betingelserne i leasingaftalen, Bilag 5. Bemærk, at leasingtager skal godkende dette.

Pkt. 15.1 i betingelserne, bilag 5, fastsætter rammerne for opgørelsen af det økonomiske forhold mellem leasinggiver og leasingtager, når leasingaftalen, som i dette tilfælde, ophæves af leasinggiver.
Det fremgår af pkt. 15, 1, at:

"…
Leasinggivers krav reduceres med det nettobeløb, leasinggiver opnår enten ved fornyet udlejning af det leasede for den resterende del af leasingperioden, ved salg af det leasede eller ved udbetaling af forsikringssummen eller tilbagebetaling af købesummen. Overstiger det beløb, der indvindes herved, leasinggivers krav, kan det overskydende beløb ikke kræves udbetalt…" (vores fremhævelse)

Da leasinggiver ved salget af køretøjet opnår en nettofortjeneste på 5.336 kr., overstiger dette leasinggivers krav mod leasingtager (leasingydelsen for den periode, leasingtager har leaset køretøjet), hvorved kravet nedsættes til 0 kr., jf. pkt. 15.1 i leasingaftalens betingelser som fremhævet ovenfor.

Det er med baggrund i ovenstående vores opfattelse, at leasinggiver har ageret korrekt ud fra leasingaftalens betingelser ved at nedsætte kravet mod leasingtager til 0 kr.

Slutteligt skal det bemærkes, at H1 A/S modtog en faktura på køretøjet d. 21. januar 2020, men da denne var fejlbehæftet, blev der udstedt en kreditnota d. 1. februar 2020, hvorefter en korrekt faktura blev udstedt d. 20. februar 2020. Dette fremgår af Bilag 6. Det kan med baggrund heri konstateres, at H1 A/S ejer køretøjet på tidspunktet for indgåelsen af leasingaftalen.

Opsummering
Der er for nærværende køretøj indgået en leasingaftale på de betingelser, som Motorstyrelsen har forhåndsgodkendt. Det er derfor ikke korrekt, når Motorstyrelsen anfører, at der ikke er oprettet en reel leasingaftale mellem leasinggiver og leasingtager, som opfylder betingelserne i REGAL § 3 b, stk. 14 (dagældende REGAL § 3 b, stk. 13). Dertil har leasinggiver ved opgørelsen af det økonomiske krav, som følge af leasinggivers ophævelse af leasingaftalen, foretaget denne i henhold til pkt. 15.1 i betingelserne til den indgåede leasingaftale.

Leasinggiver og leasingtager har således ageret ud fra de faktiske betingelser for leasingaftalen og på markedsmæssige vilkår, hvilket underbygger, at der har været realitet i leasingaftalen.

Slutteligt synes forholdet om, at Motorstyrelsen ikke har opfyldt officialmaksimen, som er en forvaltningsretlig garantiforskrift, at have den konsekvens, at afgørelsen er ugyldig, da Motorstyrelsen netop afgør sagen på baggrund af forhold, som selskabet har forsøgt at belyse overfor Motorstyrelsen, men som Motorstyrelsen ikke har inddraget i sagsbehandlingen. Det må derfor antages, at Motorstyrelsen bevidst har undladt at oplyse sagen til fulde.

Porsche
Stelnummer: […6128].

Motorstyrelsen tilsidesætter leasingaftalen vedrørende nærværende køretøj på baggrund af de økonomiske forhold, der danner grundlag for leasingaftalen.

I det nedenstående vil de enkelte økonomiske forhold blive gennemgået.

Køretøjets indkøbspris
Køretøjet er indkøbt til en værdi, der på indkøbstidspunktet var skønnet til at være køretøjets markedsværdi under hensyn til, at køretøjet tidligere har været involveret i et trafikuheld, jf. taksatorrapport, Bilag 7. Det er almindeligt kendt, at biler oftest undergår en mærkbar værdiforringelse, når disse har været involveret i et uheld. Dette er ligeledes baggrunden for, at langt de fleste bilforsikringer tilbyder en engangskompensation for sådanne værditab, når biler har været involveret i et uheld.

Det forhold, at køretøjet har undergået en værdiforringelse fra afslutningen af leasingperioden i 2019 til indgangen af leasingperioden i 2020, skyldes dermed det uheld, som køretøjet var involveret i. Bemærk, at taksator har fastsat en handelsværdi for køretøjet på 500.000 kr. d. 27. august 2019 ved taksering af skaden på køretøjet.

Køretøjet er med udgangspunkt i taksators skønnede handelsværdi og skadens omfang (reparationsomkostningerne var 172.575,46 kr. inkl. moms) skønnet til at have en markedsværdi på 560.000 kr. på tidspunktet, hvor H1 A/S køber køretøjet.

Økonomien i leasingaftalen
Motorstyrelsen inddrager ikke alle de økonomiske forhold ved en leasingaftale, når de sammenligner køretøjets værdi på indkøbstidspunkt og restværdien ved leasingaftalens ophør, hvilket efter vores opfattelse medfører, at Motorstyrelsen drager en fejlkonklusion om, at køretøjet stiger i værdi under leasingaftalens løbetid.

Når H1 A/S indgår en leasingaftale med en leasingtager, så indgår en lang række økonomiske forhold, som det også fremgår af Bilag 8.

Først og fremmest fastsættes H1 A/S’ omkostninger til indkøb, indregistrering mv., som afholdes i forbindelse med opstart af leasingaftalen. I nærværende sag er de samlede omkostninger forud for leasingaftalen 617.434 kr. ekskl. moms, se bilag 8. Heraf er der indsat en fast indtægt til finansieringsprovision.

H1 A/S fastsætter herefter en rente, hvormed H1 A/S’ samlede omkostninger forrentes. Bemærk, at renten er variabel og følger på Cibor 3, jf. leasingaftalen, Bilag 9. Renten er fastsat til 3,71 %, jf. bilag 8.

Leasinggiver og leasingtager fastsætter herefter i samspil den månedlige leasingydelse, som i nærværende tilfælde er fastsat til 4.095,20 kr. ekskl. moms (5.119,00 kr. inkl. moms, jf. bilag 9).

Størrelsen af den månedlige leasingydelse har betydning for leasingtagers "afbetaling" på leasinggivers initialomkostninger, hvorved den månedlige leasingydelse således også har betydning for restværdien, som leasingtager hæfter for ved leasingaftalens udløb.

Restværdien er dermed ikke alene et udtryk for køretøjets markedsværdi på leasingaftalens ophørstidspunkt, men et udtryk for de nedskrevne omkostninger, hvoraf en større del dog vil vedrøre omkostningen til indkøb af køretøjet.

Motorstyrelsen fremfører i afgørelsen:

"…at det økonomiske resultat på leasingaftalen vil være negativt uden denne opskrivning, idet startomkostninger og den løbende betaling fra leasingtager ikke kan dække leasingafgiften og øvrige omkostninger forbundet til aftalen. Aftalen anses derfor ikke for at opfylde kravet om at være en reel leasingaftale indgået på normale markedsmæssige vilkår."

Samt

"Leasingaftaler der indgås efter REGAL § 3b, skal være indgået på markedsmæssige vilkår. Dette indebærer også, at de købs- og restværdier der indgår i beregningen af leasingydelsen, skal svare til markedsprisen. Når køretøjet stiger i værdi, anses aftalen ikke at opfylde betingelserne for at være omfattet af REGAL § 3b."

Der sker, som det fremgår af bilag 8, ikke en opskrivning af køretøjets værdi. De samlede omkostninger ved leasingaftalens indgåelse er 617.434. kr. ekskl. moms, og restværdien er 602.000 kr. ekskl. moms ved leasingaftalens ophør.

Derudover kan restværdien ikke alene sammenlignes med markedsprisen på køretøjet på leasingaftalens udløbstidspunkt, da restværdien består af flere elementer, jf. ovenstående. Det vil være en umulig opgave for en leasinggiver at fastsætte restværdien til køretøjets faktiske markedsværdi på leasingaftalens ophørstidspunkt, da markedet for biler, særligt de sidste 3-4 år, har været volatilt, hvor køretøjer generelt er steget i værdi, mens enkelte modeller, fx ældre dieselbiler, har oplevet et markant fald i markedsværdi.

Det fremgår hverken af registreringsafgiftsloven, SKM2011.27.SKAT eller af retspraksis, at restværdien skal svare til køretøjets eksakte markedsværdi.
Derudover kan det ved en søgning på bilbasen.dk konstateres, at der er meget stor økonomisk forskel på de leasingaftaler, der udbydes. Det kan derfor synes svært at fastslå herudfra, hvad der kan anses for almindelige markedsmæssige vilkår.

Som eksempel herpå har vi udsøgt to identiske biler, hvor de økonomiske vilkår for leasingaftalerne er forskellige, se bilag 1 og bilag 2.

Som det fremgår af de to eksempler, så er der tale om stort set identiske biler. I det ene eksempel er restværdien fastsat til 760.000 kr. ekskl. moms, og i det andet eksempel er restværdien fastsat til 650.900 kr. ekskl. moms. Skulle Motorstyrelsen have ret i sin antagelse om, at restværdien skal svare til markedsprisen på køretøjet ved endt leasing, vil det efter vores opfattelse medføre, at mindst en af de to leasingaftaler, som er vist i bilag 1 og bilag 2, ikke opfylder dette, og dermed ikke opfylder betingelserne for at være omfattet af REGAL § 3b.

Dette underbygger efter vores opfattelse, at der er behov for afklaring på netop dette spørgsmål i leasingbranchen.

Leasinggivers fortjeneste ved leasingaftalen
Ved opgørelse af leasinggivers fortjeneste består fortjenesten af en intern rente, finansieringsprovision og oprettelsesgebyr.

H1 A/S har tjent 27.448,40 ekskl. moms på leasingaftalen, jf. bilag 8.

På tidspunktet for indgåelsen af leasingaftalen havde bestyrelsen i H1 A/S fastsat, at selskabet skulle opnå mindst 6 % fortjeneste af køretøjets værdi på indkøbstidspunktet og registreringsafgiften i leasingperioden. I nærværende leasingkontrakt opnår H1 A/S en fortjeneste på 7,78 % på disse parametre. H1 A/S opnår således en højere fortjeneste på leasingaftalen end det mindste krav, som er fastsat af selskabets bestyrelse.

Det skal hertil bemærkes, at det ikke er korrekt, når Motorstyrelsen anfører, at:

"Videre har det for H1 A/S ingen betydning for størrelsen af deres forretning på køretøjet, om der foretages en løbende opkrævning hos leasingtageren, eller om prisen ved udgang af leasingperioden fastsættes højere end værdien ved indgangen af leasingperioden."

H1 A/S opnår en højere forrentning af køretøjet, jo lavere den månedlige ydelse er, da leasingtagers afdrag dermed også er lavere. Det har dermed direkte betydning for H1 A/S, om der foretages en højere løbende opkrævning hos leasingtageren, eller om opkrævningen foretages ved udgangen af leasingperioden.

H1 A/S har således tjent flere penge på indgåelsen af leasingaftalen med den i aftalen fastsatte månedlige leasingydelse sammenlignet med en tilsvarende kontrakt med en højere månedlig leasingydelse.

Motorstyrelsens udtalelse underbygger efter vores opfattelse, at Motorstyrelsen ikke har forholdt sig til den samlede økonomi ved leasingaftalen, men kun til køretøjets værdi på leasingaftalens indgåelsestidspunkt og restværdien, hvilket, som redegjort for, ikke kan sammenlignes direkte.

Leasingaftale på markedsmæssige vilkår

Det er vores opfattelse, at leasingaftalen er udarbejdet under hensyn til sædvanlige forretningsmæssige og driftsmæssige hensyn, herunder særligt at sikre H1 A/S en fortjeneste ved indgåelsen af leasingaftalen med leasingtager.
Dette begrundes i det forhold, at H1 A/S køber bilen til en værdi, der skønnes at være markedsmæssige vilkår på tidspunktet pga. køretøjets involvering i et uheld og taksators rapport.

H1 A/S har optimeret sin indtjening ved leasingaftalen henset til den fastsatte månedlige leasingydelse. Fortjenesten ville modsat have været lavere, hvis den månedlige ydelse var fastsat på et højere niveau. Dertil bemærkes, at H1 A/S har vurderet, at selskabet ikke har haft en risiko ved at acceptere den fastsatte månedlige leasingydelse.

Opsummering
Vi skal gentage, at vi skal anmode om, at sagen visiteres til behandling af Landsskatteretten, da sagen indeholder principielle forhold, som ikke tidligere er behandlet af retspraksis eller præciseret i udsendte vejledninger. Der er ligeledes et behov for, at leasingbranchen bliver bekendt med forhold, der har betydning for fastsættelse af de økonomiske forhold i leasingkontrakter. Særligt henset til, at det kan medføre, at leasingaftalerne tilsidesættes, uagtet at leasingaftalerne indeholder de betingelser, som tidligere er godkendt af Motorstyrelsen.

Leasingaftalen for "Volvoen" er efter vores opfattelse indgået på markedsmæssige vilkår. Leasingaftalen er udarbejdet på baggrund af de af Motorstyrelsen forhåndsgodkendte leasingaftaler, jf. REGAL § 3 b, stk. 13 (gældende REGAL § 3 b, stk. 14).

Slutopgørelsen, der er udarbejdet som følge af leasinggivers ophør af leasingaftalen, er ligeledes udarbejdet under hensyn til de i leasingaftalens fastsatte betingelser. Det forhold, at leasinggiver ophører leasingaftalen, bør ikke kunne føre til, at leasingaftalen tilsidesættes i sin helhed.

Dertil har Motorstyrelsen ikke fulgt forvaltningsrettens garantiforskrift om, at en sag skal belyses til fulde, hvorfor sagen omkring Volvoen i sin helhed synes at være ugyldig. Dette underbygger ligeledes, hvorfor nærværende sag bør behandles af Landsskatteretten.

Leasingaftalen for "Porschen" er efter vores opfattelse tilsvarende indgået på markedsmæssige vilkår mellem to uafhængige parter. Køretøjet er indkøbt til en skønnet markedsværdi på tidspunktet, pga. køretøjets uheldshistorik og taksators fastsatte markedsværdi. Dertil er restværdien et resultat af de økonomiske forhold, som er fastsat af leasinggiver.

Det er ligeledes vigtigt at pointere, at der i leasingaftalen ikke er sket en opskrivning af køretøjets værdi, og at restværdien ikke alene er et udtryk for et køretøjs markedsværdi på leasingaftalens ophørstidspunkt, hvorfor der ikke kan foretages en direkte sammenligning til køretøjets indkøbsværdi. Det er således ikke korrekt, når Motorstyrelsen konstaterer, at køretøjets værdi er opskrevet under leasingperioden.

Restværdien er ikke, som Motorstyrelsen indikerer det, en værdi, der fastsættes skønsmæssigt."

Motorstyrelsens bemærkninger
Skatteankestyrelsens indstilling til afgørelse har været i høring hos Motorstyrelsen.

Motorstyrelsen er fremkommet med bemærkninger af 8. januar 2024. 

Vedrørende køretøjet, Volvo, XC 40 med stelnummer: […6001], har Motorstyrelsen anført følgende:

"Motorstyrelsen kan tiltræde Skatteankestyrelsens indstilling, herunder at det er en betingelse for anvendelse af undtagelsesbestemmelsen om forholdsmæssig afgift, at leasinggiver ejer køretøjet ved leasingaftalens indgåelse. Vedr. dette køretøj er leasinggivers ejerskab af køretøjet usikkert på det tidspunkt, hvor køretøjet angives med forholdsmæssig afgift.
Motorstyrelsen finder herudover, at ud fra klagers egne udregninger i de fremsendte bemærkninger ligger fortjenesten på køretøjet i salget efter udløb af leasingaftalen, og forudsætter en værdistigning. Normalt sikres forrentning af den værdi, køretøjet repræsenterer, gennem betalinger fra leasingtager, dvs de løbende afregninger, der burde være mellem parterne. Der er, ifølge klagers egne udregninger, ikke indregnet en løbende afregning som der efter bilag 1 burde være mellem parterne. Dermed kan leasingtager ikke at have betalt noget for leasingforholdet, hvilket understreger, at aftalen ikke er indgået på normale markedsmæssige vilkår.

Ud fra den indgåede aftale vil forholdet skulle anses for et lån af køretøjet og ikke leasing på normale markedsmæssige vilkår mellem parterne. Det er Motorstyrelsens opfattelse, at udlånet udelukkende er grundet i, at parterne er interesseforbundne. Om der efterfølgende er en fortjeneste ved salg af køretøjet, er uden betydning for, om der er tale om reel leasing. Der henvises desuden til SKM2021.256.LSR."

Angående køretøjet, Porsche, 911 Carrera 4S med stelnummer […6128], har Motorstyrelsen anført følgende:

"Motorstyrelsen kan tiltræde Skatteankestyrelsens indstilling, herunder at leasingydelser, der ikke er fastlagt i leasingaftalen, ikke kan indgå i bedømmelsen af, om en leasingaftale er indgået på markedsmæssige vilkår.

Ud fra sagens oplysninger kan det konstateres, at selskabet har betalt 44.530 kr. i forholdsmæssig registreringsafgift vedrørende leasingperioden 19. marts 2020 - 18. oktober 2020. Videre kan det konstateres, at selskabet for samme periode skulle modtage 38.981 kr. i leasingydelser, kontraktoprettelse og panthaverdeklaration fra leasingtager. Det vil sige, at allerede inden der beregnes en rimelig forrentning af bilens værdi, har selskabet et tab på 5.549 kr.

Motorstyrelsen finder, at leasingaftalen ikke er udformet på markedsmæssige vilkår og at der dermed ikke er tale om reel leasing. Det står ikke leasinggiver frit for at fastsætte en start- og slutværdi af køretøjet, da disse skal afspejle de forventede reelle markedspriser og den prisudvikling, der må anses at være normal for det pågældende køretøj.

[…]"

Klagerens yderligere bemærkninger
Skatteankestyrelsens indstilling til afgørelse og Motorstyrelsens udtalelse hertil af 8. januar 2024 har været i høring hos selskabet.

For så vidt angår køretøjet, Volvo, XC 40 med stelnummer: […6001], har selskabets repræsentant anført:

"Det er vores opfattelse, at ejerskabskriteriet ikke kan udledes af registreringsafgiftslovens § 16, da denne bestemmelse fastslår, at den virksomhed, der anmelder et køretøj til registrering, ligeledes skal svare registreringsafgiften på køretøjet. Hertil fremgår det af registreringsafgiftslovens § 17, stk. 1, at det er den virksomhed, der anmelder et køretøj til registrering, jf. § 16, der hæfter for registreringsafgiften.

Der er således hverken i registreringsafgiftslovens § 16 eller § 17 et ejerskabskriterie.

[…]

Da ejerskabet til et køretøj, der indgår i en leasingaftale, jf. SKM2011.27.SKAT, skal fastslås på baggrund af en konkret realitetsbetonet bedømmelse af samtlige foreliggende omstændigheder ved transaktionen i forhold til de momenter, der er karakteristiske for ejendomsretten til et aktiv ud fra en sædvanlig civilretlig bedømmelse, vil ejerskabet i nærværende sag tilfalde H1.

Det forhold, at sælger, G1, har udstedt en fejlbehæftet faktura, som køber, jf. købelovens § 6, straks efter modtagelsen gjorde indsigelse mod, samt at G1 ikke blot udleverede køretøjet, men også udleverede IRK-koder og køretøjets afgiftspligtige værdi til køber, underbygger, at G1 har anset ejerskabet for overgået til H1.

Dertil har G1 ikke forfulgt sine rettigheder overfor et eventuelt kontant- eller ejendomsforhold, jf. købelovens §§ 14 og 28, stk. 2., hvorfor det ud fra en civilretlig bedømmelse af ejerskabet til køretøjet således kan konstateres, at ejerskabet er overgået til H1 senest den 23. januar 2020 (indregistreringstidspunktet).

[…]"

Angående køretøjet, Porsche, 911 Carrera 4S med stelnummer […6128], har selskabets repræsentant anført:

"[…]

Det er vores opfattelse, som det også fremgår af SKM2023.209.BR, at der ved leasingaftaler, som er indgået mellem interesseforbundne parter, er et skærpet beviskrav ved vurderingen af, om aftalen er indgået på markedsmæssige vilkår, herunder særligt om leasingselskabet opnår en markeds-mæssig avance. I SKM2023.209.BR opnåede leasingselskabet en avance på blot 0,3%, hvilket ikke kan antages at være udtryk for en markedsmæssig avance ved indgåelsen af en leasingaftale.

Da der i nærværende sag ikke er tale om en leasingaftale mellem interesseforbundne parter, vil et sådan skærpet beviskrav ikke finde anvendelse ved vurderingen af, om leasingaftalen er indgået på markedsmæssige vilkår, ligesom køretøjet i nærværende sag sælges til uafhængig tredjemand efter endt leasingperiode.

[…]

Det fremgår ikke af SKM2023.209.BR, at restværdien af et køretøj ikke kan eller skal indgå i vurderingen af, om en leasingaftale er indgået på markedsmæssige vilkår. Det fremgår derimod direkte af SKM2023.209.BR, at såfremt det kan dokumenteres, at et leasingselskab opnår en markedsmæssig avance, og der foreligger en leasingaftale, som opfylder de materielle betingelserne herfor, vil der være tale om en leasingaftale på markedsmæssige vilkår.

Dette underbygges ligeledes af henvisningen i SKM2011.27.SKAT til Finansiel leasing - leje og leasing af erhvervsløsøre af Poul Gade (1997), som citeret ovenfor med vores fremhævning. Restværdien skal således medtages i vurderingen af, hvorvidt en leasingaftale er indgået på markedsmæssige vilkår.

Det forhold, at restværdien skal tages i betragtning, underbygges yderligere af de situationer, hvor en leasingaftale ophører før det aftalte ophørstidspunkt. Det kan være i situationer, hvor der er aftalt en leasingperiode på 24 måneder, men leasingtager ophører leasingaftalen efter 12 måneder. I den situation laver leasingselskabet en slutopgørelse af det økonomiske udestående i forhold til leasingkontrakten.

Leasingselskabet indbetaler her den fulde forholdsmæssige registreringsafgift for de 24 måneder med tillæg af rente til Motorstyrelsen ved indregistrering af køretøjet, men da leasingaftalen ophører efter 12 måneder, har leasingtagers månedlige ydelser således ikke “dækket" leasingselskabets samlede betaling af registreringsafgift.
Leasingselskabet har mulighed for at få en forholdsmæssig andel af registreringsafgiften tilbagebetalt fra Motorstyrelsen, men da denne har baggrund i leasingkøretøjets markedsværdi på ophørstidspunktet, er der ikke sikkerhed for, at leasingtager med sine ydelser har betalt den faktisk betalte registreringsafgift.

Ved vurderingen af, om en leasingaftale er indgået på markedsvilkår, kan der således ikke alene ses på, om leasingtager med sine ydelser har betalt registreringsafgiften over leasingperioden, da dette vil medføre, at alle leasingaftaler, der ophører før det aftalte ophørstidspunkt, ikke vil være indgået på markedsmæssige vilkår.

Opsamling
Det følger af SKM2023.209.BR modsætningsvis, at såfremt der indgås en leasingaftale mellem ikke interesseforbundne parter, gælder der ikke et skærpet beviskrav for at dokumentere, at en leasingaftale er indgået på markedsmæssige vilkår.

Dette følger af den normale opfattelse af, at to uafhængige parter hver især forsøger at maksimere dennes udbytte af en aftale. 

Som vi har redegjort for ovenfor og i tidligere fremsendte bemærkninger, så har H1 i nærværende leasingkontrakt opnået en markedsmæssig avance ved leasingaftalen, samt der er indgået en leasingaftale, som er forhåndsgodkendt af Motorstyrelsen og dermed opfylder de i SKM2011.27.SKAT oplistede betingelser.

Det kan derfor dokumenteres, at der er indgået en reel leasingaftale på markedsvilkår.

[…]"

Retsmøde
På retsmødet fastholdt repræsentanten den tidligere nedlagte påstand og gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg og det materiale, der blev udleveret på retsmødet. Af det udleverede materiale på retsmødet fremgik eksempler på tre køretøjer af mærket Porsche, som blev udbudt til leasing af andre leasingvirksomheder. Selskabet gjorde gældende, at eksemplerne understøttede påstanden om, at sagens køretøj med stelnummer […6128] var leaset ud på markedsmæssige vilkår.

Motorstyrelsen fastholdt indstillingen om stadfæstelse.

Landsskatterettens afgørelse
Landsskatteretten skal tage stilling til, om selskabet opfylder betingelserne for at indregistrere de to omhandlede køretøjer på forholdsmæssig registreringsafgift, jf. registreringsafgiftslovens § 3 b.

Retsgrundlaget
Når der i det følgende henvises til registreringsloven og registreringsafgiftsloven, er dette henvisninger til henholdsvis lovbekendtgørelse nr. 186 af 1. marts 2020 om registrering af køretøjer og lovbekendtgørelse nr. 228 af 11. marts 2020 om registreringsafgift af motorkøretøjer m.v. med senere lovændringer indtil tidspunkterne for indgåelse af de respektive leasingaftaler.

Inden et køretøj tages i brug på færdselslovens område, skal køretøjet registreres i Køretøjsregistret, jf. registreringslovens § 2, stk. 1.

Det er udgangspunktet, at der betales fuld registreringsafgift af et motorkøretøj i forbindelse med første registrering her i landet, jf. registreringsafgiftslovens § 1, stk. 1.

Efter registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 1, kan told- og skatteforvaltningen efter ansøgning meddele tilladelse til, at afgiften af registreringspligtige leasingkøretøjer, der registreres med henblik på tidsbegrænset anvendelse her i landet, betales efter stk. 2 og 3, når køretøjet tilhører en virksomhed, og når køretøjet i en tidsbegrænset periode i henhold til en skriftlig aftale leases til en fysisk eller juridisk person, der er bosiddende her i landet.

Betaling af forholdsmæssig registreringsafgift er en undtagelse til registreringsafgiftslovens almindelige bestemmelser om betaling af fuld registreringsafgift ved første indregistrering af køretøjer her i landet, jf. registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 1-3.

Det følger af registreringsafgiftslovens § 14, at en virksomhed kan registreres hos told- og skatteforvaltningen med den virkning, at virksomheden kan angive afgiften af et køretøj.

Told- og skatteforvaltningen kan efter anmodning give tilladelse til, at en virksomhed kan angive afgiften efter registreringsafgiftslovens § 14, også for så vidt angår betaling af registreringsafgift efter registreringsafgiftslovens § 3 b, uden at der skal ansøges om en særskilt tilladelse som nævnt i registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 1, for hvert køretøj. Tilladelsen gælder dog alene for angivelse af afgift for køretøjer, der leases i henhold til en leasingaftale, hvis aftalevilkår er identiske med en på forhånd godkendt standardleasingaftale. Dette står i registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 14.

Efter registreringsafgiftslovens § 16, stk. 1, skal en registreret virksomhed til told- og skatteforvaltningen angive afgiften af de køretøjer, som virksomheden anmelder til registrering i Køretøjsregisteret.  

I SKATs styresignal offentliggjort som SKM2011.27.SKAT har SKAT præciseret retningslinjerne for behandling af ansøgninger om forholdsmæssig betaling af registreringsafgift af leasingkøretøjer.

Heri fremgår det blandt andet, at en leasingaftale skal være på markedsmæssige vilkår. Motorstyrelsen foretager en vurdering af, om værdien af de leasingydelser, der efter aftalen skal betales af leasingtageren, giver leasinggiveren en sædvanlig forrentning af den kapital, leasinggiveren har bundet ved leasingaftalen, og at de aftalte leasingydelser endvidere giver dækning for en sædvanlig fortjeneste til leasingvirksomheden. Hvis der er tvivl om disse forhold, godkendes aftalen ikke af Motorstyrelsen. Betingelsen om, at en leasingaftale skal være på markedsmæssige vilkår, er også slået fast af byretten i SKM2023.209.BR.

Efter registreringsafgiftslovens § 17, stk. 1, hæfter en registreret virksomhed for afgiften af de køretøjer, virksomheden angiver afgiften af efter lovens § 16.

Landsskatterettens begrundelse og resultat

Volvo, XC 40 med stelnummer: […6001]
Det er en betingelse for at anvende reglerne om betaling af forholdsmæssig registreringsafgift, at leasingvirksomheden ejer køretøjet, som angives til forholdsmæssig registreringsafgift. Efter en konkret vurdering af sagens faktiske omstændigheder finder Landsskatteretten, at selskabet havde ejendomsretten til køretøjet på tidspunktet for angivelsen af den forholdsmæssig registreringsafgift.
Det følger af SKM2011.27.SKAT, at Motorstyrelsen skal afvise leasingaftaler, der ikke er indgået på markedsmæssige vilkår. Det er yderligere slået fast i SKM2023.209.BR, at leasingaftalen skal være på markedsmæssige vilkår for at berettige en leasingvirksomhed til at angive forholdsmæssig registreringsafgift af leasingkøretøjet.

Landsskatteretten konstaterer, at leasingydelsen for køretøjet var ansat lavt i forhold til selskabets investering i køretøjet, at der ikke var aftalt betaling af en førstegangsydelse eller kontraktoprettelse i forbindelse med leasingaftalen og, at leasingaftalen ikke indeholdt vilkår om et maksimalt kilometerantal for køretøjet i leasingperioden. Endvidere blev leasingaftalen ophævet af selskabet efter 18 dage. Der foreligger ikke oplysninger i sagen om, at H2 ApS blev kompenseret i forbindelse med ophævelsen af leasingaftalen. 

Herefter, og idet det samtidig kan lægges til grund, at selskabet og leasingtager er interesseforbundne parter, finder Landsskatteretten, at leasingaftalen ikke er indgået på markedsmæssige vilkår. 

Betingelserne for betaling af forholdsmæssig registreringsafgift efter registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 1-3, er derfor ikke opfyldt, og udgangspunktet om, at der skal betales fuld registreringsafgift af et motorkøretøj i forbindelse med første registrering her i landet, er derfor gældende, jf. registreringsafgiftslovens § 1, stk. 1.

Selskabet hæfter for registreringsafgiften, jf. registreringsafgiftslovens § 17, stk. 1.

Landsskatteretten stadfæster Motorstyrelsens afgørelse, for så vidt angår dette køretøj.

Porsche, 911 Carrera 4S med stelnummer […6128]
Ud fra sagens oplysninger finder Landsskatteretten, at køretøjet tilhører selskabet på tidspunktet for angivelsen af den forholdsmæssige registreringsafgift for køretøjet via selvangivelsesordningen.

For at berettige en leasingvirksomhed til at angive forholdsmæssig registreringsafgift af et leasingkøretøj, skal leasingaftalen for køretøjet være indgået på markedsmæssige vilkår. I bedømmelsen af, om en leasingaftale er indgået på markedsmæssige vilkår, indgår det, om en leasingvirksomheds avance på en leasingaftale svarer til, hvad man kan forvente af en leasingaftale indgået med en uafhængig tredjemand på markedsmæssige vilkår som led i virksomhedens drift og med henblik på, at virksomheden skal tjene penge.

Det fremgår af SKM2011.27.SKAT, at avance på en leasingaftale fastlægges ud fra aftalte leasingydelser, der efter leasingaftalen skal betales af leasingtager. I overensstemmelse hermed finder Landsskatteretten, at dette udelukker, at andre fysiske eller juridiske personer end angivet i leasingaftalen kan betale ydelser, som indgår i bedømmelsen af, om en leasingaftale er indgået på markedsmæssige vilkår. Endvidere finder Landsskatteretten, at leasingydelser, der ikke er fastlagt ved leasingaftalen, ikke kan indgå i bedømmelsen af, om en leasingaftale er indgået på markedsmæssige vilkår.

På den baggrund, og eftersom at leasingvirksomheden skal have forrentet den bundne kapital ved leasingaftalen, før leasingaftalen kan anses som indgået på markedsmæssige vilkår, finder Landsskatteretten, at en leasingvirksomheds avance, herunder sædvanlig forrentning af leasinggivers bundne kapital i et leasingkøretøj, skal bedømmes i forhold til betalinger i forbindelse med selve leasingaftalen. Dette udelukker, at gevinst ved salg af et leasingkøretøj kan indgå i denne vurdering.

Ud fra sagens oplysninger kan det konstateres, at selskabet har betalt 44.530 kr. i forholdsmæssig registreringsafgift vedrørende leasingperioden 19. marts 2020 - 18. oktober 2020. Videre kan det konstateres, at selskabet for samme periode skulle modtage 38.981 kr. i leasingydelser, kontraktoprettelse og panthaverdeklaration fra leasingtager. Allerede på denne baggrund har selskabet således et tab på 5.549 kr.

Landsskatteretten finder herefter, at leasingaftalen ikke er indgået på markedsmæssige vilkår.

Herefter er betingelserne for betaling af forholdsmæssig registreringsafgift efter registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 1-3, ikke opfyldt, og udgangspunktet om, at der skal betales fuld registreringsafgift af et motorkøretøj i forbindelse med første registrering her i landet, er derfor gældende, jf. registreringsafgiftslovens § 1, stk. 1.

Selskabet hæfter for registreringsafgiften, jf. registreringsafgiftslovens § 17, stk. 1.

Landsskatteretten stadfæster Motorstyrelsens afgørelse, også for så vidt angår dette køretøj.