Klagepunkt	Skattestyrelsens afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
Skattestyrelsen har forhøjet gaveafgiften vedrørende gaveoverdragelse af nom. 117.500 kr. B-kapitalandele	3.190.812 kr.	0 kr.	Stadfæstelse
Skattestyrelsen har forhøjet gaveafgiften vedrørende gaveoverdragelse af nom. 117.500 kr. C-kapitalandele	3.190.812 kr.	0 kr.	Stadfæstelse.

Faktiske oplysninger
H1 ApS er stiftet den 10. juli 2019 med tilbagevirkende kraft fra 1. januar 2019 ved en skattefri ophørsspaltning af H2 ApS med H3 ApS som det andet modtagende selskab. Selskaberne har kalenderårsregnskab. H1 ApS´ formål er at virke som holdingselskab og anden i forbindelse hermed stående virksomhed. Kapitalen i H1 ApS udgjorde ved stiftelsen af selskabet 250.000 kr. Selskabskapitalen på 250.000 kr. er tegnet til kurs 77.864,69.

Selskabskapitalen er opdelt i tre anpartsklasser, nom. 15.000 kr. A-kapitalandele (6 pct), nom. 117.500 kr. B-kapitalandele (47 pct.) og nom. 117.500 kr. C-kapitalandele (47 pct.) Forskellen mellem kapitalklasserne er, at hver A-kapitalandel er tillagt 1 stemme på selskabets generalforsamling, mens B- og C-kapitalandelene er uden stemme- og repræsentationsret.

Ved to enslydende gavebreve overdrog klageren den 10. juli 2019 nom. 117.500 kr. B-kapitalandele til klagerens barnebarn B og nom. 117.500 kr. C-kapitalandele til klagerens andet barnebarn C. Begge børnebørn var på gaveoverdragelsestidspunktet umyndige. Det fremgår af gavebrevenes afsnit 3.1, at værdien af B-kapitalandelene er opgjort til 39.527.621 kr., og at værdien af C-kapitalandelene er opgjort til 39.527.621 kr. Af afsnit 3.2 fremgår, at værdien er fastsat i overensstemmelse med TSS-cirkulære 2000-09, jf. bilag 3.2. (i det følgende kaldet værdiansættelsesbilaget).

Af værdiansættelsesbilaget fremgår, at det er udarbejdet i september 2019 af R1, og at det vedrører værdien af H1 ApS under stiftelse.

Desuden fremgår:

"Forudsætninger:
Handelsværdien af kapitalandelene i Selskabet kendes ikke. Værdiansættelsen sker derfor i henhold til hjælpereglen i TSS-cirkulære 2000-09 ("Cirkulæret"):
1.       Opgørelsen foretages på grundlag af Selskabets indre værdi ifølge spaltningsbalancen pr. 1. januar 2019 ("Spaltningsbalancen")1, med tillæg af det erhvervede selskab H4 ApS, CVR-nr. […] ("H4").
2.       Selskabets indre værdi efter Spaltningsbalancen korrigeres herefter i relation til (a) Fast ejendom, (b) tilknyttede- eller associerede selskaber og (c) goodwill.

	Spaltningsbalance Januar 2019	Korrektioner	Beregnet resultat
Selskabskapital	250.000
Aktivposter
Finansielle anlægsaktiver	195.537.179		84.976.781
Korrektion unoterede kapitalandele		(110.560.398)
Varebeholdninger
Tilgodehavender
Likvide beholdninger
Aktiver i alt	195.537.179		84.976.781
Gældsposter
Hensatte forpligtelser
Langfristede forpligtelser
Kortfristede forpligtelser	875.459		875.459
Passiver i alt	875.459		875.459
Vejledende handelsværdi
Egenkapital	194.661.720		84.101.332
Tillæg af goodwill (TSS-cirkulære 2000-10)
Vejledende handelsværdi			84.101.322
Kurs (afrundet)			33.640"

Til værdiansættelsesbilaget knytter sig følgende noter:

Note 1 vedrører "spaltningsbalancen". Der er i note 1 oplyst:

"Selskabet er stiftet ved skattefri ophørsspaltning af H2 ApS, CVR-nr. […] ("H2") som det indskydende selskab, idet Selskabet og H3 ApS (nyt) udgør de modtagende selskaber. Spaltningen er tillagt regnskabsmæssig og skattemæssig virkning pr. 1. januar 2019, som er første dag i indeværende regnskabsperiode for H2. Den i forbindelse med spaltningen udarbejdede Spaltningsbalance er således baseret på indre værdi i henhold til H2s årsrapport for 2019 (1. januar 2018-31. december 2018)."

Note 2 vedrører beløbet på (110.560.398) "Korrektion unoterede kapitalandele". I note 2 er oplyst:

"Det følger af Cirkulæret, at " beholdninger af unoterede aktier/anparter i associerede selskaber og tilknyttede virksomheder medtages til værdien opgjort efter hjælpereglen, når handelsværdien i øvrigt er ukendt". Selskabets post under "Finansielle anlægsaktiver" består af 100 % af kapitalandelene i selskaberne H5 A/S, CVR-nr. […] ("H5"), H6 A/S, CVR-nr. […] ("H6"), H4 ApS, CVR-nr. […] ("H4"), H7 A/S, CVR-nr. […] ("H7") og H8 ApS under stiftelse ("H8") samt 25 % af kapitalandelene i H9 A/S, CVR-nr. […] ("H9") jf. Spaltningsbalancen (samlet "Selskaberne"). Kapitalandelene i Selskaberne er unoterede og deres handelsværdi kendes ikke, hvorfor værdien af Selskaberne er opgjort efter hjælpereglen i Cirkulæret.

H7:
H7 er nystiftet pr. 6. december 2018. Da selskabet er nystiftet, og da alle selskabets tilkøbte aktiver, herunder fast ejendom, modsvares af et tilsvarende passiv, er H7 ved værdiansættelsen medtaget til dets selskabskapital på 500.000 kr.

H5:
Der knytter sig ikke goodwill til H5, som er et ejendomsselskab. Se dog bemærkningerne til goodwill-beregning af H9 på side 11.

H5 ejer fast ejendom, som i henhold til Cirkulæret er korrigeret til seneste offentlige ejendomsvurdering med tilsvarende regulering for udskudt skat, jf. nedenstående specifikationer:

H5	Ejerandel	Seneste offentlige ejendomsvurdering (DKK)
Adresse
[…]	100 %	4.000.000
[…] (G1)	100 %	22.100.000
[…]	100 %	9.900.000
[…]	100 %	6.600.000
[…]	100 %	1.000.000
[…]	100 %	690.000
[…]	100 %	106.300
[…]	100 %	2.931.600
Samlet værdi, grunde og bygninger		47.327.900
Bogført værdi		89.116.341
Difference		41.788.441
Regulering af udskudt skat med 22 pct.		(9.193.457)

H5s skattetekniske værdi efter Cirkulæret er herefter negativ, hvorfor Selskabets post af kapitalandele i H5 er medtaget til 0 kr.

H6:
Der knytter sig ikke goodwill til H6, som er et ejendomsselskab. Se dog bemærkningerne til goodwill-beregning af H9 på side 11.

H6 ejer fast ejendom, som i henhold til Cirkulæret er korrigeret til seneste offentlige ejendomsvurdering med tilsvarende regulering for udskudt skat, jf. nedenstående specifikationer:

H6	Ejerandel	Seneste offentlige ejendomsvurdering (DKK)
Adresse
[…]	100 %	5.250.000
[…]	100 %	20.800.000
[…]	100 %	39.500.000
Samlet værdi, grunde og bygninger		65.550.000
Bogført værdi		114.808.610
Difference		49.258.610
Regulering af udskudt skat med 22 pct.		(10.836.894)

H6´s skattetekniske værdi efter Cirkulæret er herefter negativ, hvorfor Selskabets post af kapitalandele i H6 er medtaget til 0 kr.

H4:
Der knytter sig ikke goodwill til H4, som er et ejendomsselskab.

H4 ejer fast ejendom, som i henhold til Cirkulæret er korrigeret til seneste offentlige ejendomsvurdering med tilsvarende regulering for udskudt skat, jf. nedenstående specifikationer:

H4	Ejerandel	Seneste offentlige ejendomsvurdering (DKK)
Adresse
[…]	100 %	9.300.000
Samlet værdi, grunde og bygninger		9.300.000
Bogført værdi		8.924.290
Difference		375.710
Regulering af udskudt skat med 22 pct.		82.656

H8: Der knytter sig ikke goodwill til H8, som er et ejendomsselskab. Se dog bemærkningerne til goodwill-beregning af H9 på side 11.

H8 ejer Fast ejendom, som i henhold til Cirkulæret er korrigeret til seneste offentlige ejendomsvurdering med tilsvarende regulering for udskudt skat, jf. nedenstående specifikationer:

H8	Ejerandel	Seneste offentlige ejendomsvurdering (DKK)
Adresse
[…] (G1)	100 %	19.730.000
[…]	100 %	3.414.400
[…]	100 %	8.950.000
[…]	100 %	21.700.000
Samlet værdi, grunde og bygninger		93.794.400
Bogført værdi		179.707.046
Difference		85.912.646
Regulering af udskudt skat med 22 pct.		(18.900.782)

H8 ejer 62,5 % af kommanditandelene i kommanditselskabet K/S H10, CVR-nr. […] ("KS") og 62,5 % af kapitalandelene KS’ets komplementar, H11 ApS, CVR-nr. […] ("Komplementaren"). Der knytter sig ikke goodwill til KS, som er et ejendomsselskab. KS ejer alene fast ejendom i udlandet. I medfør af Cirkulæret, er ejendommen medtaget til KS’ bogførte værdi. KS og Komplementaren er herefter begge medtaget til H8s bogførte værdi ved værdiansættelsen efter cirkulæret.

H8’s skattetekniske værdi efter Cirkulæret er herefter negativ, hvorfor Selskabets post af kapitalandele i H8 er medtaget til 0 kr.

H9:
H9 ejer 100 % af kapitalandelene i H12 A/S, CVR-nr. […] ("H12"). H12 er et driftsselskab og bærer goodwill. Goodwillberegningen er vedlagt på side 11.

Der knytter sig goodwill til H9. Goodwillberegningen er vedlagt på side 11.

H8 ejer Fast ejendom, som i henhold til Cirkulæret er korrigeret til seneste offentlige ejendomsvurdering med tilsvarende regulering for udskudt skat, jf. nedenstående specifikationer:

H9	Ejerandel	Seneste offentlige ejendomsvurdering (DKK)
Adresse
[…]	100 %	13.500.000
[…]	100 %	14.800.000
[…]	100 %	18.414.500
[…]	100 %	14.085.500
[…]	100 %	13.600.000
[…]	100 %	2.150.000
[…]	100 %	6.500.000
[…] (G1)	100 %	21.300.000
[…]	100 %	7.050.000
[…]	100 %	16.700.000
[…]	100 %	3.550.000
[…] (G1)	100 %	35.000.000
[…] (G1)	100 %	28.500.000
[…]	100 %	8.400.000
[…]	100 %	6.450.000
[…]	100 %	12.500.000
[…]	100 %	12.300.000
[…] (G1)		42.000.000
[…]		2.200.000
[…]	100 %	1.900.000
[…]	100 %	59.405.900
[…]	100 %	19.000.000
Samlet værdi, grunde og bygninger		359.305.900
Bogført værdi		624.668.422
Difference		(58.379.755)

Selskabets post af kapitalandele i H9 er herefter medtaget til 81.816.810 kr. (25 %)."

Note 3 vedrører "goodwill. I note 3 er oplyst:

"Goodwill beregnes efter principperne i TSS-cirkulære 2000-10. Der knytter sig ikke goodwill til Selskabet, der alene fungerer som holdingselskab.

H9 og H12s - goodwillberegning, jf. TSS-cirkulære 2000-10. Goodwillberegningen baserer sig på årsrapporterne fra 2016, 2017 og 2018:

	Tredje sidste år	Andet sidste år	Sidste år
Resultat EBIT (inkl. Afskrivninger på tilkøbt goodwill)	39.786.675,39	48.720.394,45	51.431.173,15
Vægtning	1	2	3	331.218.453,00
Vægtet resultat/6				55.203.075,00
Udviklingstendens				5.027.058,00
Forrentning af aktiver*	258.235.285,00 x 3			7.747.058,00
Rest til forrentning af goodwill				52.483.084,00
Kapitaliseringsfaktor	Levetid: 7 år	Rente: 8 %		2,76
Beregnet goodwill (før kursregulering)				148.581.030,85
Udskudt skat (22 %)				32.687.826.787

Ved beregningen af H9 og H12s goodwill i overensstemmelse med TSS-cirkulære 2000-10, er før-skat resultaterne samt finansielle indtægter og udgifter fra H9 og H12s driftsrelevante-aktiviteter konsolideret, da disse to selskaber fungerer som én samlet driftsvirksomhed. Aktivsummen, som forrentes ved goodwillberegningen, er udgjort af den samlede driftsrelevante aktivmasse i H9 og H12 samt samtlige G1-ejendomme, som H9 og H12 lejer i resten af koncernen til brug for driftsvirksomheden. Det fremgår af nærværende værdiansættelsesbilag, hvilke ejendomme, der er G1-ejendomme."

Egenkapitalen i årsrapporterne for 2018 for selskaberne udgjorde:

Navn	CVR-nr.	Egenkapital den 31. december 2018	Forudsætninger for dagsværdiberegninger af ejendomme
H6 A/S ("H6")	[…]	16.041.464	"Ejendommenes værdi vurderes ved anvendelse af en afkastbaseret værdiansættelsesmodel, hvor værdien opgøres på baggrund af investeringsejendommenes driftsafkast og et individuelt fastsat afkastkrav. Ved beregningen er anvendt afkastkrav i intervallet 6,6 7,9 %, som er fastsat under hensyntagen til gældende forhold på ejendomsmarkedet på balancedagen, ejendomstype, ejendomsbeliggenhed m.v."
H4 ApS	[…]	2.366.917	"Ejendommenes værdi vurderes ved anvendelse af en afkastbaseret værdiansættelsesmodel, hvor værdien opgøres på baggrund af investeringsejendommenes driftsafkast og et individuelt fastsat afkastkrav. Ved beregningen er anvendt afkastkrav på 8,2 % som er fastsat under hensyntagen til gældende forhold på ejendomsmarkedet på balancedagen, ejendomstype, ejendomsbeliggenhed m.v."
H7 ApS ("H7")	[…]	495.871
H9 A/S ("H9")	[…]	411.493.697	"Ejendommenes værdi vurderes ved anvendelse af en afkastbaseret værdiansættelsesmodel, hvor værdien opgøres på baggrund af investeringsejendommenes driftsafkast og et individuelt fastsat afkastkrav. Ved beregningen er anvendt afkastkrav i intervallet 5,2-11,7 %, som er fastsat under hensyntagen til gældende forhold på ejendomsmarkedet på balancedagen, ejendomstype, ejendomsbeliggenhed m.v."
H13 A/S	[…]	130.102.658	"Ejendommenes værdi vurderes ved anvendelse af en afkastbaseret værdiansættelsesmodel, hvor værdien opgøres på baggrund af investeringsejendommenes driftsafkast og et individuelt fastsat afkastkrav. Ved beregningen er anvendt afkastkrav i intervallet 5,5-10,4 %, som er fastsat under hensyntagen til gældende forhold på ejendomsmarkedet på balancedagen, ejendomstype, ejendomsbeliggenhed m.v."
H5 A/S ("H5")	[…]	12.305.271	"Ejendommenes værdi vurderes ved anvendelse af en afkastbaseret værdiansættelsesmodel, hvor værdien opgøres på baggrund af investeringsejendommenes driftsafkast og et individuelt fastsat afkastkrav. Ved beregningen er anvendt afkastkrav i intervallet 6,8-9,8 %, som er fastsat under hensyntagen til gældende forhold på ejendomsmarkedet på balancedagen, ejendomstype, ejendomsbeliggenhed m.v. Regnskabsmæssig værdi af investeringsejendomme ekskl. Opskrivning udgør kr. 89.116.341 kr."

Gaveanmeldelserne og deres behandling i Skattestyrelsen
Den 20. september 2019 indsendte klagerens repræsentant to gaveanmeldelsesskemaer til Skattestyrelsen. Skemaerne er underskrevet af gavegiver og gavemodtager den 5. september 2019. Gaveanmeldelserne blev fremsendt i en mail. Følgende bilag var vedhæftet mailen ud over gaveanmeldelsesblanketten for de to børnebørn:

• Brev af 20. september 2019
• Værdiansættelsesbilag 3.2
• Vedtægter H1 ApS
• To gavebreve
• Beregning af passivpost, jf. kildeskattelovens § 33 D (bilag 3.3.1)
• Spaltningsbalance for H2 ApS pr. 1. januar 2019

Af brevet af 20. september 2019 fremgår følgende:

"Jeg anmelder herved, at A har ydet gaver til sine børnebørn og vedlægger:

· 2 stk. anmeldelsesblanketter
· 2 stk. gavebreve med bilag 3.2 og 3.3.1
· Spaltningsbalance
· Vedtægter for H1 ApS

SKAT har hermed de oplysninger, der er nødvendige for at tage stilling til værdiansættelsen, jf. boafgiftslovens § 27, stk. 2. Hvis SKAT imidlertid har behov for særlige ikke-tilgængelige oplysninger, skal jeg anmode om at blive kontaktet herom snarest muligt og inden 14 dage.

Jeg har i dag foranlediget, at der til Skattestyrelsens konto overføres 2 x 1.920108,78 kr. til dækning af gaveafgifterne.

Endelig skal jeg bede om at modtage SKATs bekræftelse på modtagelsen af denne anmeldelse."

Af spaltningsbalance for H2 ApS pr. 1. januar 2019 fremgår følgende:

"	Balance 1/1 2019	H1 ApS Modtagende	H3 ApS Modtagende
Aktiver
Investeringsejendomme	526.962	0	526.962
Kapitalandele i tilknyttede virksomheder	196.943.565	92.663.755	104.279.810
Kapitalandele i associerede virksomheder	104.176.373	102.873.424	1.302.949
Finansielle anlægsaktiver	301.119.938	195.537.179	105.582.759
Anlægsaktiver	301.646.900	195.537.179	106.109.721
Tilgodehavender tilknyttede virksomheder	217.255.251	0	217.255.251
Andre tilgodehavender	9.767.932	0	9.767.932
Tilgodehavender	227.023.183	0	227.023.183
Likvide beholdninger	90	9	90
Omsætningsaktiver	227.023.273	0	227.023.273
Aktiver	528.670.173	195.537.179	333.132.994
Passiver
Virksomhedskapital	500.000	250.000	250.000
Reserve for nettoopskrivning efter indre værdis metode	249.890.517	175.611.946	74.278.571
Overført resultat	275.912.739	18.799.774	257.112.965
Egenkapital	526.303.256	194.661.720	331.641.536
Anden gæld	2.366.917	875.459	1.491.458
Kortfristede gældsforpligtelser	2.366.917	875.459	1.491.458
Passiver	528.670.173	195.537.179	333.132.994"

Den 9. januar 2020 anmodede Skattestyrelsen klageren om yderligere oplysninger til brug for behandlingen af den anmeldte gave. Konkret anmodede styrelsen klageren om følgende:

"Gaven er modtaget 20. september 2019 i forbindelse med, at du har overdraget kapitalandele i selskabet H1 ApS til dine børn i juli 2019.

Derfor beder vi dig om at sende og/eller forklare følgende punkter (primært med udgangspunkt i vedlagte bilag 3.2 i gaveanmeldelsen):

1. En oversigt over, hvilke ejendomme og selskaber H1 ApS modtager fra det spaltede selskab H2 A/S, herunder:
a. Forklaring til hvor præcis stor andel af de underliggende selskaber omtalt i bilag 3.2, som H1 ApS modtager fordelt på de to finansielle aktivposter, og hvor stor andel af selskaberne H3 ApS modtager?
2. En redegørelse for beregningen af den selvangivne v_ærdi på 0  kr. af selskaberne "H5", "H6" og "H8".
3. Forklaring på, hvordan den selvangivne værdi af "H4" er beregnet til 2.659.971 kr.?
4. Forklaring på, hvordan den selvangivne værdi af "H9" er beregnet til 81.816.810 kr.?
5. Samspillet mellem værdiansættelsen via goodwillcirkulæret på side 11 i bilag 3.2 og værdiansættelsen i H9 opgjort til 81.816.810 kr.?
6. Skattestyrelsen ønsker en detaljeret redegørelse for, hvorfor selskaberne selvangivet til 0 kr. ikke har nogen reel markedsværdi i henhold til gaveanmeldelsen.

Ovenstående er ikke nødvendigvis udtømmende, og Skattestyrelsen kan efterfølgende have behov for yderligere materiale.

Hvis der på enkelte delpunkter ikke forefindes materiale, leveres i stedet en forklaring herfor.

Skattestyrelsen ønsker at få et fyldestgørende billede af dine aktiver, for at sikre den bedste mulige sagsbehandling uden at belaste dig unødigt. Således er vi ikke interesseret i, at der anvendes ressourcer på at finde materiale og dokumentation, der ikke er relevant for værdiansættelsen af dine aktiver.

Skattestyrelsen er i den forbindelse altid åben overfor dialog vedrørende ovenstående anmodning via mail eller telefon.

Skattestyrelsen modtager selvsagt gerne yderligere relevant materiale, der vedrører værdiansættelsen end, hvad der fremgår af materialeindkaldelsen.

Vi beder dig sende os materialet inden den 14. februar 2020

Har du brug for en udsættelse af hele besvarelsen eller dele heraf tager vi også gerne en dialog om det.

Vi behandler gaveanmeldelsen/gaveanmeldelserne, fordi vi vil undersøge:

· Om gaverne er værdiansat korrekt
· Om gaveafgiften er beregnet korrekt

Husk at skrive dit cpr-nr. og mit navn XX - StS 15 på materialet, når det sendes til os.

Vi gør opmærksom på

· At vi kan ændre værdiansættelsen i gaveanmeldelsen/gaveanmeldelserne inden 6 måneder efter,        vi har modtaget gaveanmeldelsen/gaveanmeldelserne. Har vi brug for yderligere oplysninger suspenderes fristen på 6 måneder for den periode, der forløber, fra vi anmoder om disse oplysninger, og indtil vi har modtaget oplysningerne.

Reglen står i boafgiftslovens § 27, stk. 2."

Den 12. februar 2020 sendte klagerens repræsentant følgende mail til Skattestyrelsens sagsbehandler:

"Kære XX

Vi har modtaget Skats brev af 9. januar 2019.

Det er umiddelbart min opfattelse, at de oplysninger, som efterspørges, fremgår af det allerede medsendte materiale.

Jeg foreslår derfor, at I gennemgår materialet på ny og kontakter mig telefonisk, hvis der fortsat måtte være spørgsmål."

Den 20. februar 2020 talte en sagsbehandler i Skattestyrelsens værdiansættelsesenhed og klagerens [repræsentant] sammen i telefonen. Der er ikke fremlagt et telefonnotat.

Der er uenighed mellem Skattestyrelsen og klagerens repræsentant om indholdet af telefonsamtalen.

Den 27. februar 2020 sendte klagerens repræsentant et svar vedrørende materialeindkaldelse med vedhæftet fil "G1-indtægter":

"Som lovet sender jeg her en uddybende redegørelse for beregningen af goodwill i H9 A/S, CVR-nr. […].

H9 og H12s - goodwillberegning, jf. TSS-cirkulære 2000-10. Goodwillberegningen baserer sig på årsrapporterne fra 2016, 2017 og 2018:
[…]

Ved beregningen af H9 og H12s goodwill i overensstemmelse med TSS-cirkulære 2000-10, er før-skat resultaterne samt finansielle indtægter og udgifter fra H9 og H12s driftsrelevante-aktiviteter konsolideret, da disse to selskaber fungerer som én samlet driftsvirksomhed. Aktivsummen, som forrentes ved goodwillberegningen, er udgjort af den samlede driftsrelevante aktivmasse i H9 og H12 samt samtlige G1-ejendomme, som H9 og H12 lejer i resten af koncernen til brug for driftsvirksomheden. Det fremgår af værdiansættelsesbilaget, hvilke ejendomme, der er G1-ejendomme.

Jeg har vedhæftet en oversigt over G1 indtægterne I H9 og H12 for de relevante regnskabsmæssige år."

Den 9. marts 2020 anmodede Skattestyrelsen om yderligere oplysninger, som styrelsen modtog den 30. marts 2020. Den 16. marts 2020 anmodede styrelsen om oplysninger, som styrelsen modtog den 17. april 2020. Den 24. april 2020 sendte Skattestyrelsen forslag om at ændre gaveafgiften. Skattestyrelsen modtog repræsentantens bemærkninger den 11. maj 2020.

Sagens behandling i Skatteankestyrelsen
Den 17. januar 2023 blev der afholdt møde med Skatteankestyrelsens på daværende tidspunkt to sagsbehandlere.

Den 6. juli 2023 blev der fremsendt sagsfremstilling [sagsfremstilling nr. 1].

Den 11. august 2023 fremsendte klagerens repræsentant bemærkninger til sagen direkte til den ene af Skatteankestyrelsens sagsbehandlere.

Den 19. august 2023 fremsendte Skatteankestyrelsen indstilling til Skattestyrelsen.

Den 12. september 2023 blev Skatteankestyrelsens indstilling med Skattestyrelsens bemærkninger fremsendt til klagerens repræsentant. Samme dato fremsendte klagerens repræsentant en klage til Skatteankestyrelsens afdelingschef med indsigelse om magtfordrejning.

Klagerens repræsentant fremsendte den 25. september 2023 en uddybning af klagen til Skatteafdelingens afdelingschef. Som bilag til brevet af 25. september 2023 er vedlagt følgende skema:

Tema:	Faktum:	Indstilling:	Kommentar:
Hovedtema Et af sagens hovedtemaer er, om Skat har truffet afgørelse inden for afgørelsesfristen i BAL § 27, stk. 2. Afgørende for det tema er, hvilke oplysninger Skat modtog i forbindelse med gaveanmeldelsen. Spørgsmål 1 Modtog Skat i forbindelse med gaveanmeldelsen specifikation af selskabets finansielle anlægsaktiver.           Spørgsmål 2 Har klager i forbindelse med gaveanmeldelsen oplyst, hvordan man har opgjort den skattemæssige værdi i nogle af selskaberne til 0 kr.	Af indstillingens side 3 fremgår, at klager indsendte et bilag i forbindelse med gaveanmeldelsen, der rummede følgende oplysninger: "Selskabets post under "Finansielle anlægsaktiver" består af 100 % af kapitalandelene i selskaberne H5 A/S, CVR-nr. […] ("H5"), H6 A/S, CVR-nr. […] ("H6"), H4 ApS, CVR-nr. […] ("H4"), H7 A/S, CVR-nr. […] ("H7") og H8 ApS under stiftelse ("H8") samt 25 % af kapital-andelene i H9 A/S, CVR-nr. […] ("H9") jf. Spaltningsbalancen (samlet "Selskaberne"). Kapitalandelene i Selskaberne er unoterede og deres handelsværdi kendes ikke, hvorfor værdien af Selskaberne er opgjort efter hjælpereglen i Cirkulæret." Af indstillingens side 3-4 fremgår, at førnævnte bilag selskab-for-selskab rummede følgende redegørelse (eksempel fra selskabet H5): "H5 ejer fast ejendom, som i henhold til Cirkulæret er korrigeret til seneste offentlige ejendomsvurdering med tilsvarende regulering for udskudt skat, jf. nedenstående specifikationer: [Tabel, der viser alle reguleringer ejendom-for-ejendom samt den samlede regulering i forhold til den bogførte værdi] H5s skattetekniske værdi efter Cirkulæret er herefter negativ, hvorfor Selskabets post af kapitalandele i H5 er medtaget til 0 kr."	[…] konkluderer følgende: "De fremsendte bilag, der fulgte med gaveanmeldelsen, indeholder ingen specifikation af de finansielle anlægsaktiver." […] konkluderer følgende: "Der er ikke givet nogen nærmere begrundelse for, hvorfor enkelte selskaber er værdiansat til 0 kr."	Dette er faktuelt ukorrekt. Der var i bilaget udtrykkelig specifikation af de finansielle anlægsaktiver. Det er faktuelt ukorrekt. Der var i bilag udtrykkelig begrundelse for værdiansættelserne af de enkelte selskaber. Indstillingen er alvorligt uegnet som afgørelsesgrundlag, herunder til dommernes forberedelse af retsmøde.

Klagen er besvaret af Skatteankestyrelsens afdelingschef for skatteafdelingen den 10. oktober 2023 og den 2. november 2023. Konklusionen er, at der ikke er tale om magtfordrejning, og at der fortsat er tillid til gaveafgiftsteamet. Klagerens repræsentant fik tilsagn om, at der ville blive fremsendt ny sagsfremstilling. Der blev ikke givet tilsagn om, at forslaget i sagsfremstillingerne ville blive ændret.

Den 19. november 2023 fremsendte Skatteankestyrelsen ny sagsfremstilling [sagsfremstilling nr. 2].

Den 13. december 2023 fremsendte Skattestyrelsen ny indstilling til Skattestyrelsen.

Den 15. december 2023 blev Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling fremsendt til klagerens repræsentant.

Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har forhøjet gaveafgiften i forbindelse med overdragelse af nom. 117.500 kr. B-kapitalandele og nom. 117.500 kr. C-kapitalandele til klagerens to børnebørn

"Vi har ændret gaveafgiften

Skattestyrelsen har ændret gaveafgiften for de gaver, du har givet.

Der er givet 2 ens gaver, så " gave " herefter er pr. gave.

Fra gaveanmeldelse, som vi modtog den 20. september 2019 vedrørende overdragelse af kapitalandele i H1 ApS fremgår følgende:

Fra gaveanmeldelse	Selskabet	Gave
Nominel kapital	250.000	117.500
Andel	100,0%	47,0%
Værdiansættelse	84.101.322	39.527.621
Afgiftsfrit bundbeløb		45.700
Passivpost		7.480.108
Afgiftsgrundlag	84.101.322	32.001.814
Gaveafgift, 6%		1.920.109

Vi ændrer værdiansættelsen af kapitalandelene så ejendomme medregnes til dagsværdier fra regnskaber i stedet for at blive medregnet til de offentlige ejendomsvurderinger. Derfor beregner vi ny gaveafgift som følgende:

Skattestyrelsens afgørelse	Selskabet	Gave
Nominel kapital	250.000	117.500
Andel	100,0%	47,0%
Værdiansættelse	223.635.053	105.108.475
Afgiftsfrit bundbeløb		45.700
Passivpost		19.880.767
Afgiftsgrundlag	223.635.053	85.182.008
Gaveafgift, 6%		5.110.920
Allerede indbetalt		1.920.109
Yderligere gaveafgift		3.190.812

Den yderligere gaveafgift vil blive tillagt rente i perioden fra tidspunktet for gaveanmeldelsen indtil afgiften er betalt jævnfør boafgiftslovens § 38, stk. 1, jævnfør § 30, stk. 1, 1 pkt. og stk. 2. Rentesatsen udgør 0,4 pct. pr. påbegyndt måned.

Faktisk omstændigheder

Gaveanmeldelse modtaget: 20. september 2019

Anmodning om materiale: 9. januar 2020 Materiale modtaget: 27. februar 2020

Anmodning om materiale: 9. marts 2020 Materiale modtaget: 30. marts 2020

Anmodning om materiale: 16. april 2020 Materiale modtaget: 17. april 2020

Forslag afsendt: den 24. april 2020 (med høringsfrist den 11. maj 2020) Høringssvar modtaget: den 11. maj 2020

Skattestyrelsens frist: 29. maj 2020

Gavegiver: A (bedstefar)
Gavemodtager: C (mindreårigt barnebarn)
Gavemodtager: B (mindreårigt barnebarn)

Rådgiver: R1 Advokatpartnerselskab, advokat […], [adr.]

Gave: nominelt 117.500 kr. B- og C-kapitalandele (stemmeforskel) i H1 ApS (47%) B får B-kapitalandele
C får C-kapitalandele

H1 ApS, cvr-nr. […] er den 10. juli 2019 opstået ved spaltning af H2 ApS, cvr-nr. […]

Gavetidspunkt: 10. juli 2019

Koncerndiagram fra informationssystemet BiQ:

[…]

[…]

Skattestyrelsens forslag og begrundelse

Værdiansættelsen og beregningen af gaveafgift er ved gaveanmeldelsen opgjort som følgende:

Gaveanmeldt værdiansættelse af H1 ApS	Spaltningsbalance	Regulering	Gaveanmeldt
Tilknyttede virksomheder, 100% ejerskaber
a) H5 A/S	12.305.271	-12.305.271	0
b) H6 A/S	16.041.464	-16.041.464	0
c) H8 ApS	61.450.135	-61.450.135	0
d) H4 ApS	2.366.917	293.054	2.659.971
H7 A/S	500.000	0	500.000
Associerede virksomheder
e) H9 A/S, 25% ejerskab	102.873.424	-21.056.614	81.816.810
Aktiver	195.537.211	-110.560.430	84.976.781
Gæld	-875.459	0	-875.459
Egenkapital (værdiansættelse)	194.661.752	-110.560.430	84.101.322

a) H5 A/S, regulering
Dagsværdi af investeringsejendomme iflg. regnskab	-89.116.341
Offentlig ejendomsvurdering af investeringsejendomme	47.327.900
Nedregulering	-41.788.441
Udskudt skat af regulering, 22 %	9.193.457	-32.594.984
Korrektion for negativitet*		20.289.713
Regulering i alt (nulstilling)		-12.305.271
* Selskabet ville indgå med negativ værdi, uden denne regulering

b) H6 A/S, regulering
Dagsværdi af investeringsejendomme iflg. regnskab	-114.808.610
Offentlig ejendomsvurdering af investeringsejendomme	65.550.000
Nedregulering	-49.258.610
Udskudt skat af regulering, 22 %	10.836.894	-38.421.716
Korrektion for negativitet*		22.380.252
Regulering i alt (nulstilling)		-16.041.464
* Selskabet ville indgå med negativ værdi, uden denne regulering

c) H8 ApS, regulering
Dagsværdi af investeringsejendomme iflg. regnskab	-179.707.046
Offentlig ejendomsvurdering af investeringsejendomme	93.794.400
Nedregulering	-85.912.646
Udskudt skat af regulering, 22 %	18.900.782	-67.011.864
Korrektion for negativitet*		5.561.729
Regulering i alt (nulstilling)		-61.450.135
* Selskabet ville indgå med negativ værdi, uden denne regulering
d) H4 ApS, regulering
Dagsværdi af investeringsejendomme iflg. regnskab	-8.924.290
Offentlig ejendomsvurdering af investeringsejendomme	9.300.000
Opregulering	375.710
Udskudt skat af regulering, 22 %	-82.656
Regulering i alt	293.054
e) H9 A/S, regulering
Dagsværdi af investeringsejendomme iflg. regnskab	-624.668.422
Offentlig ejendomsvurdering af investeringsejendomme	359.305.900
Nedregulering	-265.362.522
Udskudt skat heraf, 22 %	58.379.755	-206.982.767
Goodwill	148.581.031
Udskudt skat heraf, 22 %	-32.687.827	115.893.204
Regulering vedrørende H9 A/S i alt		-91.089.563
H1 ApS' andel heraf, 25 %		-22.772.391
Indtastningsfejl ved gaveanmeldelse*		1.715.777
Regulering i alt		-21.056.614
* Rådgiver har ved materialeindkaldelse oplyst, at det er en indtastningsfejl

Passivpost, fra gaveanmeldelse	Selskabet                                 Gave
Nominel kapital	250.000                              117.500                          117.500
Andel	100,0%                                   47,0%
Afståelsessum	84.101.322                         39.527.621
Anskaffelsessum	64.731                                30.424
Avance før ejertidsnedslag	84.036.591                         39.497.198
Ejertidsnedslag	11.695.123                           5.496.708
Avance efter ejertidsnedslag	72.341.468                         34.000.490
Passivpost, 22 % heraf	15.915.123                           7.480.108

Fra gaveanmeldelse	Selskabet	Gave
Nominel kapital	250.000	117.500
Andel	100,0%	47,0%
Værdiansættelse	84.101.322	39.527.621
Afgiftsfrit bundbeløb		45.700
Passivpost		7.480.108
Afgiftsgrundlag	84.101.322	32.001.814
Gaveafgift, 6 %		1.920.109

Vi foreslår at ændre værdiansættelsen af kapitalandelene så ejendomme medregnes til dagsværdier fra regnskaber i stedet for at blive medregnet til de offentlige ejendomsvurderinger.

Gavens værdi fastsættes til dens handelsværdi på tidspunktet for modtagelsen jævnfør boafgiftslovens § 27, stk. 1.

Kendes handelsværdien af de unoterede kapitalandele ikke, fx fordi kapitalandelene ikke har været omsat, kan vurderingen foretages med udgangspunkt i hjælpereglen i TSS-cirkulære 2000-09.

"Hjælpereglen
Udgangspunktet er, at aktiernes værdi beregnes som summen af værdierne af de enkelte aktivposter i selskabet minus de respektive gældsposter i selskabet. Den således opgjorte værdi tillægges værdien af goodwill. Der anvendes således et substansprincip. Opgørelsen foretages på grundlag af selskabets indre værdi ifølge seneste aflagte årsregnskab, idet følgende regnskabsmæssige poster korrigeres således:

Fast ejendom
Den regnskabsmæssige post for ejendomme erstattes med den seneste kendte offentlige ejendomsvurdering. Eventuelle ombygningsudgifter tillægges dog, såfremt disse udgifter ikke er indeholdt i ejendomsvurderingen. Udenlandske ejendomme medtages til den bogførte værdi.
...
Fravigelse af hjælpereglen
Det resultat, der følger af hjælpereglens anvendelse, vil kunne fraviges i sin helhed eller for så vidt angår enkeltposter, når det må anses for relevant og væsentligt for at finde et egnet udtryk for værdien af de overdragne aktier."

Hjælpereglen i TSS-cirkulære 2000-09 er kun vejledende og kan netop fraviges, når det er relevant og væsentligt for at finde et egnet udtryk for værdien.

I H5 A/S’, H6 A/S’, H9 A/S’ og H4 ApS’ årsrapport for 2018 oplyses der under anvendt regnskabspraksis følgende (vores fremhævning):

Investeringsejendomme
Investeringsejendomme omfatter investering i grunde og bygninger med det formål at opnå afkast af den investerede kapital i form af løbende driftsafkast og kapitalgevinst ved videresalg. 

Investeringsejendomme indregnes på erhvervelsestidspunktet til kostpris med tillæg af omkostninger direkte foranlediget af anskaffelsen. Renter og øvrige låneomkostninger i opførelsesperioden indregnes i kostprisen. 

Investeringsejendomme måles efterfølgende til dagsværdien. Ejendommens dagsværdi re- vurderes årligt på baggrund af den afkastbaserede værdiansættelsesmodel. 

Dagsværdien beregnes ud fra nettoforrentningen for erhvervsejendomme inden for det geografiske område, hvor ejendommene er beliggende. Nettoforrentningen beregnes under hensyntagen til de eksisterende lejekontrakter, ejendommens vedligeholdelsestilstand samt budgetterne for det kommende år. 

Nettoforrentningen beregnes som de samlede huslejeindtægter med fradrag af direkte omkostninger i form af ejendomsskatter, forsikringer og vedligeholdelse samt administration, som pålignes investeringsejendomme divideret med investeringsejendommenes regnskabsmæssige værdi med fradrag af deposita.

H8 ApS er den 10. juli 2019 opstået ved spaltning af H13 ApS og i H13 ApS’ årsrapport for 2018 som må lægges til grund for den bogførte værdi i H8 ApS oplyses der helt tilsvarende om anvendt regnskabspraksis som lige herover.

Når vi efter boafgiftslovens § 27, stk. 1, skal anvende handelsværdien, har vi således direkte oplyst et velegnet udtryk for denne for ejendommene i form af dagsværdien fra regnskaberne. Se fx de fremhævede afsnit i citatet herover.

I noterne oplyses for selskaberne individuelle afkastkrav (vores fremhævning).
H5 A/S:

Forudsætninger for dagsværdiberegninger af ejendomme
Ejendommenes værdi vurderes ved anvendelse af en afkastbaseret værdiansættelsesmodel, hvor værdien opgøres på baggrund af investeringsejendommenes driftsafkast og et individuelt fastsat afkastkrav. Ved beregningen er anvendt afkastkrav i intervallet 6,8 - 9,8 %, som er fastsat under hensyntagen til gældende forhold på ejendomsmarkedet på balancedagen, ejendomstype, ejendomsbeliggenhed m.v. Regnskabsmæssig værdi af investeringsejendomme ekskl. opskrivning udgør kr. 89.116.341.

Gavegiver, A, skrev den 31. maj 2019 under på årsrapporten som såvel direktør og bestyrelsesmedlem.

H6 A/S:

Forudsætninger for dagsværdiberegninger af ejendomme
Ejendommenes værdi vurderes ved anvendelse af en afkastbaseret værdiansættelsesmodel, hvor værdien opgøres på baggrund af investeringsejendommenes driftsafkast og et individuelt fastsat afkastkrav. Ved beregningen er anvendt afkastkrav i intervallet 6,6 - 7,9 %, som er fastsat under hensyntagen til gældende forhold på ejendomsmarkedet på balancedagen, ejendomstype, ejendomsbeliggenhed m.v.
Regnskabsmæssig værdi af investeringsejendomme ekskl. opskrivning udgør kr. 114.806.610. 

Gavegiver, A, skrev den 31. maj 2019 under på årsrapporten som såvel direktør og bestyrelsesmedlem.

H9 A/S:

Forudsætninger for dagsværdiberegninger af ejendomme
Ejendommenes værdi vurderes ved anvendelse af en afkastbaseret værdiansættelsesmodel, hvor værdien opgøres på baggrund af investeringsejendommenes driftsafkast og et individuelt fastsat afkastkrav. Ved beregningen er anvendt afkastkrav i intervallet 5,2 - 11,7 %, som er fastsat under hensyntagen til gældende forhold på ejendomsmarkedet på balancedagen, ejendomstype, ejendomsbeliggenhed m.v. Regnskabsmæssig værdi af investeringsejendomme ekskl. opskrivning udgør kr. 469.785.229. 

Gavegiver, A, skrev den 31. maj 2019 under på årsrapporten som bestyrelsesmedlem.

H4 ApS:

Forudsætninger for dagsværdiberegninger af aktiver og forpligtelser
Ejendommens værdi vurderes ved anvendelse af en afkastbaseret værdiansættelsesmodel, hvor værdien opgøres på baggrund af investeringsejendommens driftsafkast og et individuelt fastsat afkastkrav. Ved beregningen er anvendt afkastkrav på 8,2%, som er fastsat under hensyntagen til gældende forhold på ejendomsmarkedet på balancedagen, ejendomstype, ejendomsbeliggenhed m.v.

Gavegiver, A, skrev den 31. maj 2019 under på årsrapporten som direktør.

H13 ApS (som H8 ApS er udspaltet fra):

Forudsætninger for dagsværdiberegninger af ejendomme
Ejendommenes værdi vurderes ved anvendelse af en afkastbaseret værdiansættelsesmodel, hvor værdien opgøres på baggrund af investeringsejendommenes driftsafkast og et individuelt fastsat afkastkrav. Ved beregningen er anvendt afkastkrav i intervallet 5,5 - 10,4 %, som er fastsat under hensyntagen til gældende forhold på ejendomsmarkedet på balancedagen, ejendomstype, ejendomsbeliggenhed m.v. Regnskabsmæssig værdi af investeringsejendomme ekskl. opskrivning udgør kr. 308.474.956. 

Gavegiver, A, skrev den 31. maj 2019 under på årsrapporten som såvel direktør og bestyrelsesmedlem.

Vi ser således, at der ved selskaberne årlige dagsværdiregulering, hvor der ifølge anvendt regnskabspraksis tages højde for beliggenhed, lejekontrakter, vedligeholdelsesstand og budgetter også tages individuel stilling til afkastkrav.

Ud over at gavegiver, A, skriver under som deltager i ledelsen på de nævnte årsrapporter (som alle har været underlagt egentlig revision) er de underskrevet af revisor, som efter revisorlovens § 16, stk. 2 navnlig skal udvise professionel skepsis ved gennemgangen af ledelsens skøn vedrørende dagsværdier.

Vi anser derfor ejendommenes dagsværdier ifølge selskaberne regnskaber som værende et velegnet udtryk for handelsværdien. Samtidigt er regulering i den offentlige ejendomsvurdering generelt su- spenderet, så det er vurderingerne fra 2011, som er videreført. Såvel de forholdsvis gamle offentlige vurderinger som de langt mere aktuelle dagsværdier fra regnskaberne taler for videre at anvende dagsværdierne.

Fra modtaget materiale til belysning af opfyldelsen af successionskriterierne ses her en summarisk præsentation af med hvilken værdi ejendomme vil indgå ved værdiansættelsen af H1 ApS:

	Offentlig ejendomsvurdering	Dagsværdi iflg. regnskaber
Driftsejendomme	194.652.097	336.536.706
Pengetanksejendomme	172.492.634	276.599.950
Ejendomme i alt	367.144.731	613.136.656
Absolut forskel		245.991.925
Relativ forskel		67%

Da H1 ApS er en ejendomskoncern, er det således både relevant og væsentligt for at finde et velegnet udtryk for værdien af de overdragne kapitalandele, at fravige hjælpereglen for så vidt angår ejendomme. Ejendommenes dagsværdi fra koncernselskabernes regnskaber er således 246 mio. kr. større end de offentlige ejendomsvurderinger - svarende til 67 %.

Vi er dermed for ejendommene tilbage i hjælpereglens udgangspunkt:

"Udgangspunktet er, at aktiernes værdi beregnes som summen af værdierne af de en- kelte aktivposter i selskabet minus de respektive gældsposter i selskabet."

Vi foreslår derfor at opgøre værdien af de overdragne kapitalandele således:

¹ Fra Vurderingsstyrelsens hjemmeside:
"Generelt om ejendomsvurdering
Den offentlige ejendomsvurdering er blevet suspenderet.
Hvis der ikke sker ændringer af en ejendom, herunder anvendelsen af denne, som resulterer i en omvurdering, vil der på grund af suspenderingen ikke blive foretaget en ny offentlig ejendomsvurdering af din bolig før i 2020. Indtil da er det niveauet i ejendomsvurderingen fra 2011 som er blevet videreført i vurderingerne siden 2013, der er gældende."

Vi tager grundlæggende udgangspunkt i den indre værdi af selskaber, hvor ejendommene er opgjort til dagsværdi, og tillægger goodwill som opgjort ved gaveanmeldelsen.

Værdiansættelse af H1 ApS, forslag	Spaltningsbalance	Regulering	Forslag
Tilknyttede virksomheder, 100% ejerskaber
H5 A/S	12.305.271	0	12.305.271
H6 A/S	16.041.464	0	16.041.464
H8 ApS	61.450.135	0	61.450.135
H4 ApS	2.366.917	0	2.366.917
H7 A/S	500.000	0	500.000
Associerede virksomheder
e) H9 A/S, 25% ejerskab	102.873.424	28.973.301	131.846.725
Aktiver	195.537.211	28.973.301	224.510.512
Gæld	-875.459	0	-875.459
Egenkapital (værdiansættelse), forslag	194.661.752	28.973.301	223.635.053
Gaveanmeldt værdiansættelse			84.101.322
Foreslået ændring			139.533.731
Foreslået ændring i procent			166%
e) H9 A/S, regulering
Goodwill	148.581.031
Udskudt skat heraf, 22%	-32.687.827	115.893.204
Regulering vedrørende H9 A/S i alt		115.893.204
H1 ApS`andel heraf, 25%		28.973.301

Til den videre beregning af gaveafgift, skal der beregnes ny passivpost.

Passivpost, forslag	Selskabet	Gave
Nominel kapital	250.000	117.500
Andel	100,0%	47,0%
Afståelsessum	223.635.053	105.108.475
Anskaffelsessum	64.731	30.424
Avance før ejertidsnedslag	223.570.322	105.078.051
Ejertidsnedslag, 14% (1984-1998)	31.299.845	14.710.927
Avance efter ejertidsnedslag	192.270.477	90.367.124
Passivpost, 22% heraf	42.299.505	19.880.767
Skattestyrelsens forslag	Selskabet	Gave
Nominel kapital	250.000	117.500
Andel	100,0%	47,0%
Værdiansættelse	223.635.053	105.108.475
Afgiftsfrit bundbeløb		45.700
Passivpost		19.880.767
Afgiftsgrundlag	223.635.053	85.182.008
Gaveafgift, 6%		5.110.920
Allerede indbetalt		1.920.109
Yderligere gaveafgift		3.190.812

Skattestyrelsens afgørelse og begrundelse
Med hensyn til suspension af fristen i perioden fra den 9. januar 2020, hvor vi bl.a. bad om oplysninger vedrørende goodwill, skal vi minde om, at disse først ved mail den 27. februar 2020 blev tilstrækkeligt oplyst. Derfor har fristen været suspenderet i denne periode. Rådgivers telefonsamtale med XX var netop afledt af rådgivers fejlagtige opfattelse i mail af 12. februar 2020 mht. at de efterspurgte oplysninger allerede fremgik.

Med hensyn til bemærkning om "at fravige princippet om anvendelse af offentlig ejendomsværdi" fremgår det af cirkulærets afsnit "Fravigelse af hjælpereglen", at dette princip netop kan fraviges. Derfor fraviger vi ikke cirkulæret. Der er tale om praksisændring.

Der er i høringssvaret ikke kommet bemærkninger, som giver os anledning til at træffe en anden afgørelse end den, der fremgår af vores forslag. Vi træffer derfor gyldig afgørelse i overensstemmelse med forslaget."

Skattestyrelsen har til klagen til Skatteankestyrelsen den 18. august 2020 udtalt:

"Vi har følgende kommentarer til de nye oplysninger, som ikke står i sagsfremstillingen:

For så vidt angår fristspørgsmålet består uenigheden i, hvorvidt Skattestyrelsens første materialeindkaldelse medførte suspension af fristen efter boafgiftsloven § 27, stk. 2.

BAL § 27, stk. 2, 2. punktum: "Har told- og skatteforvaltningen ikke de oplysninger, der er nødvendige for at tage stilling til værdiansættelsen, suspenderes fristen i den periode, der forløber, fra told- og skatteforvaltningen anmoder om disse oplysninger, og indtil oplysningerne modtages." Se klagens side 3, punkt 1 samt materialeindkaldelse af 9. januar 2020 (klagens bilag 8).
Rådgivers bilag 3.2 om værdiansættelse forudsætter et indgående kendskab til rådgivers måde at opstille værdiansættelser på. En intuitiv eller i det mindste en sporbar opstilling savnes. Netop derfor er hele materialeindkaldelsen af 9. januar 2020 udarbejdet. Senere konstateredes indtastningsfejl fra rådgivers side (se senere herunder), som netop illustrerer den manglende sporbarhed og dermed behovet for redegørelse.

I rådgives mail af 12. februar 2020 (klagens bilag 9) udtrykker rådgiver, at han mener de efterspurgte oplysninger fremgår af det medsendte materiale. Denne mail har givet anledning til telefonsamtalen af 20. februar 2020.

Der er tilsyneladende divergerende meninger om, hvad der er blevet konkluderet i telefonsamtalen af 20. februar 2020. I mail (se vores bilag A) fra XX (fra Værdiansættelsesenheden) til mig som sagsbehandler i Gaveenheden skriver XX:

"Nej jeg er uenig i det YY siger. Jeg har ikke anerkendt dette overhovedet, da der var flere spørgsmål som vi først fik svar på senere i telefonsamtalen. Af mailen d. 12. februar (vedhæftet) går han blot ud fra at bilag 3.2 forklarer spørgsmålene, men derimod havde vi stillet spørgsmål angående goodwillberegningen, H12s påvirkning mm., som der ikke uddybes heri men bliver redegjort for pr. 27.02.
Dette fik vi først svar på efterfølgende pr. mail d. 27.02, som også fremgår af vedhæftede mail (nr. 2)."

Et tilstrækkelig svar på materialeindkaldelsens (af 9. januar 2020) punkt 5, mailes først (som en forlængelse mailen af 12. februar 2020) til os den 27. februar 2020. Se klagens bilag 10. Da vi således først får et tilstrækkeligt svar på materialeindkaldelsens punkt 5 den 27. februar 2020 anser vi fristen som suspenderet med 49 dage.

I klagen på side 4 nævnes Skattestyrelsens anden materialeindkaldelse (klagens bilag 10) som modtaget den 20. februar 2020. Vi har ikke afsendt materialeindkaldelse den 20. februar 2020. Derfor antager jeg, at rådgiver mener, at telefonsamtalen af 20. februar 2020 skulle være en materialeindkaldelse. Der nævnes i klagen, at det angik en beregning, der ikke var omfattet af den første materialeindkaldelse. Altså i vores opfattelse - som ovenfor beskrevet, at vi først i mail den 27. februar 2020 får tilstrækkeligt svar på vores materialeindkaldelse af 9. januar 2020.

Endvidere var der til materialet vedr. goodwill, som vi modtog den 27. februar 2020 et supplerende spørgsmål, som vi stillede i materialeindkaldelsen af 9. marts 2020. Ved svar den 30. marts 2020 (klagens bilag 12, punkt iii), fik vi konstateret, at der var tale om en indtastningsfejl fra rådgivers side. Netop fejl - omend hvor uskyldige indtastningsfejl, der måtte være tale om - fjerner sporbarheden og nødvendiggør spørgsmål til sagen oplysning.

Derfor mener Skattestyrelsen, at fristforløbet er som beskrevet først i afsnittet "Faktiske omstændigheder" på side 2 i vores afgørelser.

For så vidt angår klagens spørgsmål om værdiansættelse henviser vi i helhed til vores afgørelse, hvorfra vi her kan resumere, at

· Udgangspunktet er handelsværdien efter boafgiftsloven § 27, stk. 1
· TSS-cirkulære 2000-09 er en "vejledende anvisning"

·               

1. Hjælpereglen: Indre værdi + goodwill
•  Fast ejendom: Off. vurd. i stedet for bogført værdi
2. Fravigelse af hjælpereglen: Relevant og væsentligt

Konkret har vi blot følgende bemærkninger til de afgørelser, der henvises til i klagen:

SKM2016.279.HR, SKM2018.551.LSR, SKM2019.281.LSR og SKM2017.34.BR vedrører ikke værdiansættelse af kapitalandele (TSS-cirkulære 2000-09 og TSS-cirkulære 2000-10). Disse afgørelser vedrører 1982-cirkulæret, som er irrelevant i denne gavesag. 1982-cirkulæret kan finde anvendelse ved overdragelse af ejendomme, som er ejet at personer, men er irrelevant, ved overdragelse af kapitalandele.

Mht. Landsskatterettens afgørelse af 27. juni 2018 (j.nr. 14-4861051) mener vi ikke, at den er relevant. Vi anvender ikke generelle salgsstatistikker, men konkrete vurderinger foretaget af selskabet selv - underlagt efterfølgende revision."

Klagerens opfattelse
Klageren har nedlagt påstand om, at gaveafgiften nedsættes til det gaveangivne beløb.

Klagerens repræsentant har begrundet påstanden med:

"[…]
2. Sagens faktiske omstændigheder

Sagen vedrører den skattemæssige værdiansættelse af As overdragelse den 10. juli 2019 af kapitalandele i H1 ApS, CVR-nr. […] ("Selskabet"), til sine to børnebørn, B og C, ("Gavemodtager" eller samlet "Gavemodtagerne"). Sagen rummer principalt et fristspørgsmål, jf. bo- og gaveafgiftslovens (BGL) § 27, stk. 2, og nærmere nedenfor.

Selskabet blev etableret ved en skattefri ophørsspaltning af H2 ApS, CVR-nr. […], med H3 ApS, CVR-nr. […], som det andet modtagende selskab.

Efter spaltningen overdrog A nom. 117.500 kr. B- og C-kapitalandele, svarende til 47 % af selskabskapitalen, i Selskabet til hver af Gavemodtagerne ved separate gavebreve (bilag 4-5).

Ved overdragelsen blev Selskabets skattemæssige værdi opgjort i henhold til TSS-cirkulære 2000-9. I overensstemmelse med påbuddet i cirkulærets pkt. 2 blev Selskabets (indirekte ejede) faste ejendomme medtaget til offentlig ejendomsværdi. Den samlede skattemæssige værdi af Selskabet blev herefter opgjort til 84.101.322 kr., jf. gavebrevenes bilag 3.2 ("Værdiansættelsesbilaget"). Hver kapitalpost til Gavemodtagerne havde således en skattemæssig værdi på 39.527.621 kr.

Overdragelsen skete med skattemæssig succession, jf. aktieavancebeskatningslovens ("ABL") § 34, og med nedsat gaveafgift i henhold til BGL § 23 a. Ved gaveafgiftsberegningen blev der fratrukket en passivpost som kompensation for den udskudte skat, jf. kildeskattelovens § 33 D.

Klager anmeldte på dette grundlag gaverne til Skat via sikkermail den 20. september 2019 (bilag 6-7) og indbetalte samtidig gaveafgift på i alt 3.840.218 kr.

Efter modtagelsen af gaveanmeldelsen sendte Skat i alt fire forespørgsler til Klagers repræsentant med anmodning om yderligere materiale og oplysninger:

· Den første materialeindkaldelse blev modtaget af Klagers repræsentant den 9. januar 2020 (bilag 8). Klagers repræsentant gjorde ved mail den 12. februar Skat opmærksom på, at de efterspurgte oplysninger allerede fremgik af Værdiansættelsesbilaget (bilag 9).

· Den anden materialeindkaldelse blev modtaget af Klagers repræsentant den 20. februar 2020 og blev besvaret den 27. februar 2020 (bilag 10).

· Den tredje materialeindkaldelse blev modtaget af Klagers repræsentant den 9. marts 2020 og blev besvaret den 30. marts 2020 (bilag 11-12).

· Den fjerde materialeindkaldelse blev modtaget af Klagers repræsentant den 16. april 2020 og blev besvaret den 17. april 2020 (bilag 13-14).

Den 24. april 2020 modtog Klagers repræsentant Skats forslag til afgørelse.

Den 13. maj traf Skat Afgørelsen, hvor Skat forhøjede gaveafgiften med 3.190.812 kr. for hver Gavemodtager.

3. Skats Afgørelse

Skat har med Afgørelsen anerkendt, at betingelserne for skattemæssig succession og nedsat gaveafgift er opfyldt.

Skat har imidlertid tilsidesat Klagers opgørelse af Selskabets skattemæssige værdi i henhold til TSS-cirkulære 2000-9.

Skat har i den forbindelse anført, at værdiansættelsen ifølge cirkulæret kan korrigeres, hvis dette er "relevant og væsentligt", og at den regnskabsmæssige værdi af Selskabets ejendomme i tilknyttede og associerede selskaber ("Ejendommene") generelt må anses for et mere velegnet udtryk for handelsværdien af Ejendommene end disses offentlige ejendomsværdi, da den offentlige ejendomsvurdering har været suspenderet siden 2011. Skat har ikke foretaget en nærmere vurdering af den faktiske handelsværdi af de enkelte ejendomme.

4. Klagers anbringender

Klager gør gældende:

Principalt: at Afgørelsen er ugyldig, fordi den er truffet efter udløbet af afgørelsesfristen i BGL § 27, stk. 2.

Subsidiært: at der ikke er fornødent grundlag for at korrigere den skattemæssige værdiansættelse af Selskabet i henhold til TSS-cirkulære 2000-9.

4.1 Afgørelsesfristen i BGL § 27, stk. 2, er overskredet

Klager gør gældende, at den ordinære afgørelsesfrist udløb den 20. marts 2020, seks måneder efter Skats modtagelse af gaveanmeldelsen, og at afgørelsesfristen i alt har været suspenderet i 29 dage, så fristen efter indregning af suspension udløb den 18. april 2020.

Klager anmeldte gaverne den 20. september 2019, jf. bilag 6-7. Der var derfor ordinært fristudløb den 20. marts 2020, jf. BGL § 27, stk. 2. Dette er der enighed om, jf. Afgørelsen s. 2.

Skats enkelte materialeindkaldelser medførte suspension i følgende omfang:

1. Skats første materialeindkaldelse (bilag 8) medførte ikke suspension, da den udelukkende angik oplysninger, som allerede fremgik af Værdiansættelsesbilaget:

Indkaldelsens pkt. 1 angår Selskabets besiddelse af ejendomme og selskaber, men det fremgår direkte af Værdiansættelsesbilaget s. 2 (spaltningsbalancen), at Selskabet ikke modtog ejendomme fra det ophørsspaltede selskab og af s. 4, note 1, hvilke selskaber samt hvor stor en andel af disse Selskabet modtog fra det ophørsspaltede selskab.

Indkaldelsens pkt. 2, 3 og 4 og 6 angår redegørelse og forklaring for beregningen af Koncernselskaberne, men disse oplysninger fremgår direkte af Værdiansættelsesbilaget, der jo netop er udarbejdet efter TSS-cirkulære 2000-9, fordi handelsværdien af kapitalandelene i Koncernselskaberne ikke var kendt. Værdiansættelsesbilaget redegør nøjagtigt for, hvordan værdien af de enkelte selskaber er opgjort og indregnet.

Indkaldelsens pkt. 5 angår "sammenhængen mellem værdiansættelsen via goodwillcirkulæret på side 11 i bilag 3.2 og værdiansættelsen i H9 opgjort til 81.816.810 kr.?", men denne sammenhæng fremgår direkte af Værdiansættelsesbilaget s. 9-11.

Materialeindkaldelsen bar præg af, at Skats sagsbehandler, der ikke var placeret i bo-/gaveenheden, men i "StS 15 - Værdiansættelse" (værdiansættelse af store selskaber) ikke tidligere havde arbejdet med værdiansættelse i henhold til TSS-cirkulære 2000-9. Dette indtryk blev bekræftet, da sagsbehandleren den 20. februar 2020 kontaktede Klagers repræsentant (to medarbejdere hos R1) telefonisk og fik nærmere indføring i cirkulærets principper. Sagsbehandleren anerkendte under telefonsamtalen, at han var enig i, at de efterspurgte oplysninger allerede fremgik af Værdiansættelsesbilaget. Skat har således heller ikke fundet det nødvendigt at gentage denne materialeindkaldelse.

Skats udsagn i Afgørelsens s. 11, om baggrunden for telefonsamtalen den 20. februar 2020 er faktuelt ukorrekt.

2. Skats anden materialeindkaldelse (bilag 10) modtaget den 20. februar 2020 blev besvaret den 27. februar 2020, og fristen blev således suspenderet i 7 dage. Det bemærkes, at indkaldelsen angik en mellemregning, der ikke var omfattet af den første materialeindkaldelse.

3. Skats tredje materialeindkaldelse (bilag 11) modtaget den 9. marts 2020 blev besvaret 30. marts 2020, og fristen blev således suspenderet i 21 dage. Dette er der enighed om.

4. Skats fjerde materialeindkaldelse (bilag 13) modtaget den 16. april 2020 blev besvaret den 17. april 2020, og fristen blev således suspenderet i 1 dag. Dette er der enighed om.

Der er således sammenlagt i alt 29 dages suspension af afgørelsesfristen, og når disse dage lægges til den ordinære afgørelsesfrist, jf. ovenfor, udløb den endelige afgørelsesfrist den 18. april 2020.

Da Afgørelsen er truffet den 13. maj 2020, efter udløbet af 6 måneders fristen, jf. BGL § 27, stk. 2, er den ugyldig.

4.1.2 Tilsidesættelse af TSS-cirkulærets princip om anvendelse af offentlig ejendomsværdi

Klager gør i første række gældende, at der ikke er hjemmel til generelt at tilsidesætte princippet i TSS-cirkulære 2000-9 om anvendelse af offentlig ejendomsværdi i stedet for den regnskabsmæssige værdi.

Det følger udtrykkeligt af cirkulæret, at værdiansættelsen af unoterede aktier/anparter i et selskab skal ske ved anvendelse af værdierne i selskabets seneste årsrapport blot med grundlæggende to justeringer: (1) indregning af goodwill efter TSS-cirkulære 2000-10, hvis selskabet besidder en goodwill-bærende aktivitet, og (2) indregning af fast ejendom til den seneste offentlige ejendomsvurdering med tillæg af ombygningsudgifter, der ikke er indeholdt i ejendomsvurderingen. Samtidig indeholder cirkulæret det generelle forbehold, at den beregnede kursværdi kan fraviges, hvis dette må anses for "relevant og væsentligt" for at afspejle værdien af aktierne/anparterne.

Klager gør gældende, at cirkulærets generelle forbehold ikke angår korrektion af de poster, som cirkulæret fastsætter en konkret regel for. Når cirkulæret således fastsætter en konkret og udtrykkelig regel om obligatorisk justering til den offentlige ejendomsvurdering, har tanken ikke været, at denne obligatoriske justering skal kunne tilsidesættes baseret på et helt generelt, og sprogligt diffust, forbehold ("relevant og væsentligt"). Det samme gælder i relation til værdiansættelsen af goodwill: når cirkulæret bestemmer, at værdiansættelse skal ske efter TSS-cirkulære 2000-10 (med de justeringsmuligheder, dette indeholder), kan resultatet af denne værdiansættelse ikke på ny underkastes en yderligere skønsmæssig korrektion blot som følge af det generelle forbehold "relevant og væsentligt".

Det er netop på den baggrund, at cirkulæret i relation til fast ejendom gør udtrykkeligt op med adgangen til at korrigere den offentlige ejendomsværdi: "Eventuelle ombygningsudgifter tillægges dog, såfremt disse udgifter ikke er indeholdt i ejendomsvurderingen." Dette udtrykkelige justeringspåbud ville være helt unødvendigt, hvis det blev antaget, at den offentlige ejendomsværdi altid kunne/skulle korrigeres, hvis Skat måtte anse dette som "relevant og væsentligt".

Det har heller ikke støtte i den arbejdsgrupperapport (februar 1999), der ligger til grund for cirkulæret, at det udtrykkelige påbud om korrektion til offentlig ejendomsværdi skal kunne tilsidesættes, fordi Skat finder det relevant og væsentligt. Tværtimod fastslår rapporten, at reglen om justering til den offentlige ejendomsvurdering er anset som den bedst egnede regel til at sikre rimeligt retvisende værdiansættelser:

"Fast ejendom kan ifølge årsregnskabslovens § 27 optages til anskaffelsesprisen med tillæg af ombygningsudgifter og finansiering. Eftersom der er tale om et aktiv, der typisk ejes i en længere årrække, kan den bogførte værdi ofte afvige væsentligt fra handelsværdien. Arbejdsgruppen mener derfor, at fast ejendom generelt skal medregnes til værdien ifølge den seneste offentlige ejendomsvurdering. Det er samtidig en oplysning, der er let tilgængelig. Eventuelle ombygningsudgifter tillægges dog, såfremt disse udgifter ikke er indeholdt i ejendomsvurderingen. For udenlandske ejendomme bør dog gælde, at de kan medtages til den bogførte værdi, idet der ikke umiddelbart ses andre tilgængelige alternative værdiansættelsesoplysninger." 

Der er intet i arbejdsgrupperapporten, der antyder, at den obligatoriske justering til offentlig ejendomsværdi herefter skal kunne ændres på ny i kraft af det generelle justeringsforbehold.

Tværtimod omtaler rapporten alene behovet for anvendelse af justeringsforbeholdet i relation til udenlandske ejendomme, der ifølge cirkulæret skal optages til den regnskabsmæssige værdi (fordi der jo for disse ikke findes en dansk offentlig ejendomsvurdering):

"Er udenlandske ejendomme optaget til urealistiske værdier, kan det være relevant at fravige beregningsmodellen, såfremt det i øvrigt skønnes, at afvigelsen influerer væsentligt på den samlede kursfastsættelse." 

Tilsvarende udsagn er ikke indføjet i relation til danske ejendomme.

Det må derfor samlet set antages, at det ville have været nævnt og eksemplificeret i rapporten, hvis det generelle justeringsforbehold havde været tænkt anvendt også i relation til den obligatoriske justering til offentlig ejendomsværdi.

Det er i den forbindelse også rimeligt at antage, at TSS-cirkulærets objektive regel om obligatorisk justering til offentlig ejendomsværdi er tænkt til at tjene samme formål, som den dagældende faste praksis efter 1982-værdiansættelsescirkulæret om anvendelse af offentlig ejendomsværdi ved familieoverdragelser.

Hensynet til retssikkerhed og forudberegnelighed taler helt selvfølgeligt for, at tilsidesættelsen af den offentlige ejendomsvurdering ikke kan være vilkårligt anderledes, blot fordi fast ejendom overdrages via aktier fremfor direkte mellem forældre og børn.

Der ses heller ikke at have udviklet sig en administrativ praksis om, at TSS-cirkulærets objektive regel om obligatorisk justering til offentlig ejendomsværdi generelt kan tilsidesættes skønsmæssigt, hvor dette af Skat findes "relevant og væsentligt". Heller ikke, hvor selskabets revisor har beregnet skønnet dagsværdi i regnskabet. Og heller ikke selv om de offentlige ejendomsvurderinger nu har været suspenderet i en længere årrække.

Skats Afgørelse i den foreliggende sag fremstår derfor som et nybrud i administrativ praksis, når man tilsyneladende antager, at anvendelse af regnskabsmæssig dagsværdi uden videre kan begrunde tilsidesættelse af cirkulærets objektive regel. En sådan ændring af praksis kan ikke ske med tilbagevirkende kraft.

Det bemærkes i den forbindelse særligt, at Skatteministeriet siden suspenderingen af den offentlige ejendomsvurdering har haft rig mulighed for at foretage justering i de regelsæt, hvor den offentlige ejendomsvurdering har haft afledt betydning. Skatteministeriet har således ad flere omgange lovgivningsmæssigt sikret videreførelse af ejendomsvurderingerne fra 2011 og 2012, uden at man har fundet det hverken nødvendigt eller relevant at ændre i tilknyttede retsgrundlag.

Således sikrede ministeriet ved Lov 2013.1635 videreførelse af 2011/2012-vurderingerne indtil 2013/2014, jf. dagældende ejendomsvurderingslov §§ 42-42, mens man ved Lov 2014.1535 videreførte samme vurderinger til 2015/2016. Ved Lov 2017.61 blev 2011/2012-vurderingerne yderligere videreført til 2017/2018, og efter indførelsen af den nye ejendomsvurderingslov blev 2011/2012-vurderingerne ved Lov 2018.1729 videreført til 2019/2020.

Det er oplagt, at det ved alle disse lovændringer har været forudsat, at de videreførte 2011/2012-vurderinger har skullet anvendes i alle relevante retlige sammenhænge, herunder forudsætningsvist også i relation til værdiansættelse ved familieoverdragelse.

Dette understøttes af, at Skatteministeriet heller ikke har taget initiativ til ændring af retsgrundlaget for værdiansættelse ved familieoverdragelse, jf. TSS-cirkulære 2000-9 og 1982-værdiansættelsescirkulæret.

Hvis det havde været hensigten, at de videreførte 2011/2012-vurderinger ikke skulle kunne lægges til grund ved familieoverdragelser i samme omfang som efter hidtidig praksis, må det antages, at Skatteministeriet ved en eller flere af de fire gennemførte love om videreførelse af vurderingerne ville have taget skridt til enten at ændre retsgrundlaget for værdiansættelse ved familieoverdragelser eller i lovtekst eller lovbemærkninger at begrænse anvendelsen af 2011/2012-vurderingerne. Dette er ikke sket.

Samlet set må det derfor lægges til grund, at det samlede retsgrundlag for værdiansættelsen ved familieoverdragelser er fastholdt uændret, fordi suspensionen af den offentlige ejendomsvurdering ikke skal have betydning familieoverdragelser.

På den baggrund tilkommer det heller ikke Skat at forsøge at ændre retsgrundlaget ad administrativ vej.

Det bemærkes, at Skat i øvrigt baserer sig på en misforståelse af retsgrundlaget, når man i Afgørelsen s. 9 anfører, at "Udgangspunktet er, at aktiernes værdi beregnes som summen af værdierne af de enkelte aktivposter i selskabet minus de respektive gældsposter i selskabet". Dette er notorisk ukorrekt. TSS-cirkulære 2000-9 påbyder, at den skattemæssige værdiansættelse skal ske ved anvendelse af selskabets regnskabsmæssige (netto)værdi alene med de ovenfor nævnte to udtrykkelige korrektioner.

Klager gør i anden række gældende, at TSS-cirkulærets "relevant og væsentligt" skal fortolkes i overensstemmelse med den på gavetidspunktet gældende administrativ praksis ifølge 1982-værdiansættelsescirkulæret.

Højesteret har ved kendelsen i SKM2016.279.HR fastslået, at der efter værdiansættelsescirkulæret gælder et retskrav på anvendelse af den offentlige ejendomsvurdering, men at dette i dødsboer kan fraviges, når der foreligger særlige omstændigheder.

Landsskatteretten har efter Højesterets afgørelse håndhævet et fortsat strengt retskrav på anvendelse af den offentlige ejendomsvurdering ved gaveoverdragelser, jf. SKM2018.551.LSR og SKM2019.281.LSR.

Klager har på den baggrund tilsvarende krav på, at Skat respekterer TSS-cirkulærets påbud om anvendelse af offentlig ejendomsværdi ved den skattemæssige værdiansættelse af Selskabet. Det bemærkes, at Landsskatteretten i SKM2018.551.LSR udtrykkeligt har afvist, at der kan foretages korrektion blot som følge af suspensionen af de offentlige ejendomsvurderinger:

Landsskatteretten finder ikke, at det kan anses som en særlig omstændighed, at ejendomsvurderingerne, som et led i regeringens udspil til genopretning af de offentlige ejendomsvurderinger, er suspenderet."

Klager gør i tredje række gældende, at tilsidesættelse af den påbudte anvendelse af offentlig ejendomsværdi kun kan ske, hvis Skat i forhold til en konkret ejendom godtgør, at den offentlige ejendomsværdi er væsentligt misvisende.

Denne bevisbyrde har Skat ikke løftet.

Skat har blot henvist til revisors regnskabsmæssige dagsværdiberegninger. Sådanne generelle og teoretiske beregninger udgør imidlertid ikke konkret dokumentation for, at den offentlige ejendomsværdi for hver enkelt af Selskabets ejendomme er væsentligt misvisende.

Landsskatteretten har således i kendelse af 27. juni 2018 (14-4861051) fastslået, at generelle salgsstatistikker ikke udgør konkret dokumentation, der kan begrunde tilsidesættelse af den offentlige ejendomsværdi. Tilsvarende er fastslået af domstolene, jf. SKM2017.34.BR.

Skat har på den baggrund ikke godtgjort, at der er konkret grundlag for at tilsidesætte TSS-cirkulærets påbud om anvendelse af offentlig ejendomsværdi for hver enkelt af Selskabets (indirekte ejede) ejendomme.

Sammenfattende er der således en række grunde, der hver for sig fører til, at Afgørelsen skal tilsidesættes."

I et brev af 9. september 2020 har klagerens repræsentant kommenteret Skattestyrelsens udtalelse til klagen til Skatteankestyrelsen. Repræsentanten har bl.a. bemærket:

"Det kan således videre lægges til grund, at de centrale konfliktpunkter er, hvorvidt fristen for at træffe afgørelse er udløbet, jf. BAL § 27, stk. 2, samt hvorvidt, der ved værdiansættelse efter TSS-cirkulære 2000-09 kan støttes ret på anvendelsen ejendommenes offentlige ejendomsværdi.

Ad Afgørelsesfristen i BGL § 27, stk. 2.

Jeg er overordnet nødt til at bemærke, at Udtalelsen indeholder en objektivt ukorrekt gengivelse af de faktiske omstændigheder.

Som jeg forstår det, forsøger Skat med Udtalelsen at indtage det synspunkt, at der ved bedømmelsen af suspensionsperioden helt skal ses bort fra det med anmeldelsen indsendte bilag 3.2 til gavebrevet, fordi Skat efter egen opfattelse har været berettiget til ikke at forstå oplysningerne heri, og disse derfor skal anses for ikke-indsendte, og at Skat derfor med rette har været nødt til at anmode om de samme oplysninger ved materialeindkaldelsen af 9. januar 2020 (bilag 8).

Ud over at være en grov fordrejning af det faktiske indhold af bilag 3.2 er Skats tilgang til sagsoplysning og klagesagsbehandling både urimelig og forvaltningsretligt betænkelig. Nøgternt set er Skats synspunkt udtryk for, at man forsøger at konstruere en ekstra suspension. Dette er ikke rimelig forvaltning.

Bilag 3.2 indeholder helt præcist og konkret de nødvendige faktiske oplysninger:

Det fremgår tydeligt, at H1 ApS er værdiansæt efter TSS-cirkulærerne 2000-09 og 10 ("Cirkulærerne"), der jo fastsætter og beskriver den præcise metode, herunder de specifikke korrektioner der skal foretages i forhold til seneste regnskabsbalance.

Det fremgår også tydeligt præcist, hvilke korrektioner der er foretaget i forhold til seneste balance.

Der er således ingen tvivl om de faktiske oplysninger i bilaget, der utvivlsomt er både "sporbare og intuitive".

Skats materialeindkaldelse af 9. januar 2020 har derfor ikke været nødvendig og har derfor ikke været fristafbrydende.

Blot som eksempel efterspørger Skat i materialeindkaldelsen af 9. januar 2020, hvilke ejendomme og selskaber H1 ApS ejer. Disse oplysninger fremgår udtrykkeligt af Bilag 3.2 på s. 2-4; nemlig at H1 ApS ikke ejer ejendomme, og hvilke selskaber H1 ApS faktisk ejer andele i.

Jeg vil understrege, at Skats bo- og gaveenhed er en højt specialiseret forvaltningsenhed, der i alt væsentligt udelukkende beskæftiger sig med værdiansættelse efter Cirkulærerne, regnskaber og talbehandling mv. Derfor er Skat særdeles øvet i at læse og forstå talopstillinger mv.

Det forhold, at Skat måske internt har visiteret sagen til en ikke-øvet medarbejder, der enten ikke har forstået den metodiske anvisning i Cirkulærerne eller de faktiske oplysninger i bilag 3.2, kan ikke tillægges nogen betydning ved vurderingen af, om Skat som forvaltningsmyndighed objektivt set har haft de nødvendige oplysninger. Den omstændighed, at Skats medarbejder har haft behov for at få telefonisk forklaret, at oplysningerne allerede var indeholdt i bilag 3.2, kan naturligvis ikke tillægges suspensionsvirkning i henhold til BAL § 27, stk. 2.

Det er i øvrigt usandt, når det af Udtalelsen bilag A fremgår, at der ved telefonsamtalen den 20. februar 2020 var "flere spørgsmål som vi først fik svar på senere i telefonsamtalen".

Telefonsamtalen angik ikke "nødvendige" yderligere faktiske oplysninger, således som disse er afgrænset i BAL § 27, stk. 2. I telefonsamtalen af 20. februar 2020, hvori deltog to af mine medarbejdere, fik Skats sagsbehandler, XX, der tilsyneladende ikke havde forudgående kendskab til eller erfaring med Cirkulærerne, derimod af mine medarbejdere en gennemgang af, hvordan Cirkulærerne metodisk skal anvendes. Denne forståelse faldt rigtignok først på plads "senere i telefonsamtalen".

I telefonsamtalen den 20. februar 2020 efterspurgte XX imidlertid nye oplysninger, der lå ud over, hvad Skat bad om ved materialeindkaldelse af 9. januar 2020. Denne nye anmodning var foranlediget af, at XX først under telefonsamtalen forstod indholdet af Cirkulærerne, og relaterer sig ikke til materialeindkaldelsen af 9. januar 2020. Denne anmodning om yderligere oplysninger blev af os loyalt besvaret den 27. februar 2020 (bilag 10).

Det må derfor lægges til grund, at materialeindkaldelsen af 9. januar ikke udgjorde en anmodning om "nødvendige" oplysninger, jf. BAL § 27, stk. 2, og at materialeindkaldelsen af 9. januar derfor ikke har medført fristsuspension. Derfor udløb afgørelsesfristen den 18. april 2020, og afgørelsen er derfor ugyldig.

Jeg vil i øvrigt bemærke, at det jo også efter skift af sagsbehandler, da ZZ overtog sagen fra XX, viste sig, at ZZ rent faktisk var i stand til at efterprøve den fastsatte værdi af H1 ApS i Bilag 3.2. ZZ kunne således konstatere en indtastningsfejl (Bilag 12).

Denne efterprøvelse kunne ske uden, at Skat havde modtaget talgrundlag ud over Bilag 3.2.

Ad Sagens juridiske grundlag

Udtalelsen indeholder også en ukorrekt udlægning af den relevante praksis på området.

Først og fremmest ligger det efter den arbejdsgrupperapport, som TSS-cirkulære 2000-9 er baseret på, fast, at cirkulærets påbud om justering af dansk fast ejendom til offentlig ejendomsværdi netop er et påbud og ikke blot vejledende. Derfor påbyder cirkulæret justering til offentlig ejendomsværdi alene med den specifikke undtagelse, at der skal korrigeres for eventuelle ombygningsudgifter, der ikke måtte være indeholdt i den offentlige vurdering.

Ifølge arbejdsgrupperapporten skal kriteriet "relevant og væsentligt" anvendes til justering på andre regnskabsposter, herunder udenlandsk fast ejendom, men der er ikke støtte for, at den påbudte justering af dansk fast ejendom skal kunne udvandes af en modgående skønsmæssig korrektion. Så ville man jo være lige vidt, og man ville så helt have kunnet undladt overhovedet at lade cirkulæret indeholde et påbud og i stedet blot kort have anført, at alle regnskabsposter kunne/skulle reguleres, hvor dette var relevant og væsentligt. Når man imidlertid valgte ikke at formulere cirkulæret sådan, men i stedet valgte et påbud specifikt i relation til fast ejendom (alene korrigeret for eventuelle ombygningsudgifter), skal dette påbud respekteres ved retsanvendelsen.

Måtte det imidlertid på trods af cirkulærets udtrykkelige og specifikke påbud i relation til fast ejendom blive antaget, at dette påbud ikke har selvstændig betydning, men blot udvandes af det generelle udsagn om "relevant og væsentligt", må dette kriterium afgrænses som et snævert undtagelsesområde, som absolut kun kan anvendes, hvor der foreligger særlige omstændigheder.

Da cirkulæret, jf. arbejdsgrupperapporten, er baseret på helt samme forventnings- og beskyttelseshensyn, som ligger til grund for værdiansættelsescirkulæret fra 1982, må og skal "relevant og væsentligt" i relation til cirkulærets påbud for fast ejendom fortolkes på samme måde som undtagelsesområdet i 1982-cirkulæret, nemlig "særlige omstændigheder", således som dette område er fastlagt med Højesterets afgørelse i SKM2016.279.HR.

Som nævnt i klagen har Landsskatteretten også efter Højesterets afgørelse i SKM2016.279.HR fastholdt et meget snævert undtagelsesområde for "særlige omstændigheder", jf. SKM2018.551.LSR og SKM2019.281.LSR, og dette snævre område må gælde tilsvarende i relation til TSS-cirkulære 2000-9.

Det vil være uantageligt, hvis to helt ensartede regelsæt, der hviler på identiske hensyn, skal fortolkes helt forskelligt, så familier stilles væsentligt forskelligt ved generationsskifte af fast ejendom, blot afhængig af om ejerskabet tilfældigvis er personligt eller via et selskab.

Helt bortset fra, at retsgrundlaget må forstås med dette særligt snævre undtagelsesområde, vil jeg gentage, at det jo generelt er fast praksis, at tilsidesættelse af den offentlige ejendomsværdi i forhold til en konkret ejendom kræver helt konkret dokumentation for, at denne værdi er væsentligt misvisende i forhold til ejendommens handelsværdi. Dette fremgår af langvarig praksis, herunder senest SKM2018.551.LSR, SKM2017.34.BR og kendelse af 27. juni 2018 (14-4861051).

Skat har i denne sag ikke på nogen måde underbygget, at der er konkret grundlag for at antage, at den offentlige ejendomsværdi på de enkelte ejendomme er væsentligt misvisende. Også allerede af denne grund skal Skats afgørelse tilsidesættes."

Den 2. december 2022 tilkendegav klagerens repræsentant i et brev til Skatteankestyrelsen følgende:

"Vi anmoder om, at sagen nu fremmes hurtigt og effektivt.

Det er ikke acceptabelt, at der nu er forløbet mere end 2,5 år, uden at der endnu er sket noget som helst, og uden at der er udsigt til fremskridt.

Vores klient blev i sommeren 2020 stillet i udsigt, at sagen ville blive afgjort indenfor 12 måneder.

Vi har i den forløbne periode konstateret, at en række sager har "overhalet" denne sag indenom. Dette kan kun skyldes intern prioritering hos Skatteankestyrelsen. Denne prioritering er ikke rimelig for vores klient.

Vi ønsker en omgående fremdrift og samtidig en beklagelse, som vi kan formidle til vores klient."

Efter modtagelsen af Skatteankestyrelsens sagsfremstilling af 6. juli 2023 [sagsfremstilling nr. 1 af 2], har klagerens repræsentant i en mail af 11. august 2023, som blev sendt direkte via outlook til den ene af Skatteankestyrelsens på daværende tidspunkt to sagsbehandlere, anført:

"Jeg har modtaget indstillingerne i sagen.

Jeg beder dig sende sagen til berammelse til retsmøde, og at der afsættes dobbelt tid henset til sagens spørgsmål.

Indstillingen i denne sag kommer i forlængelse af flere andre indstillinger, som samlet gør mig noget mismodig med hensyn til den objektivitet, en klager gerne skal møde, når ankestyrelsen skal være garant for saglighed og materiel rigtighed.

Det er efter de seneste indstillinger min oplevelse, at mine klienter ikke får den påkrævede objektive behandling. Som jeg oplever det, er du uforholdsmæssigt mere kritisk overfor klagers synspunkter end overfor afgørelsesmyndighedens sagsbehandling og begrundelse, og dit udgangspunkt synes derfor ikke at være objektivt.

I den konkrete sag viser dette sig blandt andet ved, at den begrundelse, du foreslår Landsskatteretten, ikke er en rimelig gengivelse af sagens dokumenterede faktum. Du anfører i begrundelsen s. 33, at de bilag, der fulgte med gaveanmeldelsen, ikke indeholdt ingen specifikation af de finansielle anlægsaktiver. Dette er ukorrekt, og dette fremgår ovenikøbet udtrykkeligt af indstillingen s. 3:

Faktum, jf. indstillingen s. 3

SANST begrundelse, jf. indstillingen s. 33

Selskabets post under "Finansielle anlægsaktiver" består af 100 % af kapitalandelene i selskaberne H5 A/S, CVR-nr. […] ("H5"), H6 A/S, CVR-nr. […] ("H6"), H4 ApS, CVR-nr. […] ("H4"), H7 A/S, CVR-nr. […] ("H7") og H8 ApS under stiftelse ("H8") samt 25 % af kapital-andelene i H9 A/S, CVR-nr. […] ("H9") jf. Spaltningsbalancen (samlet "Selskaberne"). Kapitalandelene i Selskaberne er unoterede og deres handelsværdi kendes ikke, hvorfor værdien af Selskaberne er opgjort efter hjælpereglen i Cirkulæret

De fremsendte bilag, der fulgte med gaveanmeldelsen, indeholder ingen specifikation af de finansielle anlægsaktiver.

Du anfører tilsvarende i den begrundelse, du foreslår Landsskatteretten, at det ikke begrundet, hvorfor enkelte selskaber er værdiansat til 0 kr. Dette er ligeledes ukorrekt og i øvrigt i strid med faktumbeskrivelsen i indstillingen s. 3-6.

  

Faktum, jf. indstillingen s. 3

SANST begrundelse, jf. indstillingen s. 33

H5 ejer fast ejendom, som i henhold til Cirkulæret er korrigeret til seneste offentlige ejendomsvurdering med tilsvarende regulering for udskudt skat, jf. nedenstående specifikationer: [Tabel, der viser alle reguleringer ejendom-for-ejendom samt den samlede regulering i forhold til den bogførte værdi] H5s skattetekniske værdi efter Cirkulæret er herefter negativ, hvorfor Selskabets post af kapitalandele i H5 er medtaget til 0 kr.

Der er ikke givet nogen nærmere begrundelse for, hvorfor enkelte selskaber er værdiansat til 0 kr.

Efter min opfattelse mister ankestyrelsen sin legitimitet, hvis man blot efter eget valg skruer en begrundelse sammen, som er uden rimelig dækning i sagens faktum. Og det underminerer værdien af et retsmøde.

Det samme billede sidder jeg som sagt med i flere af de andre indstillinger. Og det gør mig mismodig.

Noget andet er, at der selvfølgelig skal være plads til uenighed om juraen. Det må man respektere.

I denne konkrete sag er jeg dog ude af stand til at forstå, at du i indstillingen kan anføre:

"Det følger af bestemmelsens ordlyd og forarbejder, at det er op til Skattestyrelsen at vurdere, om styrelsen finder, at styrelsen har de nødvendige oplysninger til at tage stilling til værdiansættelsen."

Dette udsagn er da helt frigjort fra retsgrundlaget. Og indebærer, at fristreglen aldrig vil give mening. Og så giver en klagesag jo heller ikke mening. Så er der jo aldrig noget at klage over, når det angår afgørelsesfristen. Der vil aldrig være noget at efterprøve.

Så når jeg læser en sådan fortolkning af retsgrundlaget, så giver det ikke mig en tryg fornemmelse af objektivitet.

Og alt dette skal jeg oversætte til mine klienter, som jo i udgangspunktet har naturlig tillid til systemet.

Jeg forventer ikke, at du svarer på denne mail eller lagrer den på sagen. Men jeg håber selvfølgelig, at du tænker over den." 

Retsmøde
Skattestyrelsens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling
Skattestyrelsen har den 12. september 2023 fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling af 29. august 2023:

"[...]
Sagerne udspringer af, at A ved gavebreve af 10. juli 2019 overdrog kapitalandele i H1 ApS til sine to børnebørn, B og C.

Gaven er anmeldt den 20. september 2019. Ved Skattestyrelsens afgørelser af 13. maj 2020 blev værdiansættelsen af gaverne ændret.

Skatteankestyrelsens kontorindstilling behandler dels spørgsmålet om, hvorvidt fristen i boafgiftslovens § 27, stk. 2, er overholdt samt spørgsmålet om hvorvidt det er berettiget, at Skattestyrelsen har fraveget TS-cirkulære 2000-09 ved værdiansættelsen.

Skatteankestyrelsen finder i kontorindstillingen, at Skattestyrelsen har overholdt fristen i boafgiftslovens § 27, stk. 2, og at det er berettiget, at Skattestyrelsen har fraveget TS-cirkulæret 2000-09 ved værdiansættelsen.

Skattestyrelsen er enig i dette resultat.

Skattestyrelsen har dog en række bemærkninger til kontorindstillingen. Disse bemærkninger fremsættes i det følgende.

Skattestyrelsens bemærkninger
Fristen i boafgiftslovens § 27, stk. 2, er overholdt
I henhold til boafgiftslovens § 26, stk. 1, 2. pkt., skal gavegiver og gavemodtager senest den 1. maj i det år, der følger efter det kalenderår, hvori der er modtaget en afgiftspligtig gave, indgive en anmeldelse om gaven og dens afgiftspligtige værdi til Skattestyrelsen.

I henhold til boafgiftslovens § 27, stk. 1, fastsættes en gaves værdi til dens handelsværdi på tidspunktet for modtagelsen. En sådan værdiansættelse er bindende for gavegiver og gavemodtager.

Skattestyrelsen kan efter boafgiftslovens § 27, stk. 2, ændre en værdiansættelse, hvis Skattestyrelsen finder, at denne ikke svarer til handelsværdien på tidspunktet for gavens modtagelse. Fristen for foretagelse af en sådan ændring af gavens værdiansættelse er 6 måneder efter modtagelsen af gaveanmeldelsen. Hvis Skattestyrelsen ikke har de oplysninger, der er nødvendige for at tage stilling til værdiansættelsen, suspenderes fristen i den periode, der forløber, fra Skattestyrelsen anmoder om oplysningerne og indtil oplysningerne modtages. Fristen kan endvidere forlænges efter anmodning fra den afgiftspligtige, hvis der er tale om en rimelig fristforlængelse, og forlængelsen har betydning for den afgiftspligtiges mulighed for at varetage sine interesser.

Da Skattestyrelsen modtog gaveanmeldelsen den 20. september 2019, var 6-månedersfristen for ændring af gavens værdi således oprindeligt den 20. marts 2020.

Skattestyrelsen anmodede om materiale den 9. januar 2020, den 9. marts 2020 og den 16. april 2020. Der er enighed om, at materialeanmodningen den 9. marts 2020 blev besvaret den 30. marts 2020 samt at materialeanmodningen den 16. april 2020 blev besvaret den 17. april 2020. Herudover er der enighed om, at fristen blev suspenderet i forbindelse med materialeanmodningerne den 9. marts 2020 og 16. april 2020.

For så vidt angår materialeanmodningen den 9. januar 2020 er der ikke enighed om, hvorvidt denne materialeanmodning medførte, at 6 måneders fristen var suspenderet.
Landsskatteretten har i SKM2023.157.LSR anført, at der ved afgørelsen af, om en oplysning er fornøden for, at Skattestyrelsen kan tage stilling til en værdiansættelse, som udgangspunkt må henses til, om oplysningen på det tidspunkt, hvor den indhentes, af Skattestyrelsen vurderes at være relevant den videre behandling af sagen og dermed for, at Skattestyrelsen kan træffe afgørelse i sagen.

Efter praksis er udgangspunktet således, at der ved vurderingen af, hvorvidt en given oplysning er fornøden for, at Skattestyrelsen kan tage stilling til en værdiansættelse, skal lægges vægt på, at Skattestyrelsen har vurderet, at oplysningen er relevant for den videre behandling af sagen.

I materialeanmodningen af 9. januar 2020 anmodes om en forklaring på samspillet mellem værdiansættelsen via goodwillcirkulæret på side 11 i bilag 3.2 til gaveanmeldelsen og værdiansættelsen af kapitalandelene i selskabet H9 A/S, der er opgjort til 81.816.810 kr. I bilag 3.2 oplyses det, at H9 A/S ejer 100 pct. af kapitalandelene i H12 A/S, der er et driftsselskab og bærer goodwill. Goodwillberegningen fremgår af side 11 i bilag 3.2. På side 9 og 10 i bilag 3.2 fremgår korrektioner til de regnskabsmæssige værdier som følge af nedskrivning af værdi af faste ejendomme. Der fremgår ikke en beregning af den oplyste værdiansættelse på kr. 81.816.810.

I materialeanmodning af 9. marts 2020 spørges ligeledes til goodwillberegning og værdiansættelse af H9 A/S. Det fremgår af materialeanmodning, at der er en difference på 1.715.777 kr. mellem den værdiansættelse, der kan beregnes som følge af de indsendte oplysninger og den oplyste værdiansættelse på 81.816.810 kr.

Først den 30. marts 2020 oplyser klagernes repræsentant, at der er tale om en indtastningsfejl, og at den skattetekniske værdi af H9 A/S er 80.101.033 kr. (81.816.810 - 1.715.777).

Skattestyrelsens anmodning om at få belyst samspillet mellem den beregnede goodwill og den oplyste værdiansættelse besvares således først den 30. marts 2020, og Skattestyrelsen finder derfor, at fristen er suspenderet i perioden 9. januar 2020 - 30. marts 2020.

Samlet har 6 måneders fristen været suspenderet i 84 dage, der opgøres på følgende måde:

9. januar 2020 - 31. januar 2020	=	23 dage
1. februar 2020 - 29. februar 2020	=	29 dage
1. marts 2020 - 30. marts 2020	=	30 dage
16. april 2020 - 17. april 2020	=	2 dage

Fristen for Skattestyrelsens ændring af værdiansættelsen i gaveanmeldelsen var derfor 84 dage efter den oprindelige frist den 20. marts 2020, dvs. den 12. juni 2020.

Da Skattestyrelsen traf afgørelse den 13. maj 2020 om ændring af værdiansættelsen, var fristen i boafgiftslovens § 27, stk. 2, således ikke overskredet.

Værdiansættelse af gavernes værdi
A, B og C er omfattet af gaveafgiftskredsen i boafgiftslovens § 22, stk. 1.

I henhold til boafgiftslovens § 27 skal en gaves værdi fastsættes til dens handelsværdi på tidspunktet for modtagelsen. Det fremgår således af boafgiftslovens regler, at anparterne i det overdragne selskab skal værdiansættes til handelsværdien.

Udgangspunktet er, at hvis handelsværdien af aktiver eller passiver, der overdrages inden for gaveafgiftskredsen, ikke kendes, kan skattedepartementets cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 om værdiansættelse af aktiver og passiver i dødsboer m.m. og ved gaveafgiftsberegning anvendes vejledende.

Det fremgår dog af skattedepartementets cirkulære nr. 9054 af 4. februar 2015, at punkt 17 og 18 i skattedepartementets cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 om værdiansættelse af blandt andet unoterede anparter er ophævet med virkning fra den 5. februar 2015. Det fremgik af Den juridiske vejledning 2019-1, afsnit C.A.6.2, der var gældende ved overdragelsen, at der fra og med den 5. februar 2015 henvises til afsnit C.B.2.1.4.5 i Den juridiske vejledning, for så vidt angår værdiansættelse af blandt andet anparter, der ikke er optaget til handel på et reguleret marked, idet disse ikke længere er omfattet af skattedepartementets cirkulære nr. 185 af 17. november 1982

Det fremgår af Den juridiske vejledning 2019-1, afsnit C.B.2.1.4.5, der var gældende ved overdragelsen, at værdiansættelse ved gaveafgiftsberegning af aktier, der ikke er optaget til handel på et reguleret marked, skal ske efter aktiernes handelsværdi. Det fremgår videre, at TSS-cirkulære 2000-9 og 2000-10 samt værdiansættelsesvejledningen fra 2009 kan anvendes vejledende.

Af TSS-cirkulære 2000-9 fremgår det, at værdien af unoterede aktier og anparter fastsættes til handelsværdien, og hvis denne ikke kendes, fx fordi anparterne ikke har været handlet, kan vurderingen foretages med udgangspunkt i cirkulærets hjælperegel, der alene er vejledende.

Endvidere fremgår det af TSS-cirkulære 2000-9, at når hjælpereglen anvendes, så tages der udgangspunkt i selskabets indre værdi ifølge seneste aflagte årsregnskab, der reguleres for forskellige forhold. For så vidt angår fast ejendom, er det anført, at den regnskabsmæssige post for ejendommen erstattes med den seneste kendte offentlige ejendomsvurdering. Eventuelle ombygningsudgifter tillægges dog, såfremt disse udgifter ikke er indeholdt i ejendomsvurderingen.

Herudover fremgår det af TSS-cirkulære 2000-9, at det resultat, der følger af hjælpereglens anvendelse, vil kunne fraviges i sin helhed eller for så vidt angår enkelte poster, når det må anses for relevant og væsentligt for at finde et egnet udtryk for værdien af de overdragne aktier.

Det fremgår af ovenstående, at udgangspunktet er, at ejendomme kan værdiansættes til den seneste kendte offentlige ejendomsvurdering, idet denne værdi dog skal fraviges, når det må anses for relevant og væsentligt for at finde et egnet udtryk for værdien af de overdragne anparter.

SKM2018.41.HR omhandler værdiansættelse i forbindelse med fraflytning, hvor Højesteret anfører, at der ved “værdien" i aktieavancebeskatningslovens § 38, stk. 4, må forstås handelsværdien af anparterne, dvs. det beløb, som anparterne vil kunne indbringe ved et salg på det åbne marked.

Højesteret tiltræder i SKM2018.41.HR, at hjælpereglerne i skattedepartementets cirkulære nr. 185 af 17. november 1982, TSS-cirkulære 2000-9 og TSS-cirkulære 2000-10 under de givne omstændigheder fører til en værdi, som er markant lavere end anparternes værdi på fraflytningstidspunktet. Videre fandt Højesteret, at det var med rette, at der ved værdiansættelsen blev set bort fra hjælpereglerne, således at værdiansættelsen i stedet blev fastsat efter et skøn. Endelig anfører Højesteret, at dette gælder uanset den forhøjelse af værdien i forhold til, hvad der ville følge af hjælpereglerne i cirkulærerne.

Nærværende sag omhandler værdiansættelse inden for gaveafgiftskredsen, hvor der i boafgiftslovens § 27, stk. 1, er anført, at en gaves værdi fastsættes til dens handelsværdi på tidspunktet for modtagelsen. SKM2018.41.HR er derfor relevant for nærværende sag.

På baggrund af SKM2018.41.HR kan det konkluderes, at såfremt det ved et skøn kan fastlægges, at værdien af selskabets ejendomme er markant højere end den seneste kendte offentlige vurdering kan der ses bort fra hjælpereglen i TSS-cirkulære 2000-9.

Det overdragne selskab, H1 ApS, blev stiftet den 10. juli 2019. Stiftelsen skete med tilbagevirkende kraft fra 1. januar 2019. Ved stiftelsen udgjorde egenkapitalen 194.661.720 kr., og datterselskabernes ejendomme var optaget til dagsværdier, der er væsentligt højere end de offentlige vurderinger. Forskellene på dagsværdier/regnskabsmæssige værdier og den offentlige vurdering kan på baggrund af bilag 3.2 til gaveanmeldelsen opsummeres således:

Selskab	Regnskabsmæssig værdi	Offentlig vurdering
H5	89.116.341	47.327.900
"H6"	114.808.610	65.550.000
H4	8.924.920	9.300.000
H8	179.707.046	93.794.400
H9 (25 pct. ejerandel)	624.668.442	359.305.900

Umiddelbart efter stiftelsen gaveoverdrog A nom. 117.500 kapitalandele til hver af sine to børnebørn. Der blev således i alt overdraget nom. 235.000 kapitalandele. Ved værdiansættelsen af gaven blev værdien af ejendommene nedskrevet til den offentlige vurdering. Den samlede værdi af H1 ApS blev ved denne nedskrivning reduceret fra 194.661.720 kr. til 84.101.322 kr.

Som anført af Skatteankestyrelsen i kontorindstillingen må det på baggrund af de selskabsretlige regler lægges til grund, at der værdien af H1 ApS ved stiftelsen udgjorde 194.661.720 kr.

Klagerne har ikke godtgjort, at handelsværdien af koncernens ejendomme, og dermed værdien af H1 ApS, er faldet væsentligt i perioden fra stiftelsen til gaveoverdragelsen.

Skattestyrelsen finder fortsat, at der ved værdiansættelsen er grundlag for at se bort fra den vejledende hjælperegel og i stedet fastsætte værdien ved et skøn. Da klagerne ikke har godtgjort, at værdien af ejendommene er faldet væsentligt siden stiftelsen, finder Skattestyrelsen fortsat, at ejendommene kan værdiansættes til de dagsværdier, der blev fastsat ved stiftelsen."

Klagerens repræsentants bemærkninger af 17. november 2023 til Skatteankestyrelsens indstilling
"Først og fremmest må jeg kritisere, at ankestyrelsens indstillinger indeholder faktuelle fejl og dermed faktuelt ukorrekte præmisser. Jeg henviser til vedlagte skema, som tidligere er fremsendt i anden sammenhæng.

Det er min opfattelse, at indstillingerne ikke med rimelighed kan danne grundlag for Landsskatterettens afgørelse.

Disse fejl går delvist igen i Skats kommentarer, jf. mine bemærkninger nedenfor.

1. Afgørelsesfristen i BAL § 27, stk. 2

Skat anfører, at materialeindkaldelsen af 9. januar 2020 (bilag 8) suspenderede afgørelsesfristen, fordi det værdiansættelsesbilag (bilag 3), der blev medsendt gaveanmeldelsen, ikke indeholdt en beregning af værdien på 81.816.810 kr. af H9 A/S.

Dette er forkert af flere grunde.

For det første er det faktuelt ukorrekt, at værdiansættelsesbilaget ikke indeholdt en beregning:

Af bilaget s. 4 fremgår udtrykkeligt, at værdien af H9 A/S er opgjort efter cirkulærerne, og det behøver ikke nærmere forklaring, at værdien således er opgjort med udgangspunkt i selskabets regnskabsmæssige egenkapital og med regulering af de specifikke poster, som cirkulærerne anviser (fast ejendom, associerede selskaber og goodwill).

Af bilaget s. 8-11 fremgår herefter ligeledes udtrykkeligt, hvilke specifikke reguleringer, der er foretaget i forhold til selskabets regnskabsmæssige værdi, og hvilken matematisk effekt disse reguleringer har på værdiansættelsen.

Og af bilaget s. 10 summeres det, at de konkrete reguleringer fører til en samlet værdi af H1 ApS’ kapitalandelspost (25 %) i H9 A/S på 81.816.810 kr.

Skats bemærkninger er således faktuelt ukorrekte. Gaveanmeldelsen indeholdt de relevante oplysninger, og materialeindkaldelsen af 9. januar 2020 angik derfor ikke "nødvendige" oplysninger.

Skatteankestyrelsen kan efter min opfattelse ikke forsvare at levere en faktuelt ukorrekt indstilling til Landsskatteretten.

For det andet må det bemærkes, at Skat ikke i materialeindkaldelsen anmodede om en "beregning", og derfor kan afgørelsesfristen heller ikke suspenderes med en sådan begrundelse.

Det fremgår udtrykkeligt af materialeindkaldelsen, pkt. 5, at man anmodede klager om at "forklare … samspillet mellem værdiansættelsen via goodwillcirkulæret og værdiansættelsen i H9 opgjort til 81.816.810 kr."

Som anført i Klagen og ovenfor var denne "forklaring" allerede indeholdt i værdiansættelsesbilaget.

Skats egentlige problem har i stedet været, som anført i Klagen, at Skats sagsbehandler i StS 15 (værdiansættelsesenheden) tilsyneladende ikke har haft faglig erfaring med aktie- og goodwillcirkulærerne, og han har derfor ikke forstået det faktiske indhold af værdiansættelsesbilaget i den relevante kontekst.

Dette er imidlertid ikke gaveanmelders problem. Vurderingen af, om de "nødvendige" oplysninger har været til stede, må ske objektivt baseret på en almindelig faglig standard og erfaring, og det må i den forbindelse være udenfor tvivl, at Skat må antages at have almindelig indsigt i de almindelige cirkulærer, der gælder på området.

Det er i den forbindelse også værd at bemærke, at sagsbehandleren i Skats gaveenhed, ZZ, helt umiddelbart forstod "samspillet" uden at have behov for yderligere materiale eller forklaring, idet han af egen drift konstaterede en indtastningsfejl.

Derfor er også Skats andet synspunkt faktuelt forkert og udtryk for en kunstig konstruktion. Skatteankestyrelsen bør også på dette punkt revidere sin indstilling.

2. Den juridiske adgang til at fravige cirkulærets anvisninger

Skatteankestyrelsen finder, at der er grundlag for at fravige værdiansættelsen efter cirkulæret, fordi dagsværdien af ejendommene ifølge selskabets årsrapporter afviger fra de offentlige ejendomsværdier, og det derfor er "relevant og væsentligt" at regulere værdiansættelsen.

Jeg har i indlæg af 9. september 2020 redegjort for "forarbejderne" til cirkulærets specifikke bestemmelser om fast ejendom og for den fortolkningsmæssige effekt disse nødvendigvis må have på cirkulærets generelle bestemmelse om fravigelse.

Det er ikke håndværksfagligt og retssikkerhedsmæssigt acceptabelt, at ankestyrelsen i indstillingerne har valgt slet ikke at redegøre for retsgrundlaget og den nærmere fortolkning af cirkulæret. Det er jo dog en juridisk afgørelse, der skal træffes.
Man kan ved fortolkningen af retsgrundlaget ikke blot se bort fra, at cirkulæret specifikt (lex specialis) påbyder regulering til offentlig ejendomsværdi, og denne regulering må nødvendigvis have juridisk forrang frem for den almindelige adgang til regulering; ikke mindst set i lyset af, at denne almindelige adgang til regulering ifølge "forarbejderne" udelukkende er anset for relevant i forhold til udenlandske ejendomme. Disse fortolkningsbidrag må dog have en konsekvens.

Man kan ved fortolkningen heller ikke se bort fra, at cirkulæret, jf. "forarbejderne", er baseret på helt samme forventnings- og beskyttelseshensyn, som ligger til grund for værdiansættelsescirkulæret, og at "relevant og væsentligt" derfor i relation til fast ejendom skal fortolkes på samme måde som undtagelsesområdet i værdiansættelsescirkulæret, nemlig at der skal foreligge "særlige omstændigheder", hvis den offentlige ejendomsværdi skal tilsidesættes.

Højesteret har med sin kendelse i SKM2021.267.HR fastslået, at "særlige omstændigheder" er begrænset til tilfælde, hvor der påvises helt særlige og konkrete forhold, der dokumenterer, at den pågældende ejendoms faktiske aktuelle handelsværdi er væsentligt afvigende fra den offentlige ejendomsvurdering. Og Højesteret har afvist, at indirekte værdiansættelse via afkastprocenter mv. (hvilket udgør grundlaget for regnskabsmæssig ansættelse af dagsværdi) kan begrunde tilsidesættelse af den offentlige ejendomsværdi.

Når indstillingerne helt mangler den nødvendige juridiske redegørelse og fortolkning af retsgrundlaget, har præmisserne i indstillingen mere karakter af et holdningsmæssigt valg end af en juridisk-metodisk subumption.

Derudover er der et fravær af konkret grundlag for at tilsidesætte den offentlige ejendomsværdi.

Det fremgår således af fast praksis, at tilsidesættelse af den offentlige ejendomsværdi i forhold til en konkret ejendom kræver helt konkret dokumentation for, at denne værdi er væsentligt misvisende i forhold til ejendommens handelsværdi. Dette fremgår fx senest af SKM2018.551.LSR, SKM2017.34.BR og kendelse af 27. juni 2018 (14-4861051).

Skatteankestyrelsens indstillinger har slet behandlet dette tema; man henviser blot til de regnskabsmæssige dagsværdier.

Den blotte henvisning til de regnskabsmæssige værdier er imidlertid helt cirkulær: Når cirkulæret påbyder regulering af de regnskabsmæssige værdier til offentlig ejendomsværdi, er det uantageligt, at selve forskellen imellem de regnskabsmæssige værdier og de offentlige ejendomsværdier gøres til det eneste argument for, at det er "relevant og væsentligt" at foretage regulering efter cirkulærets almindelige reguleringsforbehold. Dette vil man altid kunne hævde, og derved "tømmes" cirkulærets påbud om regulering for indhold. Et sådant ræsonnement vil reelt være en ophævelse af cirkulærets påbud, og dette kan ikke ske uden ændring af selve forskriften i cirkulæret.

Skatteankestyrelsen bør også på dette punkt revidere sin indstilling."

Indlæg på retsmødet
Klagerens repræsentant nedlagde påstand om, at gaveafgiften skal nedsættes til det gaveangivne beløb. Klagerens repræsentant procederede herefter sagen i overensstemmelse med klagen, de efterfølgende skriftlige indlæg og udleverede bilag.

Skattestyrelsen nedlagde påstand om, at Skattestyrelsens afgørelse skal stadfæstes. Skattestyrelsen henviste til Skattestyrelsens udtalelse og Skatteankestyrelsens indstilling.

Landsskatterettens afgørelse
Sagen angår, om Skattestyrelsen har godtgjort, at en fravigelse af TSS 2000-09 har været relevant og væsentligt for at finde et egnet udtryk for værdien af de overdragne anparter. Sagen angår i anden række, om Skattestyrelsens afgørelse er ugyldig på grund af fristoverskridelse.

Ved to enslydende gavebreve af 10. juli 2019 overdrog klageren henholdsvis nom. 117.500 kr. B-kapitalandele i H1 ApS og nom. 117.500 kr. C-kapitalandele til klagerens to børnebørn. Handelsværdien af nom. 117.500 kr. anparter blev fastsat til 39.527.621 kr., svarende til værdien af gaven. 

Retsgrundlaget
Boafgiftslovens § 27, stk. 1, har følgende ordlyd:

"En gaves værdi fastsættes til dens handelsværdi på tidspunktet for modtagelsen. Værdiansættelsen er bindende for gavegiver og gavemodtager."

Følgende fremgår af boafgiftslovens § 27, stk. 2:

"Finder told- og skatteforvaltningen, at en værdiansættelse ikke svarer til handelsværdien på tidspunktet for gavens modtagelse, kan den ændre værdiansættelsen inden 6 måneder efter anmeldelsens modtagelse. Har told- og skatteforvaltningen ikke de oplysninger, der er nødvendige for at tage stilling til værdiansættelsen, suspenderes fristen i den periode, der forløber, fra told- og skatteforvaltningen anmoder om disse oplysninger, og indtil oplysningerne modtages. Har det betydning for den afgiftspligtiges mulighed for at varetage sine interesser, at fristen for at foretage værdiansættelsen forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes."

Boafgiftslovens § 27, stk. 2, fik sin nugældende ordlyd ved lov nr. 683 af 8. juni 2017. Af lovbestemmelsens forarbejder, lovforslag nr. 183, fremsat den 29. marts 2017, fremgår følgende specielle bemærkninger til lovforslagets § 1, nr. 12:

"Ifølge boafgiftslovens § 27, stk. 2, begynder fristen først at løbe fra det tidspunkt, hvor SKAT har de oplysninger, der er nødvendige for at tage stilling til værdiansættelsen. Den samlede sagsbehandlingstid kan således forlænges med yderligere 6 måneder, hvis SKAT anmoder om yderligere oplysninger umiddelbart før fristens udløb.

For at sikre en hurtig afklaring af værdiansættelsen foreslås det, at den reelle sagsbehandlingstid højst kan udgøre 6 måneder. Hvis SKAT ikke har de oplysninger, som SKAT finder nødvendige for at tage stilling til værdiansættelsen, suspenderes fristen i den periode, der forløber, fra SKAT anmoder om disse oplysninger, og indtil oplysningerne modtages. Hermed får SKAT samlet set 6 måneder til rådighed for sagsbehandlingen svarende til den periode, der er til rådighed, hvis alle nødvendige oplysninger foreligger ved gaveanmeldelsen."

Desuden fremgår følgende om værdiansættelsen:

"[...]
2.2.1. Regler om værdiansættelse
Ifølge boafgiftsloven skal en virksomheds værdi ved beregningen af bo- og gaveafgift fastsættes til handelsværdien. Når der ikke eksisterer en objektivt konstaterbar handelsværdi, må handelsværdien fastsættes ved et skøn.

Ved udøvelsen af skønnet kan der tages udgangspunkt i hjælpereglerne i aktie- og goodwillcirkulærerne (Told- og Skattestyrelsens cirkulærer nr. 44 og 45 af 23. marts 2000). Disse cirkulærer udtrykker Skatterådets vejledende retningslinjer for opgørelsen af selskabers værdi, herunder værdien af goodwill, der medregnes efter en standardiseret model.

SKAT har endvidere i 2009 udarbejdet en vejledning om værdiansættelse af virksomheder, virksomhedsandele og immaterielle aktiver, der indeholder en beskrivelse af mere avancerede værdiansættelsesmetoder, der anvendes til fastlæggelse af markedspriser for virksomheder og immaterielle aktiver ved virksomhedsoverdragelser mellem uafhængige parter. Disse værdiansættelsesmetoder forudsætter bl.a. et nærmere datagrundlag vedrørende den konkrete virksomhed sammenholdt med oplysninger om faktiske transaktioner vedrørende sammenlignelige virksomheder, i det omfang sådanne oplysninger foreligger.

Beregningsmodellen i goodwillcirkulæret er udtryk for en standardiseret beregning af goodwill. Der kan derfor foreligge konkrete omstændigheder, der gør beregningsmodellen mindre anvendelig. I disse tilfælde skal der korrigeres i resultatet, således at den endelige værdiansættelse skønsmæssigt svarer til den pris, en uafhængig tredjemand antages at ville betale. Det er derfor ved anvendelse af beregningsmodellen afgørende, at der tages stilling til, hvorvidt beregningsmodellen giver en realistisk værdiansættelse af goodwill, samt om der i situationen foreligger omstændigheder, der skal tages højde for, jf. cirkulærets pkt. 2. Tilsvarende gælder i forhold til aktiecirkulæret.

Virksomhedens størrelse vil ikke i sig selv være afgørende. Cirkulærernes beregningsmodel tager imidlertid deres udgangspunkt i virksomhedens historiske resultater. Cirkulærerne vil således ikke nødvendigvis indikere en markedsværdi ved værdiansættelse af en virksomhed, som må forventes ikke at have samme fremtidige vækst og afkast, som den historisk har haft, og som skaber ikke uvæsentlige immaterielle aktiver, såsom varemærker, patenter, knowhow og lignende. Omvendt vil cirkulærerne normalt i højere grad indikere en markedsværdi i relation til virksomheder med en relativt stabil indtjening og vækst og begrænsede immaterielle aktiver. SKAT vil derfor som altovervejende hovedregel ikke gøre gældende, at cirkulærerne skal fraviges i disse tilfælde.

Som nævnt skal det altid vurderes, om en værdiansættelse efter hjælpereglen i aktie- og goodwillcirkulærerne kan anses for at være udtryk for virksomhedens handelsværdi, eller om der i situationen foreligger omstændigheder, som cirkulærerne ikke tager højde for. Et eksempel kan være, at der er tale om en virksomhed med et nyudviklet produkt el.lign., eller at andre omstændigheder begrunder, at virksomheden må forventes at få en fremtidig indtjening, som ikke afspejles i de historiske data, som cirkulærerne bygger værdiansættelsen på.

Det kan i den forbindelse være relevant for SKAT at anmode virksomheden om at fremlægge oplysninger til brug for SKATs vurdering af, om cirkulærerne er anvendelige ved værdiansættelsen af den konkrete virksomhed.

SKAT skal foretage et konkret skøn over virksomhedens værdi på et underbygget grundlag ved anvendelse af den/de værdiansættelsesmetoder, der er bedst egnet/egnede under de konkrete omstændigheder. SKAT vil skulle begrunde det resultat/den værdi, der fastsættes, herunder redegøre for de forudsætninger, der er lagt til grund. Ved værdiansættelse i henhold til 2009-vejledningen skal SKAT iagttage de relevante metode og dokumentationskrav. SKATs skøn vil efter fast retspraksis kunne tilsidesættes, hvis skatteyderen kan godtgøre, at skønnet er udøvet på et forkert eller mangelfuldt grundlag eller har ført til et åbenbart urimeligt resultat.

2.2.2. Gennemsigtighed og forudberegnelighed ved værdiansættelse

For at sikre gennemsigtighed og forudberegnelighed for virksomhederne i forhold til principperne og retningslinjerne for værdiansættelsen af virksomheden i forbindelse med generationsskifte vil regeringen i sammenhæng med lovforslaget sikre, at det fremover påhviler SKAT at godtgøre, at en værdiansættelse efter de såkaldte aktie- og goodwillcirkulærer ikke vil give et retvisende udtryk for handelsværdien, og at værdiansættelse efter en anden metode derfor konkret vil være mere retvisende.

SKAT skal således konkretisere og underbygge, hvorfor en værdiansættelse efter cirkulærerne ikke kan anvendes til fastsættelse af handelsværdien og derfor ikke kan lægges til grund for skatte- og afgiftsberegningen.

Den juridiske vejledning vil således blive ændret i overensstemmelse hermed. Der tilsigtes ikke herved en ændring af cirkulærernes anvendelsesområde eller deres vejledende karakter."

Vestre Landsret dom af 12. februar 2024, offentliggjort i U.2024.2116 (anket), angik en familieoverdragelse af anparter i kommanditselskaber, hvori de væsentligste aktiver var udlejningsejendomme, der i regnskaberne var vurderet og værdisat til dagsværdi, hvorimod de ved overdragelsen var beregnet til den offentlige ejendomsvurdering fratrukket 15 pct.  Landsretten fandt, at der forelå særlige omstændigheder, hvorfor 15 pct.-reglen i cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 om værdiansættelsen af aktiver og passiver i dødsboer og ved gaveafgiftsberegningen kunne fraviges.

I SKM2023.157.LSR fandt Landsskatteretten, at der ved afgørelsen af, om en oplysning er fornøden for, at SKAT kan tage stilling til værdiansættelsen, som udgangspunkt må henses til, om oplysningen på det tidspunkt, hvor den indhentes, af SKAT vurderes at være relevant for den videre behandling af sagen og dermed for, at SKAT kan træffe afgørelse i sagen.

Følgende fremgår bl.a. af TSS 2000-09:

"[…]
Anvisningen finder anvendelse på overdragelser mellem interesseforbundne parter, hvor overdragelsen ikke er omfattet af cirk.nr. 185 af 17. november 1982 om værdiansættelse af aktiver og passiver i dødsboer m.v. og ved gaveafgiftsberegningen.

1.
Indledning
[…]
Værdien af unoterede aktier og anparter fastsættes til handelsværdien. Kendes handelsværdien af den unoterede aktie ikke, fx fordi aktierne ikke har været omsat, eller fordi de stedfundne omstændigheder ikke anses som egnet som grundlag for skønnet over handelsværdien, kan vurderingen foretages med udgangspunkt i følgende hjælperegel, der er vejledende.

2.
Hjælpereglen
Udgangspunktet er, at aktiernes værdi beregnes som summen af værdierne af de enkelte aktivposter i selskabet minus de respektive gældsposter i selskabet. Den således opgjorte værdi tillægges værdien af goodwill. Der anvendes således et substansprincip. Opgørelsen foretages på grundlag af selskabets indre værdi ifølge seneste aflagte årsregnskab, idet følgende regnskabsmæssige poster korrigeres således:

Fast ejendom

· Den regnskabsmæssige post for ejendomme erstattes med den seneste kendte offentlige ejendomsvurdering. Eventuelle ombygningsudgifter tillægges dog, såfremt disse udgifter ikke er indeholdt i ejendomsvurderingen. Udenlandske ejendomme medtages til den bogførte værdi.

[…]
3.
Fravigelse af hjælpereglen
Det resultat, der følger af hjælpereglens anvendelse, vil kunne fraviges i sin helhed eller for så vidt angår enkeltposter, når det må anses for relevant og væsentligt for at finde et egnet udtryk for værdien af de overdragne aktier.
[…]"

I Skatteministeriets rapport fra ekspertgruppe om værdiansættelse ved generationsskifte fra 17. november 2021 med deltagelse med bl.a. klagerens repræsentant foretages en evaluering af TSS-cirkulære 2000-09 og TSS-cirkulære 2000-10. Det fremgår, at de nuværende cirkulærer undervurderer handelsværdien af virksomheder i betydelig grad. Desuden fremgår bl.a. følgende:

"Ekspertgruppens flertal finder det på denne baggrund uhensigtsmæssigt at give retskrav på at anvende en skematisk model. Det anbefales i stedet, at vejledningen om, hvornår værdiansættelsen ifølge cirkulærerne kan anvendes, udbygges med udgangspunkt i objektive kriterier."

Af vejledning 1 til årsregnskabsloven fremgår, at dagsværdien er det beløb, hvormed et aktiv kan udveksles eller en forpligtelse kan udlignes ved transaktioner mellem af hinanden uafhængige parter.

Sagens materielle problemstilling
Landsskatterettens begrundelse og resultat
Overdragelsen af de unoterede anparter i H1 ApS har fundet sted mellem interesseforbundne parter. Ved gaveoverdragelsen kan den fastsatte handelspris i gaveanmeldelsen derfor, ligesom ved en handel mellem interesseforbundne parter, ikke uden videre lægges til grund som anparternes reelle handelsværdi på gaveoverdragelsestidspunktet, jf. U.1998.1299 H og U 1999.1361 H. Skattemyndighederne er derfor berettiget til at foretage et skøn over markedsværdien af anparterne på overdragelsestidspunktet, jf. U.2003.2165 H, U.2006.1492 H og U.2015.2550 H (SKM2015.296.HR).

Skønnet over handelsværdien kan ikke fastsættes i henhold til cirkulære nr. 185 af 17. november 1982, idet overdragelsen har fundet sted i levende live. Formueskattekursen blev ophævet fra og med 5. februar 2015 for så vidt angår aktier, jf. cirkulære nr. 9054 af 4. februar 2015. Ældre praksis i henhold til cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 og formueskattekursen er derfor ikke anvendelig.

I TSS-cirkulære 2000-09 om værdiansættelse af aktier og anparter er fastsat en hjælperegel til værdiansættelse af unoterede anparter. Hjælpereglen anvendes som udgangspunkt for skattemyndighederne skøn over handelsværdien.

Cirkulæret er vejledende. Skatteministeriets rapport fra ekspertgruppen om værdiansættelse ved generationsskifte fra 17. november 2021 hviler således på en forudsætning om, at virksomhederne ikke har et retskrav på anvendelsen af TSS-cirkulærerne. Boafgiftslovens § 27, stk. 1, blev ikke ændret ved lov nr. 683 af 8. juni 2017, men ifølge forarbejderne til ændringsloven påhviler det skattemyndigheden at godtgøre, at en værdiansættelse efter cirkulæret ikke giver et retvisende udtryk for handelsværdien. Det følger heraf, at klageren ikke har retskrav på at anvende cirkulæret, hvis en værdiansættelse i henhold til cirkulæret ikke giver et retvisende udtryk for handelsværdien, og myndigheden faktisk har godtgjort, at dette er tilfældet.

H1 ApS blev stiftet den 10. juli 2019 til en overkurs på 77.864,69 på baggrund af en egenkapital på 194.661.720 kr. Ved opgørelsen af egenkapitalen er koncernens ejendomme optaget til dagsværdier, der er væsentlig højere end de offentlige vurderinger. Stiftelsen skete med tilbagevirkende kraft fra den 1. januar 2019.  Samtidigt med stiftelsen af selskabet blev B- og C-anparterne i selskabet gaveoverdraget til en betydelig lavere kurs, nemlig kurs 33.640, svarende til en samlet egenkapital på 84.100.000 kr.

Landsskatteretten lægger på baggrund af de selskabsretlige regler til grund, at der var samlede værdier i selskabet på 194.661.720 kr. på stiftelsestidspunktet. Det er ikke godtgjort for eksempel ved afholdelse af syn og skøn, at der er sket et væsentligt fald i handelsværdien af selskabet og dermed selskabets ejendomme fra stiftelsen til gaveoverdragelsen. Ved udøvelsen af skønnet over handelsprisen på anparterne på gaveoverdragelsestidspunktet skal det derfor lægges til grund, at der var værdier i selskabet på 194.661.720 kr.

Klagerens repræsentant har i henhold til TSS-cirkulære 2000-09 beregnet en negativ handelsværdi af anparterne i H5 A/S ("H5"), H6 ApS ("H6") og H13 A/S, CVR-nr. […], hvorefter selskaberne indgår i forbindelse med værdiansættelsen af anparterne med en handelsværdi på 0 kr. som følge af nedregulering af værdien af selskabernes ejendommene til de lavere offentlige vurderinger.

Klagerens repræsentant har redegjort for, hvordan den skematiske beregning er foretaget, men klagerens repræsentant har ikke givet nogen nærmere begrundelse for, at den skematiske beregnede værdi af anparterne svarer til handelsværdien af anparterne ved et salg til tredjemand.

Ifølge de nævnte tre selskabers årsrapporter for 2018 udgjorde egenkapitalen henholdsvis 12.305.271 kr., 16.041.464 kr. og 130.102,658 kr. Selskaberne realiserede i 2018 et overskud før skat på henholdsvis 5.071.870 kr., 5.014.564 og 22.971.834 kr. Værdiansættelsen til dagsværdier er ifølge årsrapporterne sket på baggrund af afkastkrav på mellem 5,5-10,5 pct.

Det er usandsynligt, at klageren vil sælge selskaberne til en uafhængig tredjemand for 0 kr.

De anvendte dagsværdier i årsregnskaberne udtrykker den værdi, som ejendommene må forventes at kunne overdrages til ved salg til tredjemand.

Af de anførte grunde er det berettiget, at Skattestyrelsen har fraveget TSS-cirkulære 2000-09 for så vidt angår værdiansættelsen af koncernens ejendomme, idet en fravigelse må anses for relevant og væsentligt for at finde et egnet udtryk for handelsværdien, jf. U.2024.2116.VL (anket).

Henset til den snævre tidsmæssige sammenhæng mellem stiftelsen af selskabet til en betydelig overkurs og gaveoverdragelsen finder Landsskatteretten, at dagsværdierne udtrykker handelsværdien, og at værdien af henholdsvis B- og C-kapitalandelene på gaveoverdragelsestidspunktet derfor hver især udgjorde 105.108.475 kr., svarende til Skattestyrelsens værdiansættelse.

Landsskatteretten skal herefter tage stilling til, om Skattestyrelsens afgørelse er rettidig i henhold til boafgiftslovens § 27, stk. 2.

Sagens formelle problemstilling
Landsskatterettens begrundelse og resultat
Sagen angår nærmere, om Skattestyrelsens materialeindkaldelse af 9. januar 2020 suspenderede fristen i boafgiftslovens § 27, stk. 2.

Det følger af bestemmelsens ordlyd og forarbejder, at har told- og skatteforvaltningen ikke de oplysninger, der er nødvendige for at tage stilling til værdiansættelsen, suspenderes fristen i den periode, der forløber fra told- og skatteforvaltningen anmoder om oplysninger, og indtil oplysningerne modtages. Landsskatteretten finder, at der ved afgørelsen af, om en oplysning er fornøden for, at Skattestyrelsen kan tage stilling til en værdiansættelse, som udgangspunkt må henses til, om oplysningen på det tidspunkt, hvor den indhentes, af Skattestyrelsen vurderes at være relevant for den videre behandling af sagen og dermed for, at Skattestyrelsen kan træffe afgørelse i sagen. Der henvises til Landsskatterettens afgørelse af 13. december 2022, offentliggjort som SKM2023.157.LSR.

Det forhold, at klagerens repræsentant mener, at gaveanmeldelsen med bilag indeholder de oplysninger, som er tilstrækkelige for at tage stilling til værdiansættelsen, kan derfor ikke tillægges selvstændig betydning.

Gaveanmeldelsen er modtaget i Skattestyrelsen den 20. september 2019. Fristen i boafgiftslovens § 27, stk. 2, udløb derfor den 20. marts 2020, hvis den ikke forinden blev suspenderet. Der er enighed om, at fristen som følge af materialeindkaldelserne den 9. marts 2020 og den 16. april 2020 var suspenderet i 22 dage. Uenigheden vedrører, om materialeindkaldelsen, som er dateret den 9. januar 2020, suspenderede fristen. Der er enighed om, at hvis materialeindkaldelsen af 9. januar 2020 suspenderede fristen, er Skattestyrelsens afgørelse rettidig.

Tre retsmedlemmer, herunder retsformanden, bemærker
I brev af 9. januar 2020 anmodede Skattestyrelsen om yderligere dokumentation og forklaringer vedrørende seks forhold, herunder bl.a. en redegørelse for beregningen af den selvangivne værdi på 0 kr. af selskaberne "H5", "H6" og "H8". Skattestyrelsen bad udtrykkeligt om en detaljeret redegørelse for, hvorfor de tre selskaber ikke har nogen reel markedsværdi. Disse retsmedlemmer er enige med Skattestyrelsen i, at spørgsmålet ikke er tilstrækkeligt besvaret ved en henvisning til bilagene i gaveanmeldelsen. 

Skattestyrelsen har ikke fremlagt et telefonnotat af telefonsamtalen af 20. februar 2020 mellem klagerens repræsentant og sagsbehandleren i Skattestyrelsens værdiansættelsesenhed.

Det fremgår af gengivelsen af værdiansættelsesenhedens interne mail til gaveafgiftsenhedens sagsbehandler, at der var spørgsmål, som faktisk blev besvaret i telefonsamtalen.

Allerede fordi fristen var suspenderet i perioden fra materialeindkaldelsen den 9. januar 2020 til telefonsamtalen den 20. februar 2020, i alt 42 dage, er afgørelsen rettidig, idet fristen herefter er suspenderet i 64 dage.

Disse retsmedlemmer stemmer derfor for at stadfæste Skattestyrelsens afgørelse.

Et retsmedlem bemærker
Dette retsmedlem finder, at Skattestyrelsen i materialeindkaldelsen af 9. januar 2020 anmodede om oplysninger, som allerede fremgår af værdiansættelsesbilaget, ligesom Skattestyrelsen anmodede om oplysninger, som var unødvendige for at tage stilling til værdiansættelsen. Derfor finder dette retsmedlem, at materialeindkaldelsen ikke suspenderede fristen og stemmer derfor for at give klageren medhold.

Konklusion
Der træffes afgørelse efter stemmeflertallet, hvorfor Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.