Parter
A
(advokat Lars Borring)
mod
Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Steffen Sværke)
Afsagt af landsdommerne
Ejler Bruun, Anne Louise Bormann og Carsten Bo Nielsen (kst.)
Under denne sag, der er anlagt den 17. januar 2002, har sagsøgeren, A, nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at hans skattepligtige indkomst for skatteåret 1997 fastsættes til 176.266 kr. og for 1998 til 167.547 kr., subsidiært et større beløb, dog mindre end de ansættelser der er foretaget af sagsøgte.
Sagsøgte har påstået frifindelse.
Sagen drejer sig om, hvorvidt den indkomst, som sagsøgeren har erhvervet i de nævnte indkomstår som kommanditist i tre kommanditselskaber med forretningsadresse i Danmark, i henhold til den dansk-franske dobbeltbeskatningsoverenskomst skal beskattes i Danmark eller i Frankrig.
Sagens nærmere omstændigheder
I anledning af klage fra sagsøgeren traf Landssskatteretten den 23. oktober 2001 følgende afgørelse vedrørende indkomstårene 1997 og 1998:
"...
Klagen til Landsskatteretten skyldes at skatteankenævnet har anset klageren for at være begrænset skattepligtig til Danmark fra den januar 1997 efter bestemmelsen i kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra b og d, og at ankenævnet endvidere har fundet, at Danmark har beskatningsretten til indkomsten hidrørende fra klagerens deltagelse i 3 kommanditselskaber efter bestemmelsen i den dansk/franske dobbeltbeskatningsoverenskomst af 8. februar 1957, art. 4.
Sagen har været forhandlet med klageren på Landsskatterettens kontor.
Det fremgår af sagens oplysninger, at klageren den 27. november 1986 har erhvervet 3 anparter i K/S H1, der investerede i skibe. Skibene blev solgt i 1998. Ifølge bestyrelsens beretning i årsregnskabet for K/S H1 c/o H2-Shipping 1 A/S, Danmark for perioden 1. januar 1988 til 31. december 1998 fremgår følgende:
"Kommanditselskabet har den 4. januar 1988 fået leveret produkttankskibet M/T S1X fra Burmeister & Wain Skibsværft A/S.
Skibet er fra samme dato udchartret til G1 Tankers I/S på en 15-årig fast lejeaftale. G1 Tankers I/S har dog mulighed for at købe skibet fra og med det 6. år.
I forbindelse med skibets udchartring har G1 Tankers I/S stillet et depot til sikkerhed for lejeaftalen. Depotets værdi udgør pr. 31. december 1988 i alt 46.660 tDKK."
Klageren ejer endvidere anparter i K/S H3, anskaffet den 1. januar 1989 og K/S DMK-H4, anskaffet den 31. december 1986. I hvert tilfælde for så vidt angår sidstnævnte er der også tale om udlejning af et containerskib, "S2", til en befragter, som i dette tilfælde er Rederiet G2.
Skibet, M/T S1X (eller senere M/T S1), er afhændet i 1997. Anparterne i K/S DMK H4 er afhændet den 18. september 1998.
I vejledningen til kommanditisterne vedrørende selvangivelsen fra KPMG fremgår følgende vedrørende genvundne afskrivninger:
"Kommanditister, der kun har skibsanparter i K/S H1, er som følge af skibssalget ophørt med skibsvirksomheden i 1997. Der skal derfor opgøres genvundne afskrivninger.
Det samme gælder kommanditister med andre skibsanparter, men hvor disse er anskaffet efter den 11. maj 1989.
Det gælder endvidere kommanditister, der pr. 1. januar 1997 har negativ saldoværdi fremført fra 1996 på skibssaldoen for anparter erhvervet før 12. maj 1989, og i 1997 alene har anparten/anparterne i K/S H1 tilbage.
Kommanditister, der fortsat har andre skibsanparter erhvervet før 12. maj 1989, har fælles saldoværdi for skibene.
Derfor skal salgssummen for M/T S1 i 1997 fragå på den fælles saldoværdi, og der foretages ikke opgørelse af genvundne afskrivninger, da der ikke er tale om ophør af skibsvirksomheden."
Klageren er anset at være skattepligtig til Danmark efter bestemmelsen i Kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra b og d.
Klageren har over for Landsskatteretten oplyst, at han er fraflyttet Danmark omkring 1990, og at han lige siden er beskattet i Danmark som fuldt skattepligtig. Klageren har videre oplyst, at han siden fraflytningen ikke har haft bolig til rådighed i Danmark.
Skatteankenævnet har opgjort indkomsten som følger:
Skatteankenævnet har ved den påklagede ansættelse for indkomstårene 1997 og 1998 lagt til grund, at kommanditselskaber efter dansk ret behandles som interessentskaber, således at over-/ underskud af virksomhed skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for kommanditisten. Udbetalinger fra kommanditselskabet i form af udbytte har ingen selvstændig skattemæssig betydning.
Ankenævnet finder herefter, at klageren ikke kan påberåbe sig art. 8 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Frankrig, idet der ikke er tale om indtægter af værdipapirer og indkomster, der sidestilles hermed.
Overskuddet skal behandles efter dobbeltbeskatningsoverenskomstens art. 4, som tillægger beskatningsretten til Danmark. Klageren findes herefter at være begrænset skattepligtig til Danmark af genvundne afskrivninger i forbindelse med kommanditselskabets afhændelse af skibet, jf. bestemmelserne i kildeskattelovens § 2 og som opgjort af administrationen.
Vedrørende indkomståret 1997 har klageren over for Landsskatteretten principalt nedlagt påstand om, at han skal anses for fuldt skattepligtig til Danmark i overensstemmelse med årsopgørelsen af 10. august 1998, der skal anses for endelig. Klageren har herved bl.a anført, at de stedlige skattemyndigheder i forbindelse med skatteansættelsen for indkomståret 1998 har ændret hans skattemæssige status for indkomståret 1997 fra at være "fuldt skattepligtig" til "begrænset skattepligtig", uagtet at skatteansættelsen for dette år havde fundet sin afslutning ved slutopgørelsen af 10. august 1998.
Klageren har videre anført, at han modtog en kopi af skattestyrelseslovens § 34 samt af en højesteretsdom, der godkender ændringer foretaget efter fremsendelsen af en slutopgørelse, hvilket han i øvrigt ikke bestrider, at der er hjemmel til. Klageren finder imidlertid, at der ikke er hjemmel til at foretage ændringer i den skattemæssige status, in casu den efterfølgende ændring til "begrænset skattepligtig".
Klageren har for indkomståret 1997 subsidiært nedlagt påstand om, at indkomsten ansættes til 176.266 kr., idet administrationens ansættelse, 201.442 kr., skal nedsættes med fradrag for indkomst ved skibsvirksomhed, 25.176 kr., da Frankrig i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten har beskatningsretten til omhandlede indkomst vedrørende kommanditselskaberne.
Vedrørende indkomståret 1998 har klageren over for Landsskatteretten nedlagt påstand om, at den skattepligtige indkomst ansættes til 167.547 kr., således at den skattepligtige indkomst nedsættes med de til anparterne knyttede beløb, 10.929 kr. og 86.043 kr., idet Frankrig har beskatningsretten. Klageren har til støtte for den subsidiære påstand vedrørende såvel indkomståret 1997 som indkomståret 1998 bl. a. anført at skatteankenævnet ikke har forstået sagens rette substans, idet nærværende sag ikke handler om dansk ret, men om en international overenskomst, dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Frankrig.
Af overenskomstens artikel 8 fremgår det, at "indtægter af værdipapirer og indtægter der kan sidestilles hermed (udbytte af aktier, stifterandele, gælds- og kommanditistbeviser og obligationer) er kun skattepligtige i den stat, på hvis territorium den til indkomsten berettigede har sit skatteretlige domicil". Myndighedernes henvisning til overenskomstens artikel 4 vedrørende fast driftsted er derfor irrelevant, idet det ikke er et spørgsmål om, hvorvidt der er forskel på aktieselskaber og obligationsudstedende selskaber på den ene side og kommanditselskaber på den anden, for det gælder i øvrigt de omhandlede aktieselskaber og kreditinstitutter, at de har fast driftsted i Danmark. Allerede af den grund er det klart, at der ikke er nogen forskel på de nævnte former for værdipapirer, hvilket understreges af, at de sideordnet er omfattet af ordlyden i artikel 8.
Klageren har endelig anført, at administrationsforholdene er forskellige i de to tilfælde, og at der derfor er tale om, at han havde fast driftsted i Danmark. Imidlertid er der ved flere lejligheder skelnet mellem kommanditister, der selv deltager i virksomhedens drift og kommanditister, om hvilket dette ikke er gældende. Disse forhold tillægges betydning af domstolene, jf. bl.a. Østre Landsrets dom af 1. juli 1977, hvor retten lagde vægt på, at en skatteyder ikke havde deltaget aktivt i driften af skibene. Klageren har hertil videre anført, at hans faste driftsted er i Frankrig.
Landsskatteretten skal udtale
Landsskatteretten bemærker, at også ændringer af en skatteyders skattemæssige status er omfattet af bestemmelserne i skattestyrelsesloven, og at de stedlige skattemyndigheder således er berettiget til at foretage ændringer i skatteyderens skattemæssige status, når blot det sker indenfor ansættelsesfristerne i skattestyrelsesloven. Omhandlede indkomstår er omfattet af bestemmelserne i skattestyrelseslovens §§ 34 og 35, jf. lovbekendtgørelse nr. 531 af 25. juni 1999, der har virkning for skatteansættelser, der foretages vedrørende indkomståret 1997 og følgende indkomstår, jf. lov nr. 381 af 2. juni 1999. Retten bemærker videre, at såfremt ansættelsesfristerne i øvrigt er overholdt, kan der for et givet indkomstår foretages skatteansættelse, hvor der lægges en anden juridisk vurdering af faktum for et tidligere indkomstår til grund, som ikke selvstændigt er omfattet af fristerne i skattestyrelsesloven.
Landsskatteretten finder herefter, at årsopgørelsen af 10. august 1998, ikke kan anses for endelig, og at det således må anses at være med rette, at de stedlige skattemyndigheder ved skatteansættelsen har fundet, at klageren ikke længere er fuldt skattepligtig efter bestemmelsen i kildeskattelovens § 1.
Landsskatteretten lægger ved afgørelsen til grund, at klageren er fraflyttet til Frankrig i begyndelsen af 1990'erne, og at han i denne forbindelse har afdisponeret sin hidtidige bolig i Danmark. Klagerens fulde skattepligt til Danmark efter bestemmelsen i kildeskattelovens § 1 er herefter ophørt senest den 31. december 1994, jf. lov nr. 312 af 17. maj 1995, hvorved 4-årsreglen i kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2, er ophævet med virkning fra og med indkomståret 1995.
Landsskatteretten lægger videre til grund, at klageren på tidspunktet for udrejsen fortsat ejede anparter i danske kommanditselskaber, henholdsvis i K/S H1, K/S H3 og K/S DMK H4. Samtlige anparter er anskaffet af klageren før den 12. maj 1989.
Landsskatteretten bemærker, at et kommanditselskab efter intern dansk ret ikke anses som et selvstændigt retssubjekt, jf. selskabsskattelovens § 1 modsætningsvis. Beskatningen af virksomhedens indkomst og formue sker hos de enkelte kommanditister ud fra et princip om skattemæssig transparens. De enkelte deltagere anses at eje en bruttoandel af kommanditselskabets enkelte aktiver og passiver, og de kan hver for sig foretage afskrivninger mv. i overensstemmelse med de almindelige skatteretlige regler. Udbetalinger fra et kommanditselskab i form af udbytte har ingen selvstændig skattemæssig betydning, da der ikke anses at foreligge selskabsindkomst, og udbetalingerne ikke kan anses omfattet af udbyttebegrebet i selskabsskattelovens § 13.
Landsskatteretten lægger til grund, at omhandlede kommanditselskab, der efter det oplyste har udchartret skibe til befragtning, ud fra en skatteretlig fiktion om retssubjektivitet må anses at have drevet erhvervsmæssig virksomhed med fast driftsted som omfattet af bestemmelsen i kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra d, hvorfor Danmark har intern hjemmel til beskatning af klageren som deltager i kommanditselskabet af indkomsten hidrørende fra kommanditselskabet, jf. personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 13, samt genvundne afskrivninger, jf. afskrivningslovens § 5, jf. afskrivningslovens § 13.
Retten har herved bl.a henset til
I forbindelse med fordelingen af beskatningsretten til klagerens indkomst i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Frankrig af 8. februar 1957, finder Landsskatteretten, at klageren må anses at have sit skatteretlige domicil i Frankrig, jf. bestemmelsen i art. 2, stk. 4.
Efter bestemmelsen i den dansk/franske dobbeltbeskatningsoverenskomst art. 4, stk. 1, beskattes fortjeneste, indvundet af foretagender, der driver industri-, mine, handels- eller finansvirksomhed, alene i den stat på hvis territorium, der er fast driftsted. Af noterne til den dansk/franske dobbeltbeskatningsoverenskomst, art. 4, fremgår det, at bestemmelsen svarer til art. 7, og ud fra en sædvanlig sproglig fortolkning af industriel og kommerciel virksomhed finder Landsskatteretten, at bestemmelsen i den dansk/franske overenskomst tillige må anses at omfatte løbende indkomst i form af bl.a leje- og leasingindtægter vedrørende virksomhedens aktiver.
Landsskatteretten finder herefter, at kommanditselskabets virksomhed, udlejning af skibe til befragtning, må anses at udgøre et fast driftsted, jf. bestemmelsen i den dansk/franske dobbeltbeskatningsoverenskomst art. 2, stk. 3. Der er herved henset til, at bestemmelsen i art. 2, stk. 3, ligesom bestemmelsen kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra d anses at svare til bestemmelsen i OECD's modeloverenskomst art. 5.
Fortjeneste indvundet af kommanditselskabet beskattes efter bestemmelsen i den dansk/franske dobbeltbeskatningsoverenskomst art. 4 alene i den stat på hvis territorium, der er fast driftssted, hvilket vil sige Danmark, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomstens art. 4.
Da kommanditselskabet, som ovenfor nævnt, ikke er et selvstændigt retssubjekt, jf. selskabsskattelovens § 1 e.c., sker beskatningen hos den enkelte kommanditist, hvor indkomstopgørelsen sker i overensstemmelse med de almindelige danske skatteretlige regler.
Efter bestemmelsen i afskrivningslovens § 12, stk. 1, kan klageren foretage skattemæssig afskrivning under et for samtlige skibe, der hører til den skattepligtiges virksomhed og udelukkende benyttes erhvervsmæssigt. Da der for nærværende er tale om anparter, der alle er anskaffet før den 12. maj 1989, er der tale om en samlet virksomhed, og der skal således kun foretages en saldoopgørelse. Det følger af afskrivningslovens § 2, stk. 3, jf. § 13, at de skattemæssige afskrivninger foretages på grundlag af den afskrivningsberettigede saldoværdi, som i henhold til bestemmelsen opgøres som saldoværdien ved indkomstårets begyndelse, jf. herved afskrivningslovens § 2, stk. 2, med fradrag af afståelsessummen for anparter, der er solgt i indkomstårets løb, og med tillæg af anskaffelsessummen for anparter, der er anskaffet i indkomståret.
Det lægges efter det oplyste til grund, at der ved kommanditselskabet K/S H1's salg af et skib i 1997 er fremkommet en negativ afskrivningssaldo, som ikke er udlignet hverken på en af de måder, der er nævnt i afskrivningslovens § 5, stk. 2 eller 3, jf. afskrivningslovens § 13, eller ved anskaffelser foretaget senest i løbet af det efterfølgende indkomstår, jf. afskrivningslovens § 5. Konsekvensen heraf er, at beløbet (den negative saldo) skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for sidstnævnte indkomstår.
Landsskatteretten finder herefter, at klageren med rette er beskattet i Danmark i indkomstårene 1997 og 1998 af hans andel af kommanditselskabernes realiserede overskud, i alt hhv. 25.176 kr. og 10.929 kr., jf. bestemmelsen i personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 13, ligesom det er med rette, at klageren i indkomståret 1998 er beskattet af genvundne afskrivninger, 86.043 kr., jf. afskrivningslovens § 5, jf. § 13.
Den påklagede ansættelse stadfæstes.
Herefter bestemmes
Indkomstårene 1997 og 1998
Klageren anses at være begrænset skattepligtig til Danmark efter bestemmelsen i kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra d, og Danmark anses som kildeland at have beskatningsretten til indkomsten, konkret overskud og genvundne afskrivninger, hidrørende fra klagerens deltagelse i 3 danske kommanditselskaber efter bestemmelsen i den dansk/ franske dobbeltbeskatningsoverenskomst af 8. februar 1957, art. 4.
..."
Den 18. september 2002 skrev Skatteministeriet følgende til de franske skattemyndigheder:
"Vedr. dobbeltbeskatningsindkomsten af 8. februar 1957 mellem Frankrig og Danmark til undgåelse af dobbeltbeskatning m.v., artikel 8, stk. 1
1. I Danmark verserer der i øjeblikket en retssag ved Landsretten bl.a. om forståelsen af artikel 8, stk. 1, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 8. februar 1957 mellem Frankrig og Danmark til undgåelse af dobbeltbeskatning mv.
Dobbeltbeskatningsoverenskomsten i form af bekendtgørelse nr. 36 af 27. juni 1958 vedlægges.
Retssagen er anlagt mod Skatteministeriet af en i Frankrig bosiddende (dansk) person og drejer sig om, hvorvidt denne (sagsøgeren), skal beskattes i Danmark eller Frankrig af det overskud, som sagsøgeren har oppebåret fra kommanditselskaber med skattemæssigt hjemsted i Danmark. Sagsøgerens overskud stammer fra salg af anparter i kommanditselskaber, som hver især drev virksomhed ved udlejning af driftsmidler og skibe fra en forretningsadresse i Danmark.
Sagsøgeren har under sagen nedlagt påstand om, at det oppebårne overskud skal beskattes i Frankrig i medfør af artikel 8, stk. 1, i ovennævnte dobbeltbeskatningsoverenskomst. Sagsøgeren har herved gjort gældende, at der er tale om indtægter, som i henhold til artikel § 8, stk. 1, kan sidestilles med "udbytte af kommanditistbeviser".
Ministeriet har henvist til, at et kommanditselskab ikke er et selvstændigt skattesubjekt efter dansk ret, men derimod et selskab, hvor beskatningen foretages direkte hos de enkelte deltagere, altså hos kommanditisterne. Ministeriet har endvidere anført, at de i sagen omhandlede kommanditselskaber havde fast driftssted i Danmark, og at beskatningen derfor efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Frankrig og Danmark, artikel 4, skal ske i Danmark. Om artikel 8, stk. 1, har ministeriet anført, at forudsætningen for, at en indtægt fra de i sagen omhandlede selskaber kan omfattes af artikel 8, stk. 1, er, at der foreligger et udbytte, hvilket kræver en overførsel fra et skattesubjekt til et andet skattesubjekt. Dette gælder ikke for danske kommanditselskaber, da sådanne ikke er skattesubjekter efter dansk ret.
2. Med henblik på at få belyst overenskomstens artikel 8, stk. 1, bedst muligt tillader Skatteministeriet sig herved at rette henvendelse til Dem i håb om at modtage svar på følgende spørgsmål:
...
Spørgsmål 2
Man ønsker oplyst, hvordan et kommanditselskab blev beskattet efter fransk ret den 8. februar 1957 og på det tidspunkt, hvor dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 8. februar 1957 mellem Frankrig og Danmark trådte i kraft, herunder om et kommanditselskab dengang var et selvstændigt skattesubjekt ?
Spørgsmål 3
Om Frankrig kan bidrage med oplysninger om, hvad udtrykket "udbytte af kommanditistbeviser" i artikel 8, stk. 1, tager sigte på, herunder om det har sammenhæng med de franske beskatningsregler vedrørende kommanditselskaber på tidspunktet for dobbeltbeskatningsoverenskomstens ikrafttræden?
Spørgsmål 4
Man ønsker oplyst, om og hvordan et kommanditselskab beskattes efter gældende fransk ret, herunder om et kommanditselskab i dag er et selvstændigt skattesubjekt?"
Den 23. oktober 2002 svarede de franske skattemyndigheder følgende:
"...
Gældende franske skatteregler for kommanditselskaber.
Kommanditselskabernes juridiske kendetegn forklarer de for disse selskaber gældende hybrid-lignende skatteregler.
Indenfor selskabsretten har kommanditselskaber to slags selskabsdeltagere med forskellig juridisk stilling:
Denne tvedeling ses i beskatningsreglerne.
For så vidt angår beskatning af kommanditselskabernes overskud, er den del af overskuddet, som tilfalder komplementarerne, skattepligtig i overensstemmelse med hver komplementars personlige forhold. Derfor skal komplementarer, som er fysiske personer, betale indkomstskat i kategorien industri- og erhvervsoverskud, mens de som er juridiske personer skal betale selskabsskat.
Derimod skal der af den overskudsdel, som tilfalder kommanditisterne, betales selskabsskat i selve kommanditselskabet. Når der så foretages udlodning til selskabsdeltagerne af det af selskabet opnåede overskud til kommanditisterne, beskattes udbyttet af kommanditistbeviserne på samme måde som dividende udbetalt til aktionærer i kapitalselskaber, idet dette udbytte beskattes hos hver kommanditist som kildeskat i kategorien "indtægt fra rørlig kapital/værdipapirer", såfremt der er tale om, at selskabsdeltagerne er fysiske personer eller, som selskabsskat, såfremt selskabsdeltagerne er juridiske personer.
Det er i øvrigt vigtigt at præcisere, at i medfør af konceptet om "skattemæssig gennemskuelighed" for selskaber i hvilke vægten lægges på personer og ikke på økonomiske forhold, hvilket koncept anvendes i fransk skattedomspraksis, anses kommanditselskabet som værende et selvstændigt skatteobjekt i forhold til selskabsdeltagerne.
Heraf følger, at det faktisk er selskabet, i hvilket vægten lægges på personer og ikke på økonomiske forhold, som er skatteobjekt, og beskatningen af selskabsdeltagernes resultat er kun et spørgsmål om skatteopkrævningsmåden.
I et kommanditselskab er det derfor således, at det forhold, at den del af resultatet, som tilfalder komplementarerne, beskattes "hos" sidstnævnte uden indvirkning på princippet ifølge hvilket det er selve selskabet, der udgør skatteobjektet, når dette udøver en for selskabet selvstændig aktivitet.
Følgelig er det således, i fransk lovgivning, og det gælder uanset selskabsdeltagernes statsborgerskab, at beskatning af resultatet af et i Frankrig drevet kommanditselskab altid skal foretages i Frankrig.
For så vidt angår alle disse punkter, skal der henvises til bilag III til Rapport om anvendelse af O.E.C.D.s model-konvention på selskaber i hvilke vægten lægges på personer og ikke på økonomiske forhold, og særligt til kolonnen "Kommanditselskab" i skemaet vedrørende Frankrig.
Fortolkning af artikel 8, stk. 1, i den fransk-danske dobbeltbeskatningsaftale. Denne artikel finder ikke anvendelse på værditilvækst hos selskabsdeltagere i kommanditselskaber.
De spørger om anvendelsesområdet for artikel 8, stk. 1 i dobbeltbeskatningsaftalen af 8. februar 1957, og særligt om betydningen af "udbytte af kommanditistbeviser".
De ønsker oplyst, hvorvidt udtrykket både dækker indtægter udløst af besiddelse og af afhændelse af denne type beviser eller om det alene dækker udbytte hidrørende fra besiddelse af beviserne.
Efter gennemgang af teksten, som kun udtrykkeligt nævner indtægter af værdipapirer, skal det anses, at artikel 8, stk. 1 i vores dobbeltbeskatningsaftale kun finder anvendelse på kommanditselskabsdeltagernes indtægter hidrørende fra besiddelsen af kommanditistbeviserne, idet alle andre handlinger vedrørende disse papirer udelukkes.
Bestemmelserne i artikel 8, stk. 1 kan derfor ikke benyttes ved beskatning af indtægter, som hidrører fra afhændelse af franske kommanditistbeviser eller beviser i danske selskaber af sammenlignelig art.
Fortolkningen, hvorefter denne artikel kun vedrører udbytte fra besiddelse af værdipapirer, og ikke fra afhændelse heraf, er ligeledes den fortolkning, som fremgår af den administrative vejledning fra 1958, som det franske skattevæsen udgav straks efter konventionens ikrafttræden.
Da der i den fransk-danske dobbeltbeskatningsaftale ikke findes nogen bestemmelse specifikt omhandlende kapitalgevinster, skal indtægter fra afhændelse af værdipapirer (herunder f.eks. kommanditistbeviser) beskattes i overensstemmelse med de i artikel 18 bestemte principper vedrørende ikke-nævnte indtægter.
I artiklen bestemmes det, at "indtægter, som ikke er omtalt i de foregående artikler, beskattes alene i den stat, hvor den til indtægten berettigede har sit skatteretlige domicil".
Under anvendelse af denne regel har alene Frankrig ret til hos en i Frankrig bosiddende person at beskatte udbytte, som hidrører fra afhændelse af kommanditistbeviser i et i Danmark stiftet selskab.
Det ser således ud til, at konventionen af 8. februar 1957, i den af Dem nævnte sag, har blokeret for danske skattevæsens mulighed for at beskatte den kapitalgevinst, som en i Frankrig bosiddende/hjemmehørende person har opnået ved afhændelse af sine kommanditistbeviser."
Den 19. juli 2004 afgav de franske skattemyndigheder følgende supplerende svar:
"Kommanditselskaber er skattemæssigt omfattet af reglerne i den almindelige franske skattelovs § 8. Denne paragrafs bestemmelser er ikke blevet ændret på dette punkt siden 1957.
Således er komplementarerne, når selskaberne ikke har valgt at høre under reglerne for kapitalselskaber, personligt skattepligtige for så vidt angår den del af selskabets overskud, som svarer til deres ejerandel i selskabet, under anvendelse af reglerne for interessentskaber/personligt ejede firmaer."
Den 10. oktober 2004 skrev sagsøgeren følgende til de franske skattemyndigheder:
"Jeg ville være Dem meget taknemmelig, hvis De ville sendes mig oplysninger om følgende problem:
En fransk borger, som bor i Frankrig og deltager som kommanditist i et kommanditselskab. (societe en commandite simple - S.C.S.) Han er selvfølgelig skattepligtig i Frankrig i overensstemmelse med artikel 8 i skattelovgivningen.
Hvis han nu flytter til Danmark for en periode på adskillige år, må man anvende "Overenskomst mellem Danmark og Frankrig om undgåelse af dobbeltbeskatning og fastsættelse af regler om gensidig bistand med hensyn til skatter af indkomst og formue".
De to artikler, som behandler dette tilfælde, er artikel 8 og artikel 18. (Vedlagt i kopi)
Skal han nu beskattes af sin kommanditistindkomst i Frankrig eller i Danmark?"
Den 27. oktober 2004 svarede de franske skattemyndigheder følgende:
"I [Deres brev af 10. oktober], har De spurgt mig om, hvilke dispositioner, der er forudset i den fransk-danske overenskomst af 8. februar 1957 vedrørende fastsættelse af beskatningsstedet, for indkomster erhvervet af en kommanditist, som er bosat i Danmark, som følge af dennes deltagelse i et kommanditselskab med hovedsæde i Frankrig.
Med de oplysninger De har givet mig, er det umuligt for mig at udtale mig med fuldt kendskab om sagen til det anliggende om, hvilket De har spurgt mig.
Ikke desto mindre, da det drejer sig om beskatning af indkomst erhvervet af en kommanditist bosat i Danmark og deltagende i et fransk kommanditselskab, er det muligt for mig at give Dem følgende almindelige regler.
I den franske selskabsret har kommanditselskaberne to forskellige former for tilslutning med forskellig juridisk status:
Denne dobbelthed genfindes i forbindelse med beskatningen.
Hvis det drejer sig om beskatningen af indtægter fra et kommanditselskab er den forholdsmæssige andel som oppebæres af komplementarerne skattepligtig hos den enkelte afhængig af dennes personlige situation. Således, at de komplementarer som er fysiske personer bliver beskattet efter reglerne for beskatning af industri- og forretningsindtægter medens de som er juridiske personer er underkastet selskabsbeskatning.
De, der er kommanditister, er derimod undergivet beskatning direkte hos kommanditselskabet. Derefter såfremt kommanditisterne også deltager i fordelingen af udbyttet, bliver den del, der svarer til komplementarernes, underkastet samme behandling som dividender, der udbetales fra kapitalfirmaer. Disse beskattes hos den enkelte kommanditist som indtægt i kategorien "indtægter fra værdipapirer", hvis det drejer sig om fysiske personer, eller som selskabsbeskatning, hvis det drejer sig om juridiske personer.
Drejer det sig udelukkende om kommanditister forudser artikel 8, 1. afsnit i den fransk-danske overenskomst, at "indtægter af værdipapirer og indtægter, der kan sidestilles hermed (udbytte af aktier, stifterandele, gælds- og kommanditistbeviser og obligationer), er kun skattepligtige i den stat, på hvis territorium den til indkomsten berettigede har sit skatteretlige domicil".
Det følger af denne artikel, at indtægter som erhverves fra et fransk kommanditselskab af en kommanditist bosat i Danmark, skal beskattes i Danmark. Men, hvis lovgivningen i kildestaten, Frankrig i dette tilfælde, anvender en kildebeskatning af disse indkomster, er den anvendelse af bopælskriteriet, som er forudset 1. afsnit af artikel 8 betinget af en attestation af modtagerens skatteretslige bopæl i den anden stat, i dette tilfælde Danmark."
Parternes procedure
Sagsøgeren har gjort gældende, at han er fuldt skattepligtig i Frankrig og begrænset skattepligtig i Danmark, idet han har fast bopæl i Frankrig, men har indtægter i form af pension fra Danmark.
De indtægter, som han har oppebåret i kraft af sin deltagelse som kommanditist i de tre kommanditselskaber, er omfattet af artikel 8 i den dansk-franske dobbeltbeskatningsoverenskomst, hvorefter indtægter af værdipapirer og indtægter, der kan sidestilles hermed (udbytte af aktier, stifterandele, gælds- og kommanditistbeviser og obligationer), kun er skattepligtige i den stat, på hvis territorium den til indkomsten berettigede har sit skatteretlige domicil. Da han har bopæl i Frankrig, kan disse indtægter kun beskattes i Frankrig. Det følger klart af svarene fra de franske skattemyndigheder, at Frankrig har beskatningsretten til disse indtægter. Det er uden betydning for anvendelsen af overenskomsten, om der i det konkrete tilfælde er sket en beskatning af indtægterne i Frankrig.
Der er forskel på den skattemæssige og juridiske behandling af kommanditselskaber i Danmark og i Frankrig, idet kommanditselskaber i Frankrig er selvstændige skattesubjekter. Efter de i Frankrig gældende regler har Frankrig beskatningsretten, og selv om de danske regler giver en anden skattemæssig behandling, må disse regler stå tilbage for dobbeltbeskatningsoverenskomsten.
Sagsøgte har gjort gældende, at sagsøgeren gennem sin deltagelse i de tre kommanditselskaber i de pågældende indkomstår udøvede erhverv med fast driftssted i Danmark, idet kommanditselskaberne hver især drev virksomhed med udlejning af driftsmidler og skibe fra en forretningsadresse i Danmark. Sagsøgeren er som følge heraf skattepligtig af denne erhvervsindkomst efter intern dansk ret i henhold til kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra d.
Sagsøgernes fortjeneste indvundet fra anparterne i kommanditselskaberne er indvundet ved handels- og finansvirksomhed, og det følger derfor af artikel 4, stk. 1, i den dansk-franske dobbeltbeskatningsoverenskomst, at indkomsten skal beskattes i den stat, hvori det faste driftsted er beliggende, hvilket vil sige Danmark.
Artikel 8 i den dansk-franske dobbeltbeskatningsoverenskomst finder ikke anvendelse i nærværende sag, idet indtægter fra en andel i et erhvervsdrivende kommanditselskab ikke kan sidestilles med indtægter fra værdipapirer. Sagsøgerens indtægter fra kommanditselskaberne er ikke omfattet af udtrykket "udbytte af ... kommanditistbeviser", idet forudsætningen for, at der kan være tale om udbytte, er, at der sker en overførsel fra et skattesubjekt til et andet skattesubjekt. Dette gælder ikke for danske kommanditselskaber, idet disse ikke er selvstændige skattesubjekter efter dansk ret. Dette var de imidlertid efter den skattelovgivning, der var gældende i 1957, da dobbeltbeskatningsoverenskomsten blev indgået, hvilket kan være forklaringen på, at udtrykket "udbytte af kommanditistbeviser" er anvendt.
Udtrykket "udbytte" må fortolkes i overensstemmelse med artikel 10, stk. 3, i OECD's modeloverenskomst, hvorefter udbytte er indkomst af "aktier, udbyttebeviser eller udbytterettigheder, mineaktier, stifterandele eller - bortset fra gældsfordringer - andre rettigheder til andel i fortjeneste, såvel som indkomst fra andre selskabsrettigheder, der underkastes samme beskatning som indkomst fra aktier i henhold til skattelovgivningen i den stat, i hvilken det selskab, der foretager udlodningen, er hjemmehørende." Overskud fra kommanditselskaber med fast driftssted i Danmark beskattes ikke som udbytte i henhold til ligningslovens § 16 A og kan derfor ikke anses som udbytte i dobbeltbeskatningsoverenskomstens forstand.
Af de franske svar fremgår, at kommanditselskabet heller ikke efter fransk ret er et skattesubjekt i og med, at beskatningen ikke sker hos selskabet, men hos de to deltagertyper, nemlig hos komplementarerne og kommanditisterne. Selv om man måtte betragte kommanditselskaber som selvstændige skattesubjekter efter fransk ret, giver det i øvrigt ikke mening at betragte indkomster, som en kommanditist oppebærer i et kommanditselskab, som sidestillet med indtægter af værdipapirer.
Endelig er der ikke i den konkrete sag sket nogen dobbeltbeskatning.
Landsrettens begrundelse og resultat
Det er ubestridt, at de kommanditselskaber, hvori sagsøgeren deltog som kommanditist, havde fast driftsted i Danmark, og at der er hjemmel til beskatning af sagsøgerens indtægter fra kommanditselskaberne i kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra d.
Sagen drejer sig således alene om, hvorvidt beskatningsretten i henhold til den dansk-franske dobbeltbeskatningsoverenskomst tilkommer Danmark eller Frankrig.
Landsretten finder, at sagsøgerens indtægter ikke kan anses for omfattet af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 8, idet indtægterne fra et kommanditselskab ikke kan sidestilles med indtægter fra værdipapirer og ikke kan anses for udbytte. Udtrykket "udbytte" er ikke defineret i overenskomsten. Det afgørende for, om indtægter fra et selskab, der er hjemmehørende i Danmark, kan anses for udbytte i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten, må herefter være, om indtægterne efter dansk ret kan anses for udbytte. Dette er ikke tilfældet, idet der ikke er tale om en overførsel fra et skattesubjekt til et andet, da et kommanditselskab ikke er et selvstændigt skattesubjekt i henhold til selskabsskattelovens § 1, og da indtægter fra deltagelse i kommanditselskaber ikke beskattes som udbytte efter ligningslovens § 16 A.
Det forhold, at kommanditselskaber hjemmehørende i Frankrig beskattes anderledes i Frankrig, og at en kommanditists indtægter fra et kommanditselskab muligvis efter fransk ret kan anses for udbytte, kan ikke føre til et andet resultat. I det omfang dette i en konkret sag fører til dobbeltbeskatning, må problemet løses efter dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 25.
Efter dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 4, stk. 1, beskattes fortjeneste indvundet af foretagender, der driver handels- eller finansvirksomhed, i det land, på hvis territorium der er et fast driftssted. Kommanditselskabernes virksomhed med udlejning af skibe er omfattet af denne bestemmelse, og sagsøgerens indtægter fra deltagelse i selskaberne som kommanditist skal derfor beskattes i Danmark.
Sagsøgtes frifindelsespåstand tages herefter til følge.
Efter sagens forløb og udfald pålægges sagsøgeren at betale sagsomkostninger som nedenfor bestemt.
T h i k e n d e s f o r r e t
Skatteministeriet frifindes.
A skal inden 14 dage betale 15.000 kr. i sagsomkostninger til Skatteministeriet.