Klagen vedrører fradrag for vedligeholdelsesomkostninger afholdt på klagerens ejendom i forbindelse med offentligt støttet byfornyelsesprojekt. Spørgsmålet er om den ydede støtte skal fordeles på de enkelte projektdele, eller om projektet skal anses for en helhed.

 

Landsskatterettens afgørelse

Skatteankenævnet har ikke godkendt fradrag for vedligeholdelsesudgifter med 214.215 kr. på grund af tilskud ydet i forbindelse med byfornyelse.

Fradrag er selvangivet med 626.779 kr.

 

Landsskatteretten godkender fradrag med 488.816 kr.

 

Sagens oplysninger

A klageren erhvervede ejendommen B pr. den 1. oktober 1972. Der er tale om en udlejningsejendom med 11 lejligheder, der alle anvendes til beboelse. Ejendommen er opført i 1934.

 

I 1998 og 1999 gennemførte klageren en ombygning af ejendommen med offentlig støtte i henhold til byfornyelsesloven.

 

Af et brev dateret 4. juni 1999 fra Stadsarkitektens Kontor til C A/S, der var klagerens rådgivere i forbindelse med projektet, fremgår bl.a. følgende:

 

"X Kommune. Stadsarkitektens Kontor, skal herved meddele, at det fremsendte, reviderede ombygningsregnskab for ovennævnte ejendom kan godkendes med en samlet støtteberettiget ombygningsudgift på 6.998.242 kr., der fremkommer således:

 

Skema 3	7.293.322 kr.
- overskridelse i forhold til tilsagn	58.410 kr.
- udvendig vedligeholdelseskonti	236.670 kr.
Støtteberettiget udgift	6.998.242 kr.

 

Det bemærkes, at X Kommune har accepteret at lade udgiften til driftstab (85.799 kr.) indgå i den støtteberettigede udgift. Udgiften er fremkommet p.g.a. et større antal permanente fraflytninger end forudsat ved tilsagnet, hvilket ikke har kunnet forudses.

 

Udgiften til hårde hvidevarer er finansieret over udvendige vedligeholdelseskonti. Det var imidlertid en forudsætning i støttetilsagnet, at hele indeståendet på udvendige vedligeholdelseskonti indgik i projektet. Der er derfor opereret med et samlet indestående svarende til tilsagnet. (...)

 

Endvidere vedlægges skema med fordeling af udgifterne mellem forbedring/vedligeholdelse og skema med huslejeberegning. (...)"

 

Den støtteberettigede udgift på 6.998.242 kr. blev finansieret gennem henholdsvis et nominallån på 3.526.946 kr. og gennem et indekslån på 3.471.296 kr.

 

Indekslånet skal dække ombygningstabet, dvs., den del af udgifterne, der lejeretligt anses for vedligeholdelsesudgifter, jf. lov om byfornyelse og boligforbedring, § 59, stk. 6. I henhold til lov om byfornyelse og boligforbedring, § 59 a, stk. 2, udgør støtten et beløb, der svarer til den samlede ydelse på lånet, hvorfor denne del af støtten kaldes ydelsesstøtte.

 

Nominallånet skal dække de udgifter, som har forøget brugs- eller lejeværdien, dvs. den del af udgifterne, der lejeretligt anses for forbedringsudgifter, jf. lov om byfornyelse og boligforbedring, § 59, stk. 4. I henhold til lov om byfornyelse og boligforbedring, § 59a, stk. 1, udgør støtten et beløb, der svarer til den del af ydelsen på lånet, som overstiger en grundydelse på 2,4% pr. termin af den regulerede bogførte hovedstol, hvorfor denne form for støtte kaldes ydelsesbidrag.

 

Fordelingen af den samlede støtteberettigede ombygningsudgift på 7.234.912 kr. mellem de lejeretlige forbedrings- og vedligeholdelsesudgifter er foretaget således:

 

Bygningsdel	Udgifter	Vedligeholdelse	Procent	Forbedring	Procent
Tagværk	442.334	380.407	86	61.927	14
Ekstrafundering	332.268	192.715	58	139.553	42
Facader/sokkel	101.087	101.087	100	0	0
Vinduer	93.157	93.157	100	0	0
Udvendige døre	21.920	21.920	100	0	0
Trapper	638.276	102.124	16	536.152	84
Etageadskillelser	119.007	119.007	100	0	0
WC/bad	835.588	0	0	835.588	100
Køkken	672.442	0	0	672.442	100
Varmeanlæg	33.286	8.322	25	24.965	75
Afløb	21.138	5.285	25	15.854	75
Kloak	56.592	53.592	100	0	0
Vandinstallationer	85.782	21.371	25	64.112	75
Ventilation	167.205	0	0	167.205	100
El/svagstrøm	177.902	88.951	50	88.951	50
Øvrige ombygningsarbejder	224.911	211.416	94	13.495	6
Private friarealer	72.559	36.280	50	36.280	50
I alt håndværkerudgifter	4.095.154	1.438.633	35	2.656.521	65

 

Byggeplads	528.105	185.524	35	342.581	65
Teknikerhonorar	739.721	259.865	35	479.856	65
Advokat/adm.	113.607	39.910	35	76.697	65
Bygherreudgifter	147.151	51.694	35	95.457	65
Moms	1.384.485	486.371	35	898.113	65
Byggelånsrenter	285.099	100.156	35	184.943	65
I alt	7.293.322	25.154		4.731.168
Overskridelse i forhold til tilsagn	-     58.410	-     20.520	35	37.890	65
Samlede udgifter	7.234.912	2.541.634		4.693.277

 

Klageren har på grundlag af forventede levetid for de enkelte arbejder foretaget en skatteretlig vurdering af, hvor stor en del af de afholdte udgifter, der kan henføres til vedligeholdelse af ejendommen. Opgørelsen tager udgangspunkt i en ejertid på 27 år. Ifølge opgørelsen kan udgifter for i alt 2.812.314 kr. henføres til den skatteretlige vedligeholdelse. Skattemyndigheden har tiltrådt denne opgørelse.

 

Skatteankenævnets afgørelse

Skatteankenævnet har ansat klagerens fradragsberettigede vedligeholdelsesudgifter til 214.215 kr.

 

Skattefriheden efter ligningslovens § 7 F, stk. 1, modsvares af ligningslovens § 7 F, stk. 2, hvorefter den del af udgifterne, som svarer til tilskud m.v., der er skattefri efter stk. 1, ikke kan fradrages ved indkomstopgørelsen eller medregnes til anskaffelsessummen ved opgørelse af skattepligtig fortjeneste eller tab ved afståelse af fast ejendom. Landsskatteretten og Vestre Landsret har valgt en fortolkning af bestemmelsen, hvorefter der ikke sker fordeling på bygningsbestandele. Der henvises bl.a. til TfS 1997.765 og TfS 2003.14 samt til Landsskatterettens kendelse i sagen 2-4-1845-0477.

 

På baggrund af de foreliggende afgørelser vedrørende byfornyelse, retspraksis vedrørende opsat vedligeholdelse og en formålsfortolkning af ligningslovens § 7 F, stk. 2, lægges herefter til grund, at det ved at bruge formuleringen "den del af udgifterne, der svarer til tilskud m.v., der er skattefri efter stk. 1, kan ikke fradrages..." har været hensigten, at afskære fradrag for alle vedligeholdelsesudgifter i den udstrækning, der er givet støtte til vedligeholdelsesudgifter.

 

På den anden side skal der gives fradrag for opsatte vedligeholdelsesudgifter m.v., der betales af ejeren, ligesom støtte, der ikke er bestemt til vedligeholdelse, skal fordeles forholdsmæssigt på omkostninger med og uden fradrag.

 

I klagerens tilfælde oversteg indekslånets størrelse udgifterne til lejeretlig vedligeholdelse i henhold til byfornyelseskontorets støttetilsagn. Da byfornyelseskontoret ikke har taget stilling til anvendelsen af den del af støtten, som overstiger de lejeretlige forbedringsudgifter, bør den overskydende støtte - med henblik på den skattemæssige opgørelse - fordeles forholdsmæssigt på de resterende udgiftsposter efter størrelse, jf. Ligningsvejledningen, afsnit E.K.1.4. Det drejer sig om ikke afskrivningsberettigede forbedringsudgifter, forbedringsudgifter til afskrivningsberettigede installationer samt differencen mellem de skatteretlige og de lejeretlige forbedringsudgifter. Nævnet tiltræder klagerens opgørelse af de skattemæssige vedligeholdelsesudgifter med åremålsfradrag, hvorefter vedligeholdelsesudgifterne efter 27 års ejertid opgøres til 2.812.314 kr.

 

Posterne skal opgøres således, idet det bemærkes, at indekslånet oversteg de lejeretlige forbedringsudgifter med 929.662 kr., hvilket beløb fremkommer således:

 

Indekslån	3.471.296 kr.
Lejeretlige vedligeholdelsesudgifter	- 2.541.634 kr.
Overskydende støtte til fordeling	929.662 kr.

 

Lejeretlige forbedringsudgifter i henhold til byfornyelseskontoret	4.693.277 kr.
Indestående på konti for udvendig vedligeholdelse	-   236.670 kr.
Resterende byggeomkostninger som 929.662 kr. skal fordeles på	4.456.607 kr.

 

Klagerens afskrivninger, fradrag for opsat vedligeholdelse og fradrag vedrørende bindingsbeløb efter § 18 kan herefter opgøres således:

 

Afskrivninger
Anskaffelsessum varmeanlæg	169.872 kr.
Andel af indekslån (169.872 / 4.456.607) x 929.662	-    35.436 kr.
Afskrivningsberettiget udgift	134.436 kr.
Godkendt afskrivning 7%		9.411 kr.
Anskaffelsessum elevator	438.065
Andel af indekslån (438.065 / 4.456.607) x 929.662	-    91.382 kr.
Afskrivningsberettiget udgift	346.683 kr.
Godkendt afskrivning 9,67%		33.524 kr.
Anskaffelsessum ventilation	287.242 kr.
Andel af indekslån (287.242 / 4.456.607) x 929.662	-    59.920 kr.
Afskrivningsberettiget udgift	227.322 kr.
Godkendt afskrivning 7%		15.906 kr.
Godkendte afskrivninger i alt		58.841 kr.
Fradragsberettigede vedligeholdelsesudgifter
Udækkede skattemæssige vedligeholdelsesudgifter 2.812.314 - 2.541.634	270.680 kr.
Andel af indekslån (270.680 / 4.456.607) x 929.662	-    56.465 kr.
Resterende skattemæssige vedligeholdelsesudgifter til fradrag		214.215 kr.
Ligningslovens § 14 G
Forbedringsudgifter 4.456.607 - (895.179 + 270.680)	3.290.748 kr.
Andel af indekslån (3.290.748 / 4.456.607) x 929.662	-        686.460
Resterende forbedringsudgifter uden fradrag	2.604.288 kr.
Fradrag for forbedringsudgifter i henhold til ligningslovens § 14 G godkendes med		58.232 kr.

 

Klagerens påstand og argumenter

Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at klageren godkendes fradrag for vedligeholdelsesomkostninger med 488.816 kr. Beløbet er opgjort således:

 

Renoveringsomkostninger, hvortil der ikke er ydet tilskud:
- WC/bad	337.102 kr.
- Køkken	280.560 kr.
Andel i ekstra indexlån 617.662 x (929.662 / 4.456.607)	-128.846 kr.
I alt	488.816 kr.

 

Sagens problem er, om den støtte, der er ydet til byfornyelsesprojektets enkelte arbejder, såsom nyt tag, nye køkkener, elevator m.v. udelukkende skal modregnes i de projektdele, som de er givet i støtte til, eller om hele projektet skal rystes sammen, så overdækning på en projektdel kan anvendes til underdækning på en anden projektdel.

 

Som det fremgår af godkendelsesskrivelsen af 4. juni 1999 er der ikke ydet direkte støtte til renovering af køkken og badeværelser. X kommune har nøje beskrevet hvilke projektdele, der skal ydes støtte til efter byfornyelsesloven. Der er ikke givet en samlet støtte, dvs. var et delprojekt pillet ud af det samlede projekt, kunne klageren nøjagtig have set, hvilke konsekvenser dette ville få for det samlede projekt og finansieringen heraf.

 

De skattemæssige og de lejelovsmæssige begreber om vedligeholdelse og forbedring harmonerer ikke med hinanden. I praksis kan man derfor komme ud for, at den lejelovsmæssige vedligeholdelse er større end den skattemæssige og omvendt - alt afhængig af hvor længe ejeren har ejet ejendommen.

 

Efter ligningslovens § 7 F kan udgifter, der støttes med indekslån ikke gøres til genstand for fradrag, tillæg til ejendommens anskaffelsespris eller til afskrivningsberettigede beløb.

 

Klageren har for hver del af byfornyelsesprojektet foretaget en skattemæssig vurdering af hvad, der må anses for vedligeholdelse, og hvad der må anses for forbedring af ejendommen. Denne fordeling har skatteankenævnet godkendt.

 

Er støtten mindre end det mulige vedligeholdelsesfradrag, er dette nedsat med støtten. Der er herefter fradrag for resten, medens forbedringsdelen er tillagt ejendommens anskaffelsespris.

 

Er støtten større end det mulige vedligeholdelsesfradrag, er dette nedsat til 0 kr. Det overskydende beløb er herefter fradraget i forbedringsdelen, hvorefter resten er tillagt ejendommens anskaffelsespris.

 

Skatteankenævnet er af den opfattelse, at når støtten er større end vedligeholdelsesfradraget, skal det overskydende beløb fragå i andre projektdele, hvor støtten er mindre end vedligeholdelsesfradraget. Hverken i lovgivningen, i forarbejderne eller i retsafgørelser er der imidlertid taget stilling til dette synspunkt. I de offentliggjorte kendelser m.v. er der ikke i en eneste oplysninger om opdeling i projektdele med specifikke støttebeløb. Alle er behandlet i sin helhed, formentlig fordi der ikke har foreligget en forvaltningsretlig fordeling med meddelt konkret støtte.

 

I situationer uden for byfornyelsesloven vil man også uden diskussion behandle delprojekter på en ejendom særskilt, egne omkostninger med fradrag af egen støtte/tilskud. I forbindelse hermed anføres, at tilskud/støtte uden for byfornyelsesloven fratrækkes i projektets totaludgift, hvorefter nettobeløbet fordeles mellem vedligeholdelse og forbedring. I forbindelse med byfornyelse starter man med at fratrække støtten i vedligeholdelsesudgifterne. Direkte til ugunst for skatteyder. Landsskatteretten bedes også bemærke, at skatteankenævnet godt kan foretage en direkte henføring af støtte til de projektdele, der skal afskrives (elevator, varme- og ventilationsanlæg) og direkte forbedringsudgifter. På disse ting kan man således godt differentiere.

 

Der er intet belæg for skatteankenævnets hovedbegrundelse for afgørelsen: "De offentliggjorte domme/afgørelser går imod en projektopdelt skattemæssig behandling." I ingen af de nævnte afgørelser er der således nævnt noget om støtten fra de bevilgende myndigheder. Det har heller ikke været et anbringende i nogen af sagerne, og spørgsmålet er derfor slet ikke behandlet.

 

Hvis klageren havde brugt den beregningsformel, som Landsskatteretten har anvendt i TfS 97.765 ville det have givet fradrag på ca. (27/40 af 7. mio. = 4.725 tkr. - støtten på 3.385 tkr. =) 1.340.000 kr. Dvs. et meget større fradrag end det beregnede.

 

Hvis køkken og bad havde været trukket ud af byfornyelsessagen, og gennemført på samme måde som den ny lejlighed på loftet, ville der ikke have været tvivl om hvilket fradrag klageren havde været berettiget til.

 

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Af ligningslovens § 7 F, stk. 1, fremgår bl.a., at ydelsesstøtte efter lov om byfornyelse § 62, stk. 1 og 2, ikke skal medregnes til den skattepligtige indkomst.

 

Af ligningslovens § 7 F, stk. 2, fremgår:

 

"Den del af udgifterne, som svarer til tilskud m.v., der er skattefri efter stk. 1, kan ikke fradrages ved indkomstopgørelsen eller medregnes ved opgørelsen af grundlaget for skattemæssige afskrivninger og medregnes ikke til anskaffelsessummen ved opgørelse af skattepligtig fortjeneste eller tab ved afståelse af fast ejendom."

 

Det fremgår således ikke af bestemmelsen, hvorledes ydelsesstøtten skal fordeles mellem de udførte arbejder. Bestemmelsens forarbejder belyser ikke spørgsmålet.

 

Den offentliggjorte praksis belyser endvidere ikke spørgsmålet om ydelsesstøttens fordeling, da denne i de pågældende tilfælde ikke var omtvistet.

 

Civilretligt behandles hvert arbejde for sig. På denne baggrund er det herefter Landsskatterettens opfattelse, at dette også bør gælde i relation til ligningslovens § 7 F, stk. 2.

 

Da repræsentantens talmæssige opgørelse i øvrigt ikke er bestridt, godkendes fradrag for vedligeholdelsesomkostninger med 488.816 kr.