Klagen vedrører Ligningsrådets bindende forhåndsbesked om genbeskatning af underskud ved overdragelse henholdsvis udlejning af udenlandsk datterselskabs virksomhed til dansk koncernforbundet selskab.
Landsskatterettens afgørelse
Spørgsmålet til Ligningsrådet var følgende:
Er Ligningsrådet enig i, at ordlyden "... til et koncernforbundet selskabet ..." i ligningslovens § 33 E, stk. 2, 1. pkt., ud fra en formålsfortolkning ikke omfatter et dansk koncernforbundet selskab, og således enig i, at en hel eller delvis overdragelse af virksomheden B. Inc., USA, til A ApS ikke vil udløse beskatning af B. Inc.'s genbeskatningssaldo efter ligningslovens § 33 E, stk. 2, 1. pkt.?
I benægtende fald, er Ligningsrådet da enig i, at B. Inc, USA, ved udleje af sin virksomhed helt eller delvist til A ApS mod et markedsmæssigt fastsat vederlag ikke derved vil blive anset for at have afstået sin virksomhed helt eller delvist til et koncernforbundet selskab i medfør af ligningslovens § 33 E, stk. 2, 1. pkt., med den følge at der skal ske beskatning af B. Inc.'s genbeskatningssaldo?
Ligningsrådet har svaret:
Ad 1: Nej
Ad 2: Ad scenario 1: Nej
Ad scenario 2: Nej
Landsskatteretten stadfæster Ligningsrådets afgørelse for så vidt angår spørgsmål 1 og afviser spørgsmål 2.
Sagens oplysninger
C, USA (moderselskab for en række sambeskattede selskaber) overvejer at samle al udvikling og produktion inden for koncernen i Danmark. C, USA er primært interesseret i at foretage en sammenlægning via et salg af virksomheden fra B. Inc., USA til A ApS, enten via successive salg af B. Inc.'s virksomhed til A ApS efterfulgt af en likvidation af B. Inc. eller via et salg af hele B. Inc.'s virksomhed på én gang til A ApS efterfulgt af en likvidation af B. Inc. (model 1). Alternativt udlejning af B. Inc.'s virksomhed til A ApS (model 2).
Model 1
Efter denne model sælger B. Inc. enten succesivt eller på én gang hele selskabets virksomhed til A ApS. En eventuel overdragelse vil ske til handelsværdi. B. Inc. vil forblive under dansk sambeskatning indtil det tidspunkt, hvor selskabet opløses ved likvidation.
Model 2
En eventuel udlejning af en del af eller hele B. Inc.'s virksomhed til A ApS påtænkes gennemført via indgåelse af en aftale mellem parterne, hvorefter B. Inc. stiller sine patenter og selskabets knowhow vedrørende teknologien til rådighed for A ApS, der som vederlag herfor betaler en markedsmæssigt fastsat leje (royalty) for brugsrettighederne til disse aktiver. Licensaftalen vil blive indgået for en tidsbegrænset periode på for eksempel 5 eller 10 år, men vil kunne forlænges, såfremt parterne er enige herom. Aftalen vil ikke indeholde vilkår om, at A ApS har ret eller pligt til at erhverve ejendomsretten til de af aftalen omfattede immaterielle aktiver til en forud fastsat købspris i aftalens løbetid eller ved dennes udløb. Ejendomsretten til de pågældende immaterielle aktiver vil således fortsat tilhøre B. Inc., der med de indskrænkninger, som licensaftalen fastsætter, fortsat vil have en ejers fulde rådighed over aktiverne, herunder retten til at afhænde aktiverne til tredjemand. Betalingen af eventuelle løbende afgifter for opretholdelse af patenterne vil tillige med eventuelle udgifter i forbindelse med en eventuel patentkrænkelsessag påhvile B. Inc.. Det kan således lægges til grund, at der i det hele vil blive tale om en aftale, der vil kunne kvalificeres som en licensaftale i civilretlig forstand.
Driftsmidler, som B. Inc. anvender i forbindelse med a) udvikling, b) produktion eller c) udvikling og produktion, vil eventuelt blive udlejet til A ApS på samme vilkår som vilkårene ifølge licensaftalen. Alternativt vil A ApS købe de fornødne driftsmidler fra en uafhængig tredjemand. Driftsmidler, der ikke udlejes til A ApS, vil tillige med inventar og indretning af lejede lokaler blive forsøgt solgt til tredjemand eller skrottet. B. Inc.'s varelagre (råvarer, halvfabrikata og færdigvarer) vil ikke blive overdraget til A ApS. Eventuelle råvarer og halvfabrikata vil blive søgt solgt til tredjemand eller skrottet, mens færdigvarer vil blive afsat via F A/S' salgsselskaber og distributører. Omfanget af en eventuel licensaftale og de afledte organisatoriske ændringer er nærmere beskrevet i det følgende.
Scenario 1 (hele virksomheden udlejes)
Licensaftalen mellem B. Inc. og A ApS vil i denne situation omfatte brugsretten til samtlige B. Inc.'s immaterielle rettigheder. A ApS vil ved aftalen blive tillagt en eksklusiv ret til at udnytte B. Inc.'s immaterielle rettigheder i udviklings-, produktions- og salgsøjemed. A ApS vil i aftalens løbetid udøve brugsretten og varetage den udviklings-, produktions- og markedsføringsaktivitet, som B. Inc. varetager i dag. B. Inc.'s nuværende udviklings- og produktionsafdeling mv. vil blive nedlagt, og alle selskabets ansatte vil blive afskediget.
A ApS vil tilbyde nøglepersoner i B. Inc. ansættelse i København. Man forventer imidlertid ikke, at disse personer vil flytte fra USA til Danmark. A ApS vil derfor sandsynligvis ikke ansætte nogen af B. Inc.'s medarbejdere. Såfremt det er nødvendigt for A ApS' udøvelse af brugsrettighederne til B. Inc.'s immaterielle rettigheder, at ansatte i A ApS opnår kendskab (praktiske færdigheder) til den knowhow vedrørende teknologien, som ansatte i B. Inc. besidder, vil dette kendskab blive tilvejebragt ved at låne (leje) nogle af B. Inc.'s medarbejdere i en periode og/eller at ansætte andre personer i København, der besidder den nødvendige knowhow og/eller at udstationere nogle af A ApS' medarbejdere til B. Inc. i en periode.
Brugsrettighederne til B. Inc. 's immaterielle rettigheder mv. vil i givet fald først overgå fuldt ud til A ApS på det tidspunkt, hvor ansatte i A ApS besidder det fornødne kendskab (de praktiske færdigheder) til B. Inc.'s produktionsprocesser og udviklingsaktiviteter.
Scenario 2 (en del af virksomheden udlejes)
Koncernen overvejer på grundlag af resultaterne af de indledende analyser, om en eventuel udlejning af B. Inc.'s virksomhed til A ApS også skal omfatte den del af udviklingsaktiviteten i B. Inc., der vedrører udvikling af nye sensorer, eller alene B. Inc.'s øvrige aktiviteter (apparatudvikling, produktion og markedsføring). Der påtænkes en model, hvor sensorudviklingen bevares i B. Inc., mens den resterende del af B. Inc.'s virksomhed udlejes til A ApS gradvist.
En eventuel gennemførelse af denne model vil ske i henhold til en licensaftale mellem A ApS og B. Inc., hvorefter B. Inc. stiller sine immaterielle rettigheder (patenter og knowhow) til rådighed for A ApS på lejebasis på de ovenfor nævnte vilkår.
En eventuel delvis sammenlægning vil ske i 2 faser. Første fase vil være etablering og opstart af produktion i A ApS og anden fase vil være nedlukning af aktiviteterne i B. Inc., med undtagelse af udviklingsafdelingen.
Scenariet vil således føre til en nedlukning af en del af B. Inc.'s udviklingsafdeling samt nedlukning af B. Inc.'s produktionsafdeling og markedsføringsfunktion, der vil blive videreført af A ApS i licensaftalens løbetid. B. Inc.'s medarbejdere vil, med undtagelse af få ansatte, blive afskediget i forbindelse med gennemførelsen af fase 2. A ApS vil tilbyde nøglepersoner i B. Inc. ansættelse i København. Man forventer imidlertid ikke, at disse personer vil flytte fra USA til Danmark. A ApS vil derfor sandsynligvis ikke ansætte nogen af B. Inc.'s tidligere medarbejdere. Såfremt det er nødvendigt for A ApS' udøvelse af brugsrettighederne til B. Inc.'s immaterielle rettigheder, at ansatte i A ApS opnår kendskab (praktiske færdigheder) til den knowhow vedrørende teknologien, som ansatte i B. Inc. besidder, vil dette kendskab blive tilvejebragt ved at låne (leje) nogle af B. Inc.'s medarbejdere i en periode og/eller at ansætte andre personer i København, der besidder den nødvendige knowhow og/eller at udstationere nogle af A ApS' medarbejdere til B. Inc. i en periode.
Ligningsrådets afgørelse
Der skal ske genbeskatning af underskud i henhold til ligningslovens § 33 E, stk. 2, 1. pkt. i samtlige de påtænkte situationer.
Spørgsmål 1
Af ligningslovens § 33 E, stk. 1, 1. pkt., fremgår, at hvis et udenlandsk selskab, som udtræder af sambeskatning efter selskabsskattelovens § 31, i sambeskatningsperioden har haft underskud, som er fradraget i andre selskabers skattepligtige indkomst, og som ikke modsvares af senere års overskud, forhøjes moderselskabets skattepligtige indkomst med et tilsvarende beløb i det indkomstår, hvor selskabet udtræder af sambeskatningen.
Ifølge ligningslovens § 33 E, stk. 2, 1. pkt., finder ligningslovens § 33 E, stk. 1, 1. pkt., som udgangspunkt tilsvarende anvendelse, hvis et udenlandsk sambeskattet selskab helt eller delvis afhænder virksomheden til et koncernforbundet selskab.
Det nuværende stk. 1 i ligningslovens § 33 E, indførtes ved lov nr. 312 af 17. maj 1995 (lovforslag L 35 1994/95). Bestemmelsens stk. 2 blev indsat i ligningsloven ved lov nr. 487 af 12. juni 1996 (lovforslag L 1995/96).
Af de almindelige bemærkninger til sidstnævnte lovforslag fremgår:
"Der foreslås også en mere konsekvent genbeskatning af fratrukne underskud fra udenlandske kilder, såfremt skatteyderen ved anmodning om ophør af sambeskatning eller ved koncerninterne salg skubber den udenlandske aktivitet ud af dansk beskatning, når investeringen begynder at give overskud.
...
Der forslås gennemført en omformulering og opstramning af bestemmelserne om genbeskatning af underskud fra udenlandske sambeskattede datterselskaber og faste driftssteder. Det overordnede formål med ændringen af genbeskatningsreglerne for sambeskattede selskaber er at sikre, at sambeskatningsreglerne først og fremmest kommer til at virke som en skattekredit, når udenlandske selskaber giver underskud. Når de underskudsgivende selskaber senere begynder at give overskud, skal genbeskatningen ske ved at overskuddet som følge af sambeskatningen medregnes i den danske indkomstopgørelse. Lovforslaget skal sikre, at denne genbeskatning ikke kan undgås eller udskydes ved at tage det nu overskudsgivende selskab ud af sambeskatningen eller ved at sælge selskabet til koncernforbundne selskaber uden for sambeskatningen. Det foreslås derfor, at fratrukket underskud genbeskattes fuldt ud, såfremt et udenlandsk selskab træder ud af sambeskatningen eller sælges til et koncernforbundet selskab m.v."
Af forarbejderne til bestemmelsen i ligningslovens § 33 E, stk. 2, fremgår:
"Der foreslås en ny bestemmelse i ligningslovens § 33 E, stk. 2, hvorefter der også finder en fuld genbeskatning sted i tilfælde, hvor et udenlandsk sambeskattet datterselskab helt eller delvist afhænder selskabets virksomhed til et koncernforbundet selskab m.v. Herved sikres, at datterselskabet ikke udskiller de sunde dele af selskabets aktiviteter, uden at en genbeskatning af fratrukne underskud finder sted. Efter forslaget foretages der dog ikke en genbeskatning i tilfælde, hvor alle selskabets aktiver afhændes til et koncernforbundet selskab, der er omfattet af den danske sambeskatning. I sådanne tilfælde overføres genbeskatningssaldoen til det selskab, der overtager aktiverne."
Baggrunden for bestemmelsen er i henhold til forarbejderne et ønske om at sikre, at genbeskatningen ikke omgås ved, at et sambeskattet datterselskab udskiller de sunde dele af selskabets aktiviteter til et andet selskab i koncernen, der ikke indgår i sambeskatningen.
F A/S var indtil 1. maj 2004 sambeskattet med de to datterselskaber, A ApS og B. Inc., USA. Aktierne i datterselskabet A ApS er pr. 1. maj 2004 solgt til E ApS. A ApS indgår herefter ikke længere i sambeskatningen.
E ApS ejes af D ApS, der tillige ejer F A/S. A ApS og B. Inc. må anses som koncernforbundne selskaber, jf. kursgevinstlovens § 4, stk. 2.
Der henvises til SKM2003.100 LR.
En formålsfortolkning, som den af repræsentanten ønskede, vil åbne mulighed for, at selskaber kan overdrage virksomheden i et hidtil underskudsgivende sambeskattet datterselskab til et dansk koncernforbundet selskab, hvorefter reglerne om genbeskatning af underskud kan omgås ved et videresalg af virksomheden fra det danske selskab.
Med hensyn til repræsentantens argument om, at virksomheden ved salg til et dansk selskab kommer under dansk beskatning, henvises til ligningslovens § 33 E, stk. 9, der blandt andet omhandler en lignende situation, nemlig den, at et selskab har erhvervet samtlige aktiver fra et udenlandsk sambeskattet selskab. I denne situation finder ligningslovens § 33 E, stk. 1-8 tilsvarende anvendelse.
Ligningslovens § 33 E, stk. 9, kom ind som et ændringsforslag i forbindelse med afgivelse af betænkningen til L 118. Af bemærkningerne til stk. 9 fremgår blandet andet:
"Ad stk. 9, jf. ændringsforslag nr. 16.
Udenlandske datterselskaber kan, hvis ledelsens sæde flyttes til Danmark, blive danske selskaber, jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 7. Dette medfører, at sambeskattede datterselskaber, der tidligere var udenlandske, på et senere tidspunkt kan være danske. Ligningslovens § 33 E finder ikke anvendelse på danske selskaber. Med henblik på at undgå, at ligningslovens § 33 E kan omgås ved at lade et udenlandsk sambeskattet datterselskabs ledelse flytte til Danmark, foreslås i ligningslovens § 33 E, stk. 9, at genbeskatningsreglerne finder tilsvarende anvendelse på sambeskattede danske datterselskaber, der har været hjemmehørende i udlandet.
Når et udenlandsk sambeskattet selskab bliver hjemmehørende i Danmark opgøres genbeskatningssaldoen. Genbeskatningssaldoen reduceres, efterhånden som datterselskabet optjener udenlandsk skattepligtig indkomst. Efter at datterselskabet er blevet hjemmehørende i Danmark, kan moderselskabets genbeskatningssaldo på dette datterselskab således ikke forøges.
...
I tilfælde, hvor et dansk selskab har erhvervet samtlige aktiver fra et udenlandsk sambeskattet selskab, jf. ligningslovens § 33 E, stk. 2, eller hvor et fast driftssted erhverves fra et sambeskattet selskab, jf. § 33 D, stk. 6, finder den foreslåede bestemmelse i ligningslovens § 33 E, stk. 9, tilsvarende anvendelse."
Tilsvarende hensyn, som i bemærkningerne er anført som baggrund for bestemmelsen i ligningslovens § 33 E, stk. 9, tilsiger, at den ønskede formålsfortolkning ikke er mulig, ligesom forarbejderne til ligningslovens § 33 E, stk. 1 og 2, henholdsvis stk. 9, ikke åbner mulighed for en sådan formålsfortolkning.
Spørgsmål 2
Af ligningslovens § 33 E, stk. 1, 1. pkt., fremgår, at hvis et udenlandsk selskab, som udtræder af sambeskatning efter selskabsskattelovens § 31, i sambeskatningsperioden har haft underskud, som er fradraget i andre selskabers skattepligtige indkomst, og som ikke modsvares af senere års overskud, forhøjes moderselskabets skattepligtige indkomst med et tilsvarende beløb i det indkomstår, hvor selskabet udtræder af sambeskatningen. I henhold til ligningslovens § 33 E, stk. 2, 1. pkt., finder ligningslovens § 33 E, stk. 1, 1. pkt. om genbeskatning af underskud tillige anvendelse, således, at der foretages genbeskatning af underskud, dersom et udenlandsk sambeskattet selskab helt eller delvist afhænder virksomheden til et koncernforbundet selskab. Forarbejderne til bestemmelsen angiver ikke nærmere, hvad der skal forstås ved udtrykket "virksomheden", jf. ovenfor.
Der henvises til cirkulære nr. 82 af 29. maj 1997 punkt 6.5.3.4.2., hvoraf blandt andet fremgår:
"Baggrunden for (ligningslovens § 33 E, stk. 2) er, at herved sikres, at datterselskabet ikke omgår genbeskatningen ved at udskille de sunde dele af selskabets aktiviteter.
Ved vurderingen af om afhændelse af aktiver i relation til ligningslovens § 33 E, stk. 2, anses for at være en hel eller delvis afhændelse af virksomhed, tages udgangspunkt i den almindelige skatteretlige forståelse af begrebet " virksomhed".
Det beror på en konkret vurdering om det, der afhændes, må anses for at være en hel eller delvis afhændelse af virksomhed.
Ligningslovens § 33 E, stk. 2, tilsigter at sikre, at genbeskatning sker forinden et datterselskab afhænder den overskudsgivende del af virksomheden til et andet selskab i koncernen, der ikke indgår i sambeskatningen.
Afståelse af enkeltstående aktiver (eller passiver) udgør derfor som udgangspunkt ikke en hel eller delvis afståelse af en virksomhed. Dette gælder særligt i forhold til omsætningsaktiver - herunder aktier, der må kvalificeres som omsætningsaktiver."
Afgørende er, hvorvidt der kan siges at være tale om hel eller delvis afhændelse af en virksomhed.
Der henvises til SKM2001.285.LR, SKM2002.31.LR og SKM2003.49.LSR, SKM2002.260.LR, SKM2004.40.LR.
Det fremgår af SKM2004.40.LR, at det ikke er afgørende, om der overdrages aktiver, men derimod, om en aktivitet må anses som overdraget. I den foreliggende sag påtænkes indgået en lejeaftale, hvorved der ikke sker en civilretlig afståelse af aktiver. Dette betyder, ifølge praksis, dog ikke, at der ikke kan kan være tale om hel eller delvis afhændelse af virksomheden i B. Inc. til A ApS i ligningslovens § 33 E, stk. 2's forstand.
Ifølge SKM2003.49.LSR er det afgørende for vurderingen af, hvorvidt en virksomhed kan siges at være afhændet, om aktiviteten må anses for overført eller afhændet af datterselskabet til det koncernforbundne selskab. I den foreliggende sag er det oplyst, at patenter og knowhow er grundlaget for virksomheden i B. Inc.. Ved udlejningsaftalen vil B. Inc. udleje sin virksomhed helt eller delvist til A ApS mod et markedsmæssigt fastsat vederlag. Ved licensaftalen tillægges A ApS en brugsret til B. Inc.'s patenter og knowhow. I tillæg hertil er det muligt, at driftsmidler, som B. Inc. anvender i forbindelse med a) udvikling, b) produktion eller c) udvikling og produktion, vil blive udlejet til A ApS.
Der er opstillet 2 scenarier for lejeaftalen mellem B. Inc. og A ApS:
Scenario 1
Ved scenario 1 gives A ApS ved licensaftalen en eksklusiv brugsret til samtlige B. Inc.'s immaterielle rettigheder i udviklings-, produktions- og salgsøjemed. B. Inc. udlejer herved hele sin virksomhed til A ApS.
Det er oplyst, at de omhandlede patenter og knowhow danner grundlag for hele virksomheden B. Inc.. B. Inc. udlejer hele sin virksomhed til A ApS, hvorved hele virksomhedens aktivitet overgår til A ApS. Den tilsvarende aktivitet i B. Inc.'s udviklings- og produktionsafdelinger lukkes ned og medarbejderne afskediges. Det er hensigten, at såvel udviklings-, produktions- og markedsføringsaktiviteten nu skal varetages af A ApS på grundlag af lejeaftalen i dennes løbetid. Licensaftalen kan efter aftale forlænges.
På denne baggrund og med henvisning til SKM2004.40.LR anses forholdet ved anvendelse af scenario 1 at skulle betragtes som en overdragelse af virksomhed i henhold til ligningslovens § 33 E, stk. 2, med genbeskatning af underskud til følge.
Scenario 2
Til forskel fra situationen i scenario 1 bliver den del af udviklingsaktiviteten i B. Inc., der vedrører udvikling af et bestemt produkt, i scenario 2 tilbage i B. Inc.. Den øvrige del af virksomheden i B. Inc. overføres til A ApS, herunder virksomhedens hovedprodukt.
På tilsvarende vis som i den i scenario 1 beskrevne situation anses der at være tale om - om end i faser - overdragelse af aktiviteten i B. Inc. til A ApS. Det kan ikke anses for afgørende, at en del af udviklingsaktiviteten forbliver i B. Inc., idet det overdragne i sig selv kan anses for afhændelse af en virksomhed i overensstemmelse med praksis i henhold til fusionsskatteloven samt lov om skattefri virksomhedsomdannelse, hvor det overdragne ville kunne betragtes som en gren af en virksomhed, jf. SKM2001.285.LR.
På denne baggrund samt under henvisning til begrundelsen under scenario 1 anses der i denne situation at være tale om delvis afhændelse af virksomheden i B. Inc. til det koncernforbundne selskab, A ApS, med genbeskatning til følge i henhold til ligningslovens § 33 E, stk. 2.
Spørgsmål 2 besvares med et nej både for så vidt angår scenario 1 og scenario 2.
Klagerens påstand og argumenter
Repræsentanten har fremsat principal påstand om, at der ikke skal ske genbeskatning i tilfælde af et salg af en del af eller hele virksomheden B. Inc., samt subsidiær påstand om, at indgåelse af en licensaftale mellem B. Inc. og A ApS, hvorved A ApS tildeles en brugsret til helt eller delvist at udnytte B. Inc.'s immaterielle rettigheder mod betaling af et markedsmæssigt fastsat vederlag, ikke udgør en afhændelse af virksomhed efter ligningslovens § 33 E, stk. 2, 1. pkt.
Principal påstand (spørgsmål 1)
Der er grundlag for at foretage en indskrænkende fortolkning af ordlyden af ligningslovens § 33 E, stk. 2, 1. pkt., ud fra formålet med reglerne om genbeskatning. Efter forarbejderne skal der ske fuld genbeskatning i tilfælde af sambeskatningsophør eller i tilfælde af, at den udenlandske aktivitet ved et koncerninternt salg skubbes ud af dansk beskatning, når den udenlandske aktivitet begynder at give overskud. Et helt eller delvist salg af virksomheden B. Inc. til A ApS vil heroverfor indebære, at den tilkøbte aktivitet forbliver under dansk beskatning. Et salg af virksomhed fra B. Inc. til A ApS strider heller ikke mod det overordnede formål med genbeskatningsreglerne: At sikre at sambeskatningsreglerne først og fremmest kommer til at virke som en skattekredit. Dette skyldes, at der de facto vil ske genbeskatning af de tidligere fratrukne udenlandske underskud, idet omfang - og i givet fald i takt med - at A ApS genererer positiv skattepligtig indkomst på grundlag af den tilkøbte aktivitet.
Repræsentanterne er principielt enige med Ligningsrådet i, at den ønskede formålsfortolkning vil åbne mulighed for omgåelse af genbeskatningsreglerne på den af Ligningsrådet anførte måde. Repræsentanterne har imidlertid svært ved at se, at dette i sig selv er et argument for at afvise en formålsfortolkning i en situation som den foreliggende, hvor ønsket om at foretage en sammenlægning af aktiviteterne er forretningsmæssigt begrundet, og hvor A ApS vil drive den tilkøbte virksomhed videre. Koncernen har således ingen intentioner om at gennemføre et videresalg af virksomheden fra A ApS til et udenlandsk koncernforbundet selskab, der ikke deltager i dansk sambeskatning, hverken i umiddelbar forlængelse af A ApS' køb af virksomhed fra B. Inc. eller på sigt.
Subsidiær påstand (spørgsmål 2)
Afståelsesbegrebet i ligningslovens § 33 E, stk. 2, skal fortolkes i overensstemmelse med det almindelige skatteretlige afståelsesbegreb. Dette begreb omfatter ikke leje, herunder licensaftaler om overdragelse af brugsretten til immaterielle rettigheder for en tidsbegrænset periode, jf. Højesterets dom af 8. december 2003 (TfS 2004.76).
Vedrørende Ligningsrådets henvisning til SKM2002.31.LR og SKM2003.49.LSR bemærkes, at Landsskatteretten i sidstnævnte afgørelse nåede frem til samme resultat som Ligningsrådet i den førstnævnte afgørelse, men med en anden begrundelse. SKM2001.285.LR vedrører en situation, hvor man påtænkte et salg af en produktionsejendom fra et udenlandsk sambeskattet datterselskab til et andet koncernforbundet selskab. SKM2002.31.LR og SKM2003.49.LSR vedrører en situation, hvor man overvejede at likvidere en række udenlandske sambeskattede datterselskaber (salgsselskaber), i hvilken forbindelse moderselskabet skulle overtage en række aktiver fra datterselskaberne, herunder goodwill, og videreføre den salgsaktivitet, som datterselskaberne havde udøvet, dog på en anden måde. SKM2002.230.LR vedrørte en situation, hvor man ønskede at nedlægge en aktivitet (ejendomsadministration) i et udenlandsk sambeskattet holdingselskab og påbegynde denne aktivitet i et nystiftet (koncernforbundet) selskab. SKM2004.40.LR vedrørte en situation, hvor man ønskede at nedlægge produktionen i et udenlandsk sambeskattet selskab, hvis virksomhed bestod i produktion, udvikling og salg af visse produkter, og påbegynde produktionen af de samme produkter i det danske moderselskabs eksisterende faciliteter.
Afgørelserne viser, hvad der efter Ligningsrådets opfattelse forstås ved "virksomhed" efter ligningslovens § 33 E. SKM2002.31.LR, SKM2002.260.LR og SKM2004.40.LR viser endvidere klart, at det forhold, at man kan lægge til grund, at gennemførelsen af en påtænkt transaktion vil indebære, at en aktivitet/funktion (når denne kan kvalificeres som en del af en virksomhed efter § 33 E), der hidtil har været udøvet/varetaget af et udenlandsk sambeskattet selskab, vil blive varetaget af et andet koncernforbundet selskab, er tilstrækkeligt for Ligningsrådet til at statuere, at der foreligger afhændelse af virksomhed efter § 33 E, stk. 2, eller overførsel efter § 33 E, stk. 3. SKM2002.260.LR og SKM2004.40.LR viser endvidere tydeligt, at det er Ligningsrådets opfattelse, at det er helt uden betydning, om der ved den påtænkte transaktion sker et ejerskifte til et eller flere aktiver, der danner grundlag for den pågældende virksomhedsaktivitet. Disse afgørelser viser således, at Ligningsrådet er af den opfattelse, at afståelsesbegrebet i § 33 E, stk. 2, har et bredere indhold end indholdet af det almindelige skatteretlige afståelsesbegreb.
Efter bestemmelsens ordlyd og forarbejderne hertil er der ikke belæg for den af Ligningsrådet anlagte fortolkning af afståelsesbegrebet i § 33, stk. 2, tværtimod. Forarbejderne indeholder således ikke udsagn, der kan tages til indtægt for, at afståelsesbegrebet i § 33 E, stk. 2, skulle have et andet og bredere indhold end det almindelige skatteretlige afståelsesbegreb. Det er anført i forarbejderne, at "det beror på en konkret vurdering af, om det, der afhændes, må anses for at være en hel eller delvis afhændelse af virksomhed". Det følger heraf, at der skal være tale om en afhændelse af noget, og at der i tilknytning hertil skal foretages en konkret vurdering af, om det der afhændes, må anses for at udgøre en del af eller hele virksomheden i det udenlandske sambeskattede selskab. Sidstnævnte vurdering skal foretages med udgangspunkt i den almindelige skatteretlige forståelse af begrebet "virksomhed", jf. forarbejderne. Man kan imidlertid ikke heraf slutte, at hvis der er tale om noget, der efter den almindelige skatteretlige forståelse af begrebet "virksomhed" kan kvalificeres som en del af eller en hel virksomhed, så må den pågældende transaktion også anses at indebære en afhændelse af denne virksomhed. Spørgsmålet om, hvorvidt der foreligger afhændelse af virksomhed, beror på to selvstændige og principielt uafhængige vurderinger, henholdsvis en vurdering af om der ved den pågældende transaktion sker afståelse af noget, og en vurdering af om dette noget udgør en del af eller hele virksomheden i det udenlandske sambeskattede datterselskab.
Den førstnævnte vurdering beror i mangel af andre holdpunkter på, om der ved transaktionen sker en afståelse i skatteretlig henseende og dermed i første række på en vurdering af, om den pågældende transaktion er udtryk for en afståelse i civilretlig henseende. Denne vurdering beror i sagens natur også på en konkret objektiv vurdering af den pågældende transaktions civilretlige indhold, herunder på en fortolkning af en eventuel skriftlig aftale mellem parterne.
Der er således ikke på grundlag af forarbejderne basis for en subjektiv fortolkning af bestemmelsens afståelsesbegreb og dermed ikke hjemmel til den fortolkning af bestemmelsens afståelsesbegreb, som Ligningsrådet anlægger i nærværende sag og tidligere sager, herunder SKM2004.40.LR Forarbejderne ville indeholde specifikke udsagn herom, såfremt det havde været lovgivers intention, at afståelsesbegrebet i § 33 E, stk. 2, skulle have et andet og videre indhold end det almindelige skatteretlige afståelsesbegreb. Det ville være helt absurd, dersom retsstillingen var den, at der var tale om afståelse af virksomhed efter § 33 E, stk. 2, i en situation som den foreliggende, hvor der ikke vil ske et ejerskifte (afståelse) til de immaterielle rettigheder, der danner grundlag for den virksomhed, som B. Inc. udøver, mens der i den situation, hvor det kan konstateres, at der sker en afståelse, men kun afståelse af enkeltstående aktiver, som udgangspunkt ikke er tale om en hel eller delvis afståelse af virksomhed, jf. punkt 6.5.3.4.2 i cirkulære nr. 82 af 29. maj 1997.
Synspunktet om, at det er en blandt flere betingelser for genbeskatning, at der sker et ejerskifte af det aktiv eller de aktiver, der danner grundlag for virksomheden i et udenlandsk koncernforbundet selskab, understøttes af præmisserne i Landsskatterettens kendelse i SKM2003.49.LSR Kendelsen viser for det første, at begrebet "overføres" i § 33 E, stk. 3, skal forstås på samme måde som begrebet "afhændelse " i § 33 E, stk. 2. Det følger endvidere af præmisserne, at man kun kan tale om "overførsel" i betydningen "afhændelse", såfremt det kan lægges til grund, at dispositionen er udtryk for et ejerskifte, jf. Landsskatterettens ordvalg "ved likvidationen". Kendelsen kan herudover formentlig tages til indtægt for et synspunkt om, at der skal være tale om ejerskifte til et eller flere af de aktiver (i sagen goodwill), der danner grundlag for den af datterselskabet udøvede virksomhed, som skal varetages af et andet koncernforbundet selskab. En nedlæggelse af en produktion i et selskab og opstart af den samme produktion i et andet selskab i en situation, hvor der ikke sker ejerskifte til aktiver, der danner grundlag for datterselskabets produktion, og hvor datterselskabet ikke likvideres, kan følgelig ikke som i SKM2004.40.LR anses som en afhændelse af virksomhed med støtte i SKM2003.49.LSR.
Afgørelsen i SKM2004.40.LR, dersom Ligningsrådets retsopfattelse var korrekt, ville føre til helt urimelige resultater, idet der som en konsekvens af afgørelsen blandt andet også skulle ske genbeskatning i den situation, hvor flere selskaber i en koncern producerer det samme produkt, og hvor et koncernselskab (for eksempel et moderselskab) udvider sin produktion af et produkt, der også produceres af et udenlandsk sambeskattet datterselskab, og hvor det udenlandske sambeskattede koncernselskab samtidig indskrænker sin produktion, da det udenlandske datterselskab må anses for at have "afhændet" en del af selskabets hidtidige virksomhed (den produktion, som før foregik i selskabet) til moderselskabet, uagtet at der eventuelt kun er tale om en - midlertidig - omlægning af produktionen i koncernen.
Landsskatterettens afgørelse i SKM2003.49.LSR kan tiltrædes henset til, at der i den pågældende sag var tale om likvidation og dermed om afståelse efter det almindelige skatteretlige afståelsesbegreb.
Det er uden betydning for den skatteretlige kvalifikation af den påtænkte licens aftale (lejeaftale vs. afståelsesaftale), at aftalen vil blive indgået mellem interesseforbundne parter. Det har heller ikke betydning, at A ApS vil videreføre virksomhed drevet af B. Inc., ligesom det er uden betydning for kvalifikationen, at virksomheden B. Inc. nedlægges helt eller delvist. Disse omstændigheder fratager ikke den påtænkte licensaftale karakteren af en lejeaftale i skatteretlig forstand. Licensaftaler om brugsrettigheder til immaterielle rettigheder er almindeligt forekommende mellem interesseforbundne parter. Sådanne aftaler kvalificeres skatteretligt som lejeaftaler, når aftalerne angår overgivelse af en begrænset ret (en brugsrettighed), henholdsvis som en afståelsesaftale, når der er tale om overdragelse af ejendomsretten til det pågældende aktiv. Spørgsmålet om, hvorvidt der er tale om en lejeaftale eller en afståelsesaftale beror på en konkret vurdering af aftalevilkårene, ikke på hvem aftaleparterne er. Det har endvidere ingen betydning for den skatteretlige kvalifikation, at licensgiver i aftalens løbetid ophører med at drive virksomhed baseret på udnyttelse af brugsrettighederne til de immaterielle rettigheder, som licensaftalen angår. Det er en naturlig konsekvens af, at brugsrettighederne overgives til en anden part, og det ville være aftalestridigt, såfremt licensgiver fortsatte sin udnyttelse af brugsrettigheder, som licensgiver har tillagt licenstager.
Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
Af ligningslovens § 33 E, stk. 1, 1. punktum, fremgår, at hvis et udenlandsk selskab, som udtræder af sambeskatning efter selskabsskattelovens § 31, i sambeskatningsperioden har haft underskud, som er fradraget i andre selskabers skattepligtige indkomst, og som ikke modsvares af senere års overskud, forhøjes moderselskabets skattepligtige indkomst med et tilsvarende beløb i det indkomstår, hvor selskabet udtræder af sambeskatningen. Ifølge ligningslovens § 33 E, stk. 2, 1. punktum, finder stk. 1. 1. punktum, bl.a. tilsvarende anvendelse, hvis et udenlandsk sambeskattet selskab helt eller delvis afhænder virksomheden til et koncernforbundet selskab.
Af ligningslovens § 33 E, stk. 3, fremgår, at hvis sambeskatningen ophører bl.a. som følge af datterselskabets konkurs eller likvidation - uden at datterselskabets virksomhed helt eller delvis overføres til koncernforbundne selskaber - medregnes højst et beløb svarende til den fortjeneste, som datterselskabet ville have opnået ved ophør af virksomhed og salg til handelsværdi af aktiver, der er i behold hos selskabet ved udløbet af det sidste indkomstår under sambeskatningen, med tillæg af et beløb svarende til skattefri udbytter og aktieavancer hidrørende fra det udenlandske selskab i de seneste fem år af sambeskatningsperioden.
Ved vurderingen af, om afhændelse af aktiver i relation til ovennævnte bestemmelser anses for at være hel eller delvis afhændelse af virksomhed, tages udgangspunkt i den almindelige skatteretlige forståelse af begrebet "virksomhed", og det beror på en konkret vurdering, om det, der afhændes, må anses for at være helt eller delvis afhændelse af virksomhed, jf. herved cirkulære nr. 82 af 29. maj 1997 om international beskatning, pkt. 6.5.3.4.2. og pkt. 6.5.3.5.
Der kan ud fra de foreliggende oplysninger ikke på forhånd tages stilling til det i spørgsmål 2 beskrevne forhold. Der er herved henset til, at bedømmelsen heraf først kan foretages, når det endelige kontraktmateriale med videre foreligger. Ligningsrådets afgørelse ændres derfor for så vidt angår spørgsmål 2, således at spørgsmålet afvises.