Når der selskabsretligt fusioneres, foreligger der som udgangspunkt en skattepligtig fusion. Skattepligtig fusion betragtes i relation til PAL som et almindeligt skattepligtigt køb og salg af aktiver og passiver.

Hvem er omfattetFor skattepligtige fusioner af institutioner, der er skattepligtige efter PAL gælder, at bestemmelserne i SEL § 8 A, skal finde tilsvarende anvendelse, jf. PAL § 17 a, stk. 2.

SEL § 8 A, blev indsat lov nr. 285 af 12. maj 1999 om ændring af SEL og lov om skattefri virksomhedsomdannelse (fusion, selskabsstiftelse og virksomhedsomdannelse med skattemæssig tilbagevirkende kraft). Om betingelserne for at anvende SEL § 8 A, henvises derfor til cirkulære nr. 91 af 18. juni 1999 om ændring af SEL og lov om skattefri virksomhedsomdannelse samt LV 2007 Selskaber og aktionærer S.D.1.

Omfattet af bestemmelsen er fusioner, der gennemføres i overensstemmelse med de for aktieselskaber gældende regler. Reglerne i ASL kapitel 15 om fusion finder ifølge en række andre love i nærmere bestemte tilfælde tilsvarende anvendelse på de af disse love omfattede retssubjekter. Således er fusioner, der er omfattet af kapitel 18 i LFV, omfattet af bestemmelsen.

Når SEL § 8 A, skal anvendes analogt på skattepligtige overdragelser omfattet af PAL, har dette konsekvenser for de PAL-skattepligtige institutioner. Konsekvenserne uddybes nedenfor.

Hovedregel En fusion, der sker efter PAL § 17 a, stk. 2, har som udgangspunkt skattemæssig virkning fra det tidspunkt, hvor fusionen er endeligt vedtaget i alle de deltagende institutioner m.v., hvilket efter det grundlæggende skatteretlige hovedprincip er det tidspunkt, hvor den endelige aftale herom indgås.

Imidlertid kan de deltagende institutioner beslutte, at fusionen i relation til reglerne i PAL skal tillægges skattemæssig virkning fra skæringsdatoen for den fortsættende institutions åbningsbalance.

Hvis de fusionerende institutioner såvel er selskabsskattepligtige som PAL-skattepligtige, skal fusionen tillægges skattemæssig virkning fra samme dato i relation til PAL og SEL.

Skattepligtig fusion med tilbagevirkende kraft Ved skattepligtige fusioner mellem livsforsikringsselskaber kan de deltagende selskaber vælge, om fusionen skal have virkning fra det tidspunkt, hvor fusionen er endeligt vedtaget i de deltagende selskaber eller fra skæringsdatoen for den fortsættende institutions åbningsbalance, såfremt denne dato er sammenfaldende med skæringsdatoen for den modtagende institutions regnskabsår. Men valget skal være det samme i relation til PAL og SEL, jf. PAL § 17a, stk. 2.

Det er en betingelse for at tillægge fusionen virkning fra skæringsdatoen, at de deltagende institutioner senest 6 måneder herefter, indsender genpart til den skatteansættende myndighed af de dokumenter, der i selskabslovgivningen er foreskrevet udarbejdet i forbindelse med fusionen. Det være sig eksempelvis fusionsplanen, revideret fælles regnskabsopstilling, åbningsbalance, skriftlig redegørelse for fusionsplanen m.v, ligesom der skal indsendes dokumentation for, at fusionen er endeligt vedtaget i de deltagende institutioner.

Kravet om indsendelse af dokumenter til den skatteansættende myndighed gælder kun for fusioner, der gennemføres med tilbagevirkende kraft. Der kan altså højst blive tale om 6 måneders tilbagevirkende kraft.

Retsvirkningen af begrebet tilbage-
virkende kraft Den tilbagevirkende kraft indebærer, at den opgørelse over hvilke aktiver og passiver, der overdrages i forbindelse med fusionen og dermed skal medtages i åbningsbalancen for det modtagende institution, afspejler aktivsammensætningen på en skæringsdato, der kan ligge op til 6 måneder forud for vedtagelsen af fusionen.

Tillægges fusionen skattemæssig virkning efter PAL fra skæringsdatoen, er det værdien af den indskydende institution pr. denne dato, der lægges til grund ved opgørelsen af den indskydende institutions afståelsessum. Værdien afspejles i vederlaget for aktierne eller anparterne i den indskydende institution, samt i den modtagende institutions anskaffelsessum for de overdragne aktiver og passiver. Om reglerne for værdiansættelse, se afsnit D.3.

For den modtagende institution indebærer dette, at denne ved opgørelsen af beskatningsgrundlaget skal medregne de indtægter og udgifter, som måtte anses for at vedrøre institutionen, såfremt fusionen af institutionerne rent faktisk var sket på skæringsdatoen og til værdierne pr. denne dato.

Den tilbagevirkende kraft indebærer således ikke, at de almindelige regler for fastlæggelsen af det skattemæssige erhvervelses- eller afståelsestidspunkt fraviges. I denne relation vil tidspunktet for vedtagelsen af fusionen fortsat være afgørende.

Eksempelvis kan en modtagende institution, der erhverver en post aktier fra den indskydende institution, først sælge de pågældende aktier skattefrit efter ABL § 4, 3 år fra vedtagelsestidspunktet.

Ligeledes ændrer den tilbagevirkende kraft heller ikke på hvilke skatteregler, der skal anvendes på en given disposition. Træder der eksempelvis nye regler i kraft med virkning for overdragelser, der foretages efter en given dato mellem skæringsdatoen og tidspunktet for vedtagelsen af fusionen, vil det være det faktiske overdragelsestidspunkt, der er afgørende for hvilket regelsæt, der skal finde anvendelse.

Gevinster og tab, der konstateres i forbindelse med fusionen, skal således opgøres efter de regler, der gælder på tidspunktet for vedtagelsen af fusionen.

Tilsvarende gælder for andre gevinster og tab, der konstateres i forbindelse med overdragelser, som institutionerne hver især har foretaget i perioden fra skæringsdatoen til vedtagelsen. En skærpet avancebeskatning kan således ikke undgås ved at tillægge fusionen tilbagevirkende kraft.

Vederlaget Vederlaget kan både ydes i form af aktier/anparter i den modtagende institution og ved et kontant vederlag. Det er værdierne pr. skæringsdatoen, der lægges til grund ved opgørelsen af vederlaget.

Da der er tale om en skattepligtig overdragelse, skal hvert enkelt aktiv ved avanceopgørelsen i den indskydende institution anses for afstået for en del af det samlede faktiske vederlag, forstået som værdien af det, til aktionærerne i den indskydende institution, ydede vederlag.

Aktionærerne Aktionærerne i den indskydende institution anses for at have afstået deres aktier i denne på tidspunktet for vedtagelsen af fusionen. Erhvervelse af aktier i den modtagende institution anses ligeledes for at være sket på tidspunktet for vedtagelsen af fusionen.

Det vederlag, der ydes i forbindelse med fusionen, kan som nævnt være såvel aktier/anparter i den modtagende institution som kontanter. Da institutionen anses for opløst, skal aktionærerne behandle vederlaget som et likvidationsprovenu.

Da aktiverne og passiverne i den indskydende institution anses for overdraget til værdierne pr. skæringsdatoen, betyder dette, at afståelsessummen for aktierne i den indskydende institution og anskaffelsessummen for aktierne i den modtagende institution, ligeledes afspejler værdierne på dette tidspunkt, idet der for så vidt angår anskaffelsessummen skal tages højde for, at en del af vederlaget eventuelt ydes kontant.

Den indskydende institution Tillægges fusionen PAL-skattemæssig virkning fra skæringsdatoen, er det (handels-)værdien af den indskydende institution pr. denne dato, som lægges til grund ved opgørelsen af den indskydende institutions afståelsessum. Om reglerne for værdiansættelse se afsnit D.3.

Som led i den skattepligtige fusion opløses den indskydende institution, hvilket skatteretligt sidestilles med en likvidation.

Da institutionens skattepligt efter PAL § 1, stk. 1, således ophører finder bestemmelserne i PAL § 24 tilsvarende anvendelse.

Således skal institutionen senest 3 måneder efter ophøret til told- og skatteforvaltningen indsende en endelige opgørelse af beskatningsgrundlaget, den skattepligtige del heraf samt af skatten for det løbende indkomstår og for det foregående indkomstår, hvis der ikke er indgivet en endelige opgørelse efter PAL § 22 for dette.

I den situation hvor en fusion gennemføres med tilbagevirkende kraft, løber fristen på 3 måneder fra vedtagelsen af fusionen.

Den modtagende institution Når fusionen har PAL-skattemæssig virkning fra skæringsdatoen, er det (handels-)værdien af den overdragende institution pr. denne dato, som lægges til grund ved opgørelsen af den modtagende institutions anskaffelsessum. Om reglerne for værdiansættelse, se afsnit D.3.

Formueafkast af aktiver og passiver medregnes ved opgørelsen af den fortsættende institutions beskatningsgrundlag, som om fusionen rent faktisk var sket på skæringsdatoen.

Det er det faktisk ydede vederlag for de enkelte aktiver, som udgør den modtagende institutions anskaffelsessummer for aktiverne.

Såfremt de løbende indtægter og udgifter, som via den tilbagevirkende kraft ønskes medtaget i den modtagende institutions indkomstopgørelse, knytter sig til de overtagne aktiver og passiver, skal der være kongruens mellem indtægten/udgiften og institutiones anskaffelsessum.

Den modtagende institution skal således ved opgørelsen af beskatningsgrundlaget medregne de indtægter og udgifter, som måtte anses for at vedrøre institutionen, såfremt fusionen af institutionerne rent faktisk var sket på skæringsdatoen til værdierne pr. denne dato.