| Fusion foreligger, når et selskab m.v. overdrager sin formue som helhed til et andet selskab m.v., eller sammensmeltes med dette. Se afsnit S.D.1.3. Det er således uden betydning, om det modtagende selskab eksisterede før fusionen eller er dannet i forbindelse med denne.
Skattepligtig fusion Når der selskabsretligt fusioneres, uden at fusionsskattelovens regler anvendes, foreligger der en skattepligtig fusion. Overdragelse af en del af eller samtlige et selskabs aktiver og passiver til et andet selskab, betragtes skatteretligt som et almindeligt køb og salg. Dette medfører således i almindelighed beskatning i det indskydende selskab efter de for det enkelte aktiv eller passiv gældende regler. Ophør af et selskab medfører ligeledes i almindelighed beskatning af selskabsdeltagerne af fortjeneste eller tab på deres aktier eller anparter i selskabet efter de herom gældende regler. Hvis en fusion således gennemføres uden anvendelse af bestemmelserne i fusionsskatteloven, likvidationsbeskattes det indskydende selskab efter SEL § 5, jf. afsnit S.B.2.
Aktionærerne i det indskydende selskab skal opgøre fortjeneste eller tab ved udlodning af likvidationsprovenu efter reglerne i aktieavancebeskatningsloven eller ligningsloven.
Et indskydende selskabs eventuelle negative indkomst kan ikke efter fusionen overføres til fradrag i det modtagende selskabs indkomst. Derimod kan det modtagende selskabs underskud fradrages på sædvanlig vis, jf. LL § 15.
I SEL § 8 A, stk. 1, er det fastsat, at skattepligtig fusion som udgangspunkt har skattemæssig virkning fra det tidspunkt, hvor fusionen er endeligt vedtaget i alle de deltagende selskaber m.v. Dette er i overensstemmelse med det grundlæggende princip i skatteretten om, at de skatteretlige konsekvenser i forbindelse med overdragelse af et aktiv eller en virksomhed indtræder på det tidspunkt, hvor den endelige aftale herom indgås. Skattepligtige fusioner kan imidlertid også gennemføres med tilbagevirkende kraft jf. nedenfor.
Skattepligtig fusion med tilbagevir-
kende kraftEfter de selskabsretlige regler kan en skattepligtig fusion gennemføres med tilbagevirkende kraft. Dette godkendes også skattemæssigt, jf. SEL § 8 A, stk 2. Med bestemmelsen i SEL § 8 A, stk. 2, er der således givet mulighed for under nogle nærmere angivne betingelser at fravige det almindelige princip, som fastsat i SEL § 8 A, stk. 1, og tillægge skattepligtige fusioner virkning for en periode forud for vedtagelsen af disse.
SEL § 8 A omfatter fusioner, der gennemføres i overensstemmelse med de for aktieselskaber gældende regler. Reglerne i ASL kap. 15 om fusion finder ifølge en række andre love i nærmere bestemte tilfælde tilsvarende anvendelse på de af disse love omfattede retssubjekter. Det gælder eksempelvis anpartsselskaber, fonde og investeringsforeninger, der dermed i de pågældende tilfælde også vil kunne anvende den i SEL § 8 A, stk. 2, givne mulighed for at gennemføre en fusion med tilbagevirkende kraft, hvis de tillige er omfattet af selskabsskatteloven. I SKM2003.138.LR påtænktes det at gennemføre en skattepligtig fusion mellem to udloddende investeringsforeninger. Da foreningerne ansås for omfattet af selskabsskatteloven, var SEL § 8 A, stk. 2 anvendelig.
Selskaberne m.v. kan beslutte, at fusionen for disse skal tillægges skattemæssig virkning fra datoen for den i forbindelse med fusionen udarbejdede åbningsbalance for det modtagende selskab, såfremt denne dato er sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår.
Det følger dog af SEL § 8 A, stk. 2, 3. pkt., at i tilfælde hvor indkomsten i et af de i fusionen deltagende selskaber opgøres efter reglerne i SEL § 31, stk. 3, som følge af, at koncernforbindelsen, jf. SEL § 31 C, er ophørt eller etableret inden eller i forbindelse med fusionen, skal tidspunktet for ophøret henholdsvis etableringen af koncernforbindelsen anvendes som skæringsdato for det pågældende selskab. I sådan tilfælde kræves ikke, at de fusionerende selskaber har samme skattemæssige skæringsdato.
Efter SEL § 8 A, stk. 2, er det en betingelse for at tillægge fusionen virkning fra skæringsdatoen, at de deltagende selskaber m.v. senest 1 måned efter den dag, hvor fusionen er vedtaget i alle de deltagende selskaber m.v. indsender genpart til den lokale told- og skatteforvaltning af de dokumenter, der i selskabslovgivningen er foreskrevet udarbejdet i forbindelse med fusionen, f.eks. fusionsplanen, revideret fælles regnskabsopstilling, åbningsbalance, skriftlig redegørelse for fusionsplanen m.v. Der skal endvidere indsendes dokumentation for, at fusionen er endeligt vedtaget i de deltagende selskaber. Kravet om indsendelse af dokumenter til den lokale told- og skatteforvaltning gælder kun skattepligtige fusioner, der gennemføres med tilbagevirkende kraft.
Det bemærkes, at det er en forudsætning for anvendelse af bestemmelsen i selskabsskattelovens § 8 A, stk. 2, om skattepligtig fusion med tilbagevirkende kraft, at de fusionerede selskaber skal være undergivet dansk beskatning. Bestemmelsen kan således ikke anvendes til en skattepligtig omdannelse af et udenlandsk selskabs virksomhed med tilbagevirkende kraft til en filial af et dansk beskattet selskab. Se i relation til foranstående lovbemærkningerne til selskabsskattelovens § 8 A, jf. lovforslag 189/1998, fremsat den 25. februar 1999. Heraf fremgår følgende: "Bestemmelsen omfatter fusioner, der gennemføres i overensstemmelse med de for aktieselskaber gældende regler. Reglerne i aktieselskabslovens kapitel 15 om fusion finder ifølge en række andre love i nærmere bestemte tilfælde tilsvarende anvendelse på de af disse love omfattede retssubjekter. Det gælder eksempelvis anpartsselskaber, fonde og investeringsforeninger, der dermed i de pågældende tilfælde også vil kunne anvende den i den foreslåede bestemmelse givne mulighed for at gennemføre en fusion med tilbagevirkende kraft, hvis de tillige er omfattet af selskabsskatteloven."
Hvad indebærer tilbagevir-
kende kraft Den tilbagevirkende kraft indebærer, at opgørelsen over hvilke aktiver og passiver, der overdrages i forbindelse med fusionen og dermed skal medtages i åbningsbalancen for det modtagende selskab, afspejler aktivsammensætningen på en skæringsdato, der normalt vil ligge forud for vedtagelsen af fusionen.
Tillægges fusionen skattemæssig virkning fra skæringsdatoen, lægges værdien af det indskydende selskab pr. denne dato, som afspejlet i vederlaget for aktierne eller anparterne i det indskydende selskab, til grund ved opgørelsen af det indskydende selskabs afståelsessum samt det modtagende selskabs anskaffelsessum for de overdragne aktiver og passiver. Det modtagende selskab medregner ved indkomstopgørelsen de indtægter og udgifter, som måtte anses for at vedrøre selskabet, såfremt fusionen af selskaberne rent faktisk var sket på skæringsdatoen til værdierne pr. denne dato, jf. SEL § 8 A, stk. 2, 2. pkt. Se i den forbindelse SKM2003.138.LR hvor der i anledning af en påtænkt fusion mellem to udloddende investeringsforeninger blev stillet en række spørgsmål til Ligningsrådet om opgørelsen af de skattemæssige værdier af de overdragne aktiver og passiver samt om foreningernes indkomstopgørelse. Den skattemæssige tilbagevirkende kraft indebærer alene adgang til at anse overdragelsen for sket pr. skæringsdatoen i relation til opgørelsen og værdiansættelsen af de overdragne aktiver og passiver samt i relation til indkomstopgørelsen. Dette er i overensstemmelse med den betydning, begrebet skattemæssig tilbagevirkende kraft benyttes ved stiftelse og virksomhedsomdannelse. Begrebet kan i overensstemmelse med TfS 1997, 16 LSR ikke tillægges et videre indhold.
Den tilbagevirkende kraft indebærer således ikke, at de almindelige regler for fastlæggelsen af det skattemæssige erhvervelses- eller afståelsestidspunkt fraviges. I denne relation vil tidspunktet for vedtagelsen af fusionen være afgørende. Erhverver det modtagende selskab ved fusionen f.eks. en post aktier fra det indskydende selskab, og ønsker selskabet at sælge denne skattefrit, må det således vente i 3 år fra vedtagelsestidspunktet, jf. ABL § 9.
Den tilbagevirkende kraft ændrer heller ikke på hvilke skatteregler, der skal anvendes på en given disposition. Træder der eksempelvis nye regler i kraft med virkning for overdragelser, der foretages efter en given dato mellem skæringsdatoen og tidspunktet for vedtagelsen af fusionen, vil det være det faktiske overdragelsestidspunkt, der er afgørende for hvilket regelsæt, der skal finde anvendelse. Avance og tab, der konstateres ved den overdragelse fra det indskydende til det modtagende selskab, som fusionen indebærer, skal således opgøres efter de regler, der gælder på tidspunktet for vedtagelsen af fusionen. Avancer og tab, som konstateres vedrørende overdragelser, selskaberne hver især har foretaget i perioden fra skæringsdatoen til vedtagelsen, skal ligeledes opgøres efter de regler, der gjaldt på tidspunktet for de pågældende overdragelser. En skærpet avancebeskatning kan således ikke undgås ved at tillægge fusionen tilbagevirkende kraft.
Det er som nævnt værdierne pr. skæringsdatoen, der lægges til grund. Da der er tale om en skattepligtig overdragelse, skal hvert enkelt aktiv ved avanceopgørelsen i det indskydende selskab - der som følge af fusionen i skatteretlig forstand anses for opløst, jf. SEL § 5 - anses for afstået for en del af det samlede faktiske vederlag, forstået som værdien af det til aktionærerne i det indskydende selskab ydede vederlag. Vederlaget, som i forhold til aktionærerne behandles som likvidationsprovenu, kan såvel være aktier/anparter i det modtagende selskab som kontanter.
Det modtagende selskabs skattemæssige stillingDet faktisk ydede vederlag for de enkelte aktiver vil ligeledes udgøre det modtagende selskabs anskaffelsessummer for aktiverne, hvorpå der eventuelt kan afskrives m.v. Relaterer de løbende indtægter og udgifter, som via den tilbagevirkende kraft ønskes medtaget i det modtagende selskabs indkomstopgørelse, sig til de overtagne aktiver og passiver, skal der være kongruens mellem indtægten/udgiften og anskaffelsessummen, hvilket i SEL § 8 A, stk. 2, er formuleret på den måde, at det modtagende selskab ved indkomstopgørelsen medregner de indtægter og udgifter, som måtte anses for at vedrøre selskabet, såfremt fusionen af selskaberne rent faktisk var sket på skæringsdatoen til værdierne pr. denne dato. Overtages en fordring på nominelt 100.000 kr., svarende til det indskydende selskabs anskaffelsessum, for 40.000 kr., kan det modtagende selskab i tilfælde af, at fordringen ikke indfries, maksimalt fradrage 40.000 kr., uanset at det indskydende selskab, der i dette eksempel forudsættes at anvende realisationsprincippet, ved konstatering af tabet i perioden mellem skæringsdatoen for fusionen og vedtagelsen af denne havde kunnet fradrage et tab på 100.000 kr. Overdrages fordringen som nævnt for 40.000 kr., vil det indskydende selskab i forbindelse hermed have konstateret et tab på 60.000 kr., som så eventuelt indgår i opgørelsen af den skattepligtige indkomst for dette selskabs sidste indkomstår.
Aktionærernes skattemæssige stillingAktionærerne i det indskydende selskab anses for at have afstået deres aktier i dette på tidspunktet for vedtagelsen af fusionen. Erhvervelse af aktier i det modtagende selskab anses ligeledes for at være sket på tidspunktet for vedtagelsen af fusionen. Det i forbindelse med fusionen ydede vederlag kan som nævnt være såvel aktier/anparter i det modtagende selskab som kontanter. Da aktiverne og passiverne i det indskydende selskab anses for overdraget til værdierne pr. skæringsdatoen, betyder dette, at afståelsessummen for aktierne i det indskydende selskab og anskaffelsessummen for aktierne i det modtagende selskab ligeledes afspejler værdierne på dette tidspunkt, idet der for så vidt angår anskaffelsessummen skal tages højde for, at en del af vederlaget eventuelt ydes kontant.
Afsluttende indkomstop-
gørelseNår et selskab ophører som led i en skattepligtig fusion, ligestilles dette skatteretligt med en likvidation, og de almindelige regler herom finder anvendelse. Ifølge SEL § 5, stk. 3, skal der inden 1 måned efter opløsningen indsendes en anmeldelse til den lokale told- og skatteforvaltning med opgørelse af indkomsten for det afsluttende indkomstår. I den situation, hvor en fusion gennemføres med tilbagevirkende kraft, løber fristen fra vedtagelsen af fusionen. De almindelige regler i selskabsskatteloven om betaling af skat ved likvidation finder anvendelse på indbetalinger vedrørende det indskydende selskabs afsluttende indkomstår.
Indbetalinger af ordinære acontoskatterater og frivillige indbetalinger, som det indskydende selskab har foretaget vedrørende perioden efter skæringsdatoen, vil indgå ved opgørelsen af det modtagende selskabs indkomstskat for det pågældende indkomstår. Dette er en konsekvens af de selskabsretlige regler om universalsuccession ved fusion, der betyder, at det indskydende selskabs rettigheder og forpligtelser som helhed anses for overgået til det modtagende selskab. |