A A/S klagede for indkomståret 1996 over, at Ligningsrådet har anset fortjeneste ved salg af andel af efterforskningslicens, 39.005.000 kr., for skattepligtig kulbrinteindkomst.

Det fremgår af sagens oplysninger, at selskabet oprindeligt var ejer af 50 % af tilladelse til efterforskning og indvinding af kulbrinter på et nærmere defineret område på den danske kontinentalsokkel. Tilladelsen, der blev givet til efterforskning af kulbrinter, kunne efterfølgende forlænges med henblik på indvinding. Selskabet afgav kommercialitetserklæring ved brev af 20. marts 1997, og den 18. juli 1997 blev tilladelsen forlænget i 30 år med henblik på indvinding af kulbrinter. Samtidig blev X feltet midlertidig afgrænset.

Ved aftale af 1. november 1995 solgte selskabet en andel på 10 % af licensen til B. I henhold til aftalens punkt 6 c var aftalen betinget af den norske regerings tilladelse til C A/S´s salg af to licenser på den norske kontinentalsokkel til D a.s. Denne tilladelse blev givet i marts 1996.

Selskabet har i selvangivelsen for 1996 medregnet fortjeneste på 39.005.000 kr. ved salg af andel i efterforskningslicens ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst omfattet af kulbrinteskattelovens kapitel 2, men ikke ved opgørelsen af den skattepligtige kulbrinteindkomst efter lovens kapitel 3.

Ligningsrådet har som begrundelse for den påklagede afgørelse bl.a. anført, at fortjeneste ved salg af andel af efterforskningslicens indgår i opgørelsen af den skattepligtige kulbrinteindkomst efter kapitel 3, jf. kulbrinteskattelovens § 12, stk. 1, sammenholdt med § 4, stk. 1 og 2.

I henhold til kulbrinteskattelovens § 12, stk. 1, omfatter ansættelsen til kulbrinteskat (kapitel 3) indtægter som nævnt i § 4, stk. 1 og 2. § 4, stk. 1, nr. 3, omfatter fortjeneste eller tab ved direkte eller indirekte afståelse af en bevilling, tilladelse eller rettighed til forundersøgelse, efterforskning eller indvinding af kulbrinter. I bemærkningerne til kapitel 3 i det oprindelige lovforslag anføres: "Den særlige kulbrinteskat foreslås derfor indført som en tillægsskat, der principielt beregnes af de samme indkomster som selskabsskatten. Kulbrinteskatten beregnes dog af indkomsten efter fradrag for betalt selskabsskat." Til § 14 er anført: "Ved opgørelsen af kulbrinteindkomsten anvendes som udgangspunkt samme beregningsgrundlag, som finder anvendelse ved beregning af selskabsskat ... af kulbrinteindtægter. ... Ved opgørelsen af feltindkomsten bortses der fra efterforskningsudgifter og betalte skatter. Sådanne udgifter fratrækkes i den samlede positive feltindkomst efter reglerne i § 19. Ved at opgøre indkomsten særskilt for hvert felt opnår man, at anlægs- og driftsudgifter kun kan fratrækkes i det felt, som udgifterne vedrører." Det fremgår heraf, at hensigten med feltopdeling er, at udgifter vedrørende et felt først kommer til fradrag i kulbrinteindkomstopgørelsen, når feltet har positiv indkomst. Salgssummen for en efterforskningslicens må anses for afledt af de afholdte efterforskningsudgifter og som sådan indtægtsføres uden for feltindkomsterne, jf. rubrikken på selvangivelsen betegnet "Andre indtægter vedrørende efterforskning, jf. § 4."

Selskabets repræsentanter har over for Landsskatteretten nedlagt påstand om, at selskabets skattepligtige kulbrinteindkomst for indkomståret 1996 nedsættes med 39.005.000 kr.

Til støtte for påstanden har repræsentanterne bl.a. gjort gældende, at fortjeneste ved salg af efterforskningslicens ikke skal medregnes ved opgørelsen af kulbrinteindkomsten efter kulbrinteskattelovens kapitel 3, idet der ikke er hjemmel hertil. Ifølge de almindelige bemærkninger til kulbrinteskatteloven er formålet med lovens kapitel 3, at der skal betales en kulbrinteskat af fortjenester ved indvinding af olie- og naturgas i Danmark. Fortjeneste ved salg af efterforskningslicens er derfor ikke omfattet af kulbrintebeskatningen i lovens kapitel 3. Der er endvidere hverken i lovens ordlyd eller i forarbejderne til loven udtrykkelig hjemmel til beskatning af fortjenesten ved salg af den omhandlede licens. Bestemmelserne i kulbrinteskattelovens § 12, stk. 1, jf. § 4, stk. 1, nr. 3, skal læses i sammenhæng med de øvrige bestemmelser i kapitel 3, og § 12, stk. 2, og de efterfølgende bestemmelser sammenhæng med de øvrige bestemmelser i kapitel 3 og § 12, stk. 2 og de efterfølgende bestemmelser i kapitel 3 indskrænker kulbrinteskattegrundlaget til alene at omfatte indtægter, der relaterer sig til egentlige felter. Lovens § 12, stk. 2-3, fastslår, at der opgøres en indkomst for hvert felt, og at den skattepligtige kulbrinteindkomst opgøres samlet for de felter, der udviser overskud. Bemærkningerne til lovforslagets § 12 er på linie hermed:

"§ 12
Indkomsten opgøres felt for felt, og summen af positive indkomster fra felter, som den skattepligtige foretager indvinding på, udgør - efter fradrag af betalte selskabsskatter (eller personskatter) og afholdte efterforskningsudgifter vedrørende alle den skattepligtiges felter - beregningsgrundlaget for kulbrinteskatten."

Heraf fremgår tydeligt, at kulbrinteskattegrundlaget tager sit udspring i indkomsten for de enkelte felter, og det må heraf modsætningsvis følge, at der ikke er hjemmel til at påligne kulbrinteskat på indkomst, som ikke kan henføres til et felt. Licensen knyttede sig på overdragelsestidspunktet ikke til et "felt", og der var på salgstidspunktet ikke afgivet kommercialitetserklæring eller i øvrigt iværksat nærmere foranstaltninger med henblik på indvinding. Der var således ikke tale om et felt under indvinding. Det bemærkes herved, at Told- og Skattestyrelsen ifølge udtalelsen af 27. september 2000 er enig i, at fortjenesten ved salg af en andel af licens ikke kan henføres til et konkret felt. Gevinst ved afhændelse af den pågældende licens til forundersøgelse og efterforskning kan derfor ikke anses at knytte sig til et felt under indvinding. Det fremgår herved af kulbrinteskattelovens § 13 og de tilhørende lovforslagsbemærkninger, at et felt er det areal, der defineres i forbindelse med, at en rettighedsindehaver fremsætter ønske om en forlængelse af en tilladelse med henblik på indvinding af forekomsten. Heraf må modsætningsvis følge, at der tidligst foreligger et felt i kulbrinteskattelovens forstand, når arealet er defineret og godkendt af myndighederne. Dette skete først, efter at selskabet solgte licensandelen. Af kulbrinteskattelovens § 19, stk. 1, fremgår endvidere, at summen af indkomsterne fra de felter, der udviser overskud, udgør (efter fradrag af visse udgifter uden for feltopgørelsen) den skattepligtige kulbrinteindkomst. I bemærkningerne til § 19 er anført:

"§ 19
Kulbrinteskatten svares af årets kulbrinteindkomst, der beregnes ved, at positiv indkomst fra de felter, som den skattepligtige driver indvinding på, lægges sammen, medens underskud vedrørende de enkelte felter fremføres efter reglerne i § 18 i de enkelte feltindkomster."

Selve ordlyden af lovens § 14 er endvidere entydig, og af stk. 1 fremgår: "Ved opgørelsen af indkomsten for de enkelte felter finder reglerne i §§ 4-10 samt §§ 15-18 anvendelse. Udgifter kan kun fratrækkes i det omfang, de vedrører indkomsten fra feltet. Der bortses fra forundersøgelses- og efterforskningsudgifter. § 14 og de tilhørende bemærkninger kan derfor ikke tages til indtægt for, at der er hjemmel til at beskatte beløb uden for feltindkomsterne. Til det forhold, at der på selvangivelsesblanketten findes en rubrik med betegnelsen Andre indtægter vedrørende efterforskning, jf. § 4." bemærkes, at skattemyndighedernes udformning af en blanket ikke i sig selv kan skabe den fornødne hjemmel til beskatning. Der er således ikke hjemmel til beskatning af fortjenesten i kulbrinteskattelovens kapitel 3, da indkomsten ikke kan henføres til et felt, hvorpå selskabet driver indvinding. Det er muligt, at en formålsfortolkning eller almindelige rimelighedsbetragtninger fører til ønsket om beskatning, men det er ikke tilstrækkeligt til at påligne skat. Højesteret har da også i flere tilfælde tilsidesat skattemyndighedernes praksis som følge af manglende lovhjemmel, jf. bl.a. TfS 1998.397, TfS 1998.485, TfS 1996.654, TfS 1996.642 og TfS 1998.199. Der er endvidere henvist til Landsskatterettens kendelse af 25. november 1999 i sagen 621-1817-0040.

Told- og Skattestyrelsen har over for Landsskatteretten indstillet, at den påklagede ansættelse af kulbrinteindkomst for indkomståret 1996 stadfæstes. Der er herved bl.a. anført, at kulbrinteskatteloven omfatter beskatning af enhver form for indkomst i forbindelse med forundersøgelse, efterforskning og indvinding af kulbrinter og dertil knyttet virksomhed, jf. lovens § 1, og dermed også beskatning af fortjeneste ved salg af licens. Der er klar hjemmel til at beskatte fortjenester ved salg af rettigheder, jf. kulbrinteskattelovens § 12, stk. 1, som omfatter indtægter som nævnt i lovens § 4, stk. 1 og 2. § 4, stk. 1, nr. 3, omtaler direkte fortjenester (eller tab) ved afståelse af bevillinger, rettigheder m.v. Lovens § 12, stk. 2 og 3, og de efterfølgende bestemmelser i kapitel 3 om opgørelse af feltindkomster giver ikke grundlag for en indskrænkende fortolkning af hvilke indkomster, der kan henføres til den skattepligtige kulbrinteindkomst. Hensigten med feltopdelingen og feltbeskatningen er at begrænse fradragene til de enkelte felter, således at udgifter kun kan fratrækkes i det omfang, de vedrører indkomsten fra feltet, jf. § 14, stk. 1, jf. § 12, stk. 3. Det fremgår endvidere klart af bemærkningerne til kulbrinteskattelovens kapitel 3, at kulbrinteskatten principielt beregnes af de samme indkomster som selskabsskatten. Af bemærkningerne til § 14 fremgår endvidere, at Ved opgørelsen af kulbrinteindkomsten anvendes som udgangspunkt samme beregningsgrundlag, som finder anvendelse ved beregning af selskabsskat ? af kulbrinteindtægter. Kulbrinteskatten skal opgøres efter lovens § 19, hvorefter summen af indkomsterne fra de felter, der udviser overskud, efter fradrag af udgifter til forundersøgelse og efterforskning, jf. § 7, samt skatter, jf. § 20, udgør den skattepligtige kulbrinteindkomst. Denne bestemmelse omtaler alene, at der i den samlede feltindkomst kan fratrækkes udgifter til efterforskning m.v. fra ophørte felter, jf. § 18, stk. 2, ligesom der i bestemmelsen er hjemmel til at fratrække betalte selskabsskatter, jf. § 20. Det har ikke været hensigten at begrænse beskatningsgrundlaget i henhold til kulbrinteskattelovens § 4. Der er således klar hjemmel i kulbrinteskattelovens § 12, stk. 1, jf. § 4, stk. 1, nr. 3, til at beskatte fortjenesten. Den konstaterede fortjeneste skal indtægtsføres uden for feltopgørelsen. Licensen er en eneret til efterforskning og indvinding af kulbrinter inden for tilladelsens område. Licensens værdistigning skyldes, at der er afholdt efterforskningsudgifter i det pågældende område med et positivt resultat. Efterforskningsudgifterne kan fratrækkes i indkomsterne eller aktiveres skattemæssigt. Det er dog alene aktiverede efterforskningsudgifter, som berettiger til kulbrintefradrag i kulbrinteindkomstopgørelsen efter kulbrinteskattelovens § 7, stk. 1, og § 16, stk. 2. Konsekvensen af synspunktet om, at der ikke er hjemmel til beskatning i kulbrinteindkomsten, fordi der endnu ikke er afgrænset et felt, ville derfor være, at der var fuldt fradrag og kulbrintefradrag vedrørende de afholdte efterforskningsudgifter, men ingen beskatning af den salgsindtægt, der er et resultat heraf.

Landsskatterettens bemærkninger:

Tre retsmedlemmer, herunder retsformanden, bemærker, at kulbrinteskatteloven omfatter beskatning af enhver form for indkomst i forbindelse med forundersøgelse, efterforskning og indvinding af kulbrinter og dertil knyttet virksomhed, når indtægterne er erhvervet ved sådan virksomhed eller arbejde udført i Danmark, herunder søterritoriet, samt dansk kontinentalsokkelområde, jf. kulbrinteskattelovens § 1, stk. 1.

I henhold til kulbrinteskattelovens § 12, stk. 1, ansættes den skattepligtige til kulbrinteskat til staten af indtægter, som nævnt i § 4, stk. 1 og 2. Lovens § 4, stk. 1, nr. 3, omfatter fortjeneste eller tab ved direkte eller indirekte afståelse af bevilling, tilladelse eller rettighed til forundersøgelse, efterforskning eller indvinding af kulbrinter.

Disse retsmedlemmer finder herefter, at fortjenesten ved salg af andel af licens til efterforskning og indvinding af kulbrinter skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige kulbrinteindkomst efter lovens kapitel 3, jf. kulbrinteskattelovens § 1, stk. 1, og § 12, stk. 1, jf. § 4, stk. 1, nr. 3.

Lovens § 12, stk. 2 og 3, og de efterfølgende bestemmelser i kapitel 3 samt bemærkningerne til kulbrinteskatteloven, jf. Folketingstidende 1981/82, Tillæg A, spalte 747ff, giver ikke grundlag for en indskrænkende fortolkning af bestemmelserne i lovens § 1, stk. 1, og § 12, stk. 1, jf. § 4, stk. 1, nr. 3, og dermed hvilke indkomster, der kan henføres til den skattepligtige kulbrinteindkomst.

Et retsmedlem bemærker, at fortjeneste ved salg af andel i licens til efterforskning og indvinding af kulbrinter som udgangspunkt indgår i opgørelsen af den skattepligtige kulbrinteindkomst, jf. § 12, stk. 1, jf. § 4, stk. 1, nr. 3. Ved opgørelsen af den skattepligtige kulbrinteindkomst skal der dog opgøres en indkomst for hvert felt efter reglerne i § 14, jf. § 12, stk. 2, og den skattepligtige kulbrinteindkomst skal opgøres samlet for de felter, der udviser overskud, efter reglerne i § 19, jf. § 12, stk. 3. Af lovens § 13 og de tilhørende lovforslagsbemærkninger, jf. Folketingstidende 1981/82, Tillæg A, spalte 784, fremgår, at et felt er det areal, som en kulbrinteforekomst omfatter, og som afgrænses i forbindelse med, at en rettighedshaver fremsætter ønske om en forlængelse af en efterforsknings- og indvindingstilladelse med henblik på indvinding af forekomsten. På overdragelsestidspunktet havde A A/S som rettighedshaver ikke fremsat ønske om forlængelse af tilladelsen til efterforskning og indvinding af kulbrinter med henblik på indvinding af kulbrinteforekomsten. Dette skete først ved kommercialitetserklæring af 20. marts 1997. Der kan derfor på salgstidspunktet ikke anses at foreligge et felt i kulbrinteskattelovens forstand, herunder et felt under indvinding, og fortjenesten kan som følge heraf ikke henføres til et felt, hvorpå selskabet foretager indvinding.

Dette retsmedlem finder herefter, at der ikke i kulbrinteskattelovens kapitel 3 er tilstrækkelig hjemmel til dels at medregne fortjeneste ved salg af en andel i licens til efterforskning og indvinding af kulbrinter til feltindkomsten og dermed ved opgørelsen af den skattepligtige kulbrinteindkomst dels at medregne fortjenesten uden for feltindkomsterne.

Der træffes afgørelse efter stemmeflertallet, og den påklagede ansættelse for indkomståret 1996 blev stadfæstet.