A’s klage til Landsskatteretten drejer sig om Ligningsrådets afgørelse af 17. august 1999 i henhold til skattestyrelseslovens kapitel 2 A om bindende forhåndsbesked. Ved denne afgørelse har Ligningsrådet fundet, at klageren vil være skattepligtig af arbejdsgiverens, B’s, betaling af tuition, studiebolig, studiebøger, transport mellem studiebolig og uddannelsessted og mellem Danmark og Frankrig, sygeforsikring samt mad i forbindelse med deltagelsen i et MBA-kursus i Frankrig.

Spørgsmålet fra klageren til Ligningsrådet var følgende:

Vil arbejdsgivers betaling af tuition, studiebolig, studiebøger, transport mellem studiebolig og uddannelsessted og mellem Danmark og Frankrig, sygeforsikring samt mad i forbindelse med MBA-kursus i Frankrig være skattepligtig ?

Ligningsrådet har besvaret det stillede spørgsmål således:

Ja.

Det er oplyst, at klageren er uddannet civilingeniør i 1996 med eksaminer fra henholdsvis Ingénieur Diplômé de l´Ecole Centrale Paris og cand.polyt fra Danmarks Tekniske Universitet. Klageren har siden april 1996 været ansat som konsulent hos B.

I perioden 24. august 1998 til 4. juli 1999 deltog klageren i et MBA-kursus (Masters of Business Administration) på INSEAD i Frankrig.

Arbejdsgiveren har i brev af 26. oktober 1998 til Told- og Skattestyrelsen og i brev af 8. november 1999 til repræsentanten uddybende forklaret om baggrunden for klagerens deltagelse i det omhandlede kursus.

Af brev af 26. oktober 1998 fremgår bl.a. følgende:

"……..

I forbindelse med A’s deltagelse i et arbejdsgiver betalt MBA kursus ved INSEAD i Frankrig, har A anmodet Skattestyrelsen om forhåndsbesked vedrørende den skattemæssige behandling af kurset.

Jeg forstod på vor samtale at Skattestyrelsen specielt stiller spørgsmålstegn ved A’s fortsatte tilknytning til os, herunder at ydelser modtaget under orlov ikke kan være skattefri.

Jeg skal derfor yderligere uddybe baggrunden for vor aftale med A, for derigennem at give Skattestyrelsen det bedst mulige grundlag for en forhåndsbesked.

……"

Ligningsrådet har tilsluttet sig Told- og Skattestyrelsens opfattelse, hvorefter arbejdsgiverens betaling af de omhandlede udgifter er skattepligtige for klageren, idet Ligningsrådet har lagt afgørende vægt på, at arbejdsgiveren ikke udbetaler fuld løn under uddannelsen. Vedrørende arbejdsgiverens betaling af de udgifter, som er direkte forbundet med kurset, dvs. kursusafgiften og studiebøger, er anført, at udgangspunktet er, at værdien af en arbejdsgiverbetalt uddannelse er skattepligtig for den ansatte som et personalegode, jf. statsskattelovens § 4 og ligningslovens § 16. Værdien, som skal beskattes, er markedsværdien af ydelserne. Forudsætningen for beskatning er imidlertid, at uddannelsen ydes i den ansattes interesse og dermed anses som en ydelse til privat brug eller som udgør et sparet privatforbrug. Sondringen mellem om en arbejdsgivers betaling af en uddannelse er skattepligtig eller ikke skattepligtig, er efter praksis, om der er tale om en kompetencegivende grund- eller videreuddannelse (skattepligtig), eller der er tale om en efteruddannelse, som tages på arbejdsgiverens foranledning og i arbejdsgiverens interesse.

Momenter, som indgår i vurderingen af, om der er tale om videre- eller efteruddannelse er:

- kursets længde og intensitet

- betaler arbejdsgiveren løn under kurset

- sker kurset efter krav fra arbejdsgiverens og i arbejdsgiverens interesse

- betaler arbejdsgiveren udgifter i forbindelse med kurset (helt eller delvist)

I nærværende tilfælde, hvor der er tale om et kursus, som er et heltidsstudium og som strækker sig over et år, er man af den opfattelse, at der er tale om en videreuddannelse. Dette underbygges af, at der ikke modtages løn under kurset, således at det må antages, at kurset primært er i klagerens interesse og har værdi for denne.

Vedrørende arbejdsgiverens dækning af befordringsudgifter i forbindelse med kurset, kan arbejdsgiveren efter ligningslovens § 9, stk. 5, skattefrit godtgøre udgifter til lønmodtagerens befordring efter § 9 B, dvs. til erhvervsmæssig kørsel. Med erhvervsmæssig kørsel menes kørsel til eller mellem arbejdspladser. Med en arbejdsplads forstås et sted, hvor lønmodtageren udfører arbejde for arbejdsgiveren og modtager løn herfor. Det er endvidere en betingelse for skattefrihed, at godtgørelsen udbetales efter Ligningsrådets satser.

Allerede fordi klageren ikke modtager løn fra arbejdsgiveren under kurset, kan befordringsudgifterne i forbindelse hermed ikke godtgøres skattefrit. Praksis vedrørende anerkendelsen af, at et sted, hvor lønmodtageren modtager efteruddannelse, kan anses som en arbejdsplads, kan heller ikke benyttes i nærværende tilfælde, da der er tale om videreuddannelse.

Vedrørende arbejdsgiverens godtgørelse af klagerens rejse- og opholdsudgifter i kursusperioden er anført, at reglerne herom findes i ligningslovens § 9, stk. 5. Herefter er arbejdsgiverens godtgørelse (efter satser fastsat i ligningslovens § 9, stk. 6) af rejseudgifter og andre udgifter skattefri, hvis udgifterne påføres lønmodtageren som følge af, at arbejdsgiveren midlertidigt udsender lønmodtageren til et andet arbejdssted end lønmodtagerens sædvanlig arbejdsplads, når dette medfører, at lønmodtageren ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl. Der kræves således også her, at der er tale om et arbejdssted, for at arbejdsgiveren skattefrit kan godtgøre udgifterne hertil. Begrebet arbejdssted må fortolkes i overensstemmelse med arbejdspladsbegrebet i ligningslovens § 9 B. Dvs., at der skal udføres arbejde for arbejdsgiverens og modtages løn herfor, hvilket ikke er tilfældet, hvorfor også godtgørelsen af disse udgifter er skattepligtig.

Såfremt arbejdsgiveren i stedet for at godtgøre udgifterne stiller fri befordring, frit logi og fri kost til rådighed eller afholder disse udgifter som udlæg efter regning, vil der være tale om betaling af klagerens private udgifter, da udgifterne ikke har den fornødne forbindelse med klagerens arbejde for arbejdsgiveren, og ydelserne vil derfor være skattepligtige, jf. statsskattelovens § 4. Det samme er tilfældet, hvis arbejdsgiveren betaler en sygeforsikring for klageren.

Klagerens repræsentant har over for Landsskatteretten principalt nedlagt påstand om, at det af Ligningsrådet afgivne svar i det hele skal ændres til et nej.

Subsidiært har repræsentanten nedlagt påstand om, at beløb medgået til dækning af studierejse og undervisning som følge af deltagelse på arbejdsgivers foranledning, dvs. den ansattes skolegang, værdi af lærebøger, og nødvendige opholds- og befordringsudgifter, efter fast praksis ikke skal beskattes. Alene beløb, der måtte medgå til dækning af udgifter som kost, vil kunne beskattes.

Vedrørende sagens faktiske forhold har repræsentanten bl.a. anført, at klageren - af arbejdsgiveren - blev sendt til Frankrig med henblik på deltagelse i MBA-programmet på INSEAD. INSEAD er en international skole, der udbyder MBA-kurser på 10 måneder. Kurset omfatter studier i økonomi, strategi og organisationsteorier. MBA-kurset er nødvendigt for erhvervslivets aktører, hvor dagligdagen er blevet stadigt mere international, konkurrencebetonet og krævende. MBA-programmet giver deltagerne et klart erhvervsrelateret udbytte, idet programmet bygger på en stærk kobling mellem forskningsbaseret undervisning og den konkrete virkelighed, som aktørerne i erhvervslivet må konfrontere. Undervisningen på INSEAD fordeles på 22 fag, der afvikles ved forelæsninger. Det samlede timeforbrug på INSEAD udgør 1.600 timer. Til sammenligning kan det oplyses, at det totale antal timer, der medgår til MBA-programmet på Handelshøjskolen i Danmark udgør 1.700 timer.

Det er endvidere bl.a. anført, at MBA-programmet var en forudsætning for klageren for fortsat fastholdelse af arbejdspositionen hos arbejdsgiveren, hvorfor det tillige var arbejdsgiveren, der udpegede kursusstedet og kursusformen. Koncernledelsen i B har alene godkendt 9 steder i Europa for acceptabel deltagelse i MBA-program, heriblandt INSEAD. MBA-programmet på Handelshøjskolen i København er ikke godkendt, hvorfor klageren var afskåret fra deltagelse heri. Repræsentanten har endvidere henvist til brev af 26. oktober 1998 til Told- og Skattestyrelsen samt arbejdsgivererklæring af 8. november 1999, begge afgivet af økonomidirektøren hos B. 

Vedrørende klagerens arbejdsforhold har repræsentanten anført, at klageren under opholdet i Frankrig var bevilget orlov fra sin arbejdsplads, men at han under opholdet stod til rådighed for arbejdsgiveren, hvorfor bl.a. ferier skulle planlægges og afvikles i samråd med arbejdsgiveren. Klageren udførte endvidere i perioden konsulentarbejde på enkelte af arbejdsgiverens projekter. Herudover sørgede klageren under sit ophold i Frankrig bl.a. for rekruttering af egnede kandidater, og han havde derfor en vigtig rolle som repræsentant for B ved rekrutteringsarrangementer på INSEAD.

Repræsentanten har henvist til brev af 7. juni 1999 fra økonomidirektøren vedrørende de økonomiske forhold for klageren, hvoraf følgende fremgår:

"I forbindelse med A’s deltagelse i det omtalte MBA-kursus ved INSEAD i Frankrig, har B tilbudt at betale et månedligt beløb på kr. 14.500 jævnfør omtalte kontrakt. Beløbet forudsættes anvendt til dækning af bl.a. studiematerialer, ophold, transport samt mad. B's øvrige europæiske kontorer sender hvert år et antal ansatte på disse kurser og beløbet er fastsat med baggrund i disse erfaringer.

A’s månedsløn var før kursusstart kr. 35.000.

A har endnu ikke modtaget ovenstående idet han fortsat afventer Skattestyrelsens forhåndsbesked vedrørende den skattemæssige behandling af betalingerne "

Det er hertil anført, at arbejdsgiveren herudover vil afholde kursusudgifter. Som modstykke hertil er indgået en særlig tjenestepligtsaftale som led i ansættelsesaftalen mellem klageren og arbejdsgiveren, hvorefter klagerens opsigelse af sin stilling inden for de første 3 år efter MBA-kursets afslutning betyder, at han skal tilbagebetale et beløb svarende til kursusafgiften i det hele til arbejdsgiveren.

Til støtte for de nedlagte påstande har repræsentanten bl.a. henvist til administrativ praksis vedrørende fri undervisning og administrativ praksis vedrørende frirejser til studieformål betalt af arbejdsgiver.

Det er gjort gældende, at forholdet i det hele er omfattet af den faste administrative praksis, der er beskrevet i Ligningsvejledningen 1998, afsnit A.B.1.9.20. Formuleringen af afsnittet i Ligningsvejledningen er klar og entydig og skal derfor danne grundlag for vurdering af klagerens sag.

Den beskrevne administrative praksis er bindende for forvaltningen, og klageren har et umiddelbart retskrav på at blive behandlet i overensstemmelse med nævnte praksis. Efter den administrative praksis vil beløb, som arbejdsgiveren betaler for de ansattes skolegang, og værdien af lærebøger, som arbejdsgiveren køber og stiller til rådighed for den ansatte under uddannelse, ikke kunne beskattes. Hverken udgift til kursusdeltagelse eller befordringsudgifter, som afholdes af arbejdsgiveren, er et skattepligtigt gode for lønmodtageren, når lønmodtageren deltager i kurset på arbejdsgiverens foranledning og med henblik på arbejde i dennes tjeneste. Der er i den forbindelse henvist til Landsskatterettens kendelser offentliggjort i LSRM 1967.64, LSRM 1981.18 samt LSRM 1983.41. I sidstnævnte afgørelse blev en overkonstabel ikke anset for indkomstskattepligtig af et af forsvaret betalt tilskud til kursusafgift på en landbrugsskole, idet forholdet måtte sidestilles med tilfælde, hvor arbejdsgiveren betalte for en ansats skolegang. I TfS 1993.120 blev befordringsgodtgørelse anset for en integreret del af de samlede udgifter, som arbejdsgiveren skattefrit for en ansat revisor kunne afholde i forbindelse med revisorens deltagelse i HD-studiet.

Uddannelsesudgifter, der i det hele udredes af arbejdsgiveren, vil ikke retligt påhvile den ansatte, og der vil i sagens natur ikke foreligge nogen indkomstkonstatering hos den ansatte. Parallelt hermed skal henses til den skattemæssige vurdering i sager, hvor lønmodtageren søger fradrag, idet kursusafgifterne er betalt med egne midler, jf. eksempelvis TfS 1998.488 ØLD, hvor rejse- og kursusudgifter til et ophold i Israel var afholdt af skatteyderen for at ajourføre hendes faglige viden og uddannelse som præst. Retten fandt at denne ajourføring havde direkte tilknytning til hendes arbejde som præst og var dermed driftsbetinget, hvorfor der blev indrømmet fradragsret. Der er endvidere henvist til TfS 1994.878 HD.

Repræsentanten har fremhævet, at klageren af arbejdsgiveren blev sendt af sted til deltagelse i det 10 måneder lange MBA-program, hvilken deltagelse var en betingelse for det fortsatte arbejde hos B. I henhold til tjenestepligtaftale har arbejdsgiverens afholdelse af så forholdsmæssigt store driftsudgifter vedrørende klageren været betinget af en for klageren 3-årig bindingsperiode til firmaet efter kursets afslutning. Denne binding fremkommer ved det forhold, at klageren er forpligtet til - ved opsigelse af stilling forinden 3-års periodens udløb - at tilbagebetale den af arbejdsgiveren afholdte kursusafgift.

Det er yderligere anført, at MBA-programmet ikke kan vurderes som en videregående uddannelse, når der henses til, at klageren i forvejen er højtuddannet, og hvor den kompetencegivende videreuddannelse for ham er de uddannelser, som er afsluttet i februar 1996 som Ingénieur Diplômé de l´École Central Paris, som cand.polyt. fra Danmarks Tekniske Universitet. Det er hertil fremhævet, at klageren i forbindelse med sin uddannelse som civilingeniør herudover har taget rene naturvidenskabelige fag samt en del fag inden for mikro- og makroøkonomi, strategi, organisationsteori, patentret, driftsøkonomi, regnskabslære samt finansiering.

Repræsentanten har videre anført, at den administrative praksis, der afspejles i Ligningsvejledningen afsnit A.B.1.9.20, derfor tillige skal finde anvendelse på uddannelsesophold i udlandet, når deltagelsen i sådanne uddannelser er beordret af arbejdsgiveren og primært afholdt i arbejdsgiverens interesse. Det er herved gjort gældende, at der som følge af den almindelige forvaltningsretlige lighedsgrundsætning ikke i retlig henseende vil kunne ske en forskelsbehandling af klageren. Der foreligger ingen saglig grund til at gøre forskel på situationer, hvor MBA-programmet følges i Danmark, og situationer hvor et MBA-program tages i udlandet. Lige forhold skal behandles lige i retlig henseende. Det kan oplyses, at MBA-programmet i Danmark udbydes af Copenhagen Business School (Handelshøjskolen), og at arbejdsgiverbetaling ved ansattes deltagelse i MBA-programmet i Danmark ikke for nogen tidligere eller nuværende studerende er anset som skattepligtig indkomst.

Det er yderligere anført, at såfremt skattemyndighederne alene vil anse uddannelsesforløb i Danmark som skattefri efter praksis i LV AB.1.9.20, skal det bemærkes, at en sådan skattepraksis, der alene kan tilgodese danske uddannelsesudbydere (tjenesteydere), vil være i strid med EF-traktatens art. 12 og 49 med krav om fri udveksling af tjenesteydelser. Disse artikler i EF-traktaten vil hindre en praksis, der alene favoriserer tjenesteydere i Danmark. Der er herved henvist til den overordnede problemstilling som foreligger i sag C-55/98, se generaladvokat Antonio Saggios indstilling til EF-domstolen i TfS 1999.644 om kursus i udlandet. EF-domstolen tiltrådte den 28. oktober 1999 generaladvokatens indstilling, og den danske forskelsbehandling via den i skattepraksis opstillede skattemæssige bevisbedømmelse ved skelnen mellem kurser i indland og udland er underkendt som traktatstridig.

Det er yderligere anført, at såfremt Landsskatteretten agter at opretholde Ligningsrådets afgørelse, bør spørgsmålet forelægges EF-domstolen til præjudiciel afgørelse vedrørende dette spørgsmål, idet Landsskatteretten med sin uafhængige stilling som domstolslignende nævn må anses kompetent til at forelægge EF-domstolen sager efter traktatens art. 234.

Repræsentanten har videre anført, at det gøres gældende, at der for studierejser, der primært tilgodeser virksomhedens interesse, gælder, at der ikke sker beskatning uanset studierejsens generelle karakter. Kravet om arbejdsgiverens primære interesse indebærer, at det studiemæssige element skal være relevant for virksomheden, jf. Ligningsvejledningen 1998, afsnit A.B.1.9.19.

Som det fremgår af den fremlagte erklæring fra arbejdsgiveren, er der tale om, at klageren fulgte et kursus inden for strategi, finans- og organisationsteori. Langt størstedelen af B’s nuværende arbejdsopgaver falder inden for disse områder, hvilket understreger, at det studiemæssige element uden tvivl er relevant for arbejdsgiveren.

Det er endvidere anført, at Told- og Skattestyrelsen i den bindende forhåndsbesked har vurderet, at der er tale om videreuddannelse alene under henvisning til, at kurset strækker sig over en periode på 10 måneder. Når ét kriterium tillægges en sådan afgørende vægt, at det afskærer en konkret afvejning mellem flere lovlige kriterier, sættes den skønsprægede vurdering under regel. Dette har ikke hjemmel i statsskatteloven. Der er ikke i bestemmelsen hjemmel til at afskære øvrige lovlige kriteriers vægt.

Det er yderligere anført, at MBA, MPA og ph.d. - programmerne forudsætter en længere videregående uddannelse, som adgangsbetingelse og er karakteriseret ved en udbygning af allerede erhvervet viden, hvorfor disse ikke kan betragtes som kompetencegivende uddannelser. Der ses endvidere ikke at være hjemmel til, at skattemyndighederne, på vegne af skatteyderen, er kompetent til at afgøre, om arbejdsgiveren skal sende medarbejderen på deltidsstudie som den danske MBA af en varighed af 2 år - eller om arbejdsgiveren af andre grunde vælger, at medarbejderen skal følge et kursus som alene strækker sig over 10 måneder.

Repræsentanten har videre anført, at det fremgår af afgørelsens begrundelse, at Ligningsrådet i sin vurdering har lagt afgørende vægt på, at arbejdsgiveren ikke udbetaler fuld løn under uddannelsen. Spørgsmålet er herefter, om det retligt kan kræves, at der udbetales fuld løn under opholdet, for at anse en studierejse som foretaget i virksomhedens interesse. Statsskattelovens § 4 indeholder ikke hjemmel til at antage, at kriteriet fuld løn som af Ligningsrådet antaget, ved afvejningen kan tillægges afgørende vægt. Bestemmelserne lægger op til, at der skal foretages en skønspræget vurdering, hvorfor samtlige relevante og lovlige kriterier skal inddrages, jf. ovenfor vedrørende "skøn under regel". Det må herudover antages, at selvom en medarbejder står til rådighed for virksomheden under studierejsen, vil medarbejderen i sagens natur ikke fuldt ud kunne udføre sit normale arbejde. Det må derfor kunne anses som en naturlig konsekvens af studieopholdet, at medarbejderen ikke modtager det samme vederlag i denne periode, som når medarbejderen rent faktisk er på arbejdspladsen. Lønreduktion eller ingen løn overhovedet kan ikke - som af Ligningsrådet antaget - uden videre føre til, at studierejsen ikke primært er i virksomhedens interesse. Ydermere kan det forhold, at en person antageligt har en selvstændig interesse i at deltage i et kursus, ikke medføre, at beskatningen indtræder herefter, idet det alene er afgørende om kurset i overvejende grad har været i arbejdsgiverens interesse.

Repræsentanten har endvidere anført, at det fremgår af skatteministeriets notat, udkast 1, fra 1999 vedrørende forslag til lov om ændring af ligningsloven m.v., at skatteministeriet ikke anser MBA-uddannelsen for en kompetencegivende videreuddannelse. Det anføres yderligere, at klageren blev færdiguddannet i 1996 og herefter ansat hos B. Han påbegyndte først MBA-uddannelsen i 1998, hvor han var fastansat. Klageren modtog efterfølgende en bonus på 32.000 kr., der vedrørte uddannelsesperioden.

Repræsentanten har endvidere oplyst, at den månedlige udbetaling var løn.

Told- og Skattestyrelsen har indstillet, at den påklagede afgørelse stadfæstes. Til støtte herfor har styrelsen bl.a. anført, at det er afgørende for sagens afgørelse, hvorvidt en MBA-uddannelse er en kompetencegivende videreuddannelse eller efteruddannelse. Endvidere er det afgørende, hvorvidt klageren havde en aktuel indkomst. En aftale med arbejdsgiver om uddannelse taler til støtte for, at der er tale om efteruddannelse, men det forudsætter et konkret arbejdsforhold, og i nærværende sag har klageren orlov i uddannelsesperioden. Arbejdsgiverens dækning af udgifter efter regning m.v. kan ikke sidestilles med lønudbetaling. Lønudbetaling forudsætter, at der foretages skattetræk i uddannelsesperioden. Der efterlystes en afklaring af, hvad de månedlige udbetalinger fra arbejdsgiver dækkede. Styrelsen henviste endvidere til cirkulære nr. 17 af 15. marts 1999 vedrørende befordringsgodtgørelse.

Landsskatteretten skal udtale:

To retsmedlemmer, herunder retsformanden finder, at det under henvisning til B’s breve af 26. oktober 1998 og af 8. november 1999 kan lægges til grund, at klageren har deltaget i det omhandlede kursus på foranledning af B og med henblik på arbejde i B’s tjeneste, ligesom klageren i øvrigt har haft en tæt arbejdsmæssig tilknytning til virksomheden i den periode, kurset har varet. Under disse omstændigheder findes B’s betaling af udgifter til tuition samt udgifter til studiebolig, studiebøger, transport mellem studiebolig og uddannelsessted samt mellem Danmark og Frankrig, sygeforsikring samt mad i forbindelse med MBA-kursus i Frankrig, hvilke udgifter må anses for en integreret del af de udgifter, der er forbundet med klagerens deltagelse i kurset, ikke skattepligtig for klageren. Der er endvidere henset til, at det efter det oplyste må lægges til grund, at arbejdsgiveren har udbetalt klageren løn i uddannelsesperioden, samt at MBA-uddannelsen under hensyn til klagerens allerede erhvervede uddannelser må antages ikke at være kompetencegivende, jf. det af repræsentanten anførte.

Et retsmedlem finder, at klagerens deltagelse på det omhandlede kursus må anses for at være videreuddannelse, hvorfor han kan tilslutte sig Ligningsrådets afgørelse med den deri givne begrundelse.

Der træffes afgørelse efter stemmeflertallet, og den påklagede ansættelse nedsættes derfor i overensstemmelse hermed.

Den påklagede bindende forhåndsbesked ændres derfor til et nej.