Parter:
H1 A/S
(Advokat Nikolaj Bjørnholm)
mod
Skatteministeriet, Departementet
(Kammeradvokaten v/advokat H. C. Vinten)

Afsagt af landsdommerne:
Brydensholt, Michael Dorn og Kaspar Linkis

Under denne sag, der er anlagt den 3. juli 2000, har sagsøgeren, H1 A/S, påstået sagsøgte, Skatteministeriet, Departementet, tilpligtet at betale 400.264 kr. til sagsøgeren med tillæg af rente på 0,6% pr. måned fra den 20. november 1999 og til betaling sker.

Sagsøgte, Skatteministeriet, Departementet, har nedlagt påstand om frifindelse.

Sagen drejer sig om, hvorvidt det efter maksimeringsreglen i selskabsskattelovens § 29 B, stk. 5, er berettiget ved opgørelsen af den højeste indkomstskat i indkomståret eller i et af de to seneste indkomstår forud for indkomståret at undlade at medregne et datterselskabs betalte skat i en situation, hvor datterselskabet senere bliver sambeskattet med moderselskabet, og hvor datterselskabets og moderselskabets samlede á conto skattebetalinger under sambeskatningen indebærer, at der er overskydende skat.

H1 A/S og H2 A/S blev i overensstemmelse med selskabernes tilkendegivelse ved indgivelse af selvangivelse for indkomståret 1998 (selskaberne havde regnskabsår 1/4-1997 - 31/3 1998) fra dette indkomstår sambeskattet.

H1 A/S og dets sambeskattede datterselskab H2 A/S indbetalte i indkomståret 1998 i alt 17.778.000 kr. som ordinær á conto skat. Selskabernes skattepligtige indkomst var dog negativ, hvorefter den overskydende skat udgjorde 17.778.000 kr. Efter selskabsskattelovens § 29B, stk. 5, 3. punktum ydes der en godtgørelse på 6% af den overskydende skat. Godtgørelsen kan dog maksimalt udgøre 6% af den højeste indkomstskat i indkomståret (1998) eller i et af de to seneste indkomstår forud for indkomståret (1997 og 1996), jf. samme lovbestemmelses 4. pkt.

Told og Skattestyrelsen traf den 4. april 2000 følgende afgørelse:

"Oplysninger der ligger til grund for afgørelsen:

Selskabsskat for H1 A/S indkomståret 1998 kan specificeres således:

Den selvangivet indkomst for indkomståret 1998 er -42.397.800 kr.

H2 A/S er for indkomstår 1996 ikke med i sambeskatningen. Selskabet blev først sambeskattet med H1 A/S fra den 1. april 1997.

H1 A/S får ved skatteberegningen alene tillagt 6 pct's godtgørelse af den højeste af de seneste 3 års indkomstskat (8.784.444) på grund af maksimeringsreglen i selskabsskatteloven § 29B, stk. 5, 4. punktum. Efter denne bestemmelse begrænses godtgørelsen til 6 pct. af den højeste indkomstskat i indkomståret (1998) eller i to af de seneste indkomstår forud for indkomståret (1997 og 1996) hvor selskabsskatterne udgjorde 0,- kr. og 8.784.444,- kr. Denne maksimeringsregel kommer dog kun i anvendelse, når den overskydende skat er større end 25.000 kr., hvilket den er i nærværende tilfælde.

Styrelsens begrundelse

Ved vurderingen af de sidste tre års selskabsskat er det alene moderselskabets skat i sambeskatningen, der indgår i beregningen. Et datterselskabs skatter forud for indtræden i sambeskatning indgår således ikke ved anvendelsen af maksimeringsreglen. Godtgørelsen kan alene gives af moderselskabets selskabsskat efter selskabsskatteloven § 29B, stk. 2.

Derfor skal der ikke tages højde for datterselskabets skat for indkomståret 1996 til maksimeringsberegningen selskabsskatteloven § 29B, stk. 5. Ved beregning af godtgørelse for overskydende skat medtages kun indkomsten fra moderselskabet samt sambeskattet datterselskaber jf. selskabsskatteloven § 29B, stk. 2".

Sagsøgerens påstand om betaling af 400.264 kr. er opgjort som 6% af indkomstskatten i indkomståret 1996 for H2 A/S. I det pågældende år betalte H2 A/S 6.671.072 kr. i indkomstskat.

Følgende bestemmelser i selskabsskatteloven har betydning for sagen:

"§ 29 B, stk. 2: "For sambeskattede selskaber m.v. beregnes den samlede indkomstskat, restskat eller overskydende skat ... hos moderselskabet m.v., jf. § 31",

§ 29 B, stk. 5: "..... Ved beregning af overskydende skat indgår de ordinære acontoskatter... Ved tilbagebetaling af overskydende skat ydes der selskabet .... en godtgørelse på 6 pct. af beløbet. Godtgørelsen kan dog maksimalt udgøre 6 pct. af den højeste indkomstskat i indkomståret eller i et af de to seneste indkomstår forud for indkomståret ...."

§ 31, stk. 3: "For sambeskattede selskaber påhviler den samlede indkomstskat vedrørende indkomståret moderselskabet. Dette gælder også restskat, tillæg og renter. Tilsvarende tilkommer overskydende skat moderselskabet. De sambeskattede selskaber hæfter solidarisk for indkomstskat, acontoskat, restskat samt tillæg og renter vedrørende indkomståret."

Bestemmelserne i § 29 B, stk. 2, og § 31, stk. 3, blev indsat ved lov nr. 1118 af 22. december 1993, medens § 29 B, stk. 5, blev ændret ved samme lov.

I de almindelige bemærkninger til lovforslaget, der førte til lovændringen, hedder det blandt andet (FT, Tillæg A, sp. 1532-1533):

" .......Erhvervslivet har imidlertid givet udtryk for den opfattelse, at det er særdeles vanskeligt på forhånd at foretage en korrekt fordeling af acontoskatten på de enkelte sambeskattede selskaber m.v.

En smidig og hensigtsmæssig administration af sambeskatningsinstituttet forudsætter en samlet skatteberegning og en hermed følgende fælles skatteopkrævning hos de sambeskattede selskaber m.v. I konsekvens heraf vil det være naturligt og praktisk at indføre regler om, at for sambeskattede selskaber m.v. påhviler den samlede skat moderselskabet m.v. samt at selskaberne m.v. hæfter solidarisk for indkomstskat, der vedrører sambeskatningsperioden. Det foreslås derfor at foretage visse tilpasninger af de gældende regler i acontoskatteordningen m.v., således at der kan ske fælles skatteberegning og dermed også en efterfølgende fælles opkrævning af skatten hos moderselskabet m.v. for de sambeskattede selskaber m.v. Herudover foreslås det, at sambeskattede selskaber m.v. altid hæfter solidarisk for indkomstskatter, acontoskatter, restskatter samt tillæg og renter, der vedrører sambeskatningsperioden ...."

I de særlige bemærkninger til § 29 B, stk. 2, hedder det blandt andet (FT, Tillæg A, sp. 1536):

"..... Det foreslås, at den samlede indkomstskat, restskat eller overskydende skat for indkomståret for sambeskattede selskaber m.v. beregnes hos moderselskabet m.v., således at der også kan foretages en samlet opkrævning af skatten, jf. § 31, stk. 3,......
Ved opgørelsen af moderselskabets m.v. ordinære henholdsvis frivillige acontoskat for indkomståret indgår også ordinær acontoskat, der eventuelt allerede er opkrævet hos datterselskaberne m.v.... "

I de særlige bemærkninger til § 29 B, stk. 5, hedder det (FT, Tillæg A, sp. 1536-1537):

"Efter de gældende regler i selskabsskattelovens § 29 B, stk. 4, (der bliver stk. 5), udbetales der en godtgørelse på 9 pct. ved tilbagebetaling af overskydende skat. Godtgørelsen kan dog maksimalt udgøre 9 pct. af den højeste indkomstskat i et af de tre seneste indkomstår forud for indkomståret. Som nævnt i bemærkningerne til nr. 7 foreslås godtgørelsen sat ned til 7 pct.
Formålet med maksimeringsreglen er at undgå, at godtgørelsesordningen udnyttes i forbindelse med indbetaling af for store acontoskatter i løbet af indkomståret.
Den gældende formulering af maksimeringsreglen betyder, at der for navnlig nystiftede selskaber m.v. ikke vil være noget maksimeringsgrundlag. Endvidere vil det i praksis være svært at anvende det gældende maksimeringsgrundlag for sambeskattede selskaber m.v., hvor kredsen af selskaber kan ændre sig for år til år.
Det forslås derfor, at maksimeringsreglen ændres således, at den i stedet tager udgangspunkt i skatten for det aktuelle indkomstår og for de forudgående seneste to indkomstår. For sambeskattede selskaber m.v. tages der tilsvarende udgangspunkt i moderselskabets m.v. skat.
De foreslåede regler vil betyde, at der i større omfang kan udbetales godtgørelse til selskaber m.v., der ikke har skullet betale skat for de tre forudgående indkomstår."

I de særlige bemærkninger til § 31, stk. 3, hedder det blandt andet (FT, Tillæg A, sp. 1538):

"...... Beregning og opkrævning af den samlede skat for de selskaber m.v., der er omfattet af sambeskatningen, skal efter de foreslåede regler ske hos moderselskabet m.v. En forudsætning herfor er, at den samlede skat påhviler moderselskabet m.v. Dette fastslås med de foreslåede regler ...
.......
....... Da skatteberegningen og opkrævningen som nævnt skal foretages hos moderselskabet m.v., vil det være naturligt og hensigtsmæssigt at indføre solidarisk hæftelse for selskaberne m.v. Det foreslås derfor, at der indføres solidarisk hæftelse for indkomstskat, acontoskat og restskat samt tillæg og renter, der vedrører de indkomstår, hvor selskaberne m.v. har været sambeskattede..."

Indtil lovændringen af selskabsskatteloven ved lov nr. 1118 af 22. december 1993 blev skatten opkrævet separat hos hver af de sambeskattede selskaber. Ved lovændringen blev som anført ovenfor bestemmelserne i § 29 B og § 31, stk. 3, indsat. Dette medførte ingen ændring i det forhold, at den skattepligtige indkomst udregnes separat for hvert af selskaberne. På grundlag af de beregnede skattepligtige indkomster fastsættes det beløb, der opkræves hos moderselskabet for samtlige selskaber.

Det er uomtvistet, at der før lovændringen i 1993 i tilfælde, hvor et med moderselskabet sambeskattet datterselskab havde overskydende skat, blev beregnet rentegodtgørelse heraf ved tilbagebetalingen.

Det er oplyst, at den af sagsøgte hævdede praksis på området først har fundet udtryk i ligningsvejledningen for 1998, der er udgivet i 1999, og altså ikke var medtaget i den ligningsvejledning, der var tilgængelig på det tidspunkt, hvor sagsøgeren i 1998 indgav selvangivelse, hvori sambeskatningen blev begæret.

Sagsøgeren har til støtte for den nedlagte påstand gjort følgende anbringender gældende:

"at H1 A/S for indkomståret 1998 har et krav på overskydende skat på i alt kr. 17.778.000,

at kravet på overskydende skat efter selskabsskattelovens § 29B, stk. 5, 3. punktum udløser en godtgørelse på 6%,

at godtgørelsen dog maksimalt kan udgøre 6% af den højeste samlede indkomstskat i et af indkomstårene 1998, 1997 og 1996,

at der ved beregningen af den højeste indkomstskat skal tages hensyn til indkomstskat indbetalt af såvel H1 A/S som H2 A/S,

at det ved denne beregning er uden betydning, om der bestod sambeskatning i de indkomstår, hvor indkomstskatten for de to selskaber samlet set var højest".

Sagsøgte har til støtte for den nedlagte påstand gjort følgende anbringender gældende:

"at selskabers krav på tilbagebetaling af overskydende skat ikke altid berettiger til en 6 pct. godtgørelse,

at der gælder et særligt maksimeringsgrundlag for ydelse af godtgørelse til sambeskattede selskaber,

at der efter en sædvanlig ordfortolkning af § 29B, stk. 5, sammenholdt med stk. 2, følger, at det er moderselskabet H1 A/S' skat beregnet på grundlag af de sambeskattede selskabers indkomster i året 1998, som skal sammenlignes med selskabet H1 A/S' betalte skat i sammenligningsåret 1996,

at ordlydsfortolkningen støttes af motiverne, jf. Folketingstidende 1993/94, tillæg A, sp. 1535-1538, og

at bestemmelsen af Told- og Skattestyrelsen har været praktiseret i overensstemmelse hermed".

Landsrettens bemærkninger:
En virksomheds fordel ved at begære sambeskatning mellem datterselskab og moderselskab består i, at et underskud i et af selskaberne straks kan modregnes i overskud fra det andet selskab. Opgørelsen af hver af selskabernes skattepligtige overskud påvirkes ikke af sambeskatningen.

Landsretten finder, at der hverken i ordlyden af bestemmelserne i selskabsskattelovens § 29 B eller i denne bestemmelses motiver er holdepunkter for at antage, at der ved beregningen af den rentegodtgørelse, der tilkommer virksomhedens moderselskab, skal bortses fra den indkomstskat, der forud for sambeskatningens etablering er betalt af datterselskabet. Heller ikke ordlyden eller motiverne til selskabsskattelovens § 31, stk. 3, hvorefter overskydende skat tilkommer moderselskabet, taler for, at der ved beregningen skal ses bort fra den skat, der tidligere er betalt af datterselskabet.

Der foreligger ikke oplysninger om, at en beregning af rentegodtgørelse under hensyntagen til den af datterselskabet betalte indkomstskat ville give praktiske vanskeligheder, eller at der iøvrigt er skattetekniske hensyn, der med vægt taler for den af myndighederne anlagte fortolkning.

Landsretten finder herefter ikke grundlag for at antage, at lovændringen i 1993 har givet myndighederne tilstrækkelig hjemmel til den omhandlede ændring af praksis ved beregningen af rentegodtgørelsens maksimum.

Der afsiges herefter dom efter sagsøgers påstand.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t :
Sagsøgte, Skatteministeriet, Departementet, skal inden 14 dage til sagsøgte, H1 A/S, betale 400.264 kr. med tillæg af renter på 0,6 % pr. måned fra den 20. november 1997.

Inden samme frist betaler sagsøgte i sagsomkostninger 35.000 kr. til sagsøgeren.