Parter:
H1 ApS og A,
(selv)
mod
Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved advokat Bodil Marie Søes Petersen)

samt

H2 ApS og H3 ApS
(selv)
mod
Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved advokat Bodil Marie Søes Petersen, København).

Afsagt af landsdommerne:
Jochimsen, Annette Dellgren og Helle Fløystrup (kst.)

Disse sager, der er anlagt den 22. september 1999 (B-2084-99) og den 17. februar 2000 (B-0356-00), drejer sig om, hos hvem af sagsøgerne, H1 ApS og A samt H2 ApS og H3 ApS, der skal ske indkomstbeskatning af indtjening ved henholdsvis revisions- og konsulentvirksomhed og om beskatning af tilskud.

I sagen A mod Skatteministeriet afsagde Landsskatteretten kendelse den 23. juni 1999. Af kendelsen fremgår:

"......

Klager: Indkomstår: Kommune: Skatteankenævn:	A 1994 og 1995 Y1-by Y1-by
Klagen vedrører opgørelsen af indkomsten på følgende punkt:
Indkomstår 1994 Personlig indkomst Klager anset for rette indkomstmodtager af konsulenthonorarer

110.000 kr.

Indkomstår 1995
Personlig indkomst

Klager anset for rette indkomstmodtager af
konsulenhonorarer

142.839 kr.

....

Landsskatteretten skal udtale:

Indkomst, der efter statsskattelovens § 4 skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, skal henføres til beskatning hos den, der har oppebåret indkomsten. I overensstemmelse med principperne i UfR 1983.699 H (Bohart) findes skattemyndighederne at være berettigede til at påse den rette fordeling af et selskabs og dets hovedaktionærs indkomster, således at alene indkomst, som reelt er optjent af selskabet, henføres til dette.

I nærværende sag finder Landsskatteretten det sandsynliggjort, at klageren, som er selskabets hovedanpartshaver, er rette indkomstmodtager af de omhandlede konsulenthonorarer.

Der er herved bl.a. henset til, at der ikke foreligger en skriftlig aftale mellem klageren og selskabet om overdragelse af den af klageren hidtil drevne konsulentvirksomhed til selskabet, at der ikke foreligger skriftlige aftaler mellem kunderne og selskabet, at selskabet ikke havde ansatte i de omhandlede år, og at fakturaerne er ført over mellemregningen med selskabet H2 ApS. De påklagede ansættelser stadfæstes således.

...."

I konsekvens af denne kendelse afsagde Landsskatteretten samme dag følgende kendelse i sagen H1 ApS mod Skatteministeriet:

"....

Klager: Indkomstår: Kommune: Skatteankenævn:

H1 ApS 1995/96 og 1996/97 Y1-by Y1-by

Klagen vedrører opgørelsen af indkomsten på følgende punkt:

Skatteår 1995/96 Skattepligtig indkomst Selskabets hovedanpartshaver anset for rette indkomstmodtager af indkomst ved konsulentarbejde, hvorfor selskabets indkomst er tilbageført

-110.000 kr.

Den omhandlede indkomst er anset for et skattepligtigt tilskud fra hovedanpartshaveren til selskabet og indkomsten er forhøjet med

110.000 kr.

Skatteår 1996/97
Skattepligtig indkomst

Selskabets hovedanpartshaver anset for rette indkomstmodtager af indkomst ved konsulent arbejde, hvorfor selskabets indkomst er tilbageført

-142.839 kr.

Den omhandlede indkomst er anset for et skattepligtigt tilskud fra hovedanpartshaveren til selskabet og indkomsten er forhøjet med

142.839 kr.

....

Ansættelserne er en konsekvens af ansættelserne for indkomstårene 1994 og 1995 for selskabets eneanpartshaver, A. Landsskatteretten har dags dato afsagt en kendelse vedrørende A, hvorved A blev anset for rette indkomstmodtager af de af selskabet oppebårne indkomster. I konsekvens heraf vil ansættelserne for selskabet for skatteårene 1995/96 og 1996/97 vedrørende honorarindtægterne være at stadfæste.

...."

I sagen H3 ApS mod skatteministeriet afsagde Landsskatteretten kendelse den 17. november 1999. Af denne kendelse fremgår:

Klager: Indkomstår: Kommune: Skatteankenævn:	H3 ApS Skatteår 1996/97 og indkomstår 1996 Y1-by Y1-by
Klagen vedrører opgørelsen af indkomsten på følgende punkt:
Skatteåret 1996/97 Skattepligtig indkomst Selskabet anset som rette indkomstmodtager af indtægt fra virksomhed i søsterselskab og indkomsten forhøjet med

238.215 kr.

....

Indkomståret 1996
Skattepligtig indkomst

Selskabet anset som rette indkomstmodtager af indtægt fra virksomhed i søsterselskab og indkomsten forhøjet med

105.944 kr.

....

Landsskatteretten skal udtale:

Indkomst, der efter statsskattelovens § 4 skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, skal henføres til beskatning hos den, der har oppebåret indkomsten. Dette gælder også i de tilfælde, hvor en del af en eksisterende virksomhed er udskilt til en selvstændig virksomhed.

Efter praksis skal der foreligge forretningsmæssige hensyn bag udskillelsen af en del af en eksisterende virksomhed og dermed bag fordelingen af indkomsten, jf. Havnemølledommen, UfR 1960.535 H.

Retten bemærker, at selskabet alene overførte retten til udførelsen af revisionsarbejder til selskabet H2 ApS, mens selve virksomheden ikke blev overdraget til H2 ApS. Retten finder herefter, at selskabet som ejer af virksomheden må anses for rette indkomstmodtager af de ved virksomheden oppebårne indtægter, jf. statsskattelovens § 4. Det bemærkes herved bl.a., at adskillelsen af indkomstgrundlaget og selve indkomsten ikke kan anses for forretningsmæssigt begrundet og alene har været mulig på grund af interessesammenfald mellem selskaberne. De påklagede ansættelser for skatteåret 1996/97, 238.215 kr., og indkomståret 1996, 105.944 kr., stadfæstes således.

...."

I konsekvens af denne kendelse afsagde Landsskatteretten samme dag en kendelse i sagen mellem H2 ApS og Skatteministeriet, hvorefter selskabet i skatteåret 1996/97 og indkomståret 1996 ikke blev anset for rette indkomstmodtager af overskud fra revisionsvirksomhed, og nettooverskud med fradrag af erlagt administrationsvederlag til søsterselskab blev anset for et skattepligtigt tilskud til selskabet, i skatteåret 1996/97: 238.215 kr. og i indkomståret 1996: 105.944 kr.

Sagsøgerne, H1 ApS og A, har principalt nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at sagsøgeren H1, registreret revisionsanpartsselskab, er skattepligtig af indtjent overskud ved revisionsvirksomhed 110.000 kr. i indkomståret 1994 og 132.839 kr. i indkomståret 1995.

Subsidiært, har disse sagsøgere nedlagt påstand om, at Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at H1, registreret revisionsanpartsselskab, ikke er skattepligtig af indtjent overskud i form af tilskud 110.000 kr. i indkomståret 1994 og 132.839 kr. i indkomståret 1995.

Mere subsidiært har disse sagsøgere nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at H3 ApS er skattepligtig af indtjent overskud af revisionsvirksomhed 110.000 kr. i indkomståret 1994 og 132.839 kr. i indkomståret 1995.

Sagsøgerne, H2 ApS og H3 ApS, har principalt nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at H2 ApS er skattepligtig af overskud af revisionsvirksomhed 238.215 kr. indtjent i regnskabsåret 1/7 1994 - 30/6 1995 (skatteåret 1996/97) og 105.944 kr. indtjent i regnskabsåret 1/7 1995 -30/6 1996 (indkomståret 1996).

Subsidiært har disse sagsøgere nedlagt påstand om, at Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at H2 ApS ikke er skattepligtig af overskud fra revisionsvirksomhed i form af tilskud fra sagsøgeren H3 ApS med 238.215 kr. i regnskabsåret 1/7 1994 - 30/6 1995 (skatteåret 1996/97) og 105.944 kr. i regnskabsåret 1/7 1995 - 30/6 1996 (indkomståret 1996).

Sagsøgte, Skatteministeriet, har i begge sager principalt nedlagt påstand om frifindelse.

Subsidiært har Skatteministeriet nedlagt påstand om, at ansættelsen af sagsøgernes skattepligtige indkomster for indkomståret 1994 (for A) og for skatteåret 1995/96 (for H1 ApS) og 1996/97 (for H2 ApS og H3 ApS) hjemvises med henblik på fornyet behandling ved skattemyndighederne.

A drev gennem en årrække revisionsvirksomhed i selskabet H3 ApS. Omkring 1990 begyndte A tillige at drive konsulentvirksomhed. I de første år blev konsulentvirksomheden drevet som en del af revisionsvirksomheden. I 1992 blev konsulentvirksomheden udskilt fra H3 ApS. Efter udskillelsen drev A konsulentvirksomheden videre som personlig virksomhed.

Den 30. november 1994 blev der afholdt generalforsamling i selskabet H3 ApS. Af generalforsamlingsprotokollatet fremgår:

"GENERALFORSAMLINGSPROTOKOLAT

År 1994 den 30. november afholdtes ekstraordinær generalforsamling i

H3 ApS, ApS nr xxx.x93

Generalforsamlingen afholdtes på selskabets adresse, X1-vej, Y1-by. Til dirigent valgtes A, der konstaterede, at generalforsamlingen var lovlig og beslutningsdygtig, idet hele anpartskapitalen var repræsenteret ved eneanpartshaver A.

Eneste punkt på dagsordenen var fastlæggelse af ændrede forretningsgange med henblik på kommende generationsskifte.

Udførelse af revisionsarbejder
vil blive overdraget til det kommende selskab, H2 ApS, hvori A bliver eneanpartshaver.

Betaling af administrationsafgift
For retten til at udføre de nævnte arbejder og benytte vort edb -udstyr, -programmel og -modeller skal der årligt betales kr. 75.000, excl. moms. Dette beløb betales fra det første hele regnskabsår efter overdragelsen. I det regnskabsår, hvori overdragelsen sker betales i forhold til den eksterne omsætning en andel af udgifterne til løn og faste omkostninger, der vil blive afholdt af os. Det nye selskab skal efter overdragelsen selv stå for alle omkostninger, styring af debitorer og betalinger i forbindelse med udførelsen af revisionsarbejderne. Mellemregning opstået i forbindelse med overgangen søges hurtigst muligt udlignet, kan dette ikke ske indenfor rimelig tid, oprettes lån imellem selskaberne, der forrentes efter gældende normer.

Vederlagt betales hvert år pr. 30/6 for det da forløbne år, sidste gang 30/6 2005, hvorefter aftalen udløber.

Udførelse af konsulentopgaver
De opgaver, der hidtil er udført af registreret revisor A vil blive udført af et nyt selskab, H1 ApS, der herfor skal betale et årligt vederlag til os på kr. 10.000 excl. moms for retten til brug af edb -udstyr, -programmel og -modeller. Aftalen kan opsiges med tre måneders varsel til den 1. i et kvartal.

De nævnte aftaler, der indgås med nyerhvervede selskaber, der begge vil blive ejet af hovedanpartshaver A, blev godkendt, hvorefter generalforsamlingen blev ophævet.

...."

Den 17. december 1994 erhvervede A, i henhold til en tidligere indgået aftale, hele anpartskapitalen på nominelt 80.000 kr. i selskabet XH1 ApS (det nuværende H1 ApS) samt de sidste 50% af den samlede anpartskapital på nominelt 80.000 kr. i selskabet XH2 Aps (det nuværende H2 ApS). I forvejen ejede A 50% af anparterne i XH2 ApS. Overdragelsessummerne var fastsat til 22.000 kr. for anparterne i XH1 ApS og 55.000 kr. for anparterne i XH2 Aps. XH2 ApS blev overtaget med driftsmæssig virkning fra sidste regnskabsafslutning den 1. juli 1994 og XH1 ApS med driftsmæssig virkning fra sidste regnskabsafslutning den 1. januar 1994. I både XH1 ApS og XH2 ApS var der et ikke udnyttet skattemæssigt underskud. I XH2 ApS ville retten til at udnytte det skattemæssige underskud gå tabt med udgangen af regnskabsåret 94/95 (skatteåret 1996/97).

Virksomhedernes kunder og samhandelspartnere fik ikke skriftlig meddelelse om beslutningen om at udlægge udførelsen af revisionsarbejder og konsulentarbejder til henholdsvis H2 ApS (tidligere XH2 ApS) og H1 ApS (tidligere XH1 ApS).

Den 19. februar og den 5. april 1994 udstedte konsulentvirksomheden ialt 3 fakturaer til henholdsvis Y1-by El-forsyning og Y1-by Hospital. Af fakturaerne fremgår i øverste venstre hjørne, at udstederen er: "H2". Af fakturaernes bundlinie fremgår: "H2 Registreret revisor A H.D. Den 17. december 1994 blev der udstedt 5 fakturaer for konsulentarbejde. I øverste venstre hjørne af disse 5 fakturaer fremgår, at udstederen er "H4  ApS". På fakturaernes bundlinie er følgende anført: "XH1 / H4 ApS nr xxx.x47 Revisor A - Y1-by - registreret revisor H.D". I 4 fakturaer udstedt henholdsvis den 25. januar 1995, 31. marts 1995 og 30. april 1995 er udstederens navn ligeledes angivet som "H4 ApS". Først i de under sagen fremlagte fakturaer af henholdsvis 23. maj 1995, 16. august og 30. september 1995, er fakturaudstederens navn angivet som: "H1 registreret revisionsanpartsselskab". På bundlinien er angivet: "ApS nr.xxx.x47  X1-vej, Y1-by". Det er under sagen oplyst, at navneændringerne fra XH2 ApS til H1 ApS og fra XH1 ApS til H2 ApS blev anmeldt til Erhvervs- og selskabsstyrelsen i marts 1995.

Trods sagsøgtes opfordring under skriftvekslingen er der ikke under sagen fremlagt fakturaer vedrørende revisionsvirksomheden i tiden efter, at H2 ApS fik overført revisionsopgaverne.

Den 2. marts 1995 blev der afholdt ekstraordinær generalforsamling i H1 ApS. På generalforsamlingen blev der fastsat nye vedtægter for selskabet. Af disse vedtægter fremgår:

 

"V E D T Æ G T E R    F 0 R
H1 ApS

ApS reg.nr. xxx.x47
....

3. Selskabets formål er at drive revisionsvirksomhed."

Det fremgår af årsregnskaberne for H1 ApS for årene 1994 og 1995, at selskabet i disse år havde en omsætning på henholdsvis 110.000 kr. og 142.839 kr. I henhold til aftalen i generalforsamlingsprotokollatet betalte H1 ApS i 1995 et administrationsvederlag på 10.000 kr til H3 ApS. Det fremgår videre af årsregnskaberne, at H1 ApS i 1994 havde et tilgodehavende på 135.000 kr. hos H3 ApS. H1 ApS aktiver blev i 1994 opgjort til 135.000 kr. i form af tilgodehavendet hos H3 ApS. I 1995 blev indtægterne i H1 ApS ført over en mellemregningskonto med H2 ApS. Af et kontoudtog for mellemregningen fremgår, at H1 ApS den 31. december 1995 havde et tilgodehavende hos H2 ApS på 212.034 kr. I 1995 blev aktiverne i H1 ApS opgjort til 212.283 kr. i form af et tilgodehavende hos H2 ApS på 212.034 kr. og et momstilgodehavende på 249 kr. I 1993 var egenkapitalen i H1 ApS (dengang XH1 ApS) negativ med 33.932 kr. I løbet af regnskabsåret 1994 reetablerede selskabet sin egenkapital, idet denne i årsregnskabet for 1994 blev opgjort til 82.499 kr. I 1995 var egenkapitalen steget til 126.207 kr.

Af årsregnskaberne for selskaberne H3 ApS og H2 ApS fremgår, at disse selskaber i 1994/95 havde en samlet omsætning på 1.118.469 kr. Heraf blev 402.247 kr., indtægtsført i H3 ApS og kr. 716.222 kr. indtægtsført i H2 ApS. I 1994 betalte H2 ApS i henhold til aftalen i generalforsamlingsprotokollatet et administrationsvederlag på 467.000 kr. til H3 ApS. Af mellemregningskontoen mellem H2 ApS og H3 ApS fremgår, at der den 31. marts 1995 samt henholdsvis den 31. maj 1995 og den 30. juni 1995 på mellemregningskontoen mellem disse to selskaber blev bogført fakturaer med numrene 3001-3035, 3036-3058 samt 3089-3119 og 3130-3165. De bogførte beløb udgjorde henholdsvis 213.842,00 kr., 212.000,00 kr., 160.625 kr. og 198.874 kr. H2 ApS havde i 1994/95 i henhold til mellemregningen med H3 ApS, et tilgodehavende på 348.546 kr. Egenkapitalen i H2 ApS steg fra 1993/94 til 1994/95 fra 107.501 kr. til 225.716 kr.

I 1995/96 omsatte H3 ApS for 85.000 kr. Omsætningen bestod alene i modtagne vederlag fra søsterselskaber, heraf 75.000 kr. fra H2 ApS. Samme år omsatte H2 ApS for 1.220.445 kr. Af mellemregningskontoen for 1995/96 mellem H3 ApS og H2 ApS fremgår, at der blandt andet blev betalt afdrag på lån over mellemregningskontoen mellem selskaberne. H3 ApS havde i henhold til mellemregningen et tilgodehavende på 66.685 kr. hos H2 den 30. juni 1996.

Sagsøgerne indgav selvangivelser i overensstemmelse med de udarbejdede regnskaber for 1994, 1995 og 1996. Herved udnyttede H2 ApS i 1994/95 et skattemæssigt underskud på 244.467 kr. fra det tidligere XH2 ApS. Som følge heraf blev den beregnede skat for selskabet angivet til 0 kr. H1 Aps udnyttede tilsvarende et skattemæssigt underskud fra det tidligere XH1 ApS med henholdsvis 141.431 kr. i 1994 og 38.321 kr i 1995.

Da de lokale skattemyndigheder ikke ville acceptere sagsøgernes selvangivelser, blev sagen påklaget til skatteankenævnet.

Til brug for skatteankenævnets behandling af sagerne afgav A en skriftlig redegørelse om baggrunden for overdragelsen af henholdsvis revisions- og konsulentvirksomheden. Af redegørelsen fremgår blandt andet:

"....

Jeg har i flere år planlagt et generationsskifte i min virksomhed, dels fordi det betyder noget for mig hvordan den skal fortsættes uden mig, og dels fordi det er her jeg har min egentlige økonomiske opsparing til pensionsalderen, og dels fordi jeg har lyst til at kaste mig ud i nye opgaver i takt med generationsskiftet i virksomheden.

Det har længe været planen at min svigerdatter skulle tage over, og da hun bestod eksamen som registreret revisor, var lejligheden god til at forberede gennemførelsen (imodsætning til det der nævnes i forslaget, er det nemlig noget der altid lykkes bedst hvis der er god tid til det). Ved at lægge arbejdets udførelse over i H2 som entreprenørvirksomhed, har jeg muliggjort at min svigerdatter for beskedne midler kan købe sig ind i den virksomhed, hvori hun arbejder, og derved opnå en ansvarlighed og tilkendegivelse overfor vores kunder. Det er min plan, at hun i løbet af nogle år skal kunne overtage mindst halvdelen af anpartskapitalen her, og igennem sin anpartsbesiddelse senere blive istand til at overtage rettighederne, som jeg har ladet ligge i det oprindelige selskab. Ved at lade rettighederne ligge i det oprindelige selskab opnåede jeg disse fordele:
min svigerdatter skal ikke betale for dem endnu, og midlerne er ikke store, de skal komme fra indtjeningen i virksomheden.
indtil hun har arbejdsmæssigt udviklet til at lede virksomheden beholder jeg magten over virksomheden.
jeg kunne ved hjælp af det årlig vederlag på kr. 75.000 påbegynde en lavt beskattet opsparing i virksomheden i et af mig alene ejet selskab.

Det drejer sig som nævnt om en langsigtet plan, som vil blive realiseret efterhånden som de forskellige forudsætninger er tilstede, og sådan foregår den slags, hvis man skal nå et godt resultat, det siger vel også sig selv, at det ville være dumt på kort sigt, at jeg som der erfarne, der har den overordnede klientkontakt skulle trække mig ud til fordel for en uerfaren medarbejder, der også selv ønsker mere erfaring. Tilsvarende vil det af tidsmæssige- og markedsmæssige årsager også tage tid at videreudvikle det konsulentarbejde jeg alene vil tage mig af. Derfor løber entreprenøraftalen også i 10 år. Som jeg senere skal komme ind på tog jeg konkrete skridt før den perioden denne sag drejer sig om.

...."

A har forklaret, at han har været revisor siden 1960. Efter at han gennem en årrække havde drevet sin virksomhed som et interessentskab, stiftede han omkring 1985 selskabet H3 Aps. Han drev herefter revisionsvirksomheden videre i dette selskab. Han begyndte at arbejde som konsulent omkring 1990. Kunderne til konsulentarbejdet var virksomheder, som han i forvejen var revisor for. I begyndelsen blev konsulentvirksomheden drevet i selskabet H3 ApS. Inden han i 1992 startede med at yde konsulentbistand til SE, havde han udskilt konsulentvirksomheden fra H3 Aps til sig selv personligt. Baggrunden for udskillelsen var dels, at konsulentvirksomheden adskilte sig meget fra revisionsvirksomheden dels en begyndende plan, om at han som led i et generationsskifte gerne ville satse på konsulentvirksomheden, efterhånden som han blev ældre. Ud over ham selv var der ansat to revisorassistenter i H3 ApS. Den ene af revisorassistenterne var hans svigerdatter. Hun blev ansat i 1992, medens hun stadig var under uddannelse til registreret revisor. Da hun i 1994 bestod den afgørende eksamen, kunne han begynde på generationsskiftet. Frem til 1993 drev han sammen med RK virksomheden XH2 ApS. Denne virksomhed havde intet med hans øvrige virksomheder at gøre. Da XH2 ApS standsede sin virksomhed omkring maj måned 1993, aftalte han med RK, at han skulle overtage RKs halvdel af XH2 ApS. De aftalte også, at han skulle overtage RKs selskab XH1 ApS. Når der gik forholdsvis lang tid, inden overdragelserne af de to selskaber blev effektueret, skyldtes det, at selskaberne afsluttede deres regnskaber på forskellige tidspunkter, og de var nødt til at afvente afslutningen af årsregnskaberne for begge selskaber, før overdragelserne kunne gennemføres. Da aftalen om overdragelsen af RKs selskaber var faldet endelig på plads den 17. december 1994, udstedte han fem fakturaer til henholdsvis Y1-by El-forsyning, Y1-by Hospital og H3 ApS. Når fakturaerne ikke blev udstedt tidligere, skyldtes det, at han afventede, at selskabskonstruktionen skulle falde endelig på plads. De to fakturaer til Y1-by El-forsyning vedrørte hovedsageligt arbejde, der først blev udført i 1995. Fakturaerne var således a conto opkrævninger, som han efter aftale med Y1-by El-Forsyning godt kunne udstede. 80 % af det arbejde, han udførte for Y1-by El-Forsyning, blev udført i vinter- og forårsmånederne i forbindelse med aflæsning af målere. Arbejdet for Y1-by Hospital udførte han i april- og julikvartalerne i 1994. Han kunne i princippet have udstedt disse fakturaer med udgangen af det kvartal, hvor arbejdet var blevet udført. Fakturaen til H3 ApS på 62.500 kr. vedrørte udarbejdelse af et regneark til brug for budgetopfølgning og budgetlægning i forbindelse med revisionsarbejde. Dette arbejde havde han udført i sidste halvdel af 1994. Når aftalen om overførsel af revisionsarbejderne blev begrænset til 10 år, var det for at han ville give sin svigerdatter mulighed for at finde ud af, om hun ville overtage firmaet. Han havde ikke indgået en fast aftale med hende om, at hun skulle overtage revisionsvirksomheden. De ønskede begge, at hun skulle være helt sikker, inden hun traf sit valg. Dette var også en af grundene til, at rettighederne til revisionsvirksomheden skulle blive ved med at være i H3 ApS. Ved at lade revisionsvirksomhedens aktiviteter overføre til H2 ApS sikrede de endvidere, at hans svigerdatter via den løbende indtjening fik mulighed for at overtage hele revisionsvirksomheden. Efter hans opfattelse var revisionsvirksomhedens værdi i 1994/95 ca. 750.000 kr. Grunden til, at aftalen om at overføre konsulentopgaverne til H1 kunne opsiges med 3 måneder, var, at der kun var tale om få konsulentopgaver, som han ikke kunne være sikker på ville fortsætte, og på sigt kunne det tænkes, at det ville være hensigtsmæssigt at lægge konsulentopgaverne over i H2 ApS. Det i generalforsamlingsprotokollatet forudsatte bidrag fra H1 ApS til H3 ApS vedrørte blandt andet retten til at bruge edb-maskiner og programmer. Da konsulentopgaverne blev udført i personligt regi, betalte han ikke vederlag til H3 ApS for brug af edbmaskiner og programmer. Rettighederne til såvel nye som gamle kunder i revisionsvirksomheden blev i H3 Aps, og det var med ham som person, der blev indgået nye aftaler, idet det var ham, der fremtrådte som revisoren i forhold til omverdenen. De 75.000 kr., som H2 ApS skulle betale til H3 ApS, vedrørte først og fremmest retten til at bruge kundegrundlaget. En mindre del af vederlaget vedrørte retten til at bruge edb-udstyr m.v. Driftsmidler i form af edb og en ældre bil blev i H3 ApS i forbindelse med, at revisionsopgaverne blev overdraget. H2 ApS købte selv nyt edb-udstyr. Det vederlag, som H2 ApS skulle betale til H3 Aps, var uafhængigt af de løbende driftsresultater. Der blev indgået en aftale om, hvordan fordelingen af udgifterne mellem H3 ApS og H2 ApS skulle være det første år. Størstedelen af indtjeningen lå i den første halvdel af kalenderåret og i sidste del af regnskabsåret. Det ville være urimeligt at lave en opdeling af udgifterne efter det første halvår, idet det ene selskab så ville få en langt større andel af indtjeningen end det andet. Underretning om ændringerne i virksomhederne blev givet til kunderne, efterhånden som der blev udsendt fakturaer. Det fremgik af fakturaerne, at det var H2 ApS, der havde udført arbejdet, og ikke som tidligere H3 ApS. Overdragelserne blev ikke annonceret i den lokale avis. Dette skyldtes, at virksomheden blev drevet i et lille lokalsamfund, hvor kunderne formentligt ville synes, at det var mærkeligt, hvis han begyndte at annoncere eller give særskilte meddelelser, bare fordi hans virksomheder nu skulle drives i nogle andre selskaber. Navnene H2 ApS og H1 ApS valgte han netop for at signalere over for omverdenen, at der var tale om to forskellige selskaber med hver sit arbejdsområde. Revisoransvarsforsikringerne blev overført til de to nye selskaber ved, at selskabernes navne blev påført forsikringspolicen. H3 ApS vistnok stadig stående på policen af hensyn til eventuelle ansvarsskader, opstået før overførslerne af opgaverne til de nye selskaber. Der var ikke skriftlige ansættelsesaftaler med personalet i H3 Aps. Efter generalforsamlingen den 30. november 1994 meddelte han mundtligt personalet, at de nu var ansat i H2 ApS. H3 ApS havde ikke en skriftlig huslejekontrakt, hvorfor der ikke var grund til at foretage ændringer med hensyn til, hvem der fremover skulle stå som lejer. Det var af hensyn til revisionslovgivningen, at det kom til at fremgå af vedtægterne for H1 ApS, at selskabets formål var at drive revisionsvirksomhed. Når det på fakturaerne af henholdsvis 17. december 1994 og 25. januar 1995 til Y1-by Hospital var anført, at selskabets navn var: XH1/H4, var det, fordi han derved ønskede at tilkendegive, at der skete en ændring i hans virksomhed. Han anmeldte navneændringerne vedrørende H1 ApS og H2 ApS overfor Erhvervs- og selskabsstyrelsen i marts måned 1995. Navnet H4 ApS blev aldrig anmeldt. Det skyldtes alene sjusk fra hans side, at selskabernes gamle navne fortsat fremgik af blandt andet fakturaen af 30. april 1995 til Y1-by Hospital. Han tror, at han ændrede navnene på fakturaerne umiddelbart efter april måned 1995. Selvom det var de gamle navne, der stod på fakturaerne, var det hele tiden det korrekte selskabsregistreringsnummer, der var angivet. Da han udarbejdede årsregnskaberne for H2 ApS og H1 ApS blev han opmærksom på, at der var lavet en bogføringsfejl i mellemregningen mellem H2 ApS og H1 ApS under blandt andet bilag 2013 og 2014. Han foretog herefter en ompostering, der skulle udligne de tidligere fejl. Samtidig udarbejdede han et bilag, der specificerede mellemregningen i 1995. Han er ikke i stand til uden videre at redegøre for, hvilke poster det var, der var bogført forkert. Hans udbytte i H1 ApS blev ført over mellemregningskontoen med H2 ApS, fordi H1 ApS ikke havde selvstændig bankkonto. H2 ApS fungerede derfor som "bank" for H1 ApS. H3 ApS havde egen bank- og girokonto. Når der blev ført en del på mellemregningskontoen mellem dette selskab og H2 ApS, var det, fordi der ikke altid var tilstrækkeligt med midler i H3 ApS. I stedet for at låne til en dyr rente i banken, lånte H3 ApS penge hos H2 ApS. Når det ikke er muligt at genfinde mellemregningstilgodehavendet på 135.000 kr. fra årsregnskabet for H1 ApS for 1994 i regnskaberne for H2 ApS for samme år, beror det på, at selskaberne afsluttede deres regnskaber på forskellige tidspunkter.

Sagsøgerne har til støtte for deres påstande gjort gældende, at der er indgået civilretligt bindende aftaler, hvorefter revisions- og konsulentopgaverne blev overdraget til henholdsvis H2 ApS og H1 ApS. Aftalerne blev gennemført i overensstemmelse med det aftalte, idet revisionsarbejdet herefter blev udført af H2 ApS og konsulentopgaverne af H1 ApS. Det gøres gældende, at generalforsamlingsprotokollatet er en behørig skriftlig aftale, der beskriver overdragelserne mellem sagsøgerne. Protokollatet er godkendt af de involverede parter, der alle var repræsenterede ved A. Alle parter var forpligtede til at respektere aftalen. De indgåede aftaler har virkning også for selskabernes skattemæssige forhold. Overskuddene ved H2 ApS og H1 ApS gik på normal vis ind i de to selskaber. Overskuddene blev ligeledes selvangivet i selskaberne. Landsskatterettens begrundelse er urigtig, da Statsskattelovens § 4 udelukkende omhandler spørgsmålet om, hvilke arter af indkomster, der er skattepligtige, og ikke spørgsmålet om, hvem der er skattepligtig. Landsskatterettens begrundelse tager endvidere ikke hensyn til bestemmelsen i selskabsskattelovens § 8 om, at et selskabs overskud skal beskattes i selskabet. Kunderne blev mundtligt informeret om overførslerne, og de nye selskabers navne fremgik også af de fakturaer, der blev fremsendt til kunderne. Det ville hverken have været passende, relevant eller forretningsmæssigt, at informere kunderne skriftligt om overdragelserne eller at bede dem tiltræde disse. Sagsøgerne har heller ikke bedt kunderne tiltræde tidligere overdragelser eller iøvrigt informeret kunderne om sådanne overdragelser. Kunderne godkendte mundtligt overdragelserne, og betalte for det udførte arbejde efter, at de havde modtaget fakturaer, og det kan ikke kræves, at informationen om overførsler skal være skriftlige for, at disse kan godkendes skatteretligt. Aftalerne om overdragelse af henholdsvis konsulent- og revisionsvirksomheden var forretningsmæssigt velbegrundede som en del af et planlagt generationsskifte, hvor A skulle udvikle nye arbejdsområder med mindre og mindre tilknytning til revisionsvirksomheden. H1 ApS havde ikke selvstændig ret til konsulentopgaverne i forhold til kunderne, idet der blev arbejdet fra dag til dag uden gensidige forpligtelser. Det var selskabets direktør, A, der udførte konsulentopgaverne, og indtægterne gik ind i selskabet. Det var også selskabet, der udfakturerede og afregnede moms. Af Ligningsvejledningens bestemmelser i afsnit S.C.1.1.1., om afgrænsning af selskabsindkomst overfor fysiske personers indkomst, fremgår, at udgangspunktet er en formodning for, at indkomst som fremtræder som selskabsindkomst også skatteretligt skal accepteres som sådan, og der er ikke i de foreliggende sager grundlag for at fravige dette udgangspunkt, idet aktiviteterne kunne udføres i selskabsform, og H1 henholdsvis H2 er at anse som rette indkomstmodtagere. De konsulentopgaver, der blev udført af direktør A, blev udfaktureret i H1 ApS' navn og de indkomne beløb tilgik endvidere selskabets formue. Årsagen til, at der ikke var ansatte i H1 ApS var, at A alene havde kapacitet til at udføre konsulentarbejdet. Landsskatterettens henvisning til Højesterets dom af den 21. juni 1983 (Ugeskrift for Retsvæsen 1983 side 699) er ikke relevant, da de to sager ikke er sammenlignelige, idet Højesterets afgørelse i sagen fra 1983 drejede sig om allerede indgåede kontraktsrettigheder og forpligtelser, og om overførsel af indtægter til børn, der ikke havde deltaget i den indtægtsgivende virksomhed. H2 ApS overtog, som følge af aftalen, hele personalet fra H3 ApS. H2 ApS udførte og administrerede herefter revisionsarbejderne, ligesom selskabet udfakturerede og opkrævede moms. Selskabet afholdt også alle omkostningerne ved revisionsvirksomheden. Landsskatteretten har begrundet sin afgørelse overfor H2 ApS med, at det alene var retten til udførelsen af revisionsarbejder, der blev overført, og ikke selve virksomheden. Dette er imidlertid ikke korrekt, idet det efter overdragelsen var H2 ApS, der havde personale og ressourcer til at udføre revisionsarbejdet, medens H3 ApS ikke længere havde disse ressourcer. Det er korrekt, at der ikke blev ikke blev betalt for good-will i forbindelse med overdragelsen af revisionsopgaverne. I stedet blev det aftalt, at der skulle betales en årlig afgift på 75.000 kr, og skattemyndighederne har ikke rejst indsigelse mod størrelsen af denne afgift. Der blev således betalt et forretningsmæssigt begrundet vederlag, der tilgodeså begge selskaber. Landsskatteretten har lagt vægt på, at fakturaerne er ført over mellemregning. H1 ApS har ikke ført fakturaer over mellemregning med overdrageren, A, men med søsterselskabet, H2 ApS. Anvendelsen af mellemregningen var en forretningsmæssigt velbegrundet disposition, idet den medførte en samlet rentebesparelse, og mellemregningen indgik endvidere i selskabets formue. Landsskatteretten har endvidere lagt vægt på, at overdragelsen kun har været mulig på grund af interessesammenfald imellem selskaberne H3 ApS og H2 ApS. Dette kan imidlertid ikke begrunde en skattemæssig tilsidesættelse af overdragelsesaftalen. Det er ganske almindeligt at foretage opdelinger og overdragelser, også mellem interesseforbundne parter, uden at disse dispositioner skattemæssigt kan tilsidesættes. Sagsøgerne har i den forbindelse henvist til Højesterets dom af 16. juni 1998 (Tidsskrift for Skatteret 1998, 485), Landsskatterettens kendelse af 25. november 1998 ( Tidsskrift for Skatteret 1999, 110) samt endeligt til Østre Landsrets dom af den 7. juni 1999 (Tidsskrift for Skatteret 1999, 541). Landsskatterettens henvisning til Højeste Rets dom af 26. april 1960 (Ugeskrift for Retsvæsen 1960 side 535) er ikke relevant for denne sag. I sagen fra 1960 var der tale om et udlejningsforhold af en lille del af en virksomhed til et selskab, der ikke havde hverken personale eller ressourcer til at udføre det overførte arbejde. Begrundelsen for at lade H2 ApS og H1 ApS beskatte af indkomst i form af tilskud savner hjemmel, og det vil føre til et urimeligt resultat, hvis beløbene beskattes, idet de samme indtægter derved vil blive beskattet to gange.

Sagsøgte har til støtte for sin frifindelsespåstand gjort gældende, at en skatteyder i henhold til bestemmelsen i Statsskattelovens § 4 er skattepligtig af sine samlede årsindtægter. Det følger heraf, at den skatteyder, der har den retlige adkomst til et indkomstgrundlag, også er rette indkomstmodtager til afkastet heraf. En skatteyder kan ikke frit overføre en indkomst til en anden skatteyders beregningsgrundlag. I de foreliggende sager er der hverken sket overdragelse af konsulent- eller af revisionsvirksomheden. A personligt er derfor rette indkomstmodtager af honorarerne ved konsulentvirksomheden i indkomstårene 1994 og 1995. H3 ApS er af samme grund rette indkomstmodtager af overskuddet fra revisionsvirksomheden i skatteårene 1996/97 samt indkomståret 1996. Sagsøgte har til støtte herfor henvist til, at der ikke er indgået skriftlige overdragelsesaftaler, og der er heller ikke betalt vederlag for overdragelse af good-will tilknyttet, konsulent- og revisionsvirksomheden. Af aftalens ordlyd, som den fremgår af generalforsamlings-protokollatet, er der netop ikke tale om en aftale om overdragelse af selve konsulent- og revisionsvirksomhederne og dermed af indkomstgrundlagene. Der er alene tale om en beslutning, om at udførelsen af konsulent- og revisionsarbejderne i en periode skal ske i de nye selskaber. Aftalen vedrørende revisionsvirksomheden er begrænset til 10 år, medens den for konsulentvirksomheden er gældende indtil videre, og kan opsiges med 3 måneders varsel. Beslutningen i generalforsamlingsprotokollatet har ikke karakter af en overdragelse, og det er åbenbart, at henholdsvis A personligt og selskabet H3 ApS fortsat er - og med konstruktionen reelt har ønsket at forblive - kontraktspart i forhold til de kunder, med hvem der er indgået aftale om udførelse af konsulent- og revisionsarbejder. Dette støttes endvidere af As forklaring om, at konstruktionen indebar, at rettighederne til kunderne blev hos henholdsvis ham personligt og selskabet H3 ApS. De to virksomheder har ikke orienteret deres kunder om, at retten til at udføre konsulent- -og revisionsarbejder blev overdraget til et nyt selskab. Kunderne er ikke blevet anmodet om at acceptere en ny kontraktspart i stedet for de gamle selskaber. Det har således ikke været klart for omverdenen, at virksomhederne skulle være overdraget og i givet fald til hvem. Således er der på konsulentvirksomhedens fakturaer frem til maj 1995 trykt såvel navnene H4 ApS, XH1 og As personlige virksomhed. En beslutning truffet på en generalforsamling i selskabet H3 Aps kan iøvrigt ikke forpligte og berettige hverken H1 ApS eller H2 Aps. Konstruktionen er alene mulig, fordi der er tale om interesseforbundne parter, og fordi den tilsigtede omstrukturering ikke er gennemført på forretningsmæssig sædvanlig måde.

For H1 ApS har sagsøgte gjort gældende, at konstruktionens fremtrædelsesform ikke svarer til dens realitet og at der ikke er tale om en erhvervsmæssig virksomhed med selvstændig eksistensmulighed. Selskabet har ikke egne lokaler, egne driftsmidler, egne ansatte eller egne konti. Selskabet ejer ingen værdier og har ifølge regnskaberne ikke betalt for ansvarsforsikring af de aktiviteter, der hævdes udført i selskabet. Det er ikke af aftalen muligt klart at se, hvem der kan opsige aftalen eller hvilke konsekvenser dette vil have. Endeligt er det ikke ud fra det foreliggende skriftlige materiale muligt at fastslå, hvilke opgaver der skulle være overdraget til dette selskab. Vedrørende selskaberne H3 ApS og H2 ApS har sagsøgte gjort gældende, at fordelingen af udgifter og indtægter mellem disse to sagsøgende selskaber i regnskabsåret 1. juli 1994 til 30. juni 1995 er sket på vilkårligt grundlag. Der har ikke været forretningsmæssige begrundelser for at overdrage udførelsen af henholdsvis konsulent- og revisionsarbejder til H1 ApS og H2 ApS. Det må derimod lægges til grund, at formålet med konstruktion udelukkende var skattemæssigt begrundet, idet det, som følge af de nye selskabers skattemæssige underskud, var forbundet med betydelige skattemæssige besparelser at lade overskuddene fra konsulent- og revisionsvirksomheden indgå - og beskatte - i de nyerhvervede selskaber. Sagsøgte har på denne baggrund gjort gældende, at der var tale om tomme og skattebetingede dispositioner, som er udtryk for en vilkårlig indkomstoverførsel, og som ikke skal accepteres af skattemyndighederne, idet konstruktionen indebærer en adskillelse af det indtægtsgivende aktiv og afkastet heraf. A var derfor også i indkomstårene 1994 og 1995 rette indkomstmodtager af konsulenthonorarerne, og H3 ApS var rette indkomstmodtager af overskuddet fra revisionsvirksomheden i skatteåret 1996/97 og indkomståret 1996.

For så vidt angår sagsøgernes subsidiære påstande har sagsøgte gjort gældende, at de fra henholdsvis A til H1 Aps og fra H3 Aps til H2 ApS overførte beløb er skattepligtige for de modtagende selskaber, jfr. Statsskattelovens § 4, litra c. Det fremgår af skatteregnskaberne, at selskaberne har modtaget beløbene. Da de rette indkomstmodtagere var A personligt og H3 ApS, kan H1 ApS og H2 ApS alene have modtaget beløbene i form af tilskud, som er skattepligtige.

For så vidt angår sagsøgernes mere subsidiære påstand vedrørende A og H1 ApS har sagsøgte anført, at det på intet tidspunkt fra skattemyndighedernes side har været bestridt, at A var rette indkomstmodtager af konsulenthonorarer i perioden frem til indkomståret 1994. Sagsøgerne har ikke anført nogen faktiske omstændigheder, der skulle kunne godtgøre, at dette ikke har været korrekt. Allerede derfor er der intet grundlag for at antage, at rette indkomstmodtager af de omhandlede konsulenthonorarer skulle være H3 ApS.

Til støtte for sagsøgtes subsidiære påstand om hjemvisning gøres det gældende, at for det tilfælde, at landsretten måtte finde, at konsulent- og revisionsvirksomheden reelt blev overdraget til H1 ApS og H2 ApS i december 1994, bør skatteansættelserne for skatteåret 1996/97 hjemvises til skattemyndighederne med henblik på fordeling af overskud i revisionsvirksomheden i regnskabsåret 1994/95 mellem H2 ApS og H3 ApS. Skatteansættelserne for indkomståret 1994 (for A) og skatteåret 1995/96 (for H1) bør tilsvarende hjemvises med henblik på fordeling mellem A og H1 ApS af overskud af konsulentvirksomheden i regnskabsåret 1994/95.

Landsrettens begrundelse og resultat:

Efter ordlyden af de aftaler, der er anført i generalforsamlingsprotokollatet af 30. november 1994 overdrog A og H3 ApS retten til at udføre konsulent- og revisionsopgaver til henholdsvis H1 ApS og H2 ApS. Det er for landsretten ubestridt, at rettighederne til virksomhedernes kunder ikke blev overdraget, men forblev hos overdragerne. Aftalerne var tidsmæssigt begrænset, og der skulle ikke betales for good-will, idet H1 ApS og H2 ApS alene skulle betale faste årlige vederlag på henholdsvis 10.000 kr. og 75.000 kr. til A og H3 ApS.

Efter As forklaring lægges det til grund, at det på tidspunktet for overdragelserne fortsat var usikkert, om hans svigerdatter ønskede at overtage revisionsvirksomheden, og der foreligger ikke for landsretten oplysninger om, at der efterfølgende er taget andre skridt til at gennemføre et generationsskifte. Herefter, og således som sagen i øvrigt foreligger oplyst, er det ikke bevist, at overdragelserne blev foretaget som led i en plan om et generationsskifte. Efter bevisførelsen må det lægges til grund, at virksomhedernes kunder ikke blev skriftligt orienteret om overdragelserne og heller ikke blev anmodet om at tiltræde overdragelserne, og det anses i øvrigt som udokumenteret, at kunderne på anden vis blev gjort bekendt med overdragelserne. Særlig for så vidt angår H1 bemærkes det, at konsulentvirksomhedens fakturaer angav skiftende navne på udstederen, og først i de fakturaer, der er udstedt den 23. maj 1995 og efterfølgende, fremgår navnet H1 ApS. For så vidt angår H2 er der ikke fremlagt fakturaer hidrørende fra tiden efter overdragelsen. Overdragelserne indebar reelt en adskillelse af de indtægtsgivende aktiver fra afkastet og medførte, at H1 ApS og H2 ApS på favorable vilkår fik overladt betydelige løbende indtægter fra konsulent- og revisionsvirksomheden, uden at overdragelsen var forbundet med reel forretningsmæssig risiko, og overdragelserne på de anførte vilkår findes alene at have været mulige, fordi de blev indgået mellem parter med tæt forbundne fælles interesser.

Idet aftalerne i så høj grad afviger fra normale og forretningsmæssigt begrundede overførsler af virksomheder eller dele heraf, tiltræder landsretten, at aftalerne i skattemæssig henseende ikke er tillagt virkning efter deres indhold.

Da A og H3 ApS har disponeret over overskuddene ved konsulent- og revisionsvirksomheden ved at overføre disse til H1 ApS og H2 ApS, der har selvangivet de modtagne beløb som skattepligtig indkomst, tiltræder landsretten endvidere, at de modtagne overskudsbeløb skal anses som skattepligtige tilskud til H1 ApS og H2 ApS.

A udskilte konsulentvirksomheden fra H3 i 1992, og det er ikke bevist, at konsulentvirksomheden senere er ført tilbage til H3 ApS. Landsretten tiltræder derfor, at der ikke er grundlag for at henføre overskuddet ved konsulentvirksomheden til H3 ApS.

Landsretten tager herefter sagsøgtes frifindelsespåstand til følge.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t:

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

I sagsomkostninger skal sagsøgerne, H1 ApS og A samt H2 ApS og H3 ApS, in solidum betale 30.000 kr. til sagsøgte.

De idømte sagsomkostninger skal betales inden 14 dage.