Parter:
H1 ApS under konkurs ved kurator, advokat Erik Malberg
(advokat Kjeld Skov)
mod
Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved advokat H.C. Vinten).

Afsagt af landsdommerne:
Poul Hansen, Ole Græsbøll Olesen og Peter Toftager (kst.)

Den 6. november 1998 afsagde Landsskatteretten kendelse vedrørende opgørelsen af indkomsten for skatteåret 1992/93 for sagsøgeren, H1 ApS under konkurs ved kurator, advokat Erik Malberg. I kendelsen hedder det blandt andet:

".....

Skatteår 1992/93 Ikke godkendte afskrivninger på kommanditanparter i F1 GmbH	5.059.463 kr
Fortjeneste ved afståelse af driftsmidler i forbindelse med virksomhedsophør	147.472 kr.

ad formalia

Det fremgår af sagens oplysninger, at det klagende selskab (herefter kaldet selskabet) oprindeligt drev revisionsvirksomhed, hvilken virksomhed selskabet medio 1991 afhændede. Efterfølgende blev selskabets aktiekapital solgt af flere omgange.

I februar 1992 anmodede A på selskabets vegne om regnskabsomlægning for skatteåret 1992/93 med omlægningsperiode 1. juli 1990 til 31. januar 1992, og skattemyndighederne modtog i oktober 1992 selvangivelse og regnskaber for det omhandlede skatteår for selskabet. I marts 1994 blev selskabet taget under konkursbehandling.

Det fremgår videre af sagens oplysninger, at Told- og Skatteregion Horsens ved brev af 1. december 1994 anmodede om følgende materiale til brug ved revision af selskabets skatteansættelse for det omhandlede skatteår:

"

1. Dokumentation for køb og salg af leasingaktiver i kommanditselskaber i 1991 og 1992, incl. fuldstændig specifikation af de pågældende aktiver og oplysning om, hvor aktiverne fysisk befinder sig, samt leveringsbekræftelse og faktura.
   
2. Leasingkontrakter, der giver indsigt i samtlige aftaler tilbage til slutbruger.
   
3. Specifikation af de leasede aktiver samt dokumentation for, at der er indgået bindende aftale om sale and lease back med leasingselskabet i 1991.
   
4. Samtlige regnskabsmaterialer vedrørende kommanditselskabet for indkomstårene 1991, og 1992, herunder kontoudtog fra bank med tilhørende bilag.
   
5. Oplysning om værdiansættelsesprincip i forbindelse med køb og salg af leasingaktiver.
   
6. Kommanditselskabets korrespondance for 1991,1992 og 1993.
   
7. Lånedokumenter oprettet i forbindelse med finansiering af kommanditselskabets leasingaktiver og oplysninger om sikkerhedsstillelse.
   
8. Oplysning om indholdet i en eventuel forkøbsret.
   
9. Beskrivelse af aktiviteterne i det tyske kommanditselskab, herunder pengestrømmen mellem kommanditselskabet, komplementaren og leasingselskabet samt oplysning om, hvilke ydelser kommanditselskabet har modtaget for betaling til komplementarselskabet.
   
10. Selskabets regnskab for perioden 1.5.90 til 31.1.92."

Fristen for indsendelse af materialet var fastsat til 10 dage fra dato.

Ved brev af 12. december 1994 fremsendte Told- og Skattestyrelsen agterskrivelse, hvori man oplyste, at man agtede at ændre selskabets skattepligtige indkomst for det omhandlede skatteår, bl. a. på grund af manglende dokumentation og reaktion på brev af 1. december 1994. Ligeledes udbad man sig eventuelle bemærkninger til agterskrivelsen inden 8 dage fra dato, ligesom fristen for meddelelse om anmodning om forhandling blev sat til samme frist.

Det fremgår videre af sagens oplysninger, at Told-og Skattestyrelsen ved brev af 21. december 1994 forhøjede selskabets skattepligtige indkomst i overensstemmelse med agterskrivelsen, og at selskabet først reagerede ved indsendelse af klage til Landsskatteretten.

Selskabets kurator har overfor Landsskatteretten nedlagt påstand om, at selskabets skattepligtige indkomst for skatteåret 1992/93 nedsættes til 0 kr. eller dog et lavere beløb end 2.449.674 kr.

Til støtte herfor er bl. a. fremsendt et indlæg af 9. januar 1998 udarbejdet af advokat CR, hvoraf bl. a. fremgår følgende:

"I den anledning skal jeg opfordre Dem til som kurator i landsskatteretssagen at gøre gældende, at skatteansættelsen vedrørende skatteåret 1992/93 er ugyldig.

Det fremgår af sagens materiale, at Told- og Skattestyrelsen ved skrivelse af 12. december 1994 meddeler kurator, at man agter at ansætte indkomsten til kr. 2.449.674,00.

Ved kendelse dateret den 21. december 1994 træffer Told- og Skattestyrelsen afgørelse i overensstemmelse med indholdet af den fremsendte agterskrivelse.

Hermed er der sket en tilsidesættelse af skattestyrelseslovens § 3, stk. 4, hvorefter skatteyderen skal gives en rimelig tid til at fremkomme med sine bemærkninger til agterskrivelsen.

Det er fast antaget, såvel i skattemyndighedernes egne cirkulærer, som i de administrative retsakter, der knytter sig til forvaltningsloven og offentlighedsloven, at en sådan høringsfrist ikke kan fastsættes til under 14 dage fra modtagelsen af skrivelsen fra den offentlige myndighed, in casu agterskrivelsen.

Der er ligeledes entydig landsskatteretspraksis for, at den trufne afgørelse er ugyldig i tilfælde som det foreliggende, hvor der foreligger en kvalificeret tilsidesættelse af høringsfristreglerne.

.....

Hertil kommer imidlertid, at begrundelsen for nægtelsen af afskrivningsretten er begrundet med manglende indsendelse af omfattende dokumentationsmateriale.

Dette omfattende dokumentationsmateriale anmoder Told og Skat Horsens om ved skrivelse af 1.12.1994 til kurator, og giver i den forbindelse 10 dage til fremsendelse af materialet.

Henset til omfanget samt karakteren af det materiale, som ønskes fremsendt, er en så kort frist i praksis umulig at overholde, særligt når henses til, at selskabet var under konkurs.

....."

Vedrørende sagens formalia har Told- og Skattestyrelsen under sagens behandling ved Landsskatteretten bl. a. udtalt, at det virker usandsynligt, at selskabet ville have reageret anderledes selv med længere indsigelsesfrist, da man ved klage til Landsskatteretten anmoder om berostillelse pga. manglende dokumentation. Det er ligeledes ikke fast antaget i skattemyndighedernes egne cirkulærer eller i de administrative retsakter, at en høringsfrist ikke kan fastsættes til under 14 dage fra modtagelsen af skrivelsen, ligesom Landsskatterettens praksis ikke er entydig, jf. TfS 1998.189 LSR.

Landsskatteretten skal udtale:
Vedrørende sagens formalia bemærker retten, at der hverken i forvaltningsloven eller den dagældende skattestyrelseslov § 14, stk. 4, jf. § 3, stk. 3, 4.-6. pkt. og § 21, stk. 2, var fastsat en bestemt høringsfrist, men at det af cirkulære nr. 113 af 18. juni 1990 til skattestyrelsesloven pkt. 6 og pkt. 12 fremgår, at høringsfristen som udgangspunkt skal fastsættes til 14 dage.

To retsmedlemmer, herunder retsformanden, finder efter omstændighederne, at den af Told- og Skattestyrelsen indrømmede høringsfrist ikke udgør en så væsentlig sagsbehandlingsfejl, at ansættelsen vedrørende det omhandlede skatteår anses for ugyldigt foretaget, jf. dagældende skattestyrelseslov § 14, stk. 4, jf. dagældende § 3, stk. 3, 4.-6. pkt. og § 21, stk. 2. Der henses herved bl.a. til, at Told- og Skatteregion Horsens i brev af 1. december 1994 anmodede om supplerende oplysninger til brug ved revision af selskabets skatteansættelse, at fristen for indsendelse heraf blev fastsat til 10 dage, at selskabet ikke reagerede herpå, og at Told- og Skattestyrelsen herefter faktisk indrømmede selskabet en høringsfrist på 9 dage. Disse retsmedlemmer voterer derfor for, at Told- og Skattestyrelsens afgørelse af 21. december 1994 anses for gyldigt foretaget.

Et retsmedlem finder i det foreliggende tilfælde ikke, at den i agterskrivelsen givne frist kan anses for tilstrækkelig og rimelig. Der henses herved bl. a. til, at der er tale om en påtænkt forhøjelse af betydelig størrelse og sagens karakter iøvrigt. Dette retsmedlem voterer på denne baggrund for, at den påklagede ansættelse er behæftet med så væsentlig formalitetsmangler, at afgørelsen må anses for ugyldig.

Der træffes afgørelse efter stemmeflertallet, og afgørelsen anses for gyldigt foretaget.

....."

Landsskatteretten stadfæstede herefter den påklagede skatteansættelse.

-----

Under denne sag, der er anlagt den 4. februar 1999, har sagsøgeren nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, dømmes til at anerkende, at Told- og Skattestyrelsens afgørelse af 21. december 1994 er ugyldig.

Sagsøgte har nedlagt påstand om frifindelse.

Af sagens oplysninger fremgår supplerende:

Ifølge købsaftale dateret den 31. januar 1992 købte H1 ApS, der var repræsenteret af A, ca. 210 anparter i selskabet F1 GmbH & Co. .. for 510.000 kr. Sælgeren af anparterne var selskabet F2 ApS.

Handlen blev formidlet af NC .....rådgivning A/S.

Det fremgår af Landsskatterettens kendelse, at investeringsselskabet ejede anparterne i 13 dage.

Af en skrivelse af 9. maj 1992 fra NC til en PO fremgår blandt andet:

".....

Hvad nok er meget værre for os alle: Der er intet driftsted i Rostok overhovedet. Måtte det danske skattevæsen udbede sig dokumentation for driftsomkostninger, løn til de af ham meddelte ansatte, telefoner, nye forretninger, husleje m.v. er der intet !!! For det beløb de danske investorer har erlagt også til MM, må det klart kræves, at han lever op til at præstere noget.

Et om muligt endnu større problem er, at aktiverne slet ikke findes i F1 GmbH & CO. Der er ikke nogen finansieringsforretning. Det er meget sandsynligt, at det danske skattevæsen udbeder sig dokumenter, der viser, at aktiverne er i F1s besiddelse, og at de har opnået finansieringen. Min opfattelse er, at han har begået dokumentfalsk.

Jeg tør simpelt hen ikke tænke på, hvad der vil ske, såfremt de korrekte data kom frem. Det vil være udelukket, at der kunne sluses nye investorer ind.

..... "

Det er oplyst, at skattemyndighederne kom i besiddelse af dette brev i forbindelse med en ransagning formentlig i marts 1998.

Den 10. september 1992 varslede Skatteforvaltningen i Århus over for H1 ApS, at selskabets indkomstansættelse for skatteåret 1992/93 ville blive skønsmæssigt ansat, såfremt selvangivelse ikke blev indsendt inden den 24. september 1992. Den 6. oktober 1992 modtog skatteforvaltningen en udateret selvangivelse for det pågældende skatteår underskrevet af A med angivelse af en negativ skattepligtig indkomst på ca. 2,7 mio. kr.

Det er endvidere oplyst, at behandlingen af selvangivelsen blev henlagt i 1993, efter at skatteforvaltningen ved skrivelse af 7. juni 1993 fra investeringsselskabets revisor havde modtaget noget regnskabsmateriale, idet forvaltningen ikke kunne konstatere, hvem der var ejer af selskabet.

Skattemyndighedernes skrivelser af 1., 12. og 21. december 1994 var alle adresseret til konkursboets kurator. Ved klageskrift af 8. marts 1995 påklagede kurator Told- og Skattestyrelsens afgørelse af 21. december 1994 til Landsskatteretten. I klageskriftet hedder det blandt andet:

".....

Kurator er ikke i besiddelse af alt relevant materiale, og selskabets tidligere ledelse har ikke ønsket at medvirke til oplysning af sagen.

Følgelig har kurator set sig nødsaget til at indgive nærværende klage for at hindre, at Told- og Skattestyrelsens afgørelse,......, bliver endelig, før kurator har haft mulighed for selv at vurdere sagen.

Landsskatteretten anmodes om at stille sagen i bero indtil videre, og i hvert fald indtil kurator har haft nærmere lejlighed til at gøre sig bekendt med det af politiet beslaglagte materiale.

..... "

Det fremgår af Landskatterettens kendelse, at kurator efterfølgende til Landsskatteretten sendte en kopi af købekontrakten samt nogle dokumenter dateret i marts 1992.

I en skrivelse af 14. juni 1999 til Kammeradvokaten har kurator oplyst, at det var fast praksis i selskabstømmerboerne, at kurator indbragte skattemyndighedernes afgørelser for Landsskatteretten og herefter opfordrede sælgerne af selskabet til at varetage deres interesser under skattesagen, hvilket sælgerne af investeringsselskabet også har gjort.

Der er mellem parterne enighed om, at fristen for ændring af skatteansættelse for det relevante indkomstår udløb den 31. december 1994.

Sagsøgeren har til støtte for sin påstand gjort gældende, at der i forbindelse med Told- og Skattestyrelsens afgørelse af 21. december 1994 er begået en væsentlig sagsbehandlingsfejl, da fristen på 8 dage i agterskrivelsen af 12, december 1994 er for kort. Af cirkulære nr. 113 af 18. juni 1990 om skattestyrelsesloven, punkt 6, fremgår, at fristen skal fastsættes efter et konkret skøn, og at fristen ikke bør fastsættes til under 14 dage. Partshøring er en garantiforskrift, og efter en generel væsentlighedsvurdering må den begåede fejl føre til afgørelsens ugyldighed. Også efter en konkret væsentlighedsvurdering vil den begåede fejl føre til afgørelsens ugyldighed. Hverken sælgerne af selskabet eller kurator havde med den korte frist mulighed for at fremskaffe det omfattende materiale, som skattevæsenet bad om. Der er tale om dokumenter og oplysninger, som selskabet ikke havde rådighed over. Hertil kommer, at kurator i sådanne sager må antages ikke at foretage en tilbundsgående undersøgelse, hvilket efterlader sælgerne i en uheldig situation, når der efterfølgende bliver rejst et erstatningskrav mod dem som følge af selskabstømning. Sagsøgte har endvidere ikke godtgjort, at den manglende overholdelse af indsigelsesfristen har været uden betydning for sagsøgeren. Blot en vis tvivl om den materielle afgørelses rigtighed må således føre til ugyldighed. Sagsøgeren har endelig gjort gældende, at skattemyndighederne kunne have reageret noget før, og at det må komme myndighederne til skade, at de først reagerede så tæt på omgørelsesfristen.

Sagsøgte har til støtte for sin påstand gjort gældende, at den begåede fejl efter en konkret væsentlighedsbedømmelse ikke kan føre til afgørelsens ugyldighed. Der er ikke grundlag for at anvende en generel væsentlighedsvurdering, da der blev givet en høringsfrist. En høringsfrist på 8 dage var under de foreliggende omstændigheder tilstrækkelig, når henses til, at skattemyndighederne allerede havde behandlet sagen i 1992 og 1993 og herefter, da selskabet var gået konkurs og dermed kunne kontaktes ved kurator, ved skrivelse af 1. december 1994 anmodede kurator om at indsende samme oplysninger og dokumentation som angivet i agterskrivelsen. Reelt havde sagsøgeren derfor mere end 14 dage til at fremsætte indsigelse før afgørelsen af 21. december 1994. Der er intet, der taler for, at sagsøgeren, hvis der var blevet givet en længere frist, kunne have fremskaffet den fornødne dokumentation for berettigelse af det foretagne fradrag. Tværtimod blev afgørelsen først påklaget den 8. marts 1995, og sagsøgeren har hverken under Landskatterettens behandling af sagen eller senere kunnet fremlægge denne dokumentation. Det må da også efter skrivelsen af 9. maj 1992 lægges til grund, at en sådan dokumentation ikke eksisterer eller har eksisteret, men at der var tale om et fiktivt arrangement, og at den materielle afgørelse er rigtig. Sagsøgte har endelig bestridt, at kurator ikke har behandlet sagen med den fornødne omhu.

Landsrettens begrundelse og resultat:
Efter investeringsselskabets konkurs i marts 1994 genoptog skattemyndigheden behandlingen af selskabets selvangivelse for skatteåret 1992/93. Ved skrivelsen af 1. december 1994 blev sagsøgeren anmodet om at indsende samme oplysninger og dokumentation som angivet i den senere agterskrivelse af 12. december 1994, hvorved der fejlagtig kun blev givet en høringsfrist på 8 dage.

I hvert fald under disse omstændigheder er der ikke grundlag for ved vurderingen af den begåede fejl at anlægge en generel væsentlighedsvurdering. Der er heller ikke under disse omstændigheder, og uanset den tid, der gik fra afsigelsen af konkursdekretet til skattemyndighedernes skrivelse af 1. december 1994, efter en konkret væsentlighedsvurdering grundlag for at statuere, at afgørelsen af 21. december 1994 er ugyldig, som følge af sagsbehandlingsfejlen. Det bemærkes herved også, at det efter skrivelsen af 9. maj 1992 må lægges til grund, at en længere høringsfrist ikke ville have haft betydning for den materielle afgørelses udfald, hvilket bestyrkes af, at der ikke under sagens efterfølgende behandling er fremkommet nye oplysninger af væsentligt betydning.

Landsretten tager herefter sagsøgtes frifindelsespåstand til følge.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t:
Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

Inden 14 dage skal sagsøgeren, H1 ApS under konkurs ved kurator, advokat Erik Malberg, i sagsomkostninger til sagsøgte betale 50.000 kr.