I forbindelse med omstruktureringen af en koncern påtænktes aktierne i et selskab, A, der er registreret og hjemmehørende på øerne Turks & Caicos Islands overdraget til et dansk selskab, B.

Aktiviteten i A består i at udvikle og sælge computersoftware samt udføre visse serviceydelser i forhold til anvendelsen af den udviklede software, herunder efterfølgende forbedringer, vedligeholdelse og rettelser af programmerne.

Ligningsrådet fik forelagt spørgsmålet, om det kunne bekræftes, at indtægter, der udgjorde vederlag for udstedelse af brugsret til computersoftwaren samt udførelse af serviceydelser i henhold til anvendelsen af den pågældende computersoftware, hverken helt eller delvist er finansielle indtægter i selskabsskattelovens (SEL) § 32's forstand.

SEL § 32's betingelse om kontrol er indiskutabelt opfyldt i denne sag, ligesom betingelsen om, at der skal være tale om beskatning væsentlig lavere end den danske også var opfyldt, idet der ikke betales selskabsskat på Turks & Caicos Islands.

Det var oplyst, at A på forespørgselstidspunktet havde 15 ansatte fordelt på 3 forskellige afdelinger, henholdsvis Computersoftwareudviklings-, Service- og Salgs/markeds-føringsafdelingen, men at der forventede en snarlig udvidelse af medarbejderstaben.

Når computersoftwaren er færdigudviklet, indgår A brugsaftaler med tredjemand, der mod vederlag opnår tidsbegrænsede brugsrettigheder til den udviklede software. A påtager sig endvidere som en integreret og væsentlig del af brugsaftalerne en forpligtigelse til løbende at yde service i forhold til den software, tredjemand har opnået brugsret til.

Det var endvidere oplyst, at vederlaget i henhold til kontrakterne om brugsret og serviceydelser er opgjort samlet, hvorfor det ikke på baggrund heraf er muligt at foretage en fordeling, således at en del henføres til brugsretten og en del henføres til serviceforpligtigelserne.

Til støtte for at aktiviteten i A ikke er af finansiel karakter, således at der ikke er tale om finansiel indkomst i SEL § 32's forstand, anførte forespørger, at det er karakteristisk for finansiel indkomst, at der er tale om passiv kapitalanbringelse, hvilket ikke findes at være tilfældet her, jf. ovennævnte beskrivelse af selskabets aktivitet, der udover softwareudvikling også indebærer serviceydelser i form af løbende vedligeholdelse og rettelse mv. af computerprogrammerne, samt at det forhold, at A opretholder ejendomsretten til den udviklede computersoftware ikke er af afgørende betydning i relation til kvalifikationen af finansiel indkomst. Særligt ikke i et tilfælde som her, hvor der er en forretningsmæssig begrundelse for, at virksomheden vælger at beholde ejendomsretten til det udviklede software, idet man har vurderet, at indtjeningsmulighederne herved optimeres.

Såfremt Ligningsrådet måtte komme frem til, at vederlaget, som tredjemand yder for brugen af softwaren, må anses for finansiel indkomst er det repræsentantens opfattelse, at der skal ske en opdeling af vederlaget på henholdsvis en del, der vedrører serviceydelserne og en del, der vedrører brugsretten. Det er repræsentantens opfattelse, at den helt overvejende del af det samlede vederlag må henføres til de serviceforpligtigelser, som A har påtaget sig som en del af kontraktsgrundlaget.

Afslutningsvis er det oplyst, at de engelske skattemyndigheder ligeledes er blevet forespurgt, om den oppebårne indkomst kan anses for finansiel indkomst. De engelske myndigheder har svaret, at indkomsten ikke er finansiel indkomst i henhold til de engelske CFC-beskatningsregler.

Det er endvidere oplyst, at A's aftaleerhververe ikke opnår ret til at ændre i eller videreudvikle programmerne. Ved aftalerne som indgås med kunderne opnår disse ret til mod betaling at kunne udnytte den udarbejdede computer-software kommercielt. Såfremt kunderne uden betaling af det aftalte vederlag skulle gøre brug af computer-softwaren, vil dette efter repræsentantens opfattelse være at betragte som et kontraktbrud og ikke en krænkelse af immaterielle rettigheder.

Styrelsen har anmodet repræsentanten om en nærmere redegørelse for, hvad nærmere bestemt computersoftwaren består i, samt en redegørelse for, hvorledes softwaren anvendes af aftaleerhververne. Repræsentanten har oplyst følgende: "Det skal for god ordens skyld præciseres, at vor klient (licensgiver) mod vederlag giver 3. mand (licenstager) ret til at anvende de af vor klient udarbejdede programmer. Der er tale om spilleprogrammer, der bl.a. kan udbydes til anvende via inter-nettet. Licenstager udbyder typisk programmerne til anvendelse via inter-nettet mod betaling."

Styrelsens indstilling og begrundelse:

Det følger af SEL § 32, stk. 1, at såfremt et selskab kontrollerer eller har væsentlig indflydelse på et udenlandsk selskab, hvis virksomhed i væsentlig grad er af finansiel karakter, og hvis afkast beskattes væsentligt lavere end efter danske regler, medregnes det udenlandske datterselskabs indkomst opgjort efter danske regler ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for koncernens moderselskab (tvungen sambeskatning).

I medfør af SEL § 32, stk. 2, anses et datterselskabs virksomhed for i væsentlig grad at være af finansiel karakter, hvis mindst 33 1/3 pct. af dets indtægter stammer fra finansiel virksomhed eller fra forsikringsvirksomhed, eller hvis handelsværdien af dets finansielle aktiver udgør mindst 33 1/3 pct. af handelsværdien af selskabets samlede aktiver.

I forbindelse med ændring af bestemmelsen i SEL § 32, hvorved det lovfæstedes, hvornår et udenlandsk selskab må antages at drive finansiel virksomhed, anførtes i bemærkningerne til lovforslag nr. 118 i 1995/96: "Som typiske eksempler på finansielle aktiver kan nævnes fordringer, aktier, patenter og licenser m.v. Tilsvarende vil finansielle indtægter eksempelvis kunne være renter, udbytter, royalties, aktieavancer m.m."

Af cirkulære nr. 82 af 29/5 1997, pkt. 7.2.4, fremgår vedrørende fortolkningen af SEL § 32, stk. 2, at ophavsrettigheder som hovedregel har status som finansielle aktiver. Er der derimod tale om et patent, som virksomheden selv har udviklet, og som ikke genererer royaltyindtægter via andres udnyttelse af patentet, har patentet dog status som et ikke finansielt aktiv. Tilsvarende gælder øvrige ophavsrettigheder.

Hvis datterselskabet tillige driver virksomhed, der har ikke-finansiel karakter, foretages en opdeling, således at det alene er indtægter og udgifter, der har finansiel karakter, der indgår i den tvungne sambeskatning, jf. SEL § 32, stk. 4 samt cirkulærets pkt. 7.3.3.3.

Begrebet finansiel virksomhed omfatter således helt generelt royaltyindtægter erhvervet i kraft af andres udnyttelse af immaterielle rettigheder.

Det er herefter styrelsens opfattelse, at den omhandlede indtægt er finansiel indtægt.

Styrelsen har herved tillige henset til, at denne fortolkning er i overensstemmelse med OECD's Modelkonvention, hvilken konvention Danmark har tiltrådt uden forbehold.

I kommentarerne til Modelkonventionens artikel 12 er der foretaget en afgrænsning af begrebet royalty overfor fortjeneste ved erhvervsmæssig virksomhed, hvor punkterne 12-17 særligt indeholder en analyse af, hvorvidt betalinger, der modtages som vederlag for computersoftware, kan klassificeres som royalties.

Af pkt. 12.2. fremgår således, at "Karakteren af betalinger, der modtages ved transaktioner, der indebærer overførsel af computersoftware, afhænger af arten af de rettigheder, som erhververen opnår som følge af den enkelte aftale om anvendelsen og udnyttelsen af programmet. Rettighederne til computer programmer er en form for intellektuel ejendom."

I pkt. 13.1. anføres: "Betalinger for erhvervelsen af delvise rettigheder til copyright'en (uden afhænderen overdrager de fulde rettigheder), vil være en royalty, når vederlaget er for tildeling af rettigheder til at anvende programmet på en måde, der uden sådan ret, ville betyde overtrædelse af copyrightlovgivningen." Som eksempel herpå er nævnt retten til at reproducere og til offentligheden at distribuere software, eller retten til at ændre og offentligt fremvise programmet.

Heroverfor står den situation, hvor betalingen alene sker for retten til at reproducere (kopiere) programmet på en sådan måde, at betaleren sættes i stand til at anvende programmet, jf. pkt. 14: "Ved andre former for transaktioner er de rettigheder, der erhverves i relation til copyright" en, begrænset til dem, der er nødvendige for at sætte brugeren i stand til at anvende programmet, f.eks. når erhververen er tildelt en begrænset ret til at reproducere programmet. Dette vil være den almindelige situation ved erhvervelsen af en kopi af programmet. De rettigheder, der overføres i sådanne tilfælde, er specifikke for arten af computerprogrammer. De tillader brugeren at kopiere programmet, f.eks. til brugerens computer disk (hard drive) eller til arkiveringsformål. (...)

Uanset at denne ret er indeholdt i lovgivningen eller er givet i henhold til en licensaftale med copyright-indehaveren, er kopiering af programmet til computerens hard drive eller "random Access memory" eller til arkiveringsmæssige formål, nødvendigt for at anvende programmet. Der skal derfor bortses fra rettigheder i disse kopieringsformer, når de alene sætter brugeren i stand til effektivt at anvende programmet. (...) Betalinger i relation til disse typer af transaktioner skal behandles som forretningsmæssig indkomst i overensstemmelse med art. 7."

Det er i sagen oplyst, at betalingen sker for retten til at videreudnytte delvise rettigheder til computersoftwaren med henblik på indkomsterhvervelse for øje, jf. det forhold, at aftalererhververne opnår ret til kommercielt at anvende softwareprogrammerne, idet disse, som er computerspil, via internettet mod betaling udbydes til en videre kreds. De rettigheder, der erhverves i relation til copyright'en, er således ikke begrænset til dem, der er nødvendige for at sætte brugeren i stand til at anvende programmet, jf. OECD-kommentarens pkt. 14. På baggrund heraf er det styrelsens opfattelse, at det af aftaleerhververne (3. mand) erlagte vederlag som udgangspunkt må anses for royalty med den konsekvens, at vederlaget i medfør af SEL § 32 skal inddrages under tvungen sambeskatning.

Da vederlaget endvidere dækker forskellige serviceydelser, bl.a. i form af efterfølgende forbedringer og vedligeholdelse af programmerne, skal der imidlertid foretages en opdeling af indkomsten på henholdsvis finansiel indkomst og almindelig forretningsmæssig indkomst, således at den del af vederlaget, der kan henføres til serviceforpligtelserne ikke skal indgå i tvungen sambeskatning. Da det på det foreliggende af revisor tilvejebragte grundlag ikke er muligt at foretage en sådan opdeling af vederlaget, henhører det under de skatteansættende myndigheder med påklage i sædvanlig instansfølge at vurdere opdelingen af indkomsten på henholdsvis royaltyindtægt (finansiel indtægt) og serviceindtægt (forretningsmæssig indkomst).

Ligningsrådet tiltrådte styrelsens indstilling.