A A/S klager for indkomstårene 1996 og 1997 over, at de stedlige skattemyndigheder har ansat ikke medregnede acontoavancer vedrørende igangværende arbejder ultimo til hhv. 140.573.190 kr. og 57.687.581 kr.
Det er oplyst, at selskabet driver virksomhed med udvikling, produktion og salg af kedel- og forbrændingsanlæg, at selskabet hører til i B A/S-gruppen, og at selskabet for indkomståret 1996 vedlagde selvangivelsen et brev af den 20. juni 1997, hvori selskabet anmodede om principskifte vedrørende den skattemæssige opgørelse af igangværende arbejder fra og med indkomståret 1996. Selskabet havde hidtil indregnet indirekte produktionsomkostninger og acontoavancer ved opgørelsen af igangværende arbejder, men selskabet ønskede fremover ikke at medregne disse poster, før arbejderne var færdiggjort. Selskabet har indarbejdet principændringerne i selvangivelserne for indkomstårene 1996 og 1997, dog således at tidligere indregnet acontoavancer og indirekte produktionsomkostningstillæg ikke er reguleret skattemæssigt.
Det er endvidere oplyst, at den stedlige skattemyndighed først i 1998 ved ligningen af selvangivelsen for indkomståret 1996 konstaterede ansøgningen om principskiftet, og at skattemyndigheden den 27. maj 1998 videresendte selskabets ansøgning til Ligningsrådet gennem told- og skatteregionen. Told- og Skattestyrelsen meddelte ved brev af den 9. november 1998 afslag på anmodningen om principskifte. Told- og Skattestyrelsen anførte blandt andet i afslaget, at styrelsen er bemyndiget af Ligningsrådet til at træffe afgørelse i sager som den foreliggende, at det en gang valgte princip for opgørelsen af igangværende arbejder som alt overvejende hovedregel skal fastholdes, og at der ikke i nærværende sag findes at foreligge sådanne særlige omstændigheder, der kan begrunde, at denne regel fraviges.
Den stedlige skattemyndighed har for indkomstårene 1996 og 1997 forhøjet selskabets indkomst med henholdsvis 140.573.190 kr. og 57.687.581 kr. vedrørende ikke medregnede acontoavancer vedrørende igangværende arbejder ultimo. Til støtte herfor har myndigheden anført, at det fremgår af selskabets årsregnskab, at der er ændret princip fra produktionskriteriet til faktureringsprincippet, at selskabet har indarbejdet de ønskede principændringer i selvangivelserne for indkomstårene 1996 og 1997, men at Told- og Skattestyrelsen ikke har godkendt anmodningen om principskifte, hvorfor selskabet skal opgøre de igangværende arbejder som hidtil. Skattemyndigheden har fremhævet, at det en gang valgte princip skal anvendes uændret år for år, ligesom det valgte princip skal anvendes på samtlige igangværende arbejde, jf. LSRM 1980.88. Skattemyndigheden har henvist til Told- og Skattestyrelsens Ligningsvejledning for 1997, afsnit E.B.2.6.2.1. hvoraf følgende fremgår:
"Efter ansøgning tillades principskifte, når det skønnes rimeligt under hensyn til virksomhedens forhold. Tilladelse til principskifte kan opnås såvel i tilfælde, hvor der ved opgørelse af igangværende arbejder ønskes medtaget mere end de direkte omkostninger, som i tilfælde, hvor opgørelsen ønskes ændret til at omfatte de direkte og indirekte omkostninger eller alene de direkte omkostninger. Ansøgning om principskifte indsendes til den kommunale ligningsmyndighed, der videresender sagen via told- og skatteregionen til Ligningsrådet, der har kompetencen."
Told- og Skattestyrelsen har under sagen behandling afgivet en udtalelse, hvoraf det fremgår, at styrelsens afgørelse af den 9. november 1998 må anses for ugyldig. Der er herved henset til,
at
selskabet ikke er blevet underrettet om ansøgningens videresendelse til Ligningsrådet,
at
selskabet ikke er blevet hørt eller underrettet om hverken kommunens eller regionens udtalelse, der er til skade for selskabet,
at
Told- og Skattestyrelsen har truffet afgørelse uden at forelægge sagen for Ligningsrådet, samt
at
der ikke med afgørelsen fulgte en klagevejledning.
Told- og Skattestyrelsen er på den baggrund af den opfattelse, at eftersom selskabet har indbragt skattemyndighedens afgørelser af den 4. marts 1999 for Landsskatteretten, er Landsskatteretten kompetent til at realitetsbehandle klagen.
Told- og Skattestyrelsen har afgivet to yderligere udtalelser, hvoraf det fremgår, at selskabets principskiftet er foretaget i 1996, hvorfor skatteansættelsen for 1997 alene er afledet af foretagne principskifte, at det ikke henhører under Ligningsrådet kompetence at meddele en sådan tilladelse for 1996, og at styrelsen overvejer, om der er hjemmel til at kræve tilladelse til principskifte, hvis det ønskede princip i øvrigt er i overensstemmelse med statsskatteloven. Hvis det antages, at principskifte ikke kræver tilladelse fra Ligningsrådet, følger det af den almindelige klageadgang i skattestyrelsesloven, at ligningsmyndighedernes afgørelse af, om det senest ønskede princip er lovligt, kan påklages til Landsskatteretten.
Selskabets repræsentanter har nedlagt påstand om, at Landsskatteretten skal tage skatteansættelserne for indkomstårene 1996 og 1997 op til påkendelse, og at skattemyndighedens afgørelser af den 4. marts 1999 for indkomstårene 1996 og 1997 er ugyldige, hvorfor de selvangivne indkomster for indkomstårene 1996 og 1997 godkendes. Til støtte herfor har repræsentanterne anført, at Landsskatteretten i henhold til skattestyrelseslovens § 23 har lovhjemlet adgang til at prøve sagen henset til, at der er tale om skatteansættelser som er foretaget af den stedlige selskabsligning, jf. skattestyrelseslovens § 12A, jf. skattestyrelseslovens § 38, stk. 3, at afgørelserne er påklaget rettidigt efter skattestyrelseslovens kapitel 3, at påklage er sket i overensstemmelse med afgiven klagevejledning, og at sagsudlægningsbekendtgørelsen for omhandlede år, jf. bekendtgørelse nr. 916 af 4. december 1995, ikke omtaler dette forhold som en delegation fra ministeren til kommunerne. Følgende fremgår direkte af Told- og Skattestyrelsens Ligningsvejledning for 1996, afsnit E.B.2.6.2.1. "indsendes til den kommunale skattemyndighed". Når dette sammenholdes med de beskrevne delegationer i sagsudlægningsbekendtgørelsens § 3, følger det, at spørgsmålet om principskifter om værdiansættelser af igangværende arbejder beror på en original ligningskompetence, jf. skattestyrelseslovens § 2 og § 12A, som ikke udspringer af bemyndigelse fra skatteministeren.
Repræsentanterne har endvidere anført, at liberale erhverv for indkomståret 1996 frit kunne vælges opgørelsesmetode vedrørende igangværende arbejder, som kun kunne ændres efterfølgende med Ligningsrådets tilladelse, jf. formuleringen i Told- og Skattestyrelsens Ligningsvejledning for 1996, afsnit E.B.2.6.2.2. Lige forhold skal behandles lige, hvorfor reglerne må kunne finde anvendelse også i nærværende sags problemstilling. Selskabet kunne således for indkomståret 1996 frit vælge princip. Der er i den forbindelse henvist til Østre Landsrets afgørelse af 11. marts 1994, hvoraf det fremgår, at formuleringerne i Told- og Skattestyrelsens Ligningsvejledninger må antages at være en udtryk for den praksis som ligningsmyndighederne følger.
Repræsentanterne har videre anført, at selskabet siden 1996 i selvangivelsen har anvendt det helt basale periodiseringskriterium, nemlig faktureringsprincippet, som også er det legale udgangspunkt med rod i statsskattelovens § 4, at anmodningen om principskifte alene hviler på et forretningsmæssigt grundlag, at det særlige princip omkring værdiansættelse efter produktionskriteriet udspringer af længe fulgt administrativ praksis, at der i relation til valg af princip administrativt kan stilles krav om en godkendelsesordning, men at der ikke er saglige grunde til at nægte anvendelsen af det helt almindelige periodiseringsprincip, som er anvendt ved selvangivelsen for de omhandlede år. Repræsentanterne har fremhævet, at periodiseringsproblematikken i det hele beror på praksis i henhold til statsskattelovens regler, og som følge heraf er spørgsmålet om principskifte - mangel af anden lovhjemlet kompetenceafgrænsning - et originært skatteansættelsesspørgsmål. Da der ikke foreligger særlig kompetenceafgrænsning i sådanne spørgsmål, er det de almindelige kompetenceregler efter skattestyrelsesloven, der finder anvendelse.
Repræsentanterne har endelig anført, at Skatteministeriets - Told- og Skattestyrelsens - egen udtalelse i denne sag udtrykker en pragmatisk, men også procesretlig holdbar tolkning, nemlig at selve værdiansættelsesprincippet for de igangværende arbejder har været en integreret del af ligningen af selvangivelsen, og at denne har været undergivet en realitetsprøvelse i selskabsligningen, hvorfor Landsskatteretten nu bør prøve sagen. At denne holdning også processuelt er den rigtige løsning, skyldes endvidere de graverende og ugyldighedsbegrundende sagsbehandlingsfejl, der foreligger i relation til sagsbehandlingen hos såvel de centrale skattemyndigheder som hos den kommunale myndighed. Told- og Skattestyrelsens afgørelse af den 9. november 1998 er ugyldigt foretaget, og dermed er tillige grundlaget for skattemyndighedens forhøjelser af skatteansættelserne bortfaldet, idet der i disse afgørelser som begrundelse henvises direkte til Told- og Skattestyrelsens ugyldige afgørelse. De selvangivne indkomster for indkomstårene 1996 og 1997 skal derfor godkendes. Såfremt Landsskatteretten ikke finder at have kompetence til at tage stilling til det ønskede principskifte, bør sagen oversendes til rette myndighed.
Landsskatteretten skal udtale:
Opgørelsen af igangværende arbejder bygger på retserhvervelsesprincippet, jf. Højesteretsdom af 20. oktober 1981, refereret i UfR 1981.968. Opgørelsen har hjemmel i statsskattelovens §§ 4 - 6, hvorefter der skal ske afgrænsning af årets indkomst. Dette medfører som udgangspunkt, at udgifter afholdt under arbejdets gang ikke kan udgiftsføres, men skal aktiveres som værdi af igangværende arbejder, og at acontohonorarer ikke skal indtægtsføres, men skal passiveres indtil opgavens afslutning. Efter praksis, der blandt andet er beskrevet i Told- og Skattestyrelsens Ligningsvejledning, Lærebog om Indkomstskat, Helkett og Skatteretten I og II, tillades imidlertid flere opgørelsesprincipper vedrørende de igangværende arbejder.
Selskabet har således til og med 1995 indregnet indirekte produktionsomkostninger og acontoavancer ved opgørelsen af igangværende arbejder, men selskabet har for indkomstårene 1996 og 1997 indarbejdet nogle principændringer i selvangivelserne, idet der er skiftet fra produktionskriteriet til faktureringsprincippet. Det særlige princip omkring værdiansættelse efter produktionskriteriet udspringer af en meget længe fulgt administrativ praksis, hvor det en gang valgte princip skal anvendes uændret år for år, medmindre der efter ansøgning opnås tilladelse til principskifte. Det fremgår eksempelvis af Københavns Kommunes Ligningsvejledning for 1971, at et engang valgt acceptabelt opgørelsesprincip vedrørende igangværende arbejder ikke kunne ændres uden Ligningsrådets samtykke. I Statsskattedirektoratet Ligningsvejledning for 1979, der afløste "københavner-vejledningen", er det anført, at en ændring af det hidtil anvendte princip kun kan ske med Ligningsrådets tilladelse. I Statsskattedirektoratet Ligningsvejledninger for 1980 - 1985 er det anført, at principskifte kræver en tilladelse, men det fremgår imidlertid ikke, hvem der kan give en sådan tilladelse. I Statsskattedirektoratet Ligningsvejledning for 1986 er det anført, at ansøgning om principskifte indsendes til de lokale ligningsmyndigheder. Af Statsskattedirektoratets og senere Told- og Skattestyrelsens Ligningsvejledninger frem til 1996 har det fremgået, at ansøgninger om principskifte skulle indsendes til den stedlige skattemyndighed. Af Told- og Skattestyrelsens Ligningsvejledning for 1996, afsnit E.B.2.6.2.1 fremgår således, at ansøgning om principskifte indsendes til den kommunale ligningsmyndighed. Af Told- og Skattestyrelsens Ligningsvejledninger for 1997 - 2000, afsnit E.B.2.6.2.1 fremgår det, at ansøgning om principskifte nu skal indsendes til den kommunale ligningsmyndighed, der videresender sagen via told- og skatteregionen til Ligningsrådet, der har kompetencen.
I ligningsvejledningen er indarbejdet de anvisninger, der er vedtaget af Ligningsrådet. De af Told- og Skattestyrelsen årligt udarbejdede og offentliggjorte ligningsvejledninger må antages at være udtryk for den praksis, som ligningsmyndighederne følger, og som skatteborgerne derfor som udgangspunkt bør kunne indrette sig i tillid til som værende udtryk for gældende ret på området, jf. Østre Landsrets bemærkninger i dom af 11. marts 1994, refereret i TfS 1994.295. Det har således i praksis været antaget, at Ligningsrådet har kompetencen til at meddele tilladelse til principskifte, hvilket Told- og Skattestyrelsens afgørelse af den 9. november 1998 i øvrigt forudsætter. Gyldigheden af Told- og Skattestyrelsens afgørelse af den 9. november 1998 kan Landsskatteretten ikke tage stilling til, idet afgørelsen kan ikke påklages til Landsskatteretten. Ligningsrådet kan i henhold til § 13 forretningsorden for Ligningsrådet bemyndige Told- og Skattestyrelsen til at træffe afgørelse på rådets vegne i sager, hvor rådet har fastlagt en praksis ved afgørelsen eller har fastlagt retningslinier for sagernes behandling og afgørelse. Ligningsrådets kompetence til at meddele tilladelse til principskifte har i en længere årrække været delegeret til den kommunale skattemyndighed, jf. ovenstående bemærkninger i Ligningsvejledningerne. Retten finder herefter, at det ikke henhører under rettens kompetence i henhold til skattestyrelseslovens § 23 at tage stilling til anmodninger om principskifte vedrørende igangværende arbejder, og at en ændring af praksis på området forudsætter en lovændring. Den omstændighed, at bekendtgørelse nr. 916 af den 4. december 1995, ikke omtaler anmodninger om principskifte som en delegation fra ministeren til kommunerne medfører ikke, at spørgsmål om principskifte vedrørende opgørelsen af igangværende arbejder beror på en original ligningskompetence.
Der foreligger ikke nogen tilladelse til principskifte, hvorfor Landsskatteretten finder, at det hidtidige anvendte princip vedrørende opgørelsen af igangværende arbejder skal anvendes for indkomstårene 1996 og 1997. Da retten ikke finder, at skattemyndighedens afgørelser lider af så væsentlige begrundelsesmangler, at det kan medføre afgørelsernes ugyldighed, og da selskabet ikke har gjort indsigelse mod skattemyndighedens talmæssige opgørelser stadfæstes de påklagede ansættelser for indkomstårene 1996 og 1997.