Klagen vedrører told- og skatteregionens afgørelse af 9. april 1999, hvorved A A/S er anset for uberettiget til at foretage fraskrivning i lagerregnskabet for afgiftsberigtigede varer, der hos detailforhandlere er blevet uanvendelige, og derfor bortskaffet af selskabet hos detailleddet mod udstedelse af kreditnota lydende på den fulde pris inkl. afgift.

Det fremgår af sagen, at selskabet driver virksomhed med salg af konsum-is til grossister og detailhandlere. Indtil udgangen af 1997 producerede selskabet selv konsum-is på en fabrikken, men selskabet har herefter udelukkende drevet virksomhed med import af konsum-is fra leverandører i andre EU-lande og videresalg heraf til grossister og detailforhandlere i Danmark. Den konsum-is, selskabet sælger, afgiftsberigtiges i alle tilfælde hos selskabet.

I de detailforretninger, som selskabet sælger konsum-is til, har selskabet placeret dybfrysere, som ejes og vedligeholdes af selskabet. De produkter, der placeres i fryserne tilhører detailforhandlerne, men det er efter det oplyste selskabets ansvar, hvis produkterne ødelægges som følge af driftsforstyrrelser på fryserne.

Med mellemrum opstår der sådanne driftsforstyrrelser på fryserne, at der sker beskadigelse typisk i form af smeltning af isen i en sådan grad, at isen ikke kan returneres til selskabet. I disse tilfælde kører en montør, der er antaget af selskabet og bemyndiget til på dettes vegne at opgøre mængden af smeltet is, ud til den detailhandlende og reparerer fryseren og bortskaffer direkte herfra den smeltede is. Montøren noterer mængden af den is, der bortskaffes på en servicerapport, som danner grundlag for udskrivning af en kreditnota fra selskabet til detailhandleren. Såvel den oprindelige nota til kunden som kreditnotaen til kunden er afgiftspålagt. Kreditnotaen bogføres i selskabets regnskab, og dette nedbringer salgsmængden og derved afgiftsgrundlaget i den pågældende måned.

Det er oplyst at montørerne, bortset fra at de er antaget af selskabet, er uafhængige af selskabet i relation til udfaldet af de konkrete foretagne opgørelser af smeltet is.

Selskabets advokat har derudover oplyst, at selskabet holder regnskabsmæssigt styr på samtlige varer, hvilket bl.a. sker via særskilte konti for henholdsvis varer, der fysisk er tilstede, og varer, der ikke er fysisk tilstede, men som er kasserede hos kunder. For så vidt angår varer som de omhandlede foreligger der alene ubeskattede varer på lageret som følge af, at varerne endnu ikke er solgt, og der udstedes alene kreditnotaer vedrørende beskadigede/ødelagte varer, som destrueres.

I perioden 1. april 1994 til 31. december 1998 indgav selskabet et antal destruktionsanmodninger til to told- og skatteregioner.  I bilagene til kassationsanmodningerne, som er fremlagt for Landsskatteretten i kopi,  er foretaget en opdeling af varer henholdsvis ”Kasseret hos kunder” og ”Kassation lager”/”Fabrikskassation”, hvor førstnævnte vedrører de varer, der er bortskaffet hos de detailhandlende efter ovennævnte fremgangsmåde. For så vidt angår de anmodninger, der er behandlet hos region Y, er på specifikationerne for ”fabrikskassation”, men ikke på specifikationerne for ”Kasseret hos kunder” påtegnet ”kan fraskrives lagerregnskabet”. De anmodninger, der er behandlet hos region X, er påtegnet ”Kan fraskrives lagerregnskabet” på selve anmodningen, uden at der er sondret mellem lagerkassationer og kassationer hos kunder. 

I forbindelse med et kontrolbesøg hos selskabet fandt regionen, at de varer, der var således udspecificeret som ”kasseret hos kunder”, ikke opfyldte betingelserne for fraskrivning i lagerregnskabet. I regionens sagsfremstilling er afgiften af disse varer for perioden 1. april 1994 til 31. december 1998 opgjort til 470.581 kr., hvilken talmæssig opgørelse ikke er bestridt af selskabet.

Selskabets advokat har oplyst, at de fleste af selskabets konkurrenter følger samme fremgangsmåde som selskabet, for så vidt angår is der smelter i detailleddet, og at alle disse har fået godkendt fradrag for disse varer.

Der er endelig fremlagt kopi af regionens ”indskærpelsesskrivelse” af 30. juli 1990 til en isfabrikant, i hvilken bl.a. er anført:

”…

Regionen skal henlede opmærksomheden på, at der efter lov om afgift af konsum-is ikke kan indrømmes fraskrivning eller godtgørelse for defekte varer, der har været udleveret fra virksomheden og er taget tilbage. Kun varer der på virksomhedens eget lager viser sig at være uanvendelige eller er gået tabt ved brand, indbrud og brækage i virksomheden eller under transport til eller fra denne, vil kunne opnå afgiftsfritagelse.

…

Da kontrollen har skønnet angivne 12 887,04 liter konsum-is til destruktion for rigtig, tillader regionen, at det omhandlede kvantum konsum-is afskrives i afgiftsregnskabet.

…”

Told- og skatteregionen har ved den påklagede afgørelse fundet, at selskabet ikke er berettiget til afgiftsgodtgørelse vedrørende de varer, som i selskabets destruktionsanmodninger for perioden 1. april 1994 til 31. december 1998 er udspecificeret som ”kasseret hos kunder”. Regionen har til støtte herfor anført, at selskabet ikke har opfyldt de betingelser for fradrag i afgiftsregnskabet for afgift af brækage- og returvarer, som med baggrund i konsum-isafgiftsloven er fastsat i vejledningen om afgifts af konsum-is, VAV af juni 1994, idet varerne er bortskaffet hos selskabets kunder og uden toldkontrol. Regionen har herved nærmere henvist til, at det på side 9 i vejledningen er anført, at der kan søges om afgiftsfritagelse for varer, der i virksomheden eller under transport til eller fra virksomheden er gået tabt eller ødelagt ved brand, indbrud, brækage mv. Det er endvidere anført, at det forhold, at Told og Skat i nogle tilfælde på selskabets destruktionsanmodninger har anført, at varerne kan fraskrives i lagerregnskabet, ikke gør nogen forskel, idet denne påtegning er givet ud fra den forudsætning, at gældende regler er overholdt. Der er bl.a. herved henvist til, at regionen ved indskærpelsesskrivelse af 30. juli 1990 til selskabet har præciseret reglerne for fraskrivning eller godtgørelse for brækagevarer m.v.

Selskabets advokat har over for Landsskatteretten nedlagt påstand om, at selskabet anses at have været berettiget til at foretage fradrag i den afgiftspligtige mængde efter konsum-isafgiftsloven også for de varer, der i den omhandlede periode er kasseret hos kunder. Til støtte for påstanden er anført, at selskabet opfylder alle de betingelser for fradrag for returvarer, der er opstillet i vejledning af juni 1994 om afgift af konsum-is, idet selskabet vedrørende de omhandlede varer har godtgjort køberne varens fulde pris inkl. afgift, har udstedt kreditnota med tilsvarende oplysninger, som gælder for fakturaer, og har trukket den returnerede mængde fra i den afgiftspligtige mængde. Netop dette afsnit om returret i vejledningen er afgørende i den omhandlede sag, fordi det der er tale om er, at selskabet ved den fulgte fremgangsmåde for de omhandlede varer i realiteten har givet køberne returret. Dernæst er anført, at det i denne relation ikke kan være afgørende, at de smeltede varer ikke hos køberne er opsamlet i beholdere og sendt tilbage til selskabet. Dels ville en sådan fremgangsmåde støde på åbenlyse praktiske problemer, og dels ville det medføre unødige og spildte omkostninger for selskabet, hvis ødelagt og smeltet is, som ikke kan bruges til andet end at blive destrueret, skulle transporteres fra køberen til selskabet, blot for at tilfredsstille et ulovhjemlet krav fra regionen. Derudover må der helt generelt være et vist ”spillerum” for virksomhederne til selv at fastlægge en anvendelig fremgangsmåde for modtagelse af isen retur, som er hensigtsmæssig både for virksomhederne og køberne, idet der hverken i konsum-is afgiftsloven eller vejledningen er fastsat nærmere retningslinier for, hvorledes konsum-is afgiftsordningen skal administreres rent praktisk. Denne usikkerhed må komme selskabet og andre virksomheder til gode, særlig når der derudover også henses til, at Told- og Skat ikke har benyttet sig af den mulighed, som myndighederne gennem de seneste mange år har haft for at fastsætte nærmere retningslinier på området. Tværtimod har Told- og Skat været klar over, at selskabet og andre virksomheder har fulgt den omhandlede fremgangsmåde og har derudover løbende godkendt denne. Også  derfor vil den fulgte fremgangsmåde højst med fremadvirkende kraft kunne ændres til skade for selskabet og andre virksomheder.

Derudover er anført, at det er vigtigt at holde sig for øje, at selskabet og detailhandlerne har modsatrettede interesser i relation til opgørelsen af den uanvendelige mængde konsum-is, samt at selskabet taber penge, hver gang en kassation hos en køber godkendes af selskabets montør, idet selskabet for hver kassation udsteder kreditnota på det fulde beløb inkl. afgift. Der er således ikke nogen gevinst, heller ikke en afgiftsmæssig gevinst, for selskabet forbundet med disse kassationer, og der er således heller ingen afgiftsmæssig ”fidus” forbundet med arrangementet. Der er ikke tale om, at staten snydes for penge. Staten får godt nok ingen afgift af den returnerede vare, men dette ville heller ikke være overensstemmende med hensigten med konsum-isafgiftsloven. Det har aldrig været hensigten med konsum-isafgiftsloven, at andre end forbrugeren skulle bære afgiften, og de afgiftspligtige efter loven er alene tænkt som et administrativt led, der skal sørge for at afgiften indeholdes, når varen overgår til forbrug. Konsekvensen af den påklagede afgørelse er, at selskabet kommer til at bære en afgift, som er en forbrugsafgift, og dette er i strid med lovens formål.

Advokaten har endvidere henvist til, at de fleste af selskabets konkurrenter følger samme fremgangmåde som selskabet, og at alle disse desuagtet har fået godkendt fradrag som det omhandlede. Den påklagede afgørelse er på denne baggrund også konkurrenceforvridende og i strid med lighedsprincippet.

Regionen har under sagens behandling for Landsskatteretten yderligere anført, at det først ved regionens kontrol i selskabet blev konstateret, at selskabets følgeskrivelser og specifikationer til destruktionsanmodningerne ikke beskriver de faktiske forhold, da varerne ikke er modtaget retur fra køberne men destrueret her. Regionen har derudover henvist til regionens indskærpelsesskrivelse af 30. juli 1990, idet det er præciseret, at den omhandlede sag også vedrører varer, der er gået tabt ved brækage uden for virksomheden. Der er også henvist til denne skrivelse vedrørende advokatens anbringender om, at der er tale om praksisændring, der ikke kan have tilbagevirkende kraft. Endelig er henvist til vejledningens side 10, hvor det fremgår, at der ikke ydes afgiftsfritagelse for varer, der er gået tabt i den registrerede virksomheds detailforretning.

Klagerens advokat har i anledning af regionens yderligere bemærkninger indgivet yderligere indlæg til Landsskatteretten. Det er her bl.a. anført, at det ikke er rigtigt, at de omhandlede varer ikke er modtaget retur til selskabet, da forholdet nemlig er, at selskabets montører er bemyndiget til på vegne af selskabet at modtage isen retur fra køberne med henblik på bortskaffelse, og det er i den sammenhæng bemærket, at montørerne, der er uafhængige, udarbejder en såkaldt montørrapport, hvoraf det fremgår, hvad der ligger i fryseren af smeltet is, samt hvad der er repareret på fryseren, dvs. hvad der har været årsagen til, at isen er smeltet, og at disse forhold således er dokumenteret og rapporteret af en uafhængig tredjemand. Derudover er anført, at det er irrelevant at henvise til regionens indskærpelsesskrivelse af 1990, dels fordi det for denne sag relevante afsnit i vejledningen er afsnittet om returvarer, og ikke afsnittet om brand, indbrud og brækage, som den såkaldte indskærpelsesskrivelse henviser til, dels fordi det må være indholdet i  vejledningen fra 1994, der således er udstedt efter indskærpelsesskrivelsen, der er relevant i denne sag, og dels fordi regionen ved indskærpelsesskrivelsen som følge af det anførte tillader den her omhandlede fraskrivning i lagerregnskabet. Endvidere er anført, at selskabet ikke ejer nogle detailforretninger, hvorfor det af regionen anførte om, at der ikke ydes fritagelser for varer der er gået tabt i sådanne detailforretninger, er forkert.  

Told- og Skattestyrelsen har ligeledes under sagens behandling for Landsskatteretten udtalt bl.a., at styrelsen er enig i, at selskabet er berettiget til at foretage fradrag i opgørelsen af den afgiftspligtige mængde af varer, som selskabet tager retur mod at godtgøre køberen varernes fulde pris inkl. afgift, herunder også at der ikke kan stilles krav om, at varerne absolut skal fragtes til selskabet og fysisk placeres på selskabets lager, men at det kan være tilstrækkeligt, at en repræsentant fra selskabet modtager varerne. Dog er det en betingelse, at der udstedes kreditnota direkte til køberen, og at returvarerne i forbindelse med returneringen modposteres i oplagshaverens regnskab, således at de godtgjorte varer tilføres lagerregnskabet. Den nærmere fremgangsmåde for kontrol skal i sådanne tilfælde aftales i det enkelte tilfælde mellem det pågældende selskab og den stedlige told- og skatteregion.

Endvidere er anført, at styrelsen uanset dette er enig med told- og skatteregionen i, at selskabet ikke kan få afgiftsfritagelse for de omhandlede varer. Dette skyldes, at der ikke ved det ovenstående er taget stilling til den videre afgiftsmæssige behandling i tilfælde som det omhandlede, hvor selskabets repræsentant har destrueret varerne efter at have taget varerne retur hos kunderne. Forholdet er således det, at returvarerne i forbindelse med returneringen fradrages i den afgiftspligtige mængde, hvilket samtidig medfører, at varerne tilskrives lagerregnskabet, således at returvarerne herefter regnskabsmæssigt igen henligger ubeskattet på selskabets lager. For at varerne herefter kan fraføres lagerregnskabet, skal de ved udleveringen fra lageret enten destrueres efter forudgående ansøgning til regionen herom, eller afgiftsberigtiges. For så vidt angår den forudgående ansøgning til regionen om destruktion er henvist til afsnittet om indbrud, brand og brækage i vejledningen om afgift af konsum-is, juni 1994, herunder de i dette afsnit angivne dokumentationskrav, hvilket afsnit i dag er indarbejdet i Punktafgiftsvejledning 2000.

Derudover er henvist til lovens § 4, stk. 1, med bemærkning om, at det fremgår af denne bestemmelse, at den afgiftspligtige mængde i en afgiftsperiode er hele den udleverede mængde, herunder også varer udleveret til destruktion, medmindre disse varer destrueres efter forudgående frembydelse for told- og skattemyndighederne, jf. herved også vejledningens side 7, hvor det hedder: ”Opgørelsen, der foretages på grundlag af den samlede udlevering af afgiftspligtige varer fra virksomheden, deles op i afgiftspligtig og afgiftsfri udlevering”. Kravet om forudgående godkendelse af destruktionen er ikke opfyldt i den omhandlede sag, og regionen har ikke haft mulighed for at kontrollere selskabets destruktioner af returvarer. Derved er betingelserne for fraskrivning i lagerregnskabet ikke opfyldt, og da de omhandlede varer ikke fysisk er tilført lageret, vil der derved opstå en afgiftspligtig lagermanko.

Klagerens advokat har vedrørende styrelsens udtalelse supplerende anført bl.a., at myndighedernes kontrol skal foretages i overensstemmelse med og på grundlag af lovhjemlede administrativt fastlagte generelle retningslinier, gældende for samtlige told- og skatteregioner og virksomheder. Det af styrelsen anførte om, at den nærmere fremgangsmåde for kontrol aftales i det enkelte tilfælde mellem regionen og de pågældende selskaber, er derfor ulovhjemlet, idet det herved også er henvist til, at styrelsen ikke har udnyttet den adgang til at fastsætte generelle administrative retningslinier, som har eksisteret i 30 år.

Dernæst er anført, at selskabet sælger samtlige varer til selskabets kunder, og de kreditnotaer, som selskabet udsteder, udstedes kun direkte til de pågældende kunder, som har købt varer hos selskabet. For så vidt angår de omhandlede varer, ligger der derudover kun ubeskattede varer på lager som følge af, at varerne ikke er solgt endnu, og der udstedes kun kreditnotaer vedrørende ødelagte varer, som destrueres. Selskabet holder desuden regnskabsmæssigt styr på samtlige varer, hvilket bl.a. sker via særskilte konti for henholdsvis varer, der er fysisk tilstede, og varer, der ikke er fysisk tilstede men er kasseret hos kunderne, hvilken regnskabsmæssig opdeling har været kendt og accepteret af Told – og Skattestyrelsen igennem de seneste 30 år. Af denne grund vil der heller ikke være nogle uoverensstemmelser mellem den regnskabsmæssige og den fysiske lagerbeholdning. For så vidt angår selskabets regnskabsførelse opfylder selskabet endvidere alle de krav herom, der fremgår af afsnittet om regnskab i vejledningen om konsum-is afgift. 

Med henvisning til ordlyden af konsum-is afgiftslovens § 4, stk. 1, er anført, at det er uhjemlet, når styrelsen anfører, at det følger af denne, at den afgiftspligtige udleverede mængde også omfatter varer udleveret til destruktion, medmindre disse destrueres efter forudgående frembydelse for myndighederne. Et sådant krav om forudgående godkendelse fremgår heller ikke af afsnittet om returvarer i vejledningen om konsum-is afgift. Med henvisning endvidere til vejledningen om konsum-is afgift, afsnittet om Kontrolregler, er endvidere anført, at selskabet i enhver henseende har opfyldt de krav om forpligtelse til kontrol fra Told- og Skats side, som det påhviler det efter loven og vejledningen. Told- og skattemyndighederne har derudover til enhver tid igennem de seneste ca. 30 år haft lejlighed til at overvære samtlige destruktioner, og selskabet har aldrig modsat sig en kontrolaktion. Selskabet har også til fulde opfyldt vejledningens krav til førelse af regnskab. For så vidt angår Punktafgiftsvejledning 2000, som styrelsen har henvist til, er anført, at denne først er offentliggjort og udarbejdet i juli 2000, hvorfor den ikke har relevans i den omhandlede sag. Selv hvis der skulle fremgå nye betingelser i skærpende retning af denne vejledning, ville sådanne blot illustrere, at tilsvarende krav ikke var gældende efter konsum-is afgiftsvejledningen af juli 1994, som er den relevante i den omhandlede sag.

Landsskatteretten udtaler:

Efter konsum-is afgiftsloven betales afgift efter loven af her i landet i erhvervsmæssigt øjemed fremstillet konsum-is, jf. § 1, stk. 1.

Konsum-is afgiftslovens § 4, stk. 1, bestemmer, at registrerede virksomheder skal opgøre den afgiftspligtige mængde for en afgiftsperiode på en måned som den mængde afgiftspligtige varer, der er udleveret fra virksomheden.

Fritaget for afgift efter loven er efter lovens § 1, stk. 6, varer, der leveres til nærmere angivne diplomatiske repræsentationer, internationale institutter mv., efter § 2, konsum-is, som fremstilles i pensionatsvirksomheder på nærmere angivne vilkår, efter § 4, stk. 3, varer der leveres til udlandet, og efter § 4, stk. 4, varer som virksomheder registreret efter lovens § 3, stk. 1, modtager fra andre registrerede virksomheder og udlandet under nærmere angivne omstændigheder.

I Told- og Skattestyrelsens vejledning fra juni 1994 ”Om afgift af konsum-is” hedder det om returvarer:

”Hvis der sker returnering af varer, der er betalt afgift af, kan den registrerede virksomhed få afgiftsgodtgørelse på betingelse af, at virksomheden godtgør køberen varernes fulde pris inkl. afgift.

Det er en betingelse, at der udstedes en kreditnota med tilsvarende oplysninger, som gælder for fakturaer.

Afgiftsgodtgørelse gives ved, at virksomheden trækker den returnerede mængde fra den afgiftspligtige mængde.”

Efter de foreliggende oplysninger lægger Landsskatteretten til grund, at alle de varer som i selskabets destruktionsanmodninger for perioden 1. april 1994 til 31. december 1998 er udspecificeret som ”kasseret hos kunder”, er varer der blev solgt af selskabet i afgiftsberigtiget stand og efterfølgende bortskaffet af selskabets repræsentanter hos de enkelte detailhandlende, og at selskabet i den forbindelse udstedte sædvanlig kreditnota til den detailhandlende lydende på varernes fulde pris inkl. afgift.

Denne fremgangsmåde finder retten må sidestilles med returnering af varerne til selskabet.

Som sagen foreligger oplyst lægger retten endvidere til grund, at de omhandlede varer i forbindelse med returneringen er blevet tilskrevet en særskilt konto for varer, der ikke fysisk er tilstede, men som er kasseret hos kunder. Retten finder ikke, at vejledningens afsnit om returvarer, eller vejledningen øvrige indhold, kan antages at forudsætte en anden regnskabsførelse som betingelse for fradrag for returvare.

Under disse omstændigheder må selskabet  for så vidt angår de omhandlede varer anses at opfylde vejledningens betingelserne for fradrag for returvarer.

Idet det derudover bemærkes, at virksomheder efter lovens § 4, stk. 1, er afgiftspligtige af den udleverede mængde varer, og at der heller ikke i lovens andre bestemmelser findes belæg for at antage, at lagermanko som følge af destruktion af varer i forbindelse med returnering er afgiftspligtig, findes fradrag for returvarer ikke med henvisning til betragtninger om det modsatte, at kunne betinges af, at varerne tilskrives lagerregnskabet for ubeskattede varer. Heller ikke det forhold, at varer refunderes køberen som følge af fordærvelse og  ikke fysisk returneres til den afgiftspligtige virksomheds lokaler i forbindelse hermed, findes i sig selv at kunne udelukke enhver mulighed for fradrag afgift efter konsum-is afgiftsloven. Henset derudover til at vejledningen er udfærdiget til brug for virksomheder, der er afgiftspligtige efter konsum-is afgiftsloven, finder retten herefter ikke fornødent grundlag for at fravige vejledningens regler om fradrag for returvarer til skade for de afgiftspligtige virksomheder. Som følge heraf findes selskabet at have været berettiget til at foretage fradrag for afgiften af de omhandlede varer.

Da varer, der måtte være eller måtte blive tilskrevet lageret for ubeskattede varer i forbindelse med returnering, som følge af det anførte således heller ikke i forbindelse med destruktion kan anses for afgiftspligtige som lagermanko, tages den af selskabet nedlagte påstand tages derfor til følge.