Klagen vedrører spørgsmålet, om de stedlige skattemyndigheder for indkomstårene 1997 og 1998 med rette har begrænset A A/S's adgang til fradrag for underskud af fast driftssted i Tyskland, jf. ligningslovens § 33 D, stk. 1.

Det fremgår af sagens oplysninger, at det klagende selskab, der ejer en andel i B GmbH, ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for indkomstårene 1992 til og med 1998 har selvangivet følgende resultat heraf:

Det fremgår videre, at selskabet ved opgørelsen af indkomsten for indkomståret 1993 er blevet genbeskattet af det i indkomståret 1992 konstaterede underskud af andelen, og at de herefter opgjorte overskud for 1993 til og med 1995 er blevet lempet efter eksemptionsmetoden, jf. den for disse indkomstår gældende dobbeltbeskatningsoverenskomst med Tyskland.

Den mellem Danmark og Tyskland indgåede dobbeltbeskatningsoverenskomst er imidlertid med virkning fra den 1. januar 1997 blevet ændret således, at der herefter alene er adgang til lempelse efter creditreglen.

Skattemyndighederne  har ved den påklagede afgørelse antaget, at ligningslovens § 33 D, stk. 3, begrænset selskabets adgang til ved opgørelsen af indkomsterne for indkomstårene 1997 og 1998 at fradrage underskuddene vedrørende det faste driftssted i Tyskland, således at fradrag kun kan foretages, i det omfang underskuddet overstiger overskuddene fra det faste driftssted for tidligere år tilbage til 1992. Underskudsbegrænsningen er herefter foretaget med 185.606 kr. for 1997 og 101.568 kr. for 1998.

Det er herved bl.a. anført, at den af Landsskatteretten trufne afgørelse - offentliggjort i TfS 2000, nr. 691 - ikke kan anses for direkte anvendelig for den her omhandlede sag, da der i nærværende sag er givet lempelse efter eksemptionsmetoden på selskabets foranledning, og ikke - som i nævnte sag - på foranledning af told- og skatteregionen. Det er herved bemærket, at Landsskatteretten i nævnte sag netop ikke fandt, at selskabet ved at undlade at medtage indkomsten ved indkomstopgørelsen indirekte havde valgt eksemptionsmetoden efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten, hvilket selskabet altså har gjort i den her omhandlede sag. 

Det er ligeledes anført, at ændringen i dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Tyskland, hvor der fra og med 1997 sker lempelse efter creditmetoden, ikke afskærer fra underskudsbegrænsning, idet det afgørende er, at der resterer en overskudssaldo, som er eksemptionslempet i tidligere år.

Selskabets repræsentant har over for Landsskatteretten nedlagt påstand om, at forvaltningen med urette har anset adgangen til underskudsfradrag for begrænset, jf. ligningslovens § 33 D, stk. 3. 

Han har som begrundelse herfor anført, at ligningslovens § 33 D, stk. 3 - der alene beskriver reglerne om underskudsbegrænsning - må ses i sammenhæng med ligningslovens §  33 D, stk. 1, i henhold til hvilken stk. 2 - 4 finder anvendelse, hvis Danmarks dobbeltbeskatningsoverenskomst med den pågældende stat medfører, at Danmark skal lempe dobbeltbeskatning af overskud efter eksemptionsmetoden, hvorfor stk. 3 udelukkende er aktuel, hvis et overskud skal lempes efter eksemptionsmetoden.

Da den mellem Danmark og Tyskland indgåede dobbeltbeskatningsoverenskomst ved lov nr. 492 af 12. juni 1996 er ændret således, at f.eks. overskud fra et fast driftssted i Tyskland fra og med indkomståret 1997 skal lempes efter creditmetoden i stedet for eksemptionsmetoden, er der herefter ikke grundlag for at bringe ligningslovens § 33 D, stk. 3, i anvendelse for så vidt angår indkomstopgørelsen for indkomstårene 1997 og frem. Der er således ikke - hverken i lov nr. 312 af 17. maj 1995 eller i lov nr. 492 af 12. juni 1996 eller i forarbejderne til de to love - holdepunkter for den af forvaltningen anlagte fortolkning af bestemmelsen, i henhold til hvilken det afgørende er, at der resterer overskudssaldo, som er eksemptionslempet i tidligere år.

Der er til støtte for påstanden henvist til Landsskatteretskendelse, TfS 2000.691, af hvilken det fremgår, at ligningslovens § 33 D, stk. 3, ikke kunne gøres gældende i en situation, hvor skatteyder havde valgt lempelse efter ligningslovens § 33, selvom dobbeltbeskatningsoverenskomsten medførte, at Danmark skulle lempe efter eksemptionsmetoden. Kendelsen skal efter repræsentantens opfattelse fortolkes således, at ligningslovens § 33 D kun finder anvendelse, når der reelt kan ske lempelse efter eksemptionsmetoden i det pågældende indkomstår.

Landsskatteretten skal udtale:

Det fremgår af den for indkomstårene 1997 henholdsvis 1998 gældende § 33 D, stk. 1, i ligningsloven, at over- og underskud i et fast driftssted i en fremmed stat fra og med indkomståret 1992 behandles efter de i ligningslovens § 33 D, stk. 2 - 4 givne regler, hvis Danmarks dobbeltbeskatningsoverenskomst med den pågældende stat medfører, at Danmark skal lempe dobbeltbeskatning af overskud i det faste driftssted efter eksemptionsmetoden.

Et selskab kan i så fald i henhold til bestemmelsens stk. 3 ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst alene fradrage underskud fra fast driftssted i denne fremmede stat, i det omfang underskuddet overstiger overskud eller fortjeneste i det faste driftssted for tidligere indkomstår, som ikke er indgået ved beregningen efter stk. 2 eller stk. 3.

Den mellem Danmark og Tyskland indgåede dobbeltbeskatningsoverenskomst er med virkning fra den 1. januar 1997 blevet ændret. Indtil januar 1997 lempede Danmark dobbeltbeskatning af overskud i fast driftssted efter eksemptionsmetoden. Med den nye dobbeltbeskatningsoverenskomst lempes dobbeltbeskatning af overskud i fast driftssted efter creditreglen.

Landsskatteretten finder ikke, at der i den for indkomstårene 1997 og 1998 gældende formulering af § 33 D, stk. 1, i ligningsloven eller i bemærkningerne hertil i betænkning af 6. april 1995 over lovforslag nr. L35, fremsat den 2. november 1994, er taget højde for denne situation.

Henset til bestemmelsens ordlyd finder retten herefter, at den dagældende § 33 D, stk. 1, ikke hjemler begrænsning i selskabets adgang til ved opgørelsen af indkomsten for indkomstårene 1997 og 1998 at fradrage underskud af fast driftssted i Tyskland i henhold til bestemmelsens stk. 3.

Den påklagede ansættelse vil derfor være at nedsætte i overensstemmelse med den over for Landsskatteretten nedlagte påstand.