A klager for indkomståret 1997 over, at skatteankenævnet har forhøjet hans indkomst med 9.227 kr.
Det fremgår af sagens oplysninger, at klageren den 1. juni 1997 startede som selvstændig vognmand. Han kørte i det påklagede år hovedsagelig for B A/S og primært til Sverige og Norge. I den forbindelse har klageren foretaget fradrag med Ligningsrådets standardsats for vognmænd med i alt 128,5 døgn á 256 kr., eller med i alt 32.896 kr. for udgifter på rejsedage, jf. ligningslovens § 9, stk. 7. Ved beregningen opgjorde klageren tidsmæssigt fradraget fra da han forlod sin faste bopæl og til han kom tilbage hertil.
Der er forelagt følgende eksempel på klagerens kørselsmønster:
Efter aflæsning mandag morgen i Kolding starter ny tur.
| 8-9-97 |
kl. 09,00 |
Kolding |
afgang |
| 8-9 |
kl. 09,15 |
Kolding |
læsser 29 ruller tråd |
| 8-9 |
kl. 11,00 |
Fredericia |
læsser 3 pll. |
| 8-9 |
kl. 17,00 |
Helsingør |
færge |
| 8-9 |
kl. 18,30 |
Helsingborg |
ankomst Sverige |
| 8-9 |
kl. 22,00 |
Sjötofta |
overnatning |
| 9-9 |
kl. 07,00 |
---------- |
aflæsser 22 rl. tråd |
| 9-9 |
kl. 09,00 |
Anderstorp |
aflæsser 7 rl. tråd |
| 9-9 |
kl. 10,00 |
---------- |
aflæsser 2 pll. |
| 9-9 |
kl. 12,00 |
Forslada |
læsset 1 pll. |
| 9-9 |
kl. 13,00 |
Värnamo |
aflæsset 1 pll. |
| 9-9 |
kl. 14,00 |
Alvesta |
læsset 17 pk. træ |
| 9-9 |
kl. 18,30 |
Helsingborg |
færge |
| 9-9 |
kl. 19,30 |
Helsingør |
ankomst Danmark |
| 9-9 |
kl. 24,00 |
Odense |
ankomst Odense og overnatning |
| 10-9 |
kl. 07,00 |
Odense |
aflæsser 17 pk. træ |
Tur slutter kl. 8,30 i Odense. Ny tur starter.
| 10-9 |
kl. 08,30 |
Odense |
afgang |
| 10-9 |
kl. 08,45 |
---------- |
læsser 12 pll. papir |
| 10-9 |
kl. 10,00 |
---------- |
læsser 4 pll. |
| 10-0 |
kl. 11,00 |
Taulov |
aflæsser 1 pll. til anden lastbil |
| 10-9 |
kl. 11,30 |
Kolding |
læsser 24 pll. |
| 10-9 |
kl. 17,00 |
Frederikshavn |
læsser 2 pll. |
| 10-9 |
kl. 18,00 |
---------- |
færge til Sverige |
| 10-9 |
kl. 23,30 |
Göteborg |
ank. og overnatning |
| 11-9 |
kl. 06,00 |
---------- |
afg. |
| 11-9 |
kl. 09,00 |
Ödeshög |
aflæsser 5 pll. |
| 11-9 |
kl. 10,00 |
Motola |
aflæsser 1 pll. |
| 11-9 |
kl. 11,00 |
Norrköping |
aflæsser 1 pll. |
| 11-9 |
kl. 11,30 |
---------- |
aflæsser 1 pll. |
| 11-9 |
kl. 13,00 |
Kristineholm |
aflæsser 5 pll. |
| 11-9 |
kl. 14,30 |
Störgnäs |
aflæsser 24 pll. |
| 11-9 |
kl. 16,00 |
Vesterås |
aflæsser 4 pll. |
| 11-9 |
kl. 19,00 |
Skinnskatteberg |
overnatning |
| 12-9 |
kl. 07,00 |
---------- |
læsser 5 pk. finer |
| 12-9 |
kl. 10,00 |
Mariaberg |
læsser 3 pll. |
| 12-9 |
kl. 11,30 |
Mariastad |
læsser 23 pll. |
| 12-9 |
kl. 17,30 |
Göteborg |
færge til Danmark |
| 12-9 |
kl. 22,00 |
Frederikshavn |
overnatning |
| 13-9 |
kl. 07,00 |
---------- |
afgang |
| 13-9 |
kl. 11,30 |
Kolding |
Week-end |
| 15-9 |
kl. 06,45 |
---------- |
afg. fra bopæl |
| 15-9 |
kl. 07,00 |
---------- |
aflæsser 23 pll. |
| 15-9 |
kl. 09,30 |
Roust |
aflæsser 5 pk. finer |
Tur slutter kl. 10,00 i Roust. Ny tur starter.
Skatteforvaltningens synspunkt
Skatteforvaltningen beskar imidlertid klagerens fradrag, og indrømmede alene et skønsmæssigt fradrag for udenlandsrejser beregnet fra det tidspunkt, hvor klageren passerede grænsen ud af Danmark, og indtil han passerede grænsen ind i landet igen. Klagerens fradrag for udenlandsrejser blev herefter opgjort til 20.224 kr.
Skatteankenævnets synspunkt:
Skatteankenævnet anså dog klageren for berettiget til at foretage fradrag med godtgørelsessatserne for årets udenlandsrejser beregnet fra det tidspunkt, hvor klageren forlod sin bopæl, og til han vendte tilbage dertil efter rejsen. Der blev herved henvist til, at det ikke positivt i loven eller forarbejderne hertil er anført, hvornår en udenlandsrejse begynder. Nævnet fandt derfor at måtte henholde sig til principperne i de generelle regler for lønmodtagere. Skatteankenævnet ændrede i øvrigt efter en nærmere gennemgang det selvangivne antal fra 128,5 udedøgn til 117,5 udedøgn.
Told- og Skattestyrelsens synspunkt:
Told- og Skattestyrelsen fandt imidlertid ikke, at det af skatteankenævnet godkendte fradrag var i overensstemmelse med bestemmelsen i ligningslovens § 9, stk. 7. Der blev herved henvist til, at det ikke ved lovændringen havde været intentionen at selvstændigt erhvervsdrivende skulle indrømmes fradrag efter standardsatser, når de befandt sig i Danmark. Det fremgår således af forarbejderne til lovbestemmelsen, at baggrunden for fradragsreglen var, at de selvstændige vognmænd - ligesom de ansatte chauffører - havde besvær og vanskeligheder i forbindelse med at samle udgiftsbilag ved rejse i udlandet og få dem godkendt af skattevæsenet, jf. forslaget til lov nr. 452 af 10. juni 1997 om ændring af ligningsloven, L 257, pkt. 7, c.
For langturschauffører eller vognmænd, der arbejder som chauffører, omfatter en rejse altid mange rejsemål/-delmål (midlertidige arbejdssteder), idet deres arbejde med kørsel af lastvognen bevirker, at de får nye, midlertidige arbejdssteder i takt med kørslen.
Ved høringen af forslaget til lov L 88 tilkendegav Foreningen af Statsautoriserede Revisorer i øvrigt, at fradragsreglen for selvstændigt erhvervsdrivende burde udvides til også at gælde ved rejse i Danmark. Dette blev imidlertid afvist, jf. L 88, og den nuværende bestemmelse i ligningslovens § 9 A, stk. 8, gælder derfor også kun for udgifter til kost og småfornødenheder, der afholdes i udlandet i forbindelse med et midlertidigt arbejdssted der.
Ligningsrådets synspunkt:
Styrelsen indstillede derfor til Ligningsrådet, at fradraget for udenlandsrejser blev opgjort og fastsat i overensstemmelse med det af Skatteforvaltningen godkendte fradrag, hvilket rådet tiltrådte, jf. skattestyrelseslovens § 14, stk. 5, jf. § 19.
Klagerens skatterådgivers skriftlige indlæg
For Landsskatteretten har skatterådgiveren fastholdt, at klageren har ret til standardfradrag for kørsel i udlandet fra det tidspunkt, hvor kørslen starter fra hjemmet til det tidspunkt, hvor klageren igen er på bopælen, når kørslen har medført overnatning på grund af afstanden, og kørslen til og fra hjemmet kun er afbrudt af af- og pålæsning i forbindelse med kørslen til og fra udlandet, idet fradraget efter rådgiverens opfattelse skal beregnes på samme måde som for lønmodtagere, der kører som langturschauffører.
Da skatteankenævnet efter en nærmere gennemgang har ændret det selvangivne antal fra 128,5 udedøgn til 117,5 udedøgn, er det herefter skatterådgiverens påstand, at ankenævnets opgørelse skal lægges til grund.
Fradraget er beregnet i henhold til den dagældende ligningslovens § 9, stk. 7, hvorefter "Selvstændigt erhvervsdrivende, der på grund af afstanden mellem bopæl og midlertidigt arbejdssted i udlandet ikke har mulighed for at overnatte på den sædvanlige bopæl, kan vælge at foretage fradrag med de i § 6 fastsatte satser i stedet for de faktiske udgifter".
Al den kørsel, som klageren har foretaget fradrag for efter denne bestemmelse, er således forårsaget af et midlertidigt arbejdssted, nemlig Sverige. Til skatterådgiverens skrivelse af 23. august 2000 til Ligningsrådet er i øvrigt vedhæftet et eksempel på en kørselsrapport for en typisk kørselsuge i 1997.
I øvrigt har skatterådgiveren følgende bemærkninger til Told- og Skattestyrelsens sagsfremstilling:
Rådgiveren finder, at Told- og Skattestyrelsens fortolkning af rejsebegrebet hverken finder støtte i lovteksten, i forarbejderne til lovforslaget eller i praksis i øvrigt.
I sagsfremstillingen refereres til forarbejderne til lovbestemmelsen, "at de selvstændige vognmænd - ligesom de ansatte chauffører - havde besvær og vanskeligheder med at samle udgiftsbilag ved rejse i udlandet og få dem godkendt af skattevæsenet, jf. forslaget til lov nr. 452 af 10. juni 1997 om ændring af LL, L 257, pkt. 7, c."
Om selvstændige vognmænd fremgår dog af bemærkningerne: "De har imidlertid vanskeligt ved at samle bilag og få de indsamlede bilag godkendt af skattevæsenet. Det har desuden været vanskeligt at nå op på de beløb, der svarer til standardsatserne."
Rådgiveren gør herefter gældende, at der altså ikke kun er tale om bilag ved rejse i udlandet, men om bilag i almindelighed. Det er vel også derfor, at loven åbner mulighed for at anvende de samme standardsatser for de to grupper af langturschauffører, lønmodtagere og selvstændige erhvervsdrivende.
For så vidt angår styrelsens bemærkninger om, at for langturschauffører og vognmænd, der kører som chauffører, omfatter en rejse altid mange rejsemål/-delmål, må grænsen efter rådgiverens opfattelse gå på, om turen er tilrettelagt med henblik på kørsel i udlandet. Hvis for eksempel vognmanden kører fra hjemmet til en virksomhed for at læsse varer/gods, er rejsen til udlandet efter almindelig opfattelse og efter praksis påbegyndt fra hjemmet. Om der kan fratrækkes standardfradrag for denne rejse, skal alene afgøres ud fra afstanden og den heraf manglende mulighed for overnatning på den sædvanlige bopæl.
Told- og Skattestyrelsens fortolkning af, at det kun er udgifter til kost og småfornødenheder, der afholdes i udlandet i forbindelse med de midlertidige arbejdssteder der, som kan fratrækkes, er rådgiveren i øvrigt ikke enig i. Efter ligningslovens § 9, stk. 6, kan følgende satser anvendes til dækning af merudgifter til kost og småfornødenheder i stedet for faktiske beløb:
1) Ved rejse med overnatning i Danmark eller i udlandet et grundbeløb på 265 kr. pr. døgn.
Den eneste betingelse for at udløse standardfradrag er ifølge rådgiveren altså også i dette tilfælde, at der har været tale om overnatning.
Det er endeligt efter rådgiverens opfattelse ikke hensigtsmæssigt, at Told- og Skattestyrelsen administrativt forsøger at stramme reglerne for selvstændige vognmænds rejser til udlandet, når det fra lovgivers side har været hensigten at lempe fradragsretten. Det er tilmed tilkendegivet, at man ønsker at sidestille de vognmænd, der kører som chauffører, med langturschaufførerne på fradragsområdet. Told- og Skattestyrelsens indstilling indebærer efter rådgiverens opfattelse, at selvstændige vognmænd tvinges til at drive virksomheden i selskabsform for at opnå fradrag svarende til langturschauffører, der kører som ansatte.
Konsekvensen af Told- og Skattestyrelsens indstilling er, at kørslen i Danmark berettiger til fradrag efter dokumentation og kørslen i udlandet efter standardsatsen for samme rejse tur/retur. Dette har efter rådgiverens opfattelse ikke været hensigten med lovændringen i 1997. Rådgiveren er dog enig i, at standardsatserne for kørsel udelukkende i Danmark ikke kan anvendes.
Hverken Told- og Skattestyrelsen eller Ligningsrådet har i øvrigt ønsket at kommentere hans indsigelse om, at man skal anvende to sæt fradragsregler for samme rejse, ligesom Ligningsrådet ikke har tilkendegivet, om standardfradraget skal beregnes fra pålæsningssted, færgehavn, på bromidte eller ved ankomsten til udenlandsk havn eller lignende.
Når der i sagsfremstillingen bl.a. henvises til, at FSR´s forslag om at anvende reglerne om standardfradrag for selvstændige ved rejse i Danmark ikke vandt gehør, kan den manglende accept heraf ikke bruges som et argument for at nægte standardfradrag for det tidsrum af en rejse til udlandet, der foregår i Danmark. FSR´s tilkendegivelse i forbindelse med L 88 drejede sig kun om rejser i Danmark.
Told- og Skattestyrelsens udtalelse:
Told- og Skattestyrelsen har i den anledning bl.a. udtalt til Landsskatteretten, at den af klagen omhandlede regel i ligningslovens § 9 A, stk. 8, er ændret ved lov nr. 1300 af 20. december 2000. Ændringen består i, at ordene "i udlandet" er udgået af bestemmelsen. Om baggrunden for denne lovændring, der blev fremsat den 10. november 2000, står der bl.a. i bemærkningerne til lovforslaget L 97: "Det må antages, at selvstændigt erhvervsdrivende på rejse har forhold, der ikke adskiller sig væsentligt fra lønmodtageres forhold, når de er på rejse. For at skabe yderligere ligestilling mellem personer på rejse foreslås det derfor at give selvstændigt erhvervsdrivende mulighed for ved rejser i Danmark at trække rejseudgifter fra med standardsatserne for skattefri rejsegodtgørelse/rejsefradrag til lønmodtagere i det pågældende erhverv. Den mulighed har de selvstændigt erhvervsdrivende efter de gældende regler kun for rejse i udlandet."
Klagerens rådgivers kommentar:
Klagerens rådgiver, der er gjort bekendt med styrelsens udtalelse, har hertil bl.a. anført, at han er enig i, at den omhandlede regel i ligningslovens § 9 A, stk. 8, er ændret med virkning fra og med indkomståret 2001. Denne lovændring er imidlertid efter rådgiverens opfattelse ikke en konsekvens af Ligningsrådets eller Told- og Skattestyrelsens indsats, men udelukkende led i en politisk aftale om lettelser generelt til transporterhvervet. Aftalen tog bl.a. sigte på en mere generel forbedring af de selvstændiges muligheder for rejsefradrag. Når Told- og Skattestyrelsen nævner denne lovændring, kan denne efter rådgiverens opfattelse ikke bruges som argument for, at den tidligere retstilstand med hensyn til ture til og fra udlandet var som påstået af Told- og Skattestyrelsen.
Forklaringen ved den mundtlige forhandling:
Klagerens rådgiver har endvidere henvist til selve lovbestemmelsens indhold, hvorefter der kun opstilles to betingelser for at kunne opnå fradrag: Der skal være en afstand mellem bopæl og det midlertidige arbejdssted og det skal ikke være muligt at overnatte på den sædvanlige bopæl. Der opstilles således ikke andre betingelser i loven.
Med lovændringen er der heller ikke sket nogen ændring af det generelle rejsebegreb eller indført et nyt rejsebegreb. På samme måde som i Storebælt-sagen (UfR 1996, side 1360 H) kan Told- og Skattestyrelsen derfor ikke give sig til at tolke rejsebegrebet anderledes.
Det kan også undre, at en vognmand skulle anvende to regelsæt for den samme tur. Et for kørslen fra X til grænsen og et for kørslen i udlandet herefter. En ansat langturschauffør anvender heller ikke to regelsæt.
Der står heller ingen steder, at der skal være tale om udgifter til kost og småfornødenheder, der afholdes i udlandet.
Foreligger en fortolkningstvivl, er det også uheldigt, hvis myndighederne er for rigoristiske i deres udlægning. Hvis lovgivningens hensigt er at begunstige, må man også tolke til gunst for borgeren.
I nærværende sag kan det også undre, at klageren i konsekvens af styrelsens holdning slet ikke er blevet indrømmet noget fradrag for sin kørsel i Danmark.
Repræsentanten for klagerens brancheforening har videre oplyst, at Foreningen af Danske Langtursvognmænd har deltaget i det lovforberedende arbejde omkring bestemmelsens indførelse. Her har der på intet tidspunkt være nævnt synspunkter som de af styrelsen anførte. Forholdet er nærmere dette, at den daværende skatskatteminister ikke fandt anledning til at præcisere i lovteksten.
I øvrigt var det hensigten med lovændringen at skabe ligestilling ikke bare mellem lønmodtagere og selvstændige erhvervsdrivende, men også mellem en personlig virksomhed drevet i virksomhedsordningen og virksomheder drevet i selskabsform. Det kan ikke være rigtigt, at en virksomhed med styrelsens udlægning herefter skal lægges ind i et selskab for at vognmanden kan blive lønmodtager og derfor være omfattet af reglerne fra han kører hjemmefra.
Alle indgåede overenskomster opererer også med begrebet rejse fra bopæl/arbejdsgivers sted til bopæl/arbejdsgivers sted.
Advokatens procedure:
Efter advokatens opfattelse vedrører sagen et rent fortolkningsspørgsmål, hvor udgangspunktet er, at man må se på lovbestemmelsens ordlyd. I lovbestemmelsen står der blot, at det skal have været en umulighed at overnatte på bopælen. Denne betingelse er således opfyldt, og loven indeholder ikke yderligere betingelser. Afstanden fra bopælen er således den udløsende begivenhed for fradraget. Det kan derfor ikke kræves, at hele kørslen sker i udlandet eller at overnatningen sker her. Det er dansk rets almindelige rejsebegreb, der finder anvendelse, jf. forslaget til lov nr. 452 af 10. juni 1997.
Ser man på motiverne bag lovbestemmelsen siger de almindelige bemærkninger, at hvor det før har været krævet, at der af de selvstændige vognmænd blev fremskaffet bilag, kan alle nu anvende standardsatserne. I de specielle bemærkninger siges også, at reglerne for de selvstændige vognmænd herefter er de samme som for lønmodtagere. Der er derfor ef- ter advokatens opfattelse ikke i bemærkningerne støtte for Told- og Skattestyrelsens fortolkning af bestemmelsen.
Domspraksis viser også, at der stilles skærpede krav til lovhjemmelen. Dette fremgår af dommene om de fikserede renter, kunstnerisk virksomhed i selskabsform, Store Bælts-sagen, og de handelsrejsendes standardfradrag (hovedmåltidskriteriet). Hvis lovbestemmelsens ordlyd er opfyldt, må andre synspunkter derfor vige.
Lovgiverne har heller ikke tilføjet et nyt stk. 2 til bestemmelsen, hvor det direkte er nævnt, at man i forbindelse med selve kørslen i Danmark kun kan få dækket sine merudgifter. Det fremgår også, at lovgiverne i forbindelse med bestemmelsens indførelse tænkte på de selvstændige vognmænd. Man kendte således til forholdene, men alligevel blev der ikke indført nogen særbestemmelse i loven. Styrelsen har også i TfS 1999.97 udtalt sig om forståelsen af rejsebegrebet for lønmodtagere ved tremåneders- og seksmånedersrejser uden overnatning på bopælen ved et midlertidigt arbejdssted. Rejsen startede her ved bopælen. Samme regelsæt er også anvendt i de arbejdsretlige overenskomster. Styrelsens henvisning til et cirkulære, der kom tre år efter, forekommer advokaten også tynd. Den senere lovændring siger heller ikke noget om, hvorledes bestemmelsen skal tolkes. Styrelsen har derfor ikke nogen reelle begrundelser for hjemmelen.
Landsskatteretten bemærker, at efter lovbekendtgørelse nr. 819 af 3. november 1997 har ligningslovens § 9, stk. 7, følgende formulering: "Selvstændigt erhvervsdrivende, der på grund af afstanden mellem bopæl og et midlertidigt arbejdssted i udlandet ikke har mulighed for at overnatte på den sædvanlige bopæl, kan vælge at foretage fradrag med de i stk. 6 fastsatte satser i stedet for de faktiske udgifter".
Landsskatteretten bemærker videre, at klageren efter de forelagte oplysninger har haft kørsel til Sverige og Norge i forbindelse med transportopgaver, herunder med af- og pålæsning i Sverige. Han har således haft et midlertidigt arbejdssted i udlandet uden at kunne komme hjem til bopælen til overnatning, jf. ligningslovens § 9, stk. 7. Landsskatteretten kan herefter tiltræde det af advokaten anførte, hvorefter klageren i princippet opfylder de kriterier, der er fastsat i lovbestemmelsen. Det forudsættes herved, at overnatningerne uden for hjemmet i det enkelte tilfælde har været nødvendiggjort af arbejdsforholdene i udlandet. Der vil under disse omstændigheder kunne beregnes fradrag efter bestemmelsen af hele turens varighed, jf. herved det af advokaten anførte. Forhøjelsen af klagerens indkomst med 9.227 kr. frafaldes derfor.