Parter

H1 as
(Advokat Jan Børjesson ved advokat Arne Møllin Ottosen)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved advokat David Auken).

Afsagt af landsdommerne

Lilholt, Elisabeth Mejnertz og Dorthe Petersen (kst.)

Sagen drejer sig om, hvorvidt det er en betingelse for genoptagelse af sagsøgerens, H1 as', skatteansættelse for så vidt angår ambi af varelager for skatteårene 1990/91 - 1993/94 inklusive (indkomstårene 1989 - 1992 inklusive), at der foretages primo-regulering for ambi af varelageret i indkomståret 1989.

Under denne sag, der er anlagt den 1. december 1999, har sagsøgeren nedlagt påstand om, at selskabets skattepligtige indkomst for skatteåret 1990/91 ansættes til -319.008 kr., for skatteåret 1991/92 ansættes til 503.758 kr. før fremførsel af underskud, for skatteåret 1992/93 ansættes til 682.734 kr. og for skatteåret 1993/94 ansættes til 1.411.015 kr.

Sagsøgte, Skatteministeriet, har principalt påstået frifindelse.

Subsidiært har sagsøgte påstået ansættelsen af sagsøgerens skattepligtige indkomst for så vidt angår varelager for skatteårene 1990/91 - 1993/94 hjemvist til fornyet behandling ved ligningsmyndighederne.

Parterne er enige om, at den reelle uenighed vedrører skatteåret 1990/91, mens de ændringer for de følgende år, sagsøgeren har nedlagt påstand om, vil være konsekvenser af en ændring for dette år.

Der er vedrørende sagsøgerens indkomst i skatteårene 1990/91 - 1993/94 inklusive afsagt kendelse af Landsskatteretten den 31. august 1999.

Landsskatterettens kendelse lyder således:

".....

Klagen vedrører følgende:

Skatteankenævnet har ikke imødekommet selskabets principale påstand om, at der ikke skal ske regulering af indeholdt AMBI i varelageret primo 1989, uden at der sker tilsvarende regulering af varelageret ultimo 1988.

Det er oplyst, at selskabets revisor i skrivelse af 18. februar 1997 anmodede Skatteforvaltningen i Århus om at genoptage selskabets skatteansættelser for indkomstårene 1989-1992 inkl. (skatteårene 1990/91-1993/94 inkl.) med henblik på korrektion for AMBI i varelagrene i de pågældende år, jf. Told- og Skattestyrelsens cirkulære 1995-21. Revisoren anførte herved, at året 1988 på nuværende tidspunkt ikke kan optages til tilsvarende regulering, og der kan derfor ikke ændres på primolageret for 1989.

Ved afgørelse af 2. juli 1997 ændrede Skatteforvaltningen ansættelserne for de omhandlede skatteår. Forvaltningen foretog herved tillige regulering for AMBI i varelageret primo 1989, og foretog ikke en tilsvarende regulering af varelageret ultimo 1988.

Selskabets advokat påklagede afgørelsen til Skatteankenævnet, idet han principalt nedlagde påstand om, at der ikke skal ske regulering af indeholdt AMBI i varelageret primo 1989, uden at der sker en tilsvarende regulering af varelageret ultimo 1988. Subsidiært nedlagde han påstand om, at anmodningen om genoptagelse tilbagekaldes, såfremt den af Forvaltningen foretagne regulering af varelageret primo 1989 forbliver uændret.

Ved afgørelse af 20. maj 1998 har Skatteankenævnet ikke imødekommet advokatens principale påstand, men har tiltrådt den subsidiære påstand om, at anmodningen om genoptagelse tilbagekaldes. Nævnet har herefter ophævet de af Skatteforvaltningen foretagne ændringer af ansættelserne.

Selskabets advokat har over for Landsskatteretten principalt nedlagt påstand om, at der ikke skal foretages regulering for AMBI på varelageret primo 1989, og at selskabets skattepligtige indkomster skal reguleres i overensstemmelse hermed.

Til støtte for påstanden har advokaten anført, at det fremgår af varelagerlovens bestemmelser, at den værdiansættelse af et varelager, som er anvendt ved slutningen af et regnskabsår, skal benyttes ved værdiansættelsen af samme varelager ved begyndelsen af det efterfølgende regnskabsår med den virkning for den foreliggende sag, at værdiansættelsen af varelageret ultimo 1988 (skatteåret 1989/90) skal anvendes primo 1989 (skatteåret 1990/91), og at der ikke er hjemmel til at fravige dette kontinuitetsprincip.

Advokaten har videre anført, at et ulovligt opkrævet AMBI-bidrag ikke skal kunne medføre, at selskabet bliver beskattet af indtægter, som det ikke har haft, som følge af den af skattemyndighederne anlagte fortolkning, og at den opståede problemstilling er en konsekvens af, at Told- og Skattestyrelsens cirkulære 1995-21 af uforklarlige årsager ikke har skabt hjemmel for genoptagelse af regnskabsåret 1988 (skatteåret 1989/90). Advokaten finder imidlertid ikke, at dette skal komme selskabet til skade, derved at dette bliver beskattet af en fiktiv indkomst, der under den af skattemyndighederne anlagte forudsætning opstår som forskellen mellem værdiansættelsen af varelageret ultimo 1988 og primo 1989.

.....

Landskatteretten skal udtale

Ifølge Told- og Skattestyrelsens cirkulære 1995-21 kan der efter begæring foretages korrektioner for AMBI i indkomstårene 1989-1992. For så vidt angår regulering for AMBI i varelagre har Styrelsen præciseret opgørelsesmetoden i afgørelse af 20. december 1996, offentliggjort i TfS 1997.61, hvilken afgørelse Styrelsen har kommenteret i TfS 1997.117. I kommentaren anføres bl.a.:

"Pkt. 4 i cirkulæret har følgende ordlyd:
"Behandles AMBI ligesom moms, betyder det, at AMBI kan holdes uden for skatteansættelsen hos momspligtige virksomheder og hos de erhvervsdrivende, der skulle beregne AMBI efter moms-metoden. Den AMBI, som har været indeholdt i priserne fra leverandørerne, og som refunderes af staten, indgår herefter ikke som en udgift ved den pågældendes indkomstopgørelse.

Den AMBI, som hviler på virksomhedens salg, indgår tilsvarende ikke som en indtægt (omsætning) i indkomstopgørelsen. Er denne AMBI større end den AMBI, virksomheden har betalt til sine leverandører, har virksomheden indbetalt forskelsbeløbet til staten. Dette beløb kan ikke fradrages ved indkomstopgørelsen. Er det omvendte tilfældet, har virksomheden fået forskellen godtgjort (negativ AMBI). Negativ AMBI er ikke skattepligtig. Herved bliver AMBIen skattemæssig neutral i samme omfang som momsen.

Regulering efter cirkulæret forudsætter således, at AMBI-en for de år, der kan genoptages, bliver neutral i samme omfang som momsen.

En regulering af primovarelageret i 1989 vil (indirekte) medføre en korrektion af varelagerets værdi ultimo 1988. Denne regulering er imidlertid af beregningsmæssig karakter, idet der ikke efter cirkulæret kan ske en skattemæssig regulering (genoptagelse) for indkomståret 1988."

Angående den principale påstand finder Landsskatteretten, at det vil være ukorrekt at undlade at foretage regulering for AMBI i primovarelageret 1989, idet udgangspunktet er, at AMBI skal behandles som moms, og at det heraf må følge, at alle poster renses for AMBI. Hvis dette ikke finder sted, d.v.s.. hvis primolageret 1989 ikke reduceres med indeholdt AMBI, får selskabet tillige et fradrag i 1989, der er 959.223 kr. for stort - et fradrag der i øvrigt vedrører indkomståret 1988.

Retten finder endvidere, at der forhold, at en regulering af primolageret 1989 som følge af forældelsesreglerne ikke får skattemæssig virkning for 1988, ikke kan føre til et ændret resultat, ligesom regulering af primolageret 1989 ikke findes at være i strid med varelagerlovens § 2, stk. 2. Skatteankenævnets afgørelse, hvorefter Nævnet ikke har imødekommet påstanden om, at der ikke skal ske regulering af indeholdt AMBI i varelageret primo 1989, uden at der sker en tilsvarende regulering af varelageret ultimo 1988, stadfæstes derfor.

....."

Told- og Skattestyrelsens cirkulære 1995-21 af 31. december 1995 om den skattemæssige behandling af ambi, herefter kaldet genoptagelsescirkulæret, blev udstedt på baggrund af et forlig, sagsøgte indgik i Østre Landsret den 6. september 1994, hvorefter negativ ambi, der vedrørte ikke fradragsberettigede etableringsomkostninger, kunne holdes uden for indkomstopgørelsen. Sagsøgerens baggrund for at indgå forliget var, at Højesteret i præmisserne til to domme havde tilkendegivet, at ambien havde væsentlige karaktertræk til fælles med momsen. I cirkulæret blev det derfor fastsat, at ambi, beregnet efter momsmetoden, skattemæssigt skal behandles som moms i den forstand, at ambien ikke skal påvirke ansættelsen af de ambipligtiges skattepligtige indkomst. Genoptagelsescirkulæret blev, som det fremgår af Landsskatterettens kendelse, fulgt op af en afgørelse af 20. december 1996 fra Told- og Skattestyrelsen, offentliggjort i Tidsskrift for Skatter og Afgifter 1997.61. Af denne afgørelse fremgår blandt andet:

"Styrelsen finder, at ambien kan reguleres i det omfang, der er stigning/fald i varelageret primo og varelageret ultimo samme år. Ved varelagerforskydning forstås forskellen mellem varelager uden ambi primo og varelager uden ambi ultimo. Regulering efter cirkulæret forudsætter således,at ambien for de år, der efter cirkulærets pkt. 5 kan genoptages, bliver skattemæssigt neutral i samme omfang som momsen."

Told- og Skattestyrelsen kommenterede denne afgørelse som citeret i Landsskatterettens kendelse.

I et svar af 27. februar 1997 fra skatteministeren til Folketingets Skatteudvalg vedrørende omgørelse af indkomster vedrørende ambi hedder det blandt andet:

".....

Såfremt ambien på varelageret skal reguleres i overensstemmelse med cirkulæret, skal den reguleres på såvel primo- som ultimolageret.

Hvis ambien aldrig havde eksisteret, ville den ikke have figureret på hverken primolageret eller ultimolageret, og ambien skal derfor renses fra begge poster, for at man kan tale om fuld neutralitet.

Når varelageret skal renses for ambi, betyder det, at også de øvrige poster, der relaterer sig til lageret, bliver renset, dvs. varekøb og varesalg.

Hvis kun ultimolageret renses, giver regnskabet et forkert billede af virksomhedens bruttoavance, idet den vil blive lavere i 1989 og højere i de efterfølgende år.

Det er rigtigt, at Told- og Skattestyrelsens afgørelse af 20. december 1996, TfS 1997, 61, betyder, at der skal ske regulering for ambien af primoværdien 1989, medens ultimoværdien 1988 ikke berøres. Afgørelsen bygger på, at denne fremgangsmåde ikke er i strid med varelagerlovens § 2, stk. 2, men at man i relation til de gældende forældelsesfrister, herunder § 35 i skattestyrelsesloven, er i stand til at foretage en regulering primo.

Når det fra revisorside er blevet fremført, at en regulering af primolageret 1989 i sig selv vil medføre en korrektion af ultimolageret 1988, er dette naturligvis isoleret set korrekt.

Der er imidlertid alene tale om en beregningsmæssig regulering. Den betyder ikke, at der samtidig kan ske en skattemæssig regulering (genoptagelse) for indkomståret 1988, idet cirkulæret alene tillader genoptagelse tilbage til indkomståret 1989, dvs. for indkomstår, der ligger indtil 5 år tilbage fra det forlig, som Skatteministeriet indgik den 6. september 1994, og som gav anledning til udstedelsen af cirkulæret.

.....

Konsekvensen af, at der skal reguleres for lageret både primo og ultimo, vil........ i mange tilfælde blive en indkomstnedsættelse i 1989, men en indkomstforhøjelse i de efterfølgende år og eventuelt samlet set en indkomstforhøjelse.

Told- og Skattestyrelsen har derfor underrettet de kommunale ligningsmyndigheder om, at virksomhederne i disse situationer vil have mulighed for at trække deres anmodning om genoptagelse tilbage (evt. kun vedrørende varelagerregulering), hvis der endnu ikke er udsendt en kendelse fra kommunen."

I et efterfølgende svar af 10. april 1997 fra skatteministeren til Folketingets Skatteudvalg hedder det blandt andet:

".....

I mit svar af 27. februar 1997...... har jeg kommenteret Told- og Skattestyrelsens afgørelse af 20. december 1996, TfS 1997, 61.

Det fremgår af svaret, at jeg er enig i afgørelsen om, at der ved regulering af ambien på varelagre vedrørende de år, der kan genoptages i henhold til Told- og Skattestyrelsens cirkulære 1995-21, skal ske regulering af såvel primo- som ultimolageret.

....."

Af den begæring om korrektion af den skattepligtige indkomst, sagsøgeren fremsatte overfor Århus Skatteforvaltning den 18. februar 1997, fremgår blandt andet:

"Den skattepligtige indkomst begæres korrigeret således:

Skatteår	1990/91	1991/92	1992/93	1993/94
Regnskabsår	1989

1990

1991

1992

Skattepligtig indkomst før regulering

608.450

587.762

779.032

303.254

Tilbageførsel af AMBI i primolager

i/a

927.458

1.011.462

1.107.761

i ultimolager

-927.458

-1.011.462

-1.107.761

            i/a

Skattepligtig indkomst efter regulering

-319.008

503.758

682.734

 1.411.015

Fremførsel af underskud

319.008

-319.008

            -

               -

Nyt grundlag for skatteberegning

0

184.750

682.734

1.411.015

Der er mellem sagens parter enighed om, at den samlede skattepligtige indkomst for perioden 1990/91-1993/94 ikke ændres, hvis korrektionen foretages som begæret af sagsøgeren, men at der alene sker en ændret periodisering. Der er ligeledes enighed om, at en sådan ændret periodisering vil indebære en væsentlig økonomisk fordel for sagsøgeren, dels som følge af at selskabsskatteprocenten i den omhandlede periode blev nedsat fra 50 til 38, dels som følge af forfaldsbestemmelsen i selskabsskattelovens § 30, stk. 1, og stk. 3, og rentebestemmelserne i § 30, stk. 4. Endelig er der enighed om, at hvis korrektionen gennemføres med primoregulering for ambi af varelageret 1989, vil sagsøgerens skattepligtige indkomst for perioden blive forhøjet med 959.223 kr., svarende til ambidelen af værdien af varelageret ultimo 1988.

Sagsøgeren har til støtte for sin påstand gjort gældende, at det følger af varelagerlovens § 2, stk. 2, at den værdiansættelse af varelageret, der blev anvendt ultimo 1988, også skal anvendes primo 1989. Der er ikke hjemmel til at fravige dette lovfæstede kontinuitetsprincip. I Told- og Skattestyrelsens cirkulære 1995-21 tilstræbes det, at der i relation til ambi skabes en skattemæssig neutral situation. Hvis varelageret primo 1989 opgøres i strid med varelagerlovens § 2, stk. 2, vil den ulovligt opkrævede ambi medføre, at sagsøgeren beskattes af en fiktiv indkomst, nemlig forskellen mellem værdiansættelsen af varelageret ultimo 1988 og primo 1989. Denne situation er en konsekvens af, at der i cirkulæret ikke er hjemmel til genoptagelse af skatteansættelsen for regnskabsåret 1988. Som følge heraf opnås den neutralitet, der er tilstræbt i cirkulæret, kun, hvis værdiansættelsen ultimo 1988 lægges til grund. Formålet med reglen i varelagerlovens § 2, stk. 2, er at hindre, at værdiansættelsesprincipper ændres til skade for statskassen, men hvis sagsøgtes synspunkt følges, vil konsekvensen være en fravigelse af loven til skade for skatteyderen, hvilket er åbenbart urimeligt. En fravigelse af loven, der er den primære retskilde, kan ikke ske med hjemmel i cirkulæret.

Sagsøgte har til støtte for sin påstand gjort gældende, at det ifølge Told- og Skattestyrelsens cirkulære 1995-21 og afgørelsen, der er offentliggjort i Tidsskrift for Skatter og Afgifter 1997 nr. 61, er en ufravigelig betingelse for genoptagelse af skatteansættelsen for indkomstårene 1989-1992 med henblik på regulering af ambi, at der foretages primoregulering for ambi 1989. Kravet er sagligt begrundet i, at der ellers ikke kan foretages en korrekt indkomstopgørelse for årene 1989-1992, der efter cirkulæret er de år, der kan genoptages, og for hvilke neutralitet er tilstræbt. Hvis sagsøgerens synspunkt følges, vil der ske en uberettiget forskydning af ambi fra 1988 til 1989, og der vil ikke blive tale om neutralitet, men om en uberettiget begunstigelse af sagsøgeren. Det bestrides, at cirkulæret er i strid med varelagerlovens § 2, stk. 2. Principielt kunne der ske ultimoregulering af varelageret 1988, men da der i cirkulæret eller i almindelige skatteretlige genoptagelsesregler ikke er hjemmel til genoptagelse af skatteansættelsen for 1988, ville der ikke være skattemæssige virkninger heraf. Varelagerlovens § 2, stk. 2, er en generel værdiansættelsesregel, der ikke gennembryder de særlige skatteretlige regler, herunder reglerne for genoptagelse.

Landsrettens begrundelse og resultat

Efter Told- og Skattestyrelsens cirkulære nr. 21 af 31. december 1995 kan der ske genoptagelse af skatteansættelsen for indkomstårene 1989, 1990, 1991 og 1992 med henblik på at gøre ambien skattemæssig neutral. Det er efter cirkulæret en betingelse, at selvangivelsen korrigeres for den ambi, der skal holdes uden for indkomstopgørelsen. Af Told- og Skattestyrelsens afgørelse af 20. december 1996 fremgår, at regulering kan ske i det omfang, der er forskydning i varelageret primo og varelageret ultimo samme år. Forskydningen beregnes som forskellen mellem varelageret uden ambi primo og varelageret uden ambi ultimo. For at ambien for de år, der er begæret genoptaget, kan blive skattemæssig neutral, er det således en forudsætning, at der sker primoregulering for 1989, som anført af sagsøgte. Dette er ikke i strid med varelagerlovens § 2, stk. 2, idet der principielt kan ske ultimoregulering for 1988. En sådan regulering ville imidlertid - da et eventuelt tilbagebetalingskrav af for meget betalt skat for indkomståret 1988 er forældet, jf. forældelsesloven af 1908 § 1, stk. 1, nr. 6 være uden skattemæssige virkninger.

Landsretten tager derfor sagsøgtes frifindelsespåstand til følge.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

I sagsomkostninger skal sagsøgeren, H1 as, betale 16.000 kr. til sagsøgte.

De idømte sagsomkostninger skal betales inden 14 dage.