Spørgsmål

Kan Skatterådet bekræfte, at betingelsen i ligningslovens § 7 A, stk. 2, om, at alle ansatte skal omfattes af en medarbejderaktieordning er opfyldt, såfremt den påtænkte ordning omfatter alle ansatte ved Selskab A's og Selskab B's filialer i Danmark, men ikke de ansatte i selskabernes udenlandske hovedkontorer og udenlandske filialer?

Svar

Ja.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Udenlandske selskaber vil ved etablering i Danmark hyppigt skulle vælge mellem at etablere sig med en filial eller et datterselskab.

Ligningslovens § 7 A giver de ansatte skattemæssige begunstigelser ved tildeling af medarbejderaktier m.v. Det er en betingelse for at blive omfattet af ligningslovens § 7 A, at adgangen til at erhverve aktier m.v. står åben for alle ansatte i virksomheden. Begrænsninger, der er fastsat efter almene kriterier, kan dog anerkendes. Da de skatteregler, der gælder i udlandet, normalt ikke er udformet i overensstemmelse med ligningslovens § 7 A, vil ansatte i udlandet typisk blive beskattet på en uhensigtsmæssig måde, såfremt de modtager medarbejderaktier.

Selskab A er hjemmehørende i udlandet og er øverste moderselskab i koncernen. Koncernen driver virksomhed i Danmark gennem tre datterselskaber og disse selskabers danske datterselskaber.

Der er i øjeblikket to udenlandske selskaber i koncernen, som har ansatte i en dansk filial:

Det øverste moderselskab Selskab A driver en begrænset virksomhed i Danmark gennem filial A.

Selskab B, datterselskab af Selskab A, driver virksomhed i Danmark gennem filial B.

I den danske del af koncernen er der gennem de sidste år tildelt medarbejderaktier til de ansatte som led i en generel medarbejderaktieordning i medfør af ligningslovens § 7 A. De ansatte har modtaget aktier i det øverste moderselskab Selskab A.

Ordningen omfatter ikke de ansatte i Selskab A eller udenlandske datterselskaber. Ordningen er godkendt ved en tidligere bindende forhåndsbesked.

Den danske filial af Selskab A blev etableret i 2001. De ansatte i filialen har ikke hidtil været omfattet af den generelle medarbejderaktieordning for den danske del af koncernen. Dog har enkelte ansatte tillige været ansat i danske koncernselskaber og har herigennem fået tildelt medarbejderaktier.

De ansatte i den danske filial B var tidligere ansat i er dansk datterselskab og omfattet af den generelle medarbejderaktieordning for den danske del af koncernen. Bortset fra nogle få ansatte blev samtlige ansatte i det danske datterselskab overført til ansættelse i den danske filial B ved dette selskabs køb af virksomheden pr. 30. juni 2005.

Oplysninger om dispositionen  

De danske filialer A og B påtænker at tildele sine ansatte aktier i Selskab A efter ligningslovens § 7 A, således at de ansatte stilles på samme måde som ansatte i de danske selskaber i koncernen.

Selskab A og Bs ansatte uden for Danmark vil ved tildeling af gratisaktier typisk blive beskattet af værdien af aktierne på tildelingstidspunktet. Der findes andre former for incitamentsordninger i de pågældende lande, som er skattemæssigt gunstigere. De ansatte i selskabernes hovedkontorer og udenlandske filialer omfattes derfor ikke af den påtænkte ordning.

Den konkrete anmodning vedrører de ansatte ved de danske filialer A og B. Svaret på spørgsmålet har imidlertid også betydning for den påtænkte omdannelse af koncernen til et SE-selskab. Efter den påtænkte omdannelse til et SE-selskab, som bliver hjemmehørende i udlandet, vil et af de danske datterselskaber blive omdannet til en filial af det udenlandske SE-selskab. Såfremt det er en betingelse, at ordningen skal stå åben også for ansatte i de udenlandske hovedkontorer og udenlandske filialer, vil koncernen efter omdannelsen til et SE-selskab reelt blive afskåret fra at fortsætte sin nuværende medarbejderaktieordning for de ansatte i den danske del af koncernen.

Andre selskaber i koncernen holdes uden for ordningen. Det bemærkes, at aktierne i disse koncernselskaber efter principperne vedrørende indkomstopgørelsen for faste driftssteder ikke skal henføres til de danske filialer.

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Ligningslovens § 7 A og kravet om alle ansatte i virksomheden

Ligningslovens § 7 A, stk. 2, 1. og 2. punktum, har følgende formulering:

"Det er en betingelse for skattefritagelse efter stk. 1, at adgangen til at erhverve aktier eller obligationer står åben for alle ansatte i virksomheden. Begrænsninger, der er fastsat efter almene kriterier, kan dog anerkendes."

Efter administrativ praksis kan et dansk datterselskab godt tilbyde aktier i et udenlandsk moderselskab til datterselskabets ansatte uden at holde ordningen åben for de ansatte i moderselskabet. Dette har Ligningsrådet efter indstilling fra Told- og Skattestyrelsen bl.a. fastslået i den ovenfor omtalte bindende forhåndsbesked SKM2001.434.LR. Afgørelsen fra Ligningsrådet er i overensstemmelse med en udtalelse fra skatteministeren i TfS 1989, 127 SKM (refereret som ordning 4).

I Ligningsvejledningen er om den situation, hvor et udenlandsk selskab ønsker at tilbyde en medarbejderaktieordning, som udelukkende omfatter de ansatte, der er tilknyttet selskabets filial i Danmark, angivet følgende (Ligningsvejledningen 2006, A.B.1.10 (Ansatte i udlandet)):

"Der kan godkendes medarbejderaktieordninger for de ansatte i danske datterselskaber og filialer af udenlandske moderselskaber, således at ansatte i danske datterselskaber og filialer på samme vilkår som medarbejdere i det udenlandske selskab kan erhverve aktier m.v. i dette til en fordelagtig kurs. Filialansatte kan ikke afskæres fra deltagelse i en 7 A-ordning. Da en filial ikke udgør en selvstændig juridisk enhed, anses det ikke for at være et alment kriterie at afskære ansatte, alene fordi de arbejder i en filial af et selskab. Det ville være det samme som at afskære f.eks. de ansatte i regnskabsafdelingen."

I skatteministerens svar til Folketingets skatteudvalg i forbindelse med behandlingen af lovforslag L 56 fra 2005 er praksis beskrevet med tilsvarende formuleringer, jf. skatteministerens svar af 6. og 12. december 2005, Folketingsåret 2005/06, lovforslag L 56.

Rådgivers indstilling

Det stillede spørgsmål 1 bør besvares med "Ja".

Det gøres gældende, at det vil virke hindrende for (og i visse tilfælde reelt afskære muligheden for), at udenlandske selskabers danske filialer kan tildele sine ansatte medarbejderaktier i medfør af ligningslovens § 7 A, hvis det er en betingelse, at ordningen også skal omfatte ansatte ved et selskabs udenlandske hovedkontor og udenlandske filialer. Et udenlandsk selskab vil med andre ord blive tvunget til at undlade at tilbyde sine ansatte i Danmark en medarbejderaktieordning, såfremt det er en betingelse, at ordningen også skal omfatte de ansatte i udlandet.

Reglerne i ligningslovens § 7 A har til hensigt at give skattemæssige fordele for de ansatte ved tildeling af medarbejderaktier. Såfremt de ansatte i et udenlandsk selskabs danske filial ikke kan opnå de samme skattemæssige fordele som de ansatte i danske selskaber, falder dette imidlertid tilbage på arbejdsgiverselskabet, som må yde kompensation for at sikre, at filialens ansatte efter skat ikke stilles dårligere end de ansatte i danske selskaber.

Det gøres gældende,

1. at formuleringen "står åben for alle ansatte i virksomheden" (1. punktum) forudsætter, at alle ansatte i de danske filialer som udgangspunkt skal være omfattet af ordningen, men ikke stiller krav om, at også de ansatte i Selskab A's og Selskab B's udenlandske hovedkontorer og udenlandske filialer skal være omfattet,

2. at det under alle omstændigheder bør anerkendes som et alment kriterium (2. punktum) at holde ansatte i Selskab A's og Selskab B's svenske hovedkontorer og udenlandske filialer uden for ordningen, og

3. at det vil være i strid med diskriminations- og restriktionsforbuddet i EF-traktatens art. 43, såfremt det er en betingelse, at også de ansatte i de udenlandske dele af Selskab A og Selskab B skal omfattes af ordningen, idet

• de danske filialer herved stilles dårligere end sammenlignelige danske selskaber, både når der sammenlignes med et dansk datterselskab af et udenlandsk moderselskab, og når der sammenlignes med et dansk selskab, som etablerer en filial i Danmark, og
• en sådan forskelsbehandling ikke lader sig retfærdiggøre med tvingende almene hensyn og i overensstemmelse med det EU-retlige proportionalitetsprincip.

Hverken Ligningsrådet eller Skatterådet har, rådgiver bekendt, hidtil taget udtrykkelig stilling til den praksis, der er beskrevet i Ligningsvejledningen og i skatteministerens svar, og hvorvidt denne praksis er i overensstemmelse med EF-traktatens art. 43.

Det skal understreges, at den praksis, som er beskrevet i Ligningsvejledningen, under alle omstændigheder "kun" er en administrativ praksis, som kan lempes.

Det fremgår således ikke af lovtekstens ordlyd, at det er en betingelse, at også de ansatte i selskabets udenlandske hovedkontor og udenlandske filialer skal være omfattet af ordningen. Tværtimod er det for så vidt unaturligt i forhold til et udenlandsk selskab at fortolke udtrykket "virksomhed" i stk. 2, 1. punktum, således, at det også omfatter de udenlandske dele af selskabet, som ikke omfattes af dansk skattepligt. Refleksvirkningen af beskatningen af de ansatte er fradragsret hos selskabet, og et udenlandsk selskab har kun fradragsret for de medarbejderaktier, der tildeles de ansatte i selskabets danske filial, jf. selskabsskattelovens § 9, stk. 1, jf. § 2, stk. 1, litra a. For udenlandske selskaber omfatter det tilsvarende udtryk "virksomhed" i afskrivningslovens § 5, stk. 1, således også kun driftsmidlerne i den danske filial.

Under alle omstændigheder giver ligningslovens § 7 A, stk. 2, 2. punktum, sikker hjemmel for, at det som en begrænsning efter almene kriterier kan tillades, at de danske filialer kan tildele sine ansatte medarbejderaktier, uden at det er en betingelse, at også de ansatte i Selskab A's og Selskab B's udenlandske hovedkontorer og udenlandske filialer skal omfattes.

Et krav om, at også ansatte i de udenlandske dele af Selskab A og Selskab B skal omfattes af ordningen, fører til en merbeskatning af disse ansatte. De ansatte i selskabernes hovedkontorer beliggende i udlandet og udenlandske filialer vil typisk være skattepligtige i de pågældende lande af værdien af de modtagne medarbejderaktier. Herved fratages selskaberne muligheden for som alternativ at tilbyde sine ansatte anden form for incitamentsaflønning, som skattemæssigt er mere gunstig efter lokale regler. Denne ulempe kan ikke begrundes med sammenhængen til selskabernes fradragsret i Danmark. Det er nemlig, som ovenfor nævnt, alene medarbejderaktier, der tildeles de ansatte i de danske filialer, der kan fradrages i Danmark. Et krav om, at også ansatte i selskabernes udenlandske hovedkontorer og udenlandske filialer skal omfattes af ordningen, er i strid med det skattemæssige territorialprincip, der gælder for udenlandske selskaber.

Vedrørende forholdet til EU-retten er der nedenfor redegjort for, at det vil være i strid med EF-traktatens art. 43, såfremt det er en betingelse, at også de ansatte i de udenlandske dele af Selskab A og Selskab B skal omfattes af en ordning efter ligningslovens § 7 A.

Ligningsrådet har i sin praksis tidligere - efter indstilling fra Told- og Skattestyrelsen - fortolket bestemmelsen i ligningslovens § 7 A, stk. 2, i overensstemmelse med EU-retten. Dette er således tilfældet i afgørelserne SKM2001.464.LR, SKM2001.560.LR og SKM2005.174.LR, hvor ligningslovens § 7 A, stk. 2, blev fortolket i lyset af diskriminationsforbud i direktiverne om tidsbegrænset ansatte og deltidsansatte. Det skal særligt bemærkes, at den EU-retlige begrundelse ikke fremgår af den forkortede offentliggjorte version af SKM2001.464.LR.

EF-traktatens art. 43 har direkte anvendelse (umiddelbar anvendelighed) og skal derfor som følge af princippet om EU-rettens forrang lægges til grund, uanset en dansk lovbestemmelse måtte være formuleret i strid med bestemmelsen. Da en godkendelse af den påtænkte ordning utvivlsomt kan rummes inden for ordlyden af ligningslovens § 7 A, stk. 2, handler sagen imidlertid ikke om tilsidesættelse af en dansk lovbestemmelse, men - som det mindre i det mere - om, at ligningslovens § 7 A, stk. 2, skal fortolkes i overensstemmelse med EU-retten, jf. tilsvarende de ovennævnte afgørelser fra Ligningsrådet.

Rådgivers indstilling vedrørende forholdet til EF-traktatens art. 43

EF-traktatens bestemmelser om fri bevægelighed, herunder art. 43 om den fri etableringsret, indeholder ifølge EF-domstolens faste praksis såvel et diskriminationsforbud som et restriktionsforbud.

De centrale elementer i den EU-retlige vurdering er for det første, om der er tale om en forskelsbehandling i strid med EF-traktaten af situationer, der er sammenlignelige. I givet fald må det for det andet undersøges, om der er saglige/alment tvingende hensyn, der kan retfærdiggøre en sådan forskelsbehandling, og om kravet om proportionalitet er opfyldt.

Det skal først undersøges, om en betingelse om at udstrække en medarbejderaktieordning til Selskab A og Selskab B's udenlandske hovedkontorer og udenlandske filialer vil kunne udgøre en relevant forskelsbehandling.

Krav om udstrækning af ordningen rammer de udenlandske selskaber

Det kan indledningsvis konstateres, at det udgør en belastning for Selskab A og Selskab B, såfremt selskaberne skal tilbyde sine ansatte i selskabernes hovedkontorer beliggende i udlandet og udenlandske filialer medarbejderaktier efter reglerne i ligningslovens § 7 A. De ansatte ved de udenlandske dele af selskabet er typisk skattepligtige efter skatteregler i andre lande og vil typisk blive beskattet af værdien af de tildelte aktier på tildelingstidspunktet.

Andre former for incitamentsaflønning vil ofte være skattemæssigt begunstiget i andre lande og vil derfor være bedre alternativer for såvel de ansatte som for selskabet. Såfremt et udenlandsk selskab af naturlige årsager ønsker at benytte sådanne lokale ordninger i forhold til de lokalt ansatte og samtidigt ønsker at tilbyde sine ansatte i Danmark en medarbejderaktieordning efter ligningslovens § 7 A, vil selskabet blive tvunget til i forhold til sine ansatte uden for Danmark at tilbyde både den lokale form for en medarbejderaktieordning og medarbejderaktieordningen efter ligningslovens § 7 A. Alternativt kan selskabet fravælge at tilbyde sine ansatte den lokale ordning, men derved samtidig give afkald på de skattemæssige begunstigelser, der følger heraf.

Endvidere vil de ansatte, når der ikke er noget skattemæssigt incitament, ofte hellere have kontant aflønning end aktier, idet de ansatte ved kontant aflønning selv kan beslutte, om lønnen skal benyttes til køb af aktier eller til andre formål. Selskabet fratages muligheden for at aflønne på den mest hensigtsmæssige måde efter de lokale forhold, såfremt der stilles et krav om, at en medarbejderaktieordning skal omfatte de ansatte ved de udenlandske dele af selskabet.

Selskabet kan ikke "blot" tilbyde sine ansatte i udlandet medarbejderaktier i håb om, at de ansatte vil undlade at tage imod tilbuddet på grund af de skattemæssige konsekvenser. Så længe beskatningen er under 100, vil der alt andet lige være et incitament for en ansat til at tage imod tilbuddet.

Selv om det direkte er de ansatte, som opnår skattemæssige fordele, såfremt betingelserne i ligningslovens § 7 A er opfyldt, har disse fordele en væsentlig indirekte betydning for selskabet. Såfremt et udenlandsk selskab i modsætning til et dansk selskab ikke har mulighed for at tilbyde sine ansatte i Danmark en medarbejderaktieordning efter ligningslovens § 7 A, vil det udenlandske selskab være nødsaget til at udbetale en yderligere løn til sine ansatte, såfremt disse skal stilles lige efter skat sammenlignet med de ansatte i et dansk selskab, der omfattes af en medarbejderaktieordning efter ligningslovens § 7 A. Dette kan illustreres med følgende eksempel:

Et selskab ønsker, at de ansatte uden omkostninger (heri indregnet skat) hver skal modtage gratisaktier i selskabet til en værdi af 5.000 kr.

Et dansk selskab, som kan udnytte reglerne i ligningslovens § 7 A, vil herved have en udgift på 5.000 kr. pr. ansat, svarende til de tildelte gratisaktier. Beløbet er fradragsberettiget for selskabet.

Et udenlandsk selskab med en filial i Danmark, som i praksis ikke kan udnytte reglerne i ligningslovens § 7 A, vil ud over de tildelte aktier skulle betale hver ansat et beløb, der - efter skat - svarer til den skat, den ansatte skal betale af at have modtaget gratisaktierne.

Såfremt en ansat af sin løn beskattes med samlet 60 pct. i arbejdsmarkedsbidrag og indkomstskat, udgør skatten mv. af at værdien af de modtagne gratisaktier 3.000 kr. (60 pct. af 5.000 kr.). Når selskabet skal kompensere den ansatte for denne skat mv., er selskabet nødt til yderligere at betale den ansatte kontant 7.500 kr. (udgør efter skat mv. på 60 pct. netto 3.000 kr.). Det udenlandske selskab har samlet haft en udgift på 12.500 kr. pr. ansat (værdien af gratisaktier på 5.000 kr. og kontant 7.500 kr.). Beløbet er fradragsberettiget for selskabet.

Det kan herved konstateres, at det vil udgøre en forskelsbehandling, som rammer det udenlandske selskab, såfremt et udenlandsk selskab ikke har samme adgang til at tilbyde sine danske ansatte en medarbejderaktieordning efter ligningslovens § 7 A som danske selskaber. For Selskab A og Selskab B er ulempen ved at skulle tilbyde medarbejderaktier til samtlige ansatte i selskabernes hovedkontorer beliggende i udlandet og udenlandske filialer så betydelig, at selskaberne hidtil har valgt at undlade at tildele de ansatte ved de danske filialer medarbejderaktier. Dette uanset de ansatte i Selskab B indtil omstruktureringen pr. 30. juni 2005 havde været omfattet af medarbejderaktieordningen i den danske del af koncernen.

Det skal for en god ordens skyld nævnes, at muligheden for at tilbyde sine ansatte ordninger efter ligningslovens § 7 H ikke stiller udenlandske selskaber lige med danske selskaber. I modsætning til ordninger efter ligningslovens § 7 A er der ved § 7 H-ordninger ikke fradragsret for selskabet. De ansatte vil endvidere ved tildeling af gratisaktier efter § 7 H få en anskaffelsessum på 0, hvilket er væsentligt dårligere end efter § 7 A, hvor anskaffelsessummen udgør værdien ved udlodningen. Hertil kommer, at ordninger efter § 7 H er individuelle og indebærer flere formkrav.

Forskelsbehandling af sammenlignelige situationer

Efter at have fastslået, at en betingelse om at udstrække ordningen til ansatte ved de udenlandske dele af Selskab A og Selskab B er en byrde for de to udenlandske selskaber, skal det herefter undersøges, om der er tale om en sammenlignelig situation.

Sammenligning med udenlandsk selskabs etablering af et selskab i Danmark

Det udgør for det første en forskelsbehandling af de danske filialer, at de stilles dårligere end sammenlignelige danske datterselskaber.

Et dansk datterselskab har mulighed for at tilbyde sine ansatte en medarbejderaktieordning vedrørende aktier i det udenlandske moderselskab uden at tilbyde de ansatte i det udenlandske moderselskab at deltage i ordningen, jf. SKM2001.434.LR og TfS 1989, 127 SKM (refereret som ordning 4).

Den manglende mulighed for at kunne begrænse adgangen til at deltage i medarbejderaktieordningen til ansatte i den danske filial vil bl.a. vise sig, såfremt der stiftes et udenlandsk SE-selskab ved fusion mellem et dansk og et udenlandsk aktieselskab. I en sådan situation har det danske selskab inden fusionen haft mulighed for at begrænse en medarbejderaktieordning til sine egne ansatte. Efter fusionen vil den danske filial ikke længere kunne tilbyde sine ansatte en medarbejderaktieordning efter ligningslovens § 7 A uden også at lade ordningen stå åben for SE-selskabets ansatte ved det udenlandske hovedkontor. Herved opstår der en hindring for den grænseoverskridende fusion, jf. om hindringer af grænseoverskridende fusioner EF-domstolens dom af 13. december 2005, Sevic, sag C-411/03. Derimod vil der ikke opstå en tilsvarende ulempe i relation til ligningslovens § 7 A ved at fusionere to danske aktieselskaber, idet skattefordelen efter ligningslovens § 7 A omfatter alle ansatte i Danmark.

Den skattemæssige ulempe ved at etablere en filial i Danmark i forhold til at etablere et dansk datterselskab udgør indirekte en forskelsbehandling på grund af forskelle i statsborgerskab. Et dansk datterselskab anses i medfør af EF-traktatens art. 48 for en dansk statsborger, mens de danske filialer tilhører Selskab A og Selskab B, der i medfør af EF-traktatens art. 48 anses for udenlandske (svenske) statsborgere. Den omstændighed, at Selskab A og Selskab B i stedet for filial-formen kunne have valgt at etablere sig med datterselskaber og dermed opnå fordelen ved at kunne tilbyde sine danske ansatte medarbejderaktier i medfør af ligningslovens § 7 A, kan efter fast praksis ikke tillægges betydning, jf. EF-domstolens dom af 21.9 1999 (Saint-Gobain), sag C-307/97, præmis 43.

Sammenligning med dansk selskabs etablering af en filial i Danmark

Der kan endvidere foretages en sammenligning mellem et udenlandsk selskab, der etablerer sig med en filial i Danmark, og et dansk selskab, der etablerer en filial i Danmark. Såfremt et udenlandsk selskab stilles dårligere end et dansk selskab, vil en forskelsbehandling som udgangspunkt være i strid med ligebehandlingsprincippet i art. 43, jf. art. 48, jf. EF-domstolens dom af 28. januar 1986 (Avoir fiscal), sag 270/83, EF-domstolens dom af 13.7.1993 (Commerzbank), sag 330/91, EF-domstolens dom af 29. april 1999 (Royal Bank of Scotland), sag C-311/97, EF-domstolens dom af 21. september 1999 (Saint-Gobain), sag C-307/97, EF-domstolens dom af 15. maj 1997 (Futura Participations), sag 250/95.

Et udenlandsk selskab vil, såfremt det stilles over for et krav om, at en medarbejderaktieordning efter ligningslovens § 7 A også skal stå åben for de ansatte i det udenlandske hovedkontor og udenlandske filialer, blive ramt hårdere end et sammenligneligt dansk selskab, som kun har ansatte i Danmark.

EF-domstolen har i sin praksis fastslået, at det udgør en hindring for den frie bevægelighed, hvis der er tale om regler, som særligt rammer udenlandske selskaber, uanset der formelt set ikke er tale om en forskelsbehandling, jf. EF-domstolens dom af 15. maj 1997 (Futura Participations), sag 250/95, præmis 26. Det forhold, at både et dansk og et udenlandsk selskab ved etablering af en filial i Danmark stilles over for et krav om, at en medarbejderaktieordning skal stå åben for ansatte i hovedkontoret og øvrige filialer, er derfor ikke afgørende.

I overensstemmelse med EF-domstolens sædvanlige argumentation kan det konstateres, at et dansk selskab, som opretter en filial i Danmark, typisk vil have de fleste af sine ansatte i Danmark. Modsat vil et udenlandsk selskab, som opretter en filial i Danmark, typisk have de fleste af sine ansatte i udlandet.

Dernæst kan det konstateres, at et dansk selskab, som ved tildeling af en medarbejderaktieordning efter ligningslovens § 7 A bliver stillet over for et krav om at tilbyde alle sine ansatte at deltage i ordningen, vil opnå, at alle eller de fleste ansatte faktisk får glæde af skattebegunstigelsen (fordi selskabets ansatte typisk er skattepligtige i Danmark).

Derimod vil et udenlandsk selskab, der, således som det er tilfældet for Selskab A og Selskab B, ønsker at tilbyde de ansatte ved sin danske filial en medarbejderaktieordning efter ligningslovens § 7 A, indirekte blive ramt hårdere, såfremt alle selskabets ansatte skal tilbydes at deltage i medarbejderaktieordningen. Dette skyldes, at der i de lande, hvor de ansatte er skattepligtige, typisk ikke er regler, som er identiske med de danske. Da de ansatte i et udenlandsk selskabs hovedkontor og udenlandske filialer typisk er skattepligtige i andre lande end Danmark, påtvinges det udenlandske selskab derved at tilbyde sine ansatte en medarbejderaktieordning, som ofte medfører uheldige eller uhensigtsmæssige skattemæssige konsekvenser for de ansatte, typisk i form af beskatning af værdien på tildelingstidspunktet. Som der ovenfor er redegjort for, er dette en ulempe også for selskabet.

På baggrund af EF-domstolens praksis kan der ikke med rimelighed argumenteres for, at et udenlandsk selskabs filial i Danmark ikke befinder sig i en sammenlignelig situation med et dansk selskab, jf. EF-domstolens dom af 28. januar 1986 (Avoir fiscal), sag 270/83, EF-domstolens dom af 13. juli 1993 (Commerzbank), sag 330/91, EF-domstolens dom af 15. maj 1997 (Futura Participations), sag 250/95, EF-domstolens dom af 29. april 1999 (Royal Bank of Scotland), sag C-311/97, EF-domstolens dom af 21. september 1999 (Saint-Gobain), sag C-307/97, hvor EF-domstolen i alle tilfælde fandt, at der var tale om sammenlignelige situationer.

Hensyn, der kan retfærdiggøre forskelsbehandlingen

Da der er tale om en forskelsbehandling af sammenlignelige situationer til skade for udenlandske selskaber som Selskab A og Selskab B, er det næste led i prøvelsen, om der er hensyn, der kan retfærdiggøre denne forskelsbehandling.

EF-domstolen har i sin hidtidige praksis generelt set været tilbageholdende med at acceptere, at hensyn konkret kan retfærdiggøre en forskelsbehandling.

De hensyn, EF-domstolen i sin retspraksis hidtil har accepteret som hensyn, der kan retfærdiggøre en hindring af den frie bevægelighed, kan ikke begrunde denne forskelsbehandling. Hensynet til sammenhængen i skattesystemet må afvises allerede fordi, der ikke er nogen fordel med tilknytning til den ulempe, der udgør hindringen. Det er endvidere vanskeligt at se, at et krav om, at en medarbejderaktieordning også skal stå åben for ansatte ved et udenlandske selskabs udenlandske hovedkontor og udenlandske filialer, forhindrer skatteunddragelse, dobbeltfradrag eller en forrykkelse af fordelingen af beskatningsretten mellem staterne. Kravet tilgodeser heller ikke skattekontrollen.

Det kan således konkluderes, at ingen af de hensyn, som ifølge EF-domstolens hidtidige praksis har kunnet retfærdiggøre en forskelsbehandling, kan tillægges nogen relevans ved vurderingen af, om forskelsbehandlingen vedrørende ligningslovens § 7 A kan retfærdiggøres.

Det skal herefter vurderes, om forskelsbehandlingen kan retfærdiggøres ved formålet bag kravet om, at alle ansatte skal omfattes af en medarbejderaktieordning.

Hovedformålet med kravet om, at en medarbejderaktieordning skal stå åben for alle ansatte, må antages at være, at ingen gruppe af ansatte favoriseres, jf. det dagældende cirkulære til ligningsloven og gengivet i bemærkningerne til lovændringen ved lov nr. 166 fra 1999 (skatteministerens bemærkninger til lovforslag L 87 af 13. november 1998, til § 14, nr. 5 og 6.):

"For at et selskab kan opnå godkendelse af en medarbejderaktieordning kræves, at adgangen til at erhverve aktier som udgangspunkt skal stå åben for alle ansatte i virksomheden, således at ingen gruppe af ansatte bliver favoriseret."

Efterfølgende praksis understreger, at hovedformålet med kravet om alle ansatte må antages at være, at ingen gruppe af ansatte favoriseres, jf. således Ligningsrådets afgørelse SKM2001.560.LR (TfS 2001, 968 LR).

Det må erkendes, at et krav om, at også ansatte i udlandet skal med i en medarbejderaktieordning efter ligningslovens § 7 A, forhindrer, at udenlandske selskaber reelt favoriserer bestemte grupper af ansatte ved at lade bestemte grupper af ansatte være knyttet til det faste driftssted i Danmark, henholdsvis det udenlandske hovedkontor. Såfremt der ikke var et sådant krav, ville et udenlandsk selskab principielt kunne indrette sig sådan, at en bestemt gruppe ansatte knyttes til en filial i Danmark, mens resten knyttes til det udenlandske hovedkontor.

Risikoen for omgåelse må imidlertid anses for forsvindende lille, og kravet om, at også alle ansatte i udlandet skal med i medarbejderaktieordningen, kan under alle omstændigheder ikke anses for at opfylde kravet om proportionalitet. Man kunne f.eks. - som en mindre indgribende foranstaltning - indrette praksis således, at et udenlandsk selskab kan holde sine ansatte i udlandet uden for medarbejderaktieordningen efter ligningslovens § 7 A, medmindre dette er udtryk for en favorisering af en bestemt gruppe af ansatte.

Konkret er det under alle omstændigheder klart, at de danske filialer af Selskab A og Selskab B ikke er stiftet med henblik på omgåelse af kravet om alle ansatte i ligningslovens § 7 A, stk. 2. Etableringen af en filialstruktur er begrundet i forretningsmæssige, og ikke skattemæssige forhold.

Herudover skal det understreges, at Selskab A og Selskab B ikke har noget ønske om at behandle sine ansatte ved de udenlandske dele af selskaberne dårligt ved at holde disse ansatte uden for medarbejderaktieordningen. Selskab A og Selskab B ønsker tværtimod at tilbyde sine ansatte i de forskellige lande at fortsætte med de mest gunstige incitamentsordninger afhængig af de lokale regler og forhold.

Konklusion vedrørende forholdet til EU-retten

En betingelse om, at de danske filialer af Selskab A og Selskab B skal lade en medarbejderaktieordning efter ligningslovens § 7 A være åben også for ansatte ved selskabernes hovedkontorer beliggende i udlandet og udenlandske filialer, udgør en forskelsbehandling til skade for udenlandske selskaber sammenlignet med danske selskaber. Hverken de hensyn, der hidtil er blevet accepteret af EF-domstolen som hensyn, der kan retfærdiggøre en forskelsbehandling, eller de særlige hensyn bag kravet om alle ansatte (at ingen gruppe skal kunne favoriseres) kan begrunde denne forskelsbehandling.

Der foreligger derfor i medfør af EF-traktatens art. 43 sammenholdt med ligningslovens § 7 A en EU-retlig forpligtelse til at indrømme de danske filialer adgang til at tilbyde sine ansatte en medarbejderaktieordning uden at være tvunget til at lade ordningen stå åben for de ansatte ved Selskab A og Selskab B 's hovedkontorer beliggende i udlandet og udenlandske filialer. Den EU-retlige forpligtelse kan opfyldes ved fortolkning af ligningslovens § 7 A, stk. 2.

SKATs indstilling og begrundelse

Det er en betingelse for skattefritagelse efter ligningslovens § 7 A stk. 1, at adgangen til at erhverve aktier eller obligationer mv. står åben for alle ansatte i virksomheden, jf. ligningslovens § 7 A, stk. 2.

Begrænsninger, der er fastsat efter almene kriterier, kan dog anerkendes.

I den beskrevne ordning får medarbejderne i to danske filialer af Selskab A og Selskab B tildelt aktier efter ligningslovens § 7 A i Selskab A, som er koncernens øverste moderselskab.

Selskab A driver en begrænset virksomhed i Danmark gennem filial A.

Selskab A's datterselskab, beliggende i udlandet, driver virksomhed i Danmark gennem filial B.

I den konkrete situation ønskes de ansatte i filialernes udenlandske hovedkontorer og hovedkontorernes øvrige filialer beliggende uden for Danmark ikke omfattet af ordningen og spørgsmålet er om de ansatte i de to danske filialers udenlandske hovedkontorer og udenlandske filialer kan holdes ude for ordningen.

Begrebet "ansatte i virksomheden" er ikke defineret i bestemmelsen eller forarbejderne til loven.

Det er nødvendigt at fastlægge, hvorledes begrebet "ansatte i virksomheden" som anvendes i ligningslovens § 7 A, stk. 2 skal fortolkes.

Det hensyn der ligger bag betingelsen om, at adgangen til at erhverve aktier eller obligationer mv. står åben for alle ansatte i virksomheden, jf. ligningslovens § 7 A, stk. 2., er som det fremgår af cirkulære nr. 72 af 17. april 1996 om ligningsloven, pkt. 3.4 at ingen gruppe af ansatte bliver favoriseret.

I SKM2001.464.LR (TfS 2001.906) godkendte Ligningsrådet en medarbejderaktieordning, hvor medarbejderne i to danske selskaber blev tildelt aktier i selskabernes udenlandske moderselskab. I den omhandlede situation skete der ikke nogen tildeling til moderselskabets egne ansatte. Ligningsrådet tiltrådte styrelsens indstilling om, at der ikke var noget til hinder for, at medarbejdere i de to danske datterselskaber modtager aktier i det udenlandske moderselskab efter ligningslovens § 7 A.

I en nyere afgørelse, bindende svar af 22. august 2006 (SKM 2006.514 SR), har Skatterådet senest bekræftet, at der er valgfrihed med hensyn til om et selskab skal tilbyde de ansatte i selskabets udenlandske datter og datterdatterselskaber at deltage i en ordning omfattet af ligningslovens § 7 A.

Det fremgår af den sidstnævnte afgørelse, at det er SKATs opfattelse, at bestemmelsens nuværende ordlyd, efter ophævelsen af definitionen af selskabets ansatte i forbindelse med lovændringen i 2003, giver mulighed for, at begrebet "ansatte i virksomheden" kan fortolkes på flere måder.

Skatterådet tiltrådte i afgørelsen SKAT's indstilling til, at Skatterådet på dette punkt foretager en ændring af praksis, således at der er valgfrihed med hensyn til om et selskab skal tilbyde de ansatte i selskabets datterselskaber i udlandet at deltage i en ordning omfattet af ligningslovens § 7 A.

Indstillingen er endvidere begrundet med følgende:

"Hensynet til, at virksomheder kan tilpasse aflønningsformen efter de regler, der gælder i den nationalstat, hvor arbejdsgiverselskabet er beliggende, taler på afgørende måde for at fortolke begrebet "ansatte" lempeligt. De danske skatteregler bør således som udgangspunkt være de ansatte uvedkommende, som ikke er skattepligtige til Danmark."

De samme hensyn, som taler for at fortolke begrebet "ansatte i virksomheden" lempeligt i forholdet til ansatte i udenlandske datterselskaber, gør sig gældende for ansatte i en dansk filials udenlandske hovedkontor og for ansatte i hovedkontorets øvrige filialer beliggende uden for Danmark. De danske skatteregler bør således som udgangspunkt være de ansatte uvedkommende, som ikke er skattepligtige til Danmark.

Det er SKATs vurdering, at hensynet bag betingelsen, om at ingen gruppe af ansatte bliver favoriseret,  ikke tilsidesættes, når en ordning alene tilbydes de ansatte i den danske filial og de ansatte i filialens udenlandske hovedkontor og hovedkontorets øvrige filialer beliggende uden for Danmark ikke er omfattet af ordningen.

Det er derfor SKATs opfattelse, at det er muligt, at etablere en ordning, hvor der tildeles ansatte i en dansk filial aktier det udenlandske selskab, hovedkontoret, selvom ordningen ikke står åben for de ansatte i hovedkontoret og hovedkontorernes øvrige filialer beliggende uden for Danmark.

SKAT indstiller derfor, at praksis ændres, således at der er valgfrihed med hensyn til om et selskab vil tilbyde de ansatte i en danske filials udenlandske hovedkontor og ansatte i det udenlandske hovedkontors øvrige filialer beliggende uden for Danmark at deltage i en ordning omfattet af ligningslovens § 7 A.

Det indstilles at spørgsmålet besvares med ja. 

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet er enig i indstillingen og begrundelsen.