Parter
A
(advokat Tove H. Dahl)
mod
Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/ advokat Steffen Sværke)
Afsagt af landsdommerne
Mikael Sjöberg, M. Lerche og Helle Hjelm Poulsen (kst.)
Under denne sag, der er anlagt den 19. januar 2006, har sagsøgeren, A, overfor sagsøgte, Skatteministeriet, nedlagt følgende påstande:
Principalt
Sagsøgte tilpligtes at anerkende, at sagsøgeren ved opgørelse af sin skattepligtige indkomst kan fradrage udgifter til vedligeholdelse af det fredede parkanlæg på ejendommen H-gaard.
Subsidiært
Sagsøgte tilpligtes at anerkende, at sagsøgeren ved opgørelse af sin skattepligtige indkomst kan fradrage udgifter til vedligeholdelse af det fredede parkanlæg på ejendommen H-gaard, i det omfang sådanne udgifter fremkommer som følge af den fredningsforpligtelse, der påhviler ejendommens hovedbygning.
Skatteministeriet har påstået frifindelse.
Fristen for sagsanlæg er ved brev af 21. december 2005 udsat af Skatteministeriet til den 23. januar 2006.
Sagen drejer sig om fradragsadgangen i ligningslovens § 15 K, stk. 1, ikke blot omfatter en fredet bygning, men også omfatter den samlede beskyttelsesværdige helhed, dvs. i denne sag også det fredede parkanlæg til ejendommen H-gaard. Ligningslovens §15 K, stk. 1, 1. pkt., som affattet i lov nr. 480 af 7. juni 2001, har følgende ordlyd:
"For bygninger, der er undergivet fredning i henhold til lov om bygningsfredning og bevarelse af bygninger og bymiljøer, kan der foretages fradrag for de faktiske driftsudgifter vedrørende ejendommen".
Sagens omstændigheder
Den 23. september 2005 afsagde Landsskatteretten følgende kendelse:
"Klageren har bedt om bindende ligningssvar, og stillet følgende spørgsmål:
Vil der kunne fradrages vedligeholdelsesudgifter vedrørende ejendommen H-gaards parkanlæg i henhold til ligningslovens § 15 K?
Skatteankenævnet har svaret "nej" til spørgsmålet.
Landsskatterettens afgørelse
Landskatteretten stadfæster det påklagede ligningssvar.
Møde mv. Der har været afholdt møde i sagen ined bl.a. repræsentanten og klageren. Repræsentanten har endvidere udtalt sig mundtligt for retten under et retsmøde.
Sagens oplysninger
Klageren ejer H-gaard. Ejendommens samlede areal udyrket 62.451 m2, hvoraf 800 m2 vedrører et fritliggende enfamiliehus, og 40 m2 vedrører et udhus.
Der er fremlagt billeder af ejendommen.
Overfredningsnævnets kendelse af 23. februar 1949 er fremlagt. Det fremgår af kendelsen, at ejendommens bygninger er fredet i henhold til den dagældende bygningsfredningslov (Lov nr. 137 af 12. marts 1918), at der blev lyst en fredningsdeklaration af parkanlægget den 1. marts 1949 i henhold til den dagældende naturfredningslov, samt at offentligheden fik gratis færdselstilladelse til parken i et nærmere bestemt omfang.
Der er fremlagt regnskab vedrørende ejendommen for indkomståret 2002, samt kortskitse over der viser den offentlige sti med passage over gårdspladsen gennem portåbninger i bygningens øst- og vestfløj.
Skatteankenævnets afgørelse
Skatteankenævnet har ikke anset klageren for at have adgang til at fratrække vedligeholdelsesudgifter vedrørende ejendommen H-gaards parkanlæg i henhold til ligningslovens § 15 K.
Ifølge lovens ordlyd forudsættes det, at parkanlægget er bygningsfredet i henhold til lov om bygningsfredning og bevaring af bygninger og bymiljøer, men parkanlægget er alene tinglyst med en fredningsdeklaration i henhold til lov om naturbeskyttelse.
Klagerens påstand og argumenter
Repræsentanten har nedlagt påstand om, at der tillades fradrag for vedligeholdelsesudgifter til H-gaards parkanlæg efter ligningslovens § 15 K.
H-gaard var kendt som hovedgård allerede i 1300-tallet. Den nuværende bygning blev opført i 1705, og det tilhørende parkanlæg udgør en integreret del af ejendommens samlede synsindtryk.
Ved servitut tinglyst den 1. marts 1949 blev ejeren af H-gaard pålagt at respektere fredningsbestemmelserne i Overfredningsnævnets kendelse af 23. februar 1949. Kendelsen blev afsagt i henhold til den dagældende Lov om Naturfredning (lov nr. 140 af 7. maj 1937).
Ifølge kendelsen skal parken opretholdes som sådan og således, at dens nuværende karakter i alt væsentligt bevares, hvorfor tilstedeværende alléer og trægrupper ikke må sløjfes. Bygningerne blev henlagt som fredet mindesmærke under Nationalmuseet i henhold til den dagældende bygningsfredningslovs (lov nr. 137 af 12. marts 1918) § 7, således at der ikke uden tilladelse fra Nationalmuseet må foretages ændring af bygninger.
Ligeledes skal den intime landskabelige forbindelse mellem bygninger, park og sø, specielt med hensyn til vej- og stianlæg opretholdes, og offentligheden fik adgang til parken.
Fredningsnævnet havde ikke kompetence til at træffe afgørelse om fredning i henhold til bygningsfredningsloven. Denne kompetence var henlagt til det pågældende ressortministerium.
Bygningsfredningsloven af 1918 omfattede alene bygninger og bygningsdele. Først med lov nr. 213 af 23. maj 1979, der i det væsentlige svarer til den nugældende bygningsfredningslov, blev der i § 3, stk. 2, indsat en udtrykkelig bestemmelse om fredning af en bygnings umiddelbare omgivelser som en del af den samlede beskyttelsesværdige helhed. Loven trådte i kraft den 1. januar 1980. Ifølge forarbejderne var hensigten at dække behovet for gennem en bygningsfredning af kunne beskytte en visuel helhed, f.eks. dele af park og haveanlæg til palæer og herregårde, der af bygherren er planlagt som et led af det totale synsindtryk af bygningskomplekset eller for at sikre en kulturhistorisk eller arkitektonisk helhed.
Fredningen af H-gaards parkanlæg blev foretaget med henblik på beskyttelse af den helhed, som bygning og park udgør. Der var som sagt ikke hjemmel til at frede parkanlæg efter bygningsfredningsloven, men fredningsdeklarationen af 1949 er udformet efter de retningslinjer, som siden 1980 har været gældende for fredning af parkanlæg efter bygningsfrednings-loven.
Offentlighedens adgang til parken, som ligeledes er en følge af fredningskendelsen, medfører i sig selv øgede vedligeholdelsesomkostninger.
Ligningslovens § 15 K, stk. 1, 1. pkt., er i det væsentlige en uændret videreførelse af ligningslovens § 14 A, stk. 3, der blev indsat ved lov nr. 207 af 31. maj 1963. Ifølge forarbejderne (FT 1962-63, tillæg A, sp. 761) sikrede bestemmelsen opretholdelse af den hidtidige retstilstand for fredede ejendomme.
Forud for ændringen af ligningsloven havde Ligningsdirektoratet haft lejlighed til at tage stilling til spørgsmålet om omfanget af fradragsret for udgifter til vedligeholdelse af fredede ejendomme. Ifølge Ligningsdirektoratets Meddelelse 1960, p. 94, kan der fratrækkes egentlige vedligeholdelsesudgifter til de fredede bygninger samt udgifter til renholdelse af de nærmeste omgivelser til bygningerne og af parken i det omfang, sådanne udgifter fremkommer som følge af fredningsforpligtelsen.
Fredningen af H-gaards parkanlæg må skattemæssigt sidestilles med fredning efter bygningsfredningsloven. Det er de samme hensyn til beskyttelse af kulturarven, der gør sig gældende, og som nu er begrundelsen for ligningslovens bestemmelse om fradragsret for vedligeholdelsesudgifter.
Landskatterettens bemærkninger og begrundelse
For bygninger, der er undergivet fredning i henhold til lov om bygningsfredning og bevaring af bygninger og bymiljøer, kan der foretages fradrag for de faktiske driftsudgifter vedrørende ejendommen, jf. ligningslovens § 15 K, stk. 1.
To retsmedlemmer, herunder retsformanden stemte for at stadfæste den påklagede afgørelse. Efter ordlyden af ligningslovens § 15 K, stk. 1, tillades der ikke fradrag for udgifter til istandsættelse af andre fredede dele af en ejendom end bygninger, hvorfor klageren ikke kan fa fradrag til vedligeholdelsesudgifter vedrørende ejendommen H-gaards parkanlæg efter ligningslovens § 15 K, stk. 1.
Efter statsskattelovens § 6, litra e, er der fradragsret for udgifter til vedligeholdelse af den skattepligtiges indkomstgivende ejendele, hvorimod udgifter til forbedringer ikke er fradragsberettigede, jf. statsskattelovens § 6, in fine.
Klageren har ikke fradragsret for udgifter til parkanlæg efter statsskattelovens § 6, litra e, da der ikke er tale om udgifter afholdt til vedligeholdelse af klagerens indkomstgivende ejendele.
Ifølge Ligningsdirektoratets meddelelse fra 1960, p. 94, som repræsentanten har henvist til, kan der fratrækkes egentlige vedligeholdelsesudgifter på de fredede bygninger samt udgifter til renholdelse af de nærmeste omgivelser til bygningerne og af parken i det omfang, sådanne udgifter fremkommer som følge af fredningsforpligtelsen. Imidlertid blev ligningslovens § 14 A (svarende til den gældende § 15 K), der alene omhandler bygninger fredet i henhold til bygningsfredningsloven, indsat ved lov nr. 207 af 31. maj 1963, dvs. efter Ligningsdirektoratets meddelelse. Dermed kan klageren ikke støtte ret på meddelelsen fra Ligningsdirektoratet, og ikke foretage fradrag for udgifter til vedligeholdelse af parken.
To retsmedlemmer bemærker, at der er tale om en ejendom, hvorpå bygningerne er omfattet er bygningsfredningsloven og parkanlægget er fredet efter den dagældende lov om naturfredning (lov nr. 140 af 7. maj 1937). Det var ikke muligt før 1980 at få parkanlægget fredet efter bygningsfredningsloven, og klagerens nu afdøde mormor, som klageren fik udlagt H-gaard efter, søgte ikke om fredning af parkanlægget efter 1980, da spørgsmålet om fradragsret for udgifter til vedligeholdelse af parkanlægget aldrig var blevet rejst. Når der endvidere henses til meddelelsen fra Ligningsrådet af 1960, p. 49, samt til ligningslovens § 15 K, stk. 1, hvoraf det fremgår, at der for bygninger, der er undergivet fredning iht. bygningsfredningsloven, kan foretages fradrag for de faktiske driftsudgifter vedrørende ejendommen - og ikke blot fradrag for de faktiske driftsudgifter vedrørende bygningerne, stemmer disse to retsmedlemmer for at godkende fradrag for vedligeholdelsesudgifter vedrørende ejendommen H-gaards parkanlæg i henhold til ligningslovens § 15 K.
Der træffes afgørelse efter stemmeflertallet."
I den i Landsskatterettens afgørelse nævnte kendelse af 23. februar 1949, afsagt af Overfredningsnævnet, vedrørende fredning af ejendommens bygninger og parkanlæg hedder det blandt andet:
"Den af fredningsnævnet for ... amtsrådskreds den 23. juli 1947 afsagte kendelse er sålydende:
"I Skrivelse af 27. November 1945 til ... Kommune har Ministeriet for offentlige Arbejder med Hensyn til Linieføringen for Stianlæg Nr. 6 udtalt, at man under Hensyn til at Ejerne af H-gaard vil stille sig imødekommende overfor Spørgsmålet om at give Offentligheden Adgang til H-gaards Park, saafremt Stien ikke føres gennem Parken, vil være villig til - uanset den betydelig større Bekostning - at føre Stien Nord om Parken (gennem ... By) paa Betingelse af at der ved behørig tinglyst Deklaration sikres Offentligheden Adgang til H-gaards Park i tilfredsstillende Omfang samt paa Betingelse af at der paa Ejendommen tinglyses en Fredningsdeklaration i Overensstemmelse med et tidligere fremsendt Udkast.
Sogneraadet har derefter anmodet Fredningsnævnet om at afsige Kendelse om Fredningen, og om Offentlighedens Adgang til Parken.
Ejeren af H-gaard (matrikuleret som ...) er ... Stiftelsen. Ved Henvendelse til Kommissarius for Konfiskation af tysk og japansk Ejendom er det blevet oplyst, at Stiftelsen ikke omfattes af Konfiskationsbestemmelserne i Lov af 30/3 1946.
Med Hensyn til Fredningen er der mellem Ejeren af H-gaard og ... Sogneraad Enighed om at denne - uden noget Vederlag til Stiftelsen - bør ske saaledes:
Parken skal opretholdes som saadan og saaledes, at dens nuværende Karakter i alt væsentligt bevares, hvorfor tilstedeværende Alleer og Trægrupper ikke må sløjfes.
Paa Ejendommen må ikke rejses Ledningsmaster eller foretages yderligere Udstykning.
Ejendommens Bygninger henlægges som fredet Mindesmærke under Nationalmuseet i Henhold til § 7 i Lov Nr. 137 af 12. Marts 1918 om Bygningsfredning, saaledes at der ikke uden Nationalmuseets Tilladelse ved Ejendommen maa foretages nogen Bygningsændring, være sig indvendig eller udvendig, ved hel eller delvis Nedrivning, Ombygning eller Tilbygning, hvorved Ejendommens Stil, Karakter eller Udseende efter Museets Skøn ændres.
Ejheller maa der opføres nye Bygninger, bortset fra, at det skal være den til enhver Tid værende Ejer af Ejendommen tilladt at opføre interimistiske mindre Huse til Fjerkræ o.lign. under Forudsætning af, at det kan ske uden Forringelse af Ejendommens Skønhedsværdier.
Den intime landskabelige Forbindelse mellem Bygninger, Park og Sø skal - specielt med Hensyn til Vejanlæg og Stianlæg - stedse opretholdes.
Derfor bestemmes
Ejendommen H-gaard Matr.Nr. ..., og den dertil hørende Park fredes i den foran bestemte Omfang.
Fredningsnævnets kendelse vil herefter kunne stadfæstes, dog med den ændring som bliver en følge af det ny stiprojekt.
Thi bestemmes
Den af fredningsnævnet for ... amtsrådskreds den 23. juli 1947 afsagte kendelse vedrørende fredning af H-gaard og den dertil hørende park stadfæstes, dog med den ovenfor angivne ændring.""
Det er oplyst af sagsøger, at de årlige vedligeholdelsesudgifter, som sagsøgeren ønsker fradrag for, udgør ca. 275.000 kr. Skattebesparelsen ved fuld fradragsret udgør ca. 62 % heraf eller ca. 170.000 kr. årligt.
Parternes procedure
Sagsøgeren har under proceduren uddybet de anbringender, som fremgår af påstandsdokument af 3. november 2006, hvori anføres:
"Det gøres overordnet gældende, at den i 1949 gennemførte fredning af H-gaards parkanlæg i henhold til den dagældende naturfredningslov samtidig med fredning af ejendommens bygninger efter den dagældende bygningsfredningslov i relation til fradragsretten efter ligningslovens § 15 K må sidestilles med fredning efter den siden 1980 gældende bygningsfredningslov af den samlede beskyttelsesværdige helhed, jfr. bygningsfredningslovens § 3, stk. 2.
...
Efter ligningslovens § 15 K indrømmes fradrag for de faktiske driftsudgifter vedrørende "ejendommen" for bygninger, der er fredet i henhold til bygningsfredningsloven.
Ordene "bygninger, der er undergivet fredning i henhold til lov om bygningsfredning ..." i ligningslovens § 15 K må fortolkes i overensstemmelse med bygningsfredningsloven. Ifølge bygningsfredningslovens § 2 omfatter begrebet "bygninger" tillige de i lovens § 3, stk. 2, nævnte "omgivelser i form af gårdsrum, pladser, fortove, haver, parkanlæg og lignende", der er "en del af den samlede beskyttelsesværdige helhed".
Ved SD-cirkulære nr. 14 af 25. maj 1982 indførtes en for skatteyderne valgfri ordning for den del af driftsudgifterne, der vedrører vedligeholdelse og istandsættelse. Det er ifølge cirkulæret en betingelse for anvendelse af ordningen, at der foreligger en af Bygnings Frednings Foreningen (BYFO) udarbejdet erklæring, som vedlægges selvangivelsen. Efter ordningen, som i sin tid blev indført på Bygnings Frednings Foreningens initiativ, udarbejder foreningen et skema for hver enkelt "bygning", der er omfattet af bygningsfredningsdeklaration. Også her forstås "bygning" i overensstemmelse med bygningsfredningslovens § 2, jfr. tillige den af BYFO offentliggjorte beskrivelse af foreningens fremgangsmåde ved udarbejdelse af den såkaldte "forfald pr. år-attest"
Før bygningsfredningsloven af 1979, som trådte i kraft pr. 1. januar 1980, måtte fredning af de bygningsomgivelser, der nu nævnes i bygningsfredningslovens § 3, stk. 2, ske efter naturfredningsloven af 1937 (lov nr. 140 af 7. maj 1937), som ifølge § 1 hjemlede fredning "af områder som på grund af deres skønhed, beliggenhed eller ejendommelighed har væsentlig betydning for almenheden...". Det bemærkes herved, at der i forbindelse med fredningen af H-gaard blev åbnet mulighed for begrænset offentlig færdsel på ejendommen i henhold til en aftale med kommunen.
Naturfredningsloven er senere afløst af lov om naturbeskyttelse (lov nr, 9 af 3. januar 1992 med senere ændringer). Efter naturbeskyttelseslovens formål som angivet i § 1 er hovedsigtet "at værne landets natur og miljø, så samfundsudviklingen kan ske på et bæredygtigt grundlag i respekt for menneskets livsvilkår og for bevarelsen af dyre- og plantelivet".
Fredningsdeklarationen for ejendommen H-gaard fremhæver sammenhængen mellem bygninger og parkanlægget på en måde, som falder uden for naturbeskyttelseslovens område; der er ikke tale om en landskabsfredning, men derimod fredning af den helhed, som park og bygninger udgør.
Den subsidiære påstand er udformet på grundlag af Ligningsdirektoratets meddelelse 1960, side 94, hvorved der statueredes fradrag for vedligeholdelsesudgifter til bl.a. en til en fredet bygning tilknyttet park, "i det omfang sådanne udgifter fremkommer som følge af fredningsforpligtelsen".
Ved indførelsen af reglerne om standardfradrag for villaejendomme med virkning fra skatteåret 1964-65 blev det fremhævet, at indkomstopgørelsen for fredede ejendomme foretages efter de hidtil gældende retningslinier, jfr. Folketingstidende 1962-63, Tillæg B, sp. 761 og sp. 768, samt cirkulære nr. 125 af 28. juni 1963. I det omfang der ved efterfølgende ændringer af ligningsloven er gjort bemærkning om fredede ejendomme, er tilsvarende ordvalg blevet anvendt.
Der er herefter ikke grundlag for at anse Ligningsdirektoratets meddelelse af 1960 som modificeret eller bortfaldet ved de efterfølgende ændringer i skattelovgivningen."
Sagsøgte har under proceduren uddybet de anbringender, der fremgår af påstandsdokument af 11. august 2006, hvori anføres:
"Til støtte for fri findelsespåstanden overfor sagsøgerens principale påstand gøres det overordnet gældende,
|
at |
vedligeholdelsesudgifterne vedrørende H-gaards parkanlæg ikke kan fradrages i henhold til ligningslovens § 15 K, da bestemmelsen alene omfatter fradragsmulighed for udgifter til vedligeholdelse af bygninger fredet efter bygningsfredningsloven. |
Til uddybning af ovenstående anbringende bemærkes:
Ligningslovens § 15 K blev indført ved lov nr. 243 af 8. juni 1979. Af bestemmelsens stk. 1, 1. pkt., fremgår, at
"For bygninger, der er undergivet fredning i henhold til lov om bygningsfredning og bevaring af bygninger og bymiljøer, kan der foretages fradrag for de faktiske driftsudgifter vedrørende ejendommen."
Ordene "For bygninger, ... kan der foretages fradrag..." viser, at det er udgifter vedrørende den fredede bygning, der kan fratrækkes.
Der er intet i lovforarbejderne til bestemmelsen, jf. Folketingstidende 1978-79, Tillæg A, spalte 2649 ff, der kan danne grundlag for, at ordlyden af § 15 K, skal fortolkes udvidende til også at omfatte udgifter til andet og mere end vedligeholdelse af den konkrete fredede bygning. Tværtimod fremgår det af spalte 2670, at
"Standardfradraget gælder ikke for fredede bygninger eller for stuehuse på landbrugsejendomme. Her kan den skattepligtige i stedet fradrage de faktiske driftsudgifter."
Før indførelsen af ligningslovens § 15 K, fandtes hjemmelen til at fradrage udgifter til vedligeholdelse af fredede bygninger i ligningslovens § 14 A. I ordlyden af § 14 A samt forarbejderne til denne (FT 1962-63, Tillæg B, spalte 761-768) omtales igen alene fradrag for vedligeholdelsesudgifter til fredede bygninger. Af spalte 768 til nr. 4, fremgår, at
"Da det kan forekomme, at ejere af bygninger, der er fredet i klasse A og B, må afholde ekstraordinært store udgifter til bygningsvedligeholdelse, har man fundet det rimeligt at undtage disse bygning fra den foreslåede ordning. Efter ændringsforslaget vil vedligeholdelsesudgifter og andre driftsudgifter vedrørende sådanne bygninger kunne fradrages ved indkomstopgørelsen efter samme regler som hidtil."
Formålet bag fradragsreglen - at kompensere for ekstraordinære udgifter til bygningsvedligeholdelse af fredede bygninger - viser, at der alene gives fradrag for de ekstraordinære udgifter som konsekvens af fredningen af bygningen og ikke for udgifter vedrørende øvrige dele af ejendommen.
Ved lov nr. 480 af 7. juni 2001 blev der blandt andet foretaget en ændring af ligningslovens § 15 K. Ved lovændringen blev der i ligningslovens § 15 K, stk. 1, 3. pkt., indført en bestemmelse om, at der for en bygning, der ikke længere er fredet, men stadig bevaringsværdig, i en periode kan fratrækkes udgifter til vedligeholdelse af denne. Af ordlyden og bemærkningerne, jf. Folketingstidende 2000-01, Tillæg A, side 7162, højre spalte følger, at det ikke er udgifter til vedligeholdelse af hele bygningen, men alene dennes klimaskærm. Det præciseres desuden samme sted, at det drejer sig om udgifter til vedligeholdelse af tag, skorsten, kviste, døre, vinduer, facade, tagrender og nedløbsrør m.v. For spørgsmålet om betydningen af efterarbejder henvises til U 1996.1050 H og U 2000.179 H.
Til støtte for frifindelsespåstanden overfor sagsøgerens subsidiære påstand gøres det gældende, at der i ligningslovens § 15 K er gjort endelig op med hvilke vedligeholdelsesudgifter af privat karakter, der er fradrag for. Sagsøgeren har i stævningen, side 5, 2. afsnit, og replikken, 3. afsnit, gjort gældende, at udtalelsen optrykt i Ligningsdirektoratets Meddelelser 1960, side 94, medfører, at der er en fradragsret for parkens vedligeholdelsesudgifter, i det omfang de er en følge af bygningsfredningen, og at der ikke er grundlag for at anse udtalelsen for bortfaldet eller modificeret.
Det er uklart, om sagsøgeren herved gør gældende, at der er tale om en fast administrativ praksis, eller om det gøres gældende, at udtalelsen beror på, at der er lovhjemmel til at fradrage andet end udgifterne til vedligeholdelse af den fredede bygning.
Såfremt sagsøgerens bemærkninger beror på, at der skulle være lovhjemmel til at fradrage mere end udgifter til den fredede bygning, henvises til det ovenfor anførte vedrørende sagsøgerens principale påstand, hvorefter det gøres gældende, at der ikke er hjemmel hertil.
I det tilfælde, sagsøgerens bemærkninger skal forstås sådan, at det gøres gældende, at udtalelsen - også efter indførelsen af ligningslovens § 14 A, senere §15 K, er udtryk for en fast administrativ praksis, bemærkes indledningsvis, at det kræver støtte i forarbejderne, førend det kan lægges til grund, at lovgiver har ønsket at videreføre en praksis.
Der er på baggrund af ovenfor citerede lovforarbejder, jf. Folketingstidende, tillæg B, spalte 761 og 768, ikke støtte for at antage, at lovgiver har ønsket at videreføre den praksis, udtalelsen optrykt i Ligningsdirektoratets Meddelelser 1960, side 94, giver udtryk for.
At afgørelsen ikke på noget tidspunkt er nævnt i ligningsvejledningen, der, if. TtS 1994, 295 ø, normalt anses som udtryk for den praksis, som ligningsmyndighederne følger, viser desuden, at afgørelsen ikke, som anført af sagsøgeren, er udtryk for en fast administrativ praksis.
Hertil bemærkes i øvrigt, at sagsøgeren bærer bevisbyrden for, at der eksisterer en fast administrativ praksis, jf. f.eks. SKM2005.446.HR. Sagsøgeren har ikke drøftet denne bevisbyrde.
Det ovenfor anførte støttes i øvrigt af, at der i SD-cirkulære nr. 14 af 25. maj 1982 af Ligningsrådet er vedtaget anvisninger om vedligeholdelsesfradrag vedrørende fredede bygninger, og at disse anvisninger alene omhandler fradrag for udgifter til istandsættelse af bygninger.
Den omstændighed, at der i forarbejderne til lov nr. 480 af 7. juni 2001, jf. Folketingstidende 2000-01, Tillæg A, side 7162, som ovenfor anført alene omtales fredede bygninger og ikke disses omgivelser, støtter ligeledes, at den nævnte meddelelse fra Ligningsdirektoratet ikke er udtryk for en gældende retsopfattelse.
Afslutningsvis bemærkes, at det pr. 1. januar 1980 er blevet muligt at frede andet end blot bygninger efter bygningsfredningslovens § 3, stk. 2. Sagsøgerens parkanlæg er ikke fredet herefter, og sagsøgerens henvisning til, at dette ville være muligt har ikke relevans for nærværende skattesag.
..."
Landsrettens begrundelse og resultat
Ifølge ligningslovens § 15 K, stk. 1, 1. pkt., har ejere af bygninger, der er undergivet fredning i henhold til lov om bygningsfredning og bevaring af bygninger og bymiljøer, fradragsret for de faktiske driftsudgifter vedrørende ejendommen. Det fremgår af bestemmelsens ordlyd, at fradragsretten finder anvendelse på fredede bygninger, og bestemmelsen vedrører således ikke bygningsomgivelser eller andet, herunder parkanlæg, der måtte være fredet i medfør af bygningsfredningsloven eller anden lovgivning Efter sin formulering må ligningslovens § 15 K, stk. 1, endvidere forstås således, at fradragsretten alene angår driftsudgifter vedrørende disse bygninger.
I betænkning fra folketingsudvalget vedrørende forslag til lov om ændring i lov om påligningen af indkomst- og formueskat til staten (Folketingstidende 1962-63, tillæg B, sp. 768), der ligger til grund for ligningslovens § 14 A, stk. 3, som var gældende forud for ligningslovens § 15 K, stk. 1, er om formålet med bestemmelsen anført, at "Da det kan forekomme, at ejere af bygninger, der er fredet i klasse A og B, må afholde ekstraordinært store udgifter til bygningsvedligeholdelse, har man fundet det rimeligt at undtage disse bygninger fra den foreslåede ordning. Efter ændringsforslaget vil vedligeholdelsesudgifter og andre driftsudgifter vedrørende sådanne bygninger kunne fradrages ved indkomstopgørelsen efter samme regler som hidtil." Ligningslovens § 14 A, stk. 3, var formuleret som en undtagelsesbestemmelse til den dagældende regel om standardfradrag for villaejendomme, og fradragsmuligheden for de faktiske driftsudgifter for fredede bygninger blev ikke ændret i forbindelse med indførelsen af ligningslovens § 15 K, stk. 1, der ifølge bemærkningerne til bestemmelsen (Folketingstidende 1978-79, tillæg A, sp. 2670) videreførte de tidligere gældende regler.
På baggrund af det anførte om formålet med bestemmelsen om fradragsret, og da der hverken efter ordlyden af ligningslovens § 15 K, stk. 1, eller efter bestemmelsens forarbejder i øvrigt er holdepunkter for at forstå bestemmelsen således, at fradragsretten omfatter andet end driftsudgifter til vedligeholdelse af bygninger, der er fredet efter bygningsfredningsloven, frifindes sagsøgte for sagsøgerens principale påstand.
Der findes endvidere ikke på baggrund af den af sagsøgeren påberåbte meddelelse fra Ligningsdirektoratet fra 1960 og uden støtte i forarbejderne til den senere indførte regel i ligningslovens § 14 A, stk. 3, nu § 15 K, stk. 1, grundlag for at udstrække fradragsretten til tillige at omfatte f.eks. udgifter til sagsøgerens fredede parkanlæg, der er opstået som følge af hovedbygningens fredningsforpligtelse, og dermed tillade fradrag for vedligeholdelsesudgifter i videre omfang end efter bestemmelsens ordlyd. Sagsøgte frifindes herefter ligeledes for sagsøgerens subsidiære påstand.
Landsretten har ved fastsættelsen af sagsomkostninger lagt vægt på sagens karakter og omfang. Det tilkendte omkostningsbeløb dækker udgiften til advokatbistand og materialesamling, hvoraf sidstnævnte er godtgjort med 800 kr.
T h i k e n d e s f o r r e t
Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.
I sagsomkostninger betaler sagsøgeren, A, inden 14 dage 30.800 kr. til sagsøgte.