Parter

H1 I/S v/
A
B
(Advokat Jens Sejer Holm)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Kristian Hartlev)

Afsagt af landsdommerne

Kroman, Ina Steincke og Helle Degnböl (kst.)

Under denne sag, der er anlagt den 22. august 2000, har sagsøgerne, H1 I/S v/A og B, nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, principalt tilpligtes at nedsætte den af Landsskatteretten fastsatte forhøjelse med 153.239 kr., subsidiært at sagsøgte tilpligtes at nedsætte den af Landsskatteretten fastsatte forhøjelse med et mindre beløb end 153.239 kr., fastsat af landsretten.

Sagsøgte har principalt nedlagt påstand om frifindelse, subsidiært at ansættelsen af sagsøgernes momstilsvar for 1998 hjemvises til fornyet behandling ved told- og skattemyndighederne.

Told- og Skatteregionen har den 26. august 1999 udarbejdet en sagsfremstilling, hvoraf bl.a. fremgår:

"Sagens faktiske forhold

Forretningen er et pizzeria, med et mindre antal borde, hvor man kan indtage sin mad. Hovedparten af salget er "Take away".

Forretningen er registreret for moms og A-skat 1. november 1997 og afmeldt pr. 15. februar 1999.

Regionen foretog fredag den 13. november 1998, ca. kl. 20.30 sammen med Helsinge kommunes skatteforvaltning samt politiet, uanmeldt besøg på forretningens adresse.

Ved ankomst til forretningen traf regionen 7 personer, som arbejdede med madlavning og betjening. Heraf oplyste de 5 personer, at de ikke modtog lønsedler, og at lønnen blev udbetalt kontant. 2 af de 7 personer oplyste, at de modtog overførselsindkomst.

Regionen har efterfølgende konstateret, at der er afleveret oplysningssedler på de ansatte for perioden efter kontrolbesøget.

Der blev ved kontrolbesøget foretaget kasseopgørelse. Der konstateredes ingen nævneværdige differencer. Dagens omsætning d. 13. november 1998 kr. 16.029 incl. moms. Det blev af indehaver oplyst, at der ikke havde været specielt travlt den pågældende dag. Forretningen har et meget godt ry blandt borgerne i ...., og der er næsten altid mange kunder.

Forretningens kasseapparat af typen Epson EBM EP3000 er af den elektroniske type med mange indbyggede funktioner. Apparatet har ikke fast installeret revisionsrulle, men har indbygget en funktion der muliggør udskrivning af en sådan. Denne funktion var imidlertid ikke aktiveret, og der fandtes således ingen revisionsruller. Funktionen kan kun aktiveres af en tekniker.

Ved kontrollens afslutning medtoges kasseopgørelser (Z-bon) for perioden 1.- 12. november 1998. Det blev oplyst, at regnskab og bilag befandt sig hos revisor.

Regionen kontaktede revisor NP, mandag d. 16. november 1998, og afhentede samme dag virksomhedens regnskab og bilag.

Mandag d. 30. november 1998, kl. 11.30, foretog regionen sammen med kommunen på ny uanmeldt eftersyn i forretningen. Ved dette besøg medtog regionen forretningens Z-boner for perioden 13. november til 29. november 1998.

Kommunens skatteafdeling har efterfølgende registreret forretningens daglige omsætning fra 1. juli til 29. november 1998 i et regneark ...ud fra Z-bonerne. Endvidere har man registreret "antal solgte enheder", "antal kunder", "Ret sidste" samt "antal ret sidste".

"Antal enheder" er udtryk for salg af ex. 1 pizza, eller 1 sodavand el. lign. "Antal kunder" er udtryk for det antal gange, der er lavet en total. "Ret sidste" er udtryk for rettelse af fejlslag (beløb) "Antal ret sidste" er udtryk for antallet af rettelser ved fejlslag.

Ud fra disse oplysninger har man beregnet følgende:

Gennemsnitspris pr. solgt enhed (kolonne G)
Solgte enheder pr. kunde (kolonne H)
Omsætning pr. kunde (kolonne I)

Opgørelsesperioden er på i alt 153 dage.

Den 13. november, hvor det uanmeldte besøg fandt sted, havde der været 226 kunder, som havde købt 542 enheder, i gennemsnit 2,4 enheder pr. kunde.

.....

Den 13. november, da der er uanmeldt kontrol, er omsætningen meget stor i forhold til øvrige fredage før denne dato på trods af, at antallet af kunder er næsten ens. Antal solgte enheder er mere en dobbelt så stort denne fredag. Gennemsnitssalget pr. kunde d. 13. november er 70,92 kr., i modsætning til d. 23. oktober, hvor det kun er 13,08 kr.

Opgørelsesperioden i bilag 1 udgør 153 dage. Heraf er gennemsnitssalget pr. kunde i 75 dage mindre end 1,00. Det kan i praksis ikke lade sig gøre at sælge mindre end 1 enhed pr. kunde.

.....

Gennemsnitssalg pr. kunde fra 1. juli til 12. november er 25,15 kr., mens gennemsnittet for perioden 13. november til 29. november er 44,30 kr. (alle beløb incl. moms).

Det uanmeldte besøg har haft en positiv effekt på gennemsnitssalg pr. kunde. I perioden 1. juli - 12. november har hver kunde i gennemsnit købt 0,99 vare, mens de i perioden 13. november - 29. november har købt 1,5 vare. Dette på trods af, at der er 4 dage i den sidste periode, hvor gennemsnitssalget er mindre end 1,00.

Der er i perioden 1. juli - 29. november 98 registreret 27.924 kunder, svarende til ca. 67.000 pr. år incl. fejlslag.

Forretningens kasseapparat er i stand til at udskrive en omsætningsfordeling i 24 èn times intervaller. Heraf fremgår det, at der er perioder med negativ omsætning.

Det er derfor Told-Skats opfattelse, med udgangspunkt i foranstående, at virksomheden næsten dagligt har tilbageført et antal ekspeditioner på kasseapparatet efter lukketid. Virksomhedens regnskabsgrundlag kan derfor ikke anvendes til opgørelse af den faktiske omsætning.

Told-Skat tilsidesætter derfor virksomhedens regnskab, og en opgørelse af omsætningen må ske på basis af en skønsmæssig opgørelse.

.....

Told-Skat har haft kontakt til det firma, der servicerer kasseapparatet. Det er herfra oplyst, at tilbageførsel af et salg vil reducere antal solgte enheder, men vil forøge antallet af kunder med 1. Herved er der opstået den situation, at antallet af solgte enheder pr. kunde ofte er blevet mindre end 1,00.

Den skønsmæssige ansættelse af omsætningens størrelse må nødvendigvis tage udgangspunkt i perioden 13. november - 29. november 1998, selvom det er Told-Skats opfattelse, at der også i denne periode har været uregelmæssigheder ved kasseopgørelsen, om end i mindre omfang, idet der i denne periode kun er 4 dage, hvor antal solgte enheder pr. kunde er mindre end 1,00.

Det er Told-Skats opfattelse, at gennemsnitskøb pr. kunde er højst i weekenderne, idet det ofte er familierne der køber ind til aftensmaden, mens der på hverdage er et større salg af frokostmenuer.

Frokostmenuerne ligger i et prisleje fra ca. 25 - 28 kr. Hertil kommer evt. køb af sodavand pris 12 kr. for ½ l cola.

Det gængse salg af pizzaer, græsk bøf, kylling etc. ligger på 40-50 kr. pr. enhed.

.....

Antallet af kunder iflg. Z-boner for perioden 1. juli - 29. november er opgjort til 27.924, svarende til ca. 67.000 kunder pr. år.

Antallet af kunder iflg. Z-boner er i perioden 13. november - 26. november opgjort til 2.403 kunder, svarende til 62.500 pr. år.

Det skønnes derfor, at der har været 60.000 kunder. Der er således taget højde for fejlslag og de bevidste tilbageførsler.

Skønnet årlig omsætning (excl. moms):

60.000 kunder á 35,40 kr.	2.124.000 kr.
Angivet omsætning	1.377.860 kr.
Forhøjelse	746.140 kr.
Moms heraf	186.535 kr.

Bruttoavancen for et pizzeria bør iflg. oplysninger fra bla. Horesta være 60 %.

Skønsmæssigt indkøb af råvarer	849.600 kr.
Moms heraf	212.400 kr.
Moms af øvrige omkostninger iflg. revisor
1.1.98-30.9.98 = kr. 30.337
Anslået på årsbasis = 30.337/3 *4	40.449 kr.
Ialt fradragsberettiget moms	252.849 kr.
Angivet indgående moms	219.553 kr.
Manglende indgående afgift	33.296 kr.
Skønsmæssigt manglende udgående afgift	186.535 kr.
Ekstra indgående afgift	33.296 kr.
Skønsmæssigt forhøjelse af afgiftstilsvar	153.239 kr.

Herved bliver virksomhedens momskofficient 52,5 %, hvilket er i god overensstemmelse med, hvad den bør være for lignende virksomheder.

.....

Revisor tilbød på vegne af sine klienter, en mindre forhøjelse af omsætningen i størrelsesorden 50-100.000 kr., uden at dette dog skulle ses som en tilståelse, men et forsøg på at afslutte sagen, idet man dog godt ville erkende en vis usikkerhed omkring kassebetjeningen.

....."

Ved skrivelse af 10. februar 2000 til Landsskatteretten har Told- og Skatteregionen bl.a. skrevet følgende:

"I henhold til Landsskatterettens brev af 7. februar 2000 fremsendes hermed materiale vedr. ovennævnte sag.

Følgende materiale vedlægges:

1. Udskrift af regionens regneark med opgørelse af omsætning/salg (bilag 1).
   
2. Kopi af udskrift fra virksomhedens kasseapparat visende omsætningen fordelt på tidsinterval.
   
   

-	bemærk at omsætningen i tidsintervallerne efter kl. 22 er negativ.
-	virksomhedens daglige åbningstid er fra kl. 11-22, søndag dog kl. 12-22.
-	uret i kasseapparatet var 1 time foran normaltid (stod på sommertid).

X2 aflæsningsbonner (de lange) visende den totale omsætning registreret på kasseapparatet i hele dets levetid.

-	X2 fra d. 13. november 98, totalomsætning	5.003.300,39 kr.
-	X2 fra d. 30. november 98, totalomsætning	5.176.683,39 kr.
-	difference=omsætning i per. 14.11. - 29.11.1998	173.383 kr.
-	Omsætning iflg. daglig opgørelse (Z-bon).	119.164 kr.

Dette indikerer at der også i perioden mellem regionens besøg er foregået underlige transaktioner.

....."

Den 26. maj 2000 afsagde Landsskatteretten kendelse med følgende begrundelse:

"Ifølge momslovens § 77, stk. 2, kan de statslige told- og skattemyndigheder foretage en skønsmæssig ansættelse af afgiftstilsvaret, når størrelsen af afgiftstilsvaret ikke kan opgøres på grundlag af virksomhedens regnskaber. De nærmere krav til regnskabsgrundlaget er fastsat i kapitel 12 i bekendtgørelse om merværdiafgiftsloven.

For at et regnskab skal kunne anses for tilstrækkelig dokumentation for størrelsen af afgiftstilsvaret, må det som udgangspunkt forudsættes, at regnskabet er udarbejdet på grundlag af en løbende bogføring, herunder et ført og afstemt kasseregnskab, jf. Industriministeriets bekendtgørelse nr. 598 af 21. august 1990 om erhvervsvirksomheders bogføring, årsregnskab og opbevaring af regnskabsmateriale.

Efter det om virksomhedens regnskabsføring oplyste, herunder at der ikke har forekommet effektive kasseafstemninger, må retten være enig med told- og skatteregionen i, at virksomhedens regnskab ikke er egnet som grundlag for opgørelsen af momstilsvaret, idet de i bekendtgørelsen anførte krav til regnskabsgrundlaget ikke er opfyldt. Det er derfor med rette, at regionen har fastsat momstilsvaret skønsmæssigt, jf. momslovens § 77, stk. 2.

Skønsmæssige ansættelser kan som udgangspunkt være underbygget af konkrete opgørelser, og retten kan på baggrund af regionens konkrete opgørelser for den påklagede periode derfor tiltræde, at regionen har udøvet et skøn over virksomhedsindkomsten. Den påklagede ansættelse af afgiftstilsvaret stadfæstes derfor."

Der er under domsforhandlingen afgivet partsforklaring af sagsøgeren B og vidneforklaring af registreret revisor NP.

Forklaringer

B har forklaret bl.a., at han kom til Danmark som 10 årig i 1980. Han gik ud af skolen efter 9. klasse. Derefter arbejdede han 14 år som teglværksarbejder. Han har altid boet i ..... og havde hjulpet til med telefonbetjeningen i et pizzeria. Pr. 1. november 1997 erhvervede han sammen med A H1 I/S. Han fik at vide, hvordan han skulle betjene kasseapparatet. Det var et meget avanceret apparat, som registrerede alt. Han turde ikke "rode" med det, men sørgede for hver dag at gemme den strimmel, som revisor skulle have. Både kasseapparatet og revisor overtog han fra forgængeren. Der var ved hver dags begyndelse 1.000 kr. i kassen. Det var sjældent, at han eller hans partner stod ved kassen. Det gjorde de unge, som betjente kunderne.

Der var to slags tilbud - bl.a. var der rabatkort, hvor man fik en pizza gratis. Både han og partneren gjorde kassen op sammen, og var der rabatkort, trak man et tilsvarende antal pizzaers pris ud af regnskabet.

I de tilfælde der var en kassedifference, foretog man returposteringer.

Den 13. november 1998 kom toldvæsenet på uanmeldt besøg. De gik straks til kassen, som blev talt op. Den stemte. Han blev spurgt af Steffensen fra Told og Skat, hvorfor omsætningen den pågældende dag var højere end de foregående. Tolderne medtog alt regnskabsmateriale. Dagen efter kom Steffensen igen med en tekniker, der rodede med kassen. De tog nogle stimler ud og gik. Den 30. november 1998 kom toldvæsenet igen, og de talte atter kassen op og tog nogle ruller med. Der blev ikke under disse besøg talt om revisionsrullen.

Han solgte sin andel af forretningen, da han blev gjort bekendt med toldvæsenets krav. Han "kunne ikke klare" alle de problemer. Så ville han hellere arbejde som lønmodtager 8 timer dagligt. Han har ikke kontrolleret kassestrimlerne nøjere, men bemærkede sig dagens resultat. Revisor instruerede ham ikke om betydningen af revisionsrullen.

Registreret revisor NP har forklaret bl.a., at han har været sagsøgernes revisor fra det tidspunkt, de begyndte med pizzeriaet. Han fortalte om de grundlæggende regler og krav. De havde ikke regnskabserfaring, da ingen af dem havde været selvstændige tidligere. Det første regnskab var for de sidste to måneder af 1997. Der var fra hans side intet at bemærke. Han har besøgt forretningen, men kan ikke huske hvornår. Det er normalt, at der er en revisionsrulle i kasseapparatet, men den følger almindeligvis ikke med til revisor. Han udarbejdede regnskabet på grundlag af kasserapporten.

Han blev ringet op af Told og Skat, der fortalte om deres besøg og som ønskede materiale udleveret. Det fik de. I januar 1999 havde han et møde med Steffensen fra Told og Skat. Han mener ikke, sagsøgerne var med til dette møde, men det var de ved en senere lejlighed. Bruttoavancen kan variere meget fra det ene til det andet pizzeria. Efter hans opfattelse blev der ført tilstrækkelige daglige kasserapporter. De blev ført på grundlag af z-bonerne. Der er formelle krav til, hvordan kasserapporten skal føres, og da han bemærkede kassedifference og sammentællingsfejl, skrev han i sit regnskab for 1998, at "virksomheden har ikke opfyldt bogføringsbekendtgørelsen". Han anså det dog ikke for at være en væsentlig fejl.

Procedure

Sagsøgerne har til støtte for deres påstand gjort gældende, at man i retspraksis overfortolker bekendtgørelse nr. 598 af 21. august 1990, således at selv små regnskabsdifferencer fører til, at man totalt tilsidesætter en virksomheds regnskab og tillader myndighederne at foretage et skøn.

Sagsøgerne havde ingen erfaringer som selvstændige, da de i 1997 åbnede deres forretning. Alligevel modtog de ingen vejledning fra Told og Skat i den anledning. Derimod kom Told og Skat på uanmeldt kontrolbesøg i november 1998.

Sagsøgerne gør gældende, at deres regnskab skal lægges til grund og danne grundlag for momsberegningen og har derudover gentaget anbringender i påstandsdokumentet:

"At	sagsøgte ikke har været berettiget til at forhøje det af sagsøgerne angivne beløb skønsmæssigt,
at	sagsøgte ikke har været berettiget til at tilsidesætte regnskabet i sin helhed,
at	sagsøgerne har opfyldt momslovens krav ved at have kasseapparat med den form for specifikation der findes der,
at	enkelte dage i et enkelt kvartal ikke kan danne grundlag for et gennemsnit,
at	at sagsøgte ikke har dokumenteret forhøjelsen,
at	sagsøgte, såfremt retten måtte finde, at sagsøgte er berettiget til en skønsmæssig forhøjelse ikke kan foretage en forhøjelse for en periode, hvor der ikke er påvist mangler i regnskabet, og ikke uden manglerne er dokumenteret,
at	sagsøgte ikke har et frit skøn."

Sagsøgte har procederet i alt væsentligt i overensstemmelse med påstandsdokumentet:

"Til støtte for frifindelsespåstanden gøres det overordnet gældende, at sagsøgernes regnskab ikke kan danne grundlag for opgørelse af momstilsvaret og for kontrollen med momsens berigtigelse, jf. momslovens § 55, stk. 1. Sagsøgte er derfor berettiget til at foretage en skønsmæssig ansættelse af momstilsvaret, jf. momslovens § 77, stk. 2.

Det gøres nærmere gældende, at der til sagsøgernes regnskab ikke foreligger tilstrækkelige specifikationer i form af grundbilag, og at sagsøgerne som følge heraf ikke har ført et korrekt kasseregnskab, jf. momsbekendtgørelsens § 57, stk. 1, og bekendtgørelse nr. 598 af 21. august 1990 om erhvervsdrivende virksomheders bogføring, årsregnskaber og opbevaring af regnskabsmateriale 9.

Det gøres desuden gældende, at sagsøgerne ved ikke at have udskrevet kasseapparatets revisionsrulle har overtrådt momsbekendtgørelsens § 47, stk. 1, andet punktum, der fastslår, at såfremt der føres købs -og salgskonti med summariske posteringer - hvilket er tilfældet med z-bonerne, der alene indeholder en sammentælling af dagens solgte varer - skal der foreligge specifikationer i form af journaler, kladder, kassestrimler og lignende, hvoraf fremgår, hvorledes de summariske poster er sammensat af enkeltposter.

Uden revisionsrullen er det heller ikke muligt at sikre den tidsmæssige rækkefølge i registreringerne, hvilket er et krav i medfør af bekendtgørelse nr. 598 af 21. august 1990 om erhvervsdrivende virksomheders bogføring, årsregnskaber og opbevaring af regnskabsmateriale § 5.

Den manglende revisionsrulle indebærer også, at der ikke foreligger den nødvendige dokumentation bag den enkelte registrering, idet revisionsrullen udgør det relevante grundbilag i forbindelse med det enkelte salg, jf. samme bestemmelse § 11.

Det gøres dernæst gældende, at sagsøgerne heller ikke har foretaget daglige effektive kasseafstemninger.

Endelig gøres der gældende, at sagsøgerne har tilbageført omsætning, idet det gennemsnitlige salg af under 1 vare pr. kunde alene kan forklares med, at sagsøgerne (dagligt) har tilbageført et antal ekspeditioner på kasseapparatet. Dette understøttes af, at sagsøgernes omsætning udenfor åbningstiden har været negativ.

Det gøres på ovennævnte baggrund sammenfattende gældende, at told- og skattemyndighederne i medfør af momslovens § 77, stk. 2, med rette har foretaget en skønsmæssig ansættelse af sagsøgernes momstilsvar for 1998.

Denne ansættelse er foretaget på baggrund af en opgørelse over sagsøgernes omsætning i perioden 13. - 29. november 1998.

Sagsøgerne omsatte i denne periode gennemsnitligt kr. 35,40/44,30 ekskl. moms/inkl. moms pr. kunde.

Antallet af kunder i perioden 1. juli til 29. november 1998 udgjorde ifølge de indhentede z-boner 27.924 kunder, hvilket svarer til ca. 67.000 kunder pr. årsbasis. Antallet af kunder i henhold til z-bonerne for perioden 13. til 26. november 1998 udgjorde 2.403 kunder, hvilket svarer til 62.500 kunder om året. Told- og Skatteregionen skønnede på denne baggrund, at der i 1998 havde været 60.000 kunder, idet der her blev taget højde for fejlslag og tilbageførsler.

Dette giver en årlig omsætning på kr. 2.124.000, ekskl. moms, og dermed et forhøjet momstilsvar på kr. 153.239,-, idet der herved er fratrukket et anslået beløb til indkøb af råvarer, samt det af sagsøgernes revisor angivne beløb til indkøb af inventar m.v.

Det gøres gældende, at det af told- og skattemyndighederne foretagne skøn - som beskrevet ovenfor - hverken er åbenbart urimeligt eller udøvet på klart fejlagtigt grundlag. Bevisbyrden herfor påhviler sagsøgerne, og bevisbyrden er ikke løftet."

Landsrettens bemærkninger

Efter bevisførelsen tiltræder landsretten, at sagsøgernes regnskabsmateriale ikke levede op til gældende regler i momsloven og bekendtgørelse om erhvervsdrivende virksomheders bogføring m.v. og var så mangelfuldt, at det ikke kunne danne grundlag for opgørelsen af momsberegningen. Skattemyndighederne har derfor været berettiget til at udøve et skøn ved ansættelse af momstilsvaret. Der er nøje redegjort for, hvorledes myndighederne har beregnet sig frem til 1998-omsætningen og momstilsvaret, og landsretten finder ikke grundlag for at tilsidesætte dette skøn. Sagsøgtes frifindelsespåstand tages derfor til følge.

Der forholdes med sagsomkostninger som nedenfor bestemt.

T h i   k e n d e s  f o r  r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

Inden 14 dage betaler sagsøgerne, H1 I/S v/A og B, 19.000 kr. i sagsomkostninger til sagsøgte.