A klager for indkomståret 1998 over, at skatteankenævnet har ansat avance ved salg af en ejendom til 849.066 kr.

Det fremgår af sagens oplysninger, at A selv byggede det omhandlede hus i 1963 og straks efter færdiggørelsen flyttede ind med sin familie i november måned 1963.

Klageren har i forbindelse med sit ønske om at sælge ejendommen rettet henvendelse til kommunens tekniske forvaltning, der den 17. august 1998 har meddelt klageren, at der kunne forventes tilladelse til frastykning af en parcel, såfremt klageren indgav en konkret ansøgning om tilladelse til frastykning.

Ifølge folkeregisteret er klageren fraflyttet den omhandlede ejendom den 5. juni 1998.

Klageren har ved skrivelse af 24. september 1998 ansøgt om udstykning af ejendommen med henblik på opdeling i to parceller på henholdsvis 973 m² og 700 m². Kort- og Matrikelstyrelsen godkendte udstykningen ved brev af 24. november 1998, hvorved ejendommen opdeles i matr. nr. 1 og 2.

Klageren har afstået den omhandlede ejendom til køberen ved to slutsedler af 30. september 1998, med overtagelse den 1. oktober 1998. Den ene slutseddel vedrører afståelse af en byggegrund på 700 m² under udstykning til en pris af 250.000 kr., den anden slutseddel vedrører afståelse af villa med tilhørende grund på 973 m², der afstås som brandtomt.

På slutsedlen vedrørende byggegrunden på 700 m² under udstykning er der med kuglepen tilføjet, at

”Dersom udstykning ikke kan ske, erhverves hele den nuværende ejendom for en pris af 2.025.000 kr.”,

hvilket klagerens advokat har gjort indsigelse over i sit brev af 18. december 1998 til klagerens søn, idet advokaten på intet tidspunkt har godkendt denne tilføjelse og den ikke svarer til kopier af købsaftaleudkast, som advokaten tidligere har modtaget til godkendelse, men som ikke var underskrevet.

I det betingede skøde er der under § 6 om ejendomsværdi bl.a. anført, at

”da ejendommen er under udstykning, kendes den endelige ejendomsvurdering ikke …”.

Endvidere er der under § 14 anført, at

”Det er en betingelse for handelen at udstykningen af matr. nr. 1 kan ske”.

Såvel betinget som endeligt skøde er underskrevet af parterne den 3. maj 1999.

Tømrerfirmaet B, der på vegne af køber skulle foretage om- og tilbygning af huset, herunder påsætning af tagetage, fik den 24. november 1998 byggetilladelse under forudsætning af, at bl.a. den verserende udstykningssag blev stoppet eller alternativt, at parcel 1 og 2 blev sammenlagt matrikulært således at de udgjorde en samlet ejendom.

Tømrerfirmaet B påbegyndte den 27. november 1998 ombygningen af ejendommen i henhold til byggetilladelsen, og byggearbejdet blev færdigmeldt den 26. maj 1999.

Den 26. august 1999 blev der af køberne søgt om sammenlægning af matr.nr. 1 og 2, således at ejendommen herefter alene udgøres af matr.nr. 1, hvilket blev godkendt ved Kort- og Matrikelstyrelsens brev af 6. december 1999.

Under sagens behandling ved skatteankenævnet har nævnet indhentet udtalelse fra told- og skatteregionen, der bl.a. har udtalt følgende i brev af 26. juni 2001:

”…

Under henvisning til Deres skrivelse af 7. juni d.å. (2001), hvor De i den verserende sag på foranledning af Skatteankenævnet har anmodet om en udtalelse, skal man indledningsvis bemærke, at den trufne afgørelse efter Told- og Skatteregionens opfattelse principielt bør afgøres endeligt ved rekurs i sædvanlig instansfølge og således af Skatteankenævnet, Landsskatteretten m.v.

…

Told- og Skatteregion skal i relation til denne sag alene bemærke, at man efter det oplyste er mest tilbøjelig til at tilslutte sig den af skatteforvaltningen trufne afgørelse, jf. bl.a. TfS 1998 nr. 75 og Skattedepartementets skrivelse af 3. april 2001.

Der er på salgstidspunktet den 29. september 1998 således endnu ikke tale om 2 særskilt matrikulerede grunde, hvorfor der efter ejendomsavancebeskatningslovens ejendomsbegreb alene foreligger salg af 1 samlet ejendom. Og i relation til praksis om indføjede betingelser om udstykning m.v. har senest Skattedepartementet givet udtryk for, at en udstykning bør være gennemført og godkendt af Kort & Matrikelstyrelsen, såfremt beboelsesdelen skal kunne sælges skattefrit. Vedrørende praksis om påregnelig godkendelse af de anførte betingelser er det tillige fremhævet af Skattedepartementet, at det ikke på forhånd vil kunne afvises, at Kort & Matrikelstyrelsen vil nægte at godkende en ansøgt udstykning.

…”

Skatteforvaltningen har ved den påklagede ansættelse fundet, at hele klagerens avance ved salget af ejendommen er skattepligtig, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 1. Skatteforvaltningen har herved bl.a. henset til, den omhandlede ejendom er på 1.673 m², at klageren ifølge folkeregisteret er fraflyttet ejendommen den 5. juni 1998, at klageren har ansøgt om udstykning den 24. september 1998, at Kort & Matrikelstyrelsen godkendte udstykningen ved skrivelse af 24. november 1998, og at hele ejendommen er afstået den 29. september 1998 til samme køber. Skatteforvaltningen har yderligere henset til, at klagerens opdeling af parcellen i 2 parceller må anses for at være foretaget for at få en del af ejendommen omfattet af parcelhusreglen, og at formålet med udstykningen således alene har været at få en del af salgssummen gjort skattefri.

Klagerens repræsentant har overfor Landsskatteretten nedlagt påstand om, at klageren alene er skattepligtig af avancen ved salget af den ubebyggede grund på 700 m². Repræsentanten har til støtte herfor bl.a. anført, at salg af én grund, der består af to særskilt matrikulerede grunde til samme køber skal behandles som to selvstændige salg, hvilket følger af Landsskatterettens kendelse refereret i TfS 1998.75. Repræsentanten har endvidere anført, at tilladelse til udstykning blev indgivet forinden underskrivelsen af slutsedlen, i direkte konsekvens af kommunens oplysning den 17. august 1998 om, at en ansøgning om udstykning kunne forventes imødekommet. Repræsentanten har også anført, at klagerens beslutning om at søge ejendommen udstykket i to grunde forud for salget ikke på nogen måde kan kvalificeres som forsøg på skattemæssig omgåelse, men alene er sket under hensyntagen til det i ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1, nr. 1, nævnte arealkrav, og at klagerens handlemåde således er i fuld overensstemmelse med lovgivers intention, idet familiens bolig blev undtaget fra avancebeskatning allerede ved indførelse af den oprindelige § 3 A i lov om særlig indkomstskat.

Repræsentanten har vedrørende Kort- & Matrikelstyrelsens godkendelsesprocedure anført, at matrikelmyndigheden ifølge udstykningslovens § 30 kun kan nægte at registrere udstykning mv. såfremt udstykningslovens §§ 18-20 ikke er overholdt, eller de oplysninger mv., som efter bestemmelserne i udstykningsloven eller de i medfør af loven fastsatte regler er nødvendige for registreringen, ikke foreligger, eller matrikelmyndigheden ikke har modtaget det beløb, der kræves forudbetalt, at der i den konkrete sag er betalt det nødvendige beløb forud for ansøgningen, at de nødvendige oplysninger foreligger, idet landinspektørens opgave netop er at indhente de nødvendige oplysninger forinden oversendelsen til Kort- & Matrikelstyrelsen, at bestemmelserne i §§ 18-20 er overholdt, at da landinspektøren har indhentet de fornødne erklæringer fra kommunalbestyrelsen og da tilladelsen rent faktisk blev givet af Kort- & Matrikelstyrelsen, har alle betingelserne for godkendelsen altså været i orden allerede på det tidspunkt, hvor sagen blev oversendt til styrelsen, og at Kort- & Matrikelstyrelsens rolle i nærværende sag altså har været af rent formel karakter, hvilket taler for at anse tilladelsen for givet, og dermed udstykningen foretaget, inden salget af de to parceller.

Repræsentanten har desuden anført, at der hverken med støtte i lovens forarbejder, lovens ordlyd, den juridiske teori, cirkulære nr. 166 af 12. september 1994 om ejendomsavancebeskatningsloven eller retspraksis, kan lægges til grund, at klageren ikke skulle kunne anses for omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1, nr. 1, med den begrundelse, at han forud for salget har anmodet om tilladelse til udstykning under hensyntagen til bestemmelsens arealkrav.

Repræsentanten har herefter for så vidt angår Told- og Skattestyrelsens udtalelse i TfS 2001.574 om betydningen af Kort- og Matrikelstyrelsens approbation i relation til fritagelsesbestemmelsen i ejendomsavancebeskatningslovens § 8, anført, at Told- og Skattestyrelsen hidtil på forespørgsler har meddelt, at approbation hos Kort- og Matrikelstyrelsen alene var en formssag og således ikke en betingelse for at bringe ejendomsavancebeskatningslovens § 8 i anvendelse, men at denne praksis dog herefter (meddelelsen er dateret den 10. maj 2001) er opgivet, idet approbation nu skal foreligge forud for salget af ejendommen, at styrelsens meddelelse har nøje sammenhæng med gennemførelsen af ændringerne i ejendomsavancebeskatningsloven, jf. ændringslov nr. 958 af 20. december 1999, hvor der i § 8, stk. 1, 1. pkt. blev tilføjet ”og hvor ejendommen har opfyldt betingelserne for at kunne afstås skattefrit efter nærværende stykke”, at der efter den tidligere lov således ikke var noget krav om, at ejendommen skulle have tjent til bolig for ejeren på et tidspunkt, hvor ejendommen opfyldte betingelserne – herunder arealkravene – for at kunne sælges skattefrit, og at tilføjelsen til § 8 dog først har virkning for afståelser, der foretages den 1. januar 2000 eller senere jf. ikrafttrædelsesbestemmelsen i ændringslovens § 21, stk. 10. Repræsentanten har tilmed anført, at klageren solgte sin ejendom i 1998, og klagerens sag skal derfor afgøres i overensstemmelse med Told- og Skattestyrelsens daværende praksis, hvorefter approbation alene var en formssag. Repræsentanten har ligeledes anført, at styrelsens meddelelse af 10. maj 2001 ikke tilsigter nogen praksisændring for så vidt angår tidligere indkomstår, da det udtrykkeligt fremgår af den valgte formulering, at det herefter er besluttet osv.

Repræsentanten har desuden, for så vidt angår spørgsmålet om, hvorvidt beboelseskravet skal være opfyldt på tidspunktet for ansøgning om godkendelse af udstykning hos Kort- & Matrikelstyrelsen anført, at nærværende sag vedrører indkomståret 1998 og derfor skal afgøres efter den daværende ejendomsavancebeskatningslov (lovbek. 640 1997), der på et enkelt – men for denne sag afgørende – punkt adskiller sig væsentligt fra den nuværende ejendomsavancebeskatningslov (lovbek. Nr. 855 af 11. september 2000), at den daværende ejendomsavancebeskatningslov blev ændret ved lov nr. 958 af 20. december 1999, hvor der i § 8, stk. 1, 1. pkt. blev tilføjet ”og hvor ejendommen har opfyldt betingelserne for at kunne afstås skattefrit efter nærværende stykke”, at det fremgår af bemærkningerne til lovforslaget i Folketingstidende 1999-2000, tillæg A, bind IV, side 2286:

”Det foreslås, at kravet om, at ejeren eller dennes husstand skal have anvendt ejendommen henholdsvis lejligheden som bolig, skal have været opfyldt, mens ejendommen/lejligheden har opfyldt betingelserne [herunder arealkravene] for at kunne sælges skattefrit efter de pågældende bestemmelser”,

at ændringen med andre ord består i, at det under den nye lov er gjort til en betingelse for skattefrihed, at skatteyderen har beboet ejendommen på et tidspunkt, hvor arealet var mindre end 1.400 m², at dette således ikke var et krav under den gamle lov, der alene forudsatte, at skatteyderen havde beboet ejendommen i en del af eller hele ejertiden, samt at arealkravet blot var opfyldt på afståelsestidspunktet, at denne forståelse af ændringsloven fremgår da også tydeligt af det eksempel, som anføres samme sted i Folketingstidende:

”Hvis et parcelhus med en grund over 1.400 m² oprindeligt har været undergivet en lokalplan, hvor der kunne ske udstykning, men hvor lokalplanen senere ændres, således at der ikke længere kan ske udstykning og har ejeren kun beboet ejendommen på det tidspunkt, hvor der kunne ske udstykning, kan ejendommen ikke sælges skattefrit efter ejendomsavancebeskatningslovens § 8”,

og at tilføjelsen til § 8 har først virkning for afståelser, der foretages den 1. januar 2000 eller senere jf. ikrafttrædelsesbestemmelsen i ændringslovens § 21, stk. 10, og derfor er uden betydning for nærværende sag, hvorfor der ikke med hjemmel i den for indkomståret 1998 gældende lov kan stilles krav om, at klageren skulle bebo ejendommen på det tidspunkt, da han indsendte ansøgningen til Kort- og Matrikelstyrelsen.

Under sagens behandling ved Landsskatteretten har retten anmodet skatteforvaltningen om en udtalelse. Skatteforvaltningen har i denne forbindelse indstillet, at den påklagede ansættelse fastholdes. Forvaltningen har herved bl.a. henset til, at både den ubebyggede og den bebyggede del af den omhandlede ejendom sælges til samme køber samme dag, at klageren ikke har beboet ejendommen efter godkendelse af udstykningen fra Kort- og Matrikelstyrelsen, at klageren var fraflyttet ejendommen allerede inden udstykningen var påbegyndt, og at da de 2 særskilt matrikulerede ejendomme efterfølgende sammenlægges igen, anses sagsforløbet gennemført ud fra en skatteundgåelsesbetragtning.

Told- og Skattestyrelsen har over for Landsskatteretten indstillet den påklagede ansættelse stadfæstet.

Landsskatteretten bemærker indledningsvis, at fortjeneste ved afståelse af en- og tofamiliehuse og ejerlejligheder efter bestemmelsen i ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1, ikke medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, hvis huset eller lejligheden har tjent til bolig for ejeren eller dennes husstand i en del af eller hele den periode, hvori denne har ejet ejendommen, såfremt ejendommens samlede grundareal er mindre end 1.400 m², eller der ifølge offentlig myndigheds bestemmelse ikke fra ejendommen kan udstykkes grund til selvstændig bebyggelse eller udstykning ifølge erklæring fra den centrale told- og skatteforvaltning vil medføre væsentlig værdiforringelse af restarealet eller den bestående bebyggelse.

Retten lægger ved afgørelsen til grund, at det har været administrativ praksis at anse Kort- & Matrikelstyrelsens approbation for en formsag, jf. Told- og Skattestyrelsens udtalelse af 10. maj 2001, refereret i TfS 2001.574. Retten lægger endvidere til grund, at idet meddelelsen om praksisskift først er offentliggjort den 10. maj 2001, kan praksisændringen først anvendes på anmodninger om godkendelse af udstykning, der er indsendt til Kort- & Matrikelstyrelsen efter denne dato.

Retten bemærker yderligere, at som bemærkningerne til ændringen af ejendomsavancebeskatningsloven ved lov nr. 958 af 20. december 1999 er udformet, må lovændringen anses for at være udtryk for en ændret retstilstand og ikke blot en præcisering af hidtil gældende ret ud fra ordlyden af den oprindelige fritagelsesbestemmelse i ejendomsavancebeskatningslovens § 8. I mangel af offentliggjort retspraksis, der ikke svarer til det i bemærkningerne forudsatte, finder retten, at den i bemærkningerne forudsatte retstilstand må lægges til grund for afgørelsen.

Retten finder, at klageren skal medregne den del af avancen ved salget af ejendommen, der kan henføres til den ubebyggede parcel på 700 m² ved opgørelsen af sin skattepligtige indkomst, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 1, mens den del af avancen, der kan henføres til den bebyggede parcel på 973 m², er omfattet af bestemmelsen i ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1.

Retten har endvidere henset til, at salget af en ejendom, der består af to selvstændigt matrikulerede grunde, skattemæssigt skal behandles som to selvstændige salg, selvom ejendommen sælges samlet. Retten henviser i denne forbindelse til Landsskatterettens kendelse af 9. oktober 1997, refereret i TfS 1998.75. Retten har yderligere henset til, at klageren har ansøgt om godkendelse af udstykning af den omhandlede ejendom i to selvstændige parceller forud for salget, at ansøgningen er indsendt den 24. september 1998, at salget er sket den 30. september 1998, og at den bebyggede parcel må anses for at have tjent til bolig for klageren i en del af hans ejerperiode.

Den påklagede ansættelse ændres herefter i overensstemmelse med den af repræsentanten nedlagte påstand.