Klagen vedrører spørgsmålet, om forvaltningen har været berettiget til i 2002 at forhøje selskabet A’s indkomst for indkomståret 1988 med 78.308 kr. vedrørende efterbeskatning af investeringsfondsmidler, henlagt i indkomståret 1988.

Det fremgår af sagens oplysninger, at selskabet ved indgivelsen af selvangivelsen for indkomståret 1994 har anmodet om efterbeskatning af den ikke anvendte del af  nogle af selskabet i skatteåret 1989/90 (indkomståret 1988) foretagne henlæggelser til investeringsfondskonto i B Bank med 60.237 kr. plus tillæg 5 % i 6 år, 18.071 kr., i alt 78.308 kr.

Det fremgår videre, at selskabets revisor ved brev af 15. februar 2002 har meddelt forvaltningen i selskabets nye ligningskommune, at man ønsker at ophæve nævnte konto, men at banken afviser at godkende overførslerne, før disse er godkendt af Told- og Skat. Han har under henvisning hertil anmodet forvaltningen om at bekræfte, at overførslerne kan finde sted.

De stedlige skattemyndigheder har ved brev af 28. februar 2002 meddelt selskabet, at den begærede genbeskatning af investeringsfondsmidler ikke er blevet gennemført, og at orientering om frigivelsen af midlerne på kontiene fra 1987 henholdsvis 1988 således må afvente afgørelse om genbeskatning fra den oprindelige ligningskommune. 

Forvaltningen i selskabets ligningskommune for indkomståret 1988 har ved brev af 21. marts 2002 varslet selskabets skattepligtige indkomst for indkomståret 1988 forhøjet med 78.308 kr. vedrørende efterbeskatning af de ved udgangen af indkomståret 1994 udløbne investeringsfondshenlæggelser. Det er i agterskrivelsen anført, at:

”Skatteforvaltningen har til hensigt at ændre selskabets skatteansættelse for indkomståret 1988 således:

Opmærksomheden henledes på, at det beløb, der er indsat på investeringsfondskontoen, til enhver tid sikrer skattekravet, hvorfor der ikke kan hæves på investeringsfondskontoen, før skatten er betalt, jf. investeringsfondslovens § 9, stk. 3. Frigivelse af indestående kan derfor først ske, når efterbeskatning har fundet sted. Efterbeskatning foretages af den kommune, hvor selskabet er skatteansat for henlæggelsesåret.

Efter bestemmelserne i Told- og Skattestyrelsens cirkulære 2000-34 af 8. december 2000 kan selskabet inden for lovens rammer få ændret af- og nedskrivninger i et sådant omfang, at den skattemæssige effekt af den påtænkte ændring udlignes helt eller delvis. Ansøgning herom skal senest indgives enten 3 år efter udløbet af det indkomstår, ansøgningen vedrører, eller 3 måneder efter, at ligningsmyndighederne har orienteret om adgangen hertil.

Kan selskabet godkende ovenstående, behøver det intet at foretage sig. Selskabet vil da modtage skriftlig underretning om ansættelsen.

Kan selskabet ikke godkende forslaget, anmodes det om at rette skriftlig henvendelse til skatteforvaltningen senest 15 dage fra dato. Ønskes der mundtlig forhandling, bedes dette anført i brevet.”

Selskabets revisor har inden for den af forvaltningen fastsatte frist bestridt, at der er hjemmel til at foretage forhøjelsen, jf. skattestyrelseslovens § 34, men forvaltningen har ved afgørelse af 8. april 2002 foretaget skatteansættelsen i overensstemmelse med det varslede.

Forvaltningen har som begrundelse for, at efterbeskatning kan gennemføres i 1998, anført, at skatteansættelsen er foretaget under henvisning til investeringsfondslovens bestemmelser, der ikke indeholder frister for, hvornår en efterbeskatning skal være foretaget, og som derfor ikke er omfattet af skattestyrelseslovens § 34.

Forvaltningen har herved bemærket, at investeringsfondsloven indeholder mulighed for beskatning bl.a. såfremt investeringsfondshenlæggelsen ikke er anvendt inden for 6 år, og at der ville ikke være nogen mening med efterbeskatningsbestemmelserne i loven, hvis myndighederne var bundet af den ved skattestyrelseslovens § 34 givne 3 års frist.

Forvaltningen har ligeledes bemærket, at beløb, der er indsat på investeringsfondskontoen til enhver tid sikrer skattekravet, hvorfor der ikke kan hæves på kontoen, før skatten er betalt, jf. investeringsfondslovens § 9, stk. 3.

Der er herved henvist til pkt. 50 og 56 i cirk. nr. 166 af 29. oktober 1984.

Revisoren har over for Landsskatteretten nedlagt påstand om tilsidesættelse af den pr. 8. april 2002 foretagne forhøjelse af skatteansættelsen for indkomståret 1988.

Han har til støtte herfor henvist til skattestyrelseslovens § 34, til almindelige forvaltningsretlige regler og principper samt til 1908-loven.

Det er for så vidt angår påstanden om forældelse, jf. skattestyrelseslovens § 34, jf. almindelige forvaltningsretlige principper, anført, at forældelsesfristen løber fra det tidspunkt, hvor investeringsfondsene udløber, og hvor efterbeskatning burde have været foretaget, hvorfor korrektion af indkomsten vedrørende ikke-anvendte investeringsfonds ikke kan foretages efter den 1. maj i det 4. år efter udløbet af 1994. Det er herved bemærket, at der ikke i nærværende sag har været tvivl om, at der ved udgangen af indkomståret 1994 har været grundlag for at rejse krav på efterbeskatning, jf. også den fremsatte anmodning herom.

Det er anført, at det således ikke kan tiltrædes, at skatteansættelsen under henvisning til reglerne i investeringsfondsloven skulle være undtaget fra reglerne i skattestyrelsesloven, herunder forældelsesreglen i § 34. Konsekvensen heraf ville være, at forhøjelser vedrørende investeringsfonds kan finde sted 20, 30 eller 40 år efter disses udløb – og dette er indlysende forkert, også i relation til almindelige forvaltningsretlige principper, der tilsiger, at forvaltningen træffer afgørelse uden ugrundet ophold, når anvendelsesfristen udløber / det bliver klart, at der er grundlag for at gennemføre efterbeskatning.

Revisoren har få så vidt angår det af forvaltningen anførte om, at skattekravet kan fremsættes så længe, der stilles sikkerhed for kravet i form af investeringsfondskonti, anført, at sikkerhedsstillelse efter hans opfattelse er helt uden betydning for vurderingen af, om skattemyndighederne har et krav; Kravet skal i sig selv være lovligt – dvs. resultat af almindelige forvaltningsretlige principper og af skattelovgivningen i øvrigt – og der kan ikke ske modregning i den stillede sikkerhed, hvis der ikke ved normal skatteansættelse kan tilvejebringes et helt legalt krav på skat. Sikkerhedsstillelsen skal således frigives, når det dokumenteres, at der ikke er eller vil opstå et legalt krav på skat.

Skattekravet har i øvrigt været forældet længe før den 8. april 2002, hvor ansættelsen blev foretaget, jf. 1908-lovens regler, og skatteansættelsen må herefter efter revisorens opfattelse anses som uvirksom.

Forvaltningen har efter forelæggelsen af klagen til Landsskatteretten indstillet den påklagede afgørelse stadfæstet.

Forvaltningen har i den forbindelse bl.a. fremhævet, at selskabets passivitet efter indgivelse af selvangivelse for indkomståret 1994 ikke begrunder, at efterbeskatningsreglerne i investeringsfondsloven ikke skulle kunne finde anvendelse, idet der blot er sket en udskydelse af det skattetilsvar, som selskabet til stadighed har været bekendt med ville komme til opkrævning.

Selskabets revisor har efter forelæggelsen af forvaltningens bemærkninger bestridt, at selskabet har udvist passivitet efter indgivelsen af selvangivelsen for 1994. Passivitet er alene udøvet af forvaltningen.

Han har under henvisning hertil bestridt, at der er sket udskydelse af et skattetilsvar, som selskabet har haft kendskab til – idet et skattetilsvar først opstår, når der er foretaget en skatteansættelse, hvilken i nærværende sag først er foretaget i 2002.

Det er i øvrigt efter revisorens opfattelse uden betydning, i hvilket omfang selskabet har været bekendt med, hvad der ville komme fra skattemyndighederne. Det afgørende er, om det, der kommer, kommer til tiden, og om skatteyder får lejlighed til at udtale sig herom i henhold til reglerne i skattestyrelsesloven.

Landsskatteretten skal udtale:

Det fremgår af de i 1994 såvel som i 2002 gældende regler i investeringsfondslovens § 9, stk. 1 - 3, at beløb, der ikke er retsmæssigt benyttet inden udløbet af fristen for anvendelse af investeringsfondshenlæggelser, medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for henlæggelsesåret med tillæg af 5 pct. for hvert år fra henlæggelsesåret og til fristens udløb. Det fremgår videre, at beløb, der er indsat på en investeringsfondskonto sikrer skattekravet, og ikke kan hæves, før skatten er betalt.

Retten finder under henvisning hertil ikke, at der er grundlag for at anvende de i skattestyrelseslovens § 34, jf. § 35, givne forældelsesregler – i henhold til hvilke foretagelse eller forhøjelse af en skatteansættelse som udgangspunkt ikke kan foretages senere end den 1. maj i det 4. år efter indkomstårets udløb - på en sådan måde, at forældelsesfristen regnes fra udløbet af det år, i hvilket fristen for anvendelse af investeringsfondsmidlerne er udløbet eller der er fremsat anmodning om efterbeskatning. Der henvises herved til Højesterets dom af 13. juni 2001, offentliggjort i TfS 2001, nr. 545, ved hvilken Højesteret har antaget, at de dagældende forældelsesregler i skattestyrelsesloven ikke kunne anvendes således, at forældelsesfristen regnes fra udløbet af det indkomstår, hvori det er foretaget uberettiget hævning af etableringskontofondsmidler. Det bemærkes herved, at der mangler grundlag for at antage, at Højesteret ved afgørelsen har lagt vægt på, at det var nødvendigt først at foretage en retlig vurdering af, om der var grundlag for at rejse krav om efterbeskatning.

Efter de foreliggende oplysninger - herunder særlig henset til den af selskabet ved indgivelsen af selvangivelsen for indkomståret 1994 fremsatte anmodning om efterbeskatning af de af selskabet i skatteåret 1989 / 1990 foretagne henlæggelser til investeringsfondskonto – finder Landsskatteretten imidlertid, at det må lægges til grund, at de stedlige skattemyndigheder allerede ved modtagelsen af selvangivelsen for 1994 har haft de fornødne oplysninger til at opgøre og rejse det ved den påklagede afgørelse i 2002 opgjorte og rejste efterbeskatningskrav.

Retten finder under hensyntagen hertil, at den påklagede skatteansættelse er foretaget på et tidspunkt, hvor efterbeskatningskravet har været at anse som forældet efter reglerne i lov nr. 274 af 22. december 1908.  Det bemærkes herved, at der mangler grundlag for at antage, at myndighederne ikke uden ugrundet ophold har forfulgt det skattekrav, der må anses som erkendt af selskabet ved den fremsatte anmodning om efterbeskatning af investeringsfondsmidlerne.

Den påklagede ansættelse er derfor uvirksom, jf. skattestyrelseslovens § 24, stk. 1, nr. 5.