Boligselskabet A's klage skyldes, at afgiftsmyndigheden har truffet afgørelse om, at to pantebreve skal afgiftsberigtiges efter tinglysningsafgiftsloven, idet afgiftsmyndigheden har fundet, at pantebrevene ikke var korrekt afgiftsberigtiget efter stempelloven. Yderligere afgift er herefter fastsat til i alt 198.349 kr.

Det fremgår af sagens oplysninger, at boligselskabet den 17. juni 1997 oprettede et pantebrev på 1.162.000 kr. til en byggefond med pant i en ejendom i X. Pantebrevet var forsynet med erklæring om, at pantets værdi ikke oversteg 336.000 kr. Pantebrevet var stemplet med 8.730 kr. (7.530 kr. + 1.200 kr.). Beløbet var opgjort på grundlag af værdierklæringen.

Pantebrevet blev anmeldt til tinglysning den 19. januar 2000. Ved anmeldelsen blev pantebrevet afgiftsberigtiget med 1.400 kr. Pantebrevet blev afvist fra tingbogen den 24. januar 2000. Pantebrevet blev på ny anmeldt til tinglysning den 8. februar 2000 og blev tinglyst samme dato.

Boligselskabet oprettede den 17. juni 1997 tillige et pantebrev på 15.211.300 kr. til kreditinstitut med pant i samme ejendom. Pantebrevet var forsynet med erklæring om, at pantets værdi ikke oversteg 336.000 kr. Pantebrevet var stemplet med 50.865 kr. (49.665 kr. + 1.200 kr.). Beløbet var opgjort på grundlag af værdierklæringen.

Pantebrevet blev anmeldt til tinglysning den 19. januar 2000 og blev afvist fra tingbogen den 24. januar 2000. Ved anmeldelsen blev pantebrevet afgiftsberigtiget med 1.400 kr. Pantebrevet blev på ny anmeldt til tinglysning den 8. februar 2000 og blev tinglyst samme dato.

Endvidere fremgår, at X Kommune den 2. juni 1997 udstedte betinget skøde til boligselskabet på ejendommen. Af skødet fremgår, at den overdragne ejendoms areal er på 9.600 m². Købesummen blev aftalt til 35,00 kr. pr. m², eller 336.000 kr. for råjorden samt 182.400 kr. til etablering af vej, i alt 518.400 kr. Det betingede skøde blev stemplet med 7.420 kr. (6.220 kr. + 1.200 kr.). Endeligt skøde blev udstedt den 25. maj 1998 med overtagelsesdag den 1. juni 1997. Skødet blev tinglyst den 27. august 1998.

Kommunen har i erklæring af 4. januar 2001 udtalt, at den omhandlede ejendom blev købt af boligselskabet for 35,00 kr. pr. m², og derudover skulle boligselskabet betale et beløb for vejanlægget, der blev udført af kommunen. Principielt kunne boligselskabet selv have udført vejarbejdet. Anlægsbidraget til vejen var ikke truffet ved en myndighedsafgørelse i offentlig interesse, men blev aftalt, og blev baseret på de omkostninger, der var medgået til etablering af vejen.

Afgiftsmyndigheden har ved den påklagede afgørelse fundet, at de to pantebreve skal afgiftsberigtiges med yderligere tinglysningsafgift, i alt 198.349 kr. Som begrundelse herfor har afgiftsmyndigheden anført, at pantebrevene ikke var korrekt afgiftsberigtiget efter stempelloven senest den 31. december 1999, hvorfor overgangsreglen i tinglysningsafgiftslovens § 32 ikke finder anvendelse. Afgiftsmyndigheden har herved anført, at det er pantets værdi, dvs. ejendommens værdi i handel og vandel på pantsætningstidspunktet, der skal påføres dokumentet, når der afgives værdierklæring i henhold til stempellovens § 57, stk. 4. Værdien af pantet kan ikke ansættes lavere end købesummen, eller lavere end ejendomsvurderingen for særskilt vurderede ejendomme, såfremt denne er højere. Til købesummen henregnes alt, hvad der er betalt til sælgeren. Der er ikke hjemmel til at se bort fra en del af købesummen, fordi en del af ejendommen af køberen agtes anvendt til vej. Pantets værdi skal derfor sammenholdes med, hvad køber har betalt til sælger for den pågældende ejendom, hvilket i det foreliggende tilfælde er 518.400 kr.

Afgiftsmyndigheden har bemærket, at der er betalt stempelafgift af skødet på grundlag af hele købesummen, dvs. 518.400 kr.

Da købesummen efter afgiftsmyndighedens opfattelse således overstiger værdien i henhold til værdierklæringerne, er pantebrevene ikke korrekt afgiftsberigtiget efter stempelloven. Pantebrevene skal derfor afgiftsberigtiges efter tinglysningsafgiftsloven, hvorefter afgiftsberegningen skal ske på grundlag af de pantsikrede beløb, idet der efter tinglysningsafgiftsloven ikke er adgang til at afgiftsberigtige pantebreve i henhold til en værdierklæring.

Endvidere har afgiftsmyndigheden anført, at afgiftspligten indtræder ved anmeldelsen til tinglysning, jf. tinglysningsafgiftslovens § 16.

Afgiftsmyndigheden har herefter fastsat yderligere tinglysningsafgift for pantebrevet på 1.162.000 kr. således:

For pantebrevet på 15.211.300 kr. har afgiftsmyndigheden fastsat yderligere tinglysningsafgift således:

Yderligere tinglysningsafgift er herefter fastsat til i alt 198.349 kr.

Klagerens advokat har over for Landsskatteretten nedlagt påstand om, at de omhandlede pantebreve er korrekt afgiftsberigtiget efter stempelloven, og at der derfor ikke er grundlag for fastsættelse af yderligere afgift. Til støtte for påstanden har advokaten anført, at anlægsbidraget til etablering af vejen ikke skal medregnes til ejendommens værdi i handel og vandel. Advokaten har anført, at der i skødet er anvendt følgende formulering: ”Købesummen er aftalt til kr. 35,00 pr. m² eller kr. 336.000,00 for råjorden samt kr. 182.400,00 til etablering af vejen, i alt kr. 518.400,00 (….) Beløbet betales kontant ved overtagelsen.” Boligselskabet har således været af den opfattelse, at købesummen var 336.000,00 kr., hvorimod anlægsbidraget til etablering af vejen på 182.400,00 kr. var et beløb, som køber forpligtede sig til at udrede og refundere til sælger, som stod for anlægsarbejdet med vejen. Køber skulle dække de udgifter, der var afholdt ved anlægsarbejdet. Der var således ikke tale om en fortjeneste, men om en udligning, så nettoresultatet blev 0.

Advokaten har videre anført, at det klart fremgår af bemærkningerne til lovforslaget til tinglysningsafgiftsloven (til § 32), at der i tilfælde, hvor der tidligere retmæssigt er betalt stempelafgift af et dokumentet, kun skal betales den faste afgift på 1.400 kr., når dokumentet anmeldes til tinglysning.

Advokaten har henvist til den dagældende stempellovs § 15, stk. 1, hvoraf fremgår:

Skal stempelafgiften beregnes af vederlaget for en ydelse, medregnes ikke blot vederlaget til vedkommende part, men også hvad der skal svares til  trediemand. ”

Af § 15, stk. 2, nr. 7, fremgår, at der ved opgørelse af vederlaget ses bort fra:

anlægsbidrag til vej-, kloak-, gas-, vand-, elektricitets-, fjernvarme-, dige- og pumpeanlæg og lignende ”.

Advokaten har anført, at bestemmelsen i stk. 2, nr. 7, efter forarbejderne alene tager sigte på egentlige anlægsbidrag, jf. Betænkning nr. 265, side 38, og Folketingstidende 1968-69, tillæg A, sp. 306. Anlægsbidrag må forstås i samme betydning som i tinglysningslovens § 4, stk. 2, dvs. bidrag til foranstaltninger, der tjener til at sikre ejendommens forsyning med vand, lys, varme og lignende, dens forbindelse med omverdenen, afledning eller fjernelse fra ejendommen af vand eller andet, under forudsætning af, at de nævnte foranstaltninger foretages af det offentlige selv eller efter en af det offentlige givet bemyndigelse. Bestemmelsen finder kun anvendelse i tilfælde, hvor køberen overtager en forpligtelse, der i medfør af en myndighedsafgørelse er pålagt ejendommen, for eksempel et anlægsbidrag, der pålægges ejendommen, og som køberen overtager forpligtelsen til at udrede.

Advokaten har videre henvist til byggelovens § 4, stk. 1, hvoraf fremgår, at en bebyggelse først må tages i brug, når følgende forhold er bragt i orden:

• adgang til vej, som er i overensstemmelse med vejlovgivningen,
• afledning for spildevand, regnvand, overfladevand og grundvand, som er i overensstemmelse med miljøbeskyttelseslovgivningen,
• drikkevandsforsyning, som er i overensstemmelse med vandforsynings- og miljøbeskyttelseslovgivningen, og
• forsvarlig mulighed for brandslukning i overensstemmelse med brandlovgivningen.

Advokaten har anført, at det således er et krav i byggelovgivningen, at der skal etableres vejadgang til en bebyggelse, før den tages i brug. Tilsidesættelse af lovens bestemmelser kan af den offentlige myndighed sanktioneres. Anlæggelse af vej er derfor ikke valgfrit for grundejeren. Der er klart tale om en forpligtelse, der er pålagt grundejeren i medfør af en myndighedsafgørelse.

Endvidere har advokaten henvist til vurderingslovens § 13, stk. 1, hvoraf fremgår:

” Ved grundværdien forstås værdien af grunden (med grundforbedringer) i ubebygget stand under hensyn til beskaffenhed og beliggenhed og til en i økonomisk henseende god anvendelse. ”

Af vurderingslovens § 16 fremgår:

” Ved andre ejendomme, hvorpå de i §§ 14 og 15 givne regler ikke kan anvendes, ansættes grundværdien til det beløb, som efter de gældende handelspriser antages at kunne opnås for den pågældende ejendom i ubebygget stand ved salg til en efter samtlige forhold økonomisk god anvendelse, i hvilken henseende hensyn må tages såvel til ejendommens form og størrelse som til udstyknings- og omlægningsmuligheder. ”

Advokaten har anført, at det således efter principperne i vurderingsloven alene er grundarealet, som vurderes. Der er ikke hjemmel i loven til at medinddrage en eventuel værdi (eller anlægsbidrag) af en del af en fællesvej ved ansættelsen af grundværdien.

Advokaten har gjort gældende, at anlægsudgifter til vej i henhold til den dagældende stempellov ikke skulle medregnes i beregningen af vederlaget, såfremt køber overtog en forpligtelse, der i medfør af en myndighedsafgørelse var pålagt ejendommen. Af byggeloven fremgår, at der skal etableres vejadgang til en bebyggelse, før den kan tages i brug. Denne vejadgang er med andre ord et lovkrav. Det betyder, at de omhandlede pantebreve i henhold til stempelloven alene skulle stemples af pantets værdi og ikke af anlægsbidragene. Herudover skulle der betales stempelafgift efter gældsbrevstaksten (3 promille) af differencen mellem pantets værdi og lånets hovedstol, hvilket boligselskabet korrekt har gjort. Boligselskabet har således stemplet de omhandlede pantebreve beløbsmæssigt korrekt i henhold til de på tidspunktet for stempelberigtigelse af pantebrevene gældende regler.

Afgiftsmyndigheden har i anledning af klagen over for Landsskatteretten udtalt, at de afgivne værdierklæringer er tilsidesat, fordi pantets værdi ikke kan ansættes til et lavere beløb end debitors anskaffelsessum. Anskaffelsessummen kan ikke ansættes lavere end den købesum, der fremgår af tingbogen. I det omhandlede tilfælde udgør købesummen 518.400 kr., hvilket skødet tillige er stemplet af.

Afgiftsmyndigheden har videre udtalt, at der efter den dagældende stempellovs § 15, stk. 2, nr. 7, kunne ses bort fra anlægsbidrag ved beregning af stempelafgiften af overdragelsessummen efter lovens § 34.

Af erklæringen af 4. januar 2001 fra Kommunen fremgår, at der ikke er tale om anlægsbidrag til vej, der er truffet ved myndighedsafgørelse i offentlig interesse, men at arbejdet er udført efter aftale baseret på de omkostninger, der er medgået til etablering af vejen.

Efter afgiftsmyndighedens opfattelse finder stempellovens § 15, stk. 2, nr. 7, således ikke anvendelse i det foreliggende tilfælde.

Afgiftsmyndigheden har tillige bemærket, at den stempelretlige bedømmelse af et dokument principielt er uafhængigt af det underliggende retsforhold, ligesom det er uafhængigt af, hvorledes retsforholdet påvirkes af anden lovgivning, herunder i anden afgiftsmæssig og skattemæssig sammenhæng. Efter afgiftsmyndighedens opfattelse er det derfor uden betydning, at der i byggelovgivningen er et krav om vejadgang.

Efter afgiftsmyndighedens opfattelse har de to dokumenter således ikke været korrekt stempelberigtiget senest den 31. december 1999. Ved anmeldelsen til tinglysning, der sker efter den 1. januar 2000, skal pantebrevene derfor afgiftsberigtiges efter tinglysnings-afgiftsloven.

Klagerens advokat har som kommentar hertil blandt andet anført, at det bestrides, at erklæringen fra kommunen kan danne grundlag for en opfattelse af, at anlægsbidraget ikke er truffet ved myndighedsafgørelse i offentlig interesse. Af erklæringen kan alene udledes, at afgørelsen om hvem der skulle bære udgifterne til etablering af vejen, ikke er truffet ved en myndighedsafgørelse. Det afgørende er imidlertid, at der i henhold til byggeloven ikke kan etableres nybyggeri, uden at der samtidig etableres vejadgang til grunden. Dette er en myndighedsafgørelse.

Endvidere har advokaten fremlagt kopi af et skøde og et pantebrev vedrørende en ejendom i Y. Advokaten har anført, at afgiften i dette tilfælde blev opgjort ud fra den aftalte købesum, uden hensyn til hvad køber i øvrigt skulle udrede af modningsudgifter. Dokumenterne blev stemplet og tinglyst af Retten uden yderligere prøvelse. Advokaten har anført, at omstændighederne i dette tilfælde svarer til omstændighederne i det foreliggende tilfælde, hvorfor resultatet også bør være det samme.

Landsskatteretten skal udtale:

Landsskatteretten bemærker, at beløbet til etablering af vejen er fastsat ved aftale mellem køberen og kommunen som sælger af ejendommen. Køberen overtager således ikke en forpligtelse til at betale bidrag, der er pålagt ved en myndighedsafgørelse, fra sælgeren. Retten finder herved, at det ikke har betydning, at der i henhold til byggeloven er en pligt til at etablere vejadgang, idet selve forpligtelsen til at betale beløbet ikke derved kan anses for at være pålagt ved en myndighedsafgørelse.

Retten finder herefter, at det pågældende beløb ikke kan anses for et egentligt anlægsbidrag som omhandlet i stempellovens § 15, stk. 2, nr. 7. De omhandlede pantebreve har dermed ikke været korrekt afgiftsberigtiget efter stempelloven senest den 31. december 1999, jf. tinglysningsafgiftslovens § 32, stk. 2, jf. bekendtgørelse nr. 25 af 17. januar 2000, § 10, stk. 1. Retten finder derfor, at afgiftsmyndigheden med rette har fundet, at pantebrevene skal afgiftsberigtiges efter tinglysningsafgiftsloven, hvorefter yderligere tinglysningsafgift er fastsat til 198.349 kr. Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor.