1. Historik og baggrund.

Ligningsrådet har efter administrativ praksis på ulovbestemt grundlag givet tilladelse til, at en allerede gennemført disposition efter ansøgning kunne ændres med den virkning, at også de skattemæssige virkninger bortfalder og erstattes af de skattemæssige virkninger, der følger af den ændrede aftale. Begrebet omgørelse er anvendt om en sådan tilladelse.

Hvor det har været faktisk muligt at tilbageføre eller ændre den oprindelige aftale har Ligningsrådet givet tilladelse til omgørelse såfremt følgende forudsætninger har været opfyldt. Omgørelsesdispositionen skulle være enkel og overskuelig for ligningsmyndigheden og forholdet skulle være lagt klart frem således, at ligningsmyndigheden ikke behøver at foretage en dybtgående undersøgelse af materialet for at gennemskue forholdet. Endelig skulle skatteyderen være i god tro med hensyn til at den oprindelige disposition ville udløse beskatning af den omhandlede art.

Hjemlen blev søgt i reglerne om, hvornår en indkomst er endeligt erhvervet, så den kan beskattes, og kompetencen tilkom de centrale skattemyndigheder (Ligningsrådet) og var alene underlagt den begrænsning, der følger af præceptivt fastsatte regler om retserhvervelsestidspunktet. Om lovreglerne er præceptive eller ej beror på en fortolkning af lovgrundlaget. Således blev administrativt fastlagte periodiseringsprincipper anset for at være regler, hvorfra der kunne dispenseres.

Ved lov nr. 432 af 26. juni 1998 er der indført en adgang til ved en betalingskorrektion at omgøre handlinger, som af skattemyndighederne ikke anses at opfylde armslængdeprincippet. Loven har virkning fra og med den 28. juni 1998.

Ved lov nr. 381 af 2. juni 1999 er den hidtidige ulovbestemte praksis om omgørelse lovfæstet i skattestyrelseslovens § 37C, som herefter træder i stedet for den tidligere praksis. Skattestyrelseslovens § 37C har virkning for anmodninger, der indgives efter den 1. juli 1999.

Efter ikrafttræden af disse to bestemmelser blev SD-cirkulære 1986-22 om omgørelse af hovedaktionærdispositioner ophævet, idet det må antages, at de to nye lovbestemmelser herefter udtømmende regulerer omgørelsesområdet.

2. Ligningslovens § 2, stk. 4.

Med gennemførelse af ligningslovens § 2, stk. 1, har man lovfæstet det såkaldte armslængdeprincip, hvorefter de skatteansættende myndigheder er berettigede til at korrigere interesseforbundne parters skatteansættelser, såfremt parterne ved indkomstopgørelsen ikke anvender samme priser og vilkår for indbyrdes transaktioner som uafhængige parter. Loven blev vedtaget efter at Højesteret med sin dom TfS 1998.199 H havde skabt en usikkerhed om, hvorvidt armslængdekorrektioner kan foretages med henvisning til statsskattelovens regler.

Med lovfæstelsen af armslængdeprincippet har man ønsket at tilvejebringe en retstilstand, svarende til, hvad man hidtil har forudsat var gældende.

2.1 Bestemmelsens omfang.

I henhold til ligningslovens § 2, stk. 1 er skattepligtige, der:

1. kontrolleres af fysiske eller juridiske personer eller
2. kontrollerer juridiske personer eller
3. er koncernforbundet med en juridisk person eller
4. har et fast driftssted beliggende i udlandet eller er en udenlandsk fysisk eller juridisk person med et fast driftssted i Danmark,

pligtige til at anvende priser og vilkår, der opfylder armslængdepricippet.

Afgrænsningen i ligningslovens § 2, stk. 1 svarer til den, der er anvendt i skattekontrollovens § 3B om oplysnings- og dokumentationspligt i transfer pricingsager, bortset fra, at også kontrollerede transaktioner mellem rent danske parter medtages. Ligningslovens § 2, stk. 1., omfatter handelsmæssige eller økonomiske transaktioner. Reglen omfatter således alle former for handelsmæssige og økonomiske forbindelser, såsom tjenesteydelser, långivning, overførsel af aktiver og immaterielle aktiver, der stilles til rådighed.

Med kodificeringen af armslængdeprincippet i ligningslovens § 2, stk. 1, er der givet de involverede parter adgang til at bringe de oprindelige priser og vilkår for handelsmæssige eller økonomiske transaktioner, på armslængdeniveau, såfremt de skattepligtige ønsker at undgå yderligere følgeændringer, de såkaldte sekundære justeringer.

Man skal navnlig være opmærksom på, at selv om en stats primære korrektion i en grænseoverskridende transfer pricing sag er fulgt op af en anden stats korresponderende regulering, og den skattemæssige indkomstfordeling er bragt i overensstemmelse med hvordan den ville have været, hvis de forbundne foretagender havde handlet på armslængdevilkår, er der realøkonomisk stadig ikke sket betaling til den pris uafhængige parter ville have handlet til. Der er med andre ord overført en merindkomst fra den ene part til den anden.

Gennem en sekundær justering har myndighederne adgang til at justere for dette forhold ved at kvalificere den ovennævnte merindkomst som f.eks. udbytte, tilskud eller et lån, og beskatte i overensstemmelse med principperne i statsskattelovens §§ 4-6. Når en sådan sekundær justering er foretaget, er den skattemæssige indkomstfordeling bragt i overensstemmelse med den faktiske. I forhold til den beskatning, som ville være blevet foretaget, såfremt parterne vitterligt havde handlet på armslængdevilkår, vil der imidlertid ofte være sket en forhøjelse. Det er denne forhøjelse, der med ligningsloven § 2, stk. 4 er indført en mulighed for at undgå.

Landsskatteretten har ved kendelse afsagt den 23. november 1999 offentliggjort i TfS 2000. 191 taget stilling til betydningen af, at der skal være tale om en sekundær justering før betalingskorrektionen i ligningslovens § 2, stk. 4 kan finde anvendelse.

Et moderselskab havde vederlagsfrit udført administrationsarbejde for et datterselskab, der blev tilskudsbeskattet af værdien af tjenesteydelsen, idet der ikke var ydet vederlag.

De stedlige skattemyndigheder havde forhøjet moderselskabets skattepligtige indkomst med værdien af tjenesteydelsen samtidig med, at datterselskabets skattepligtige indkomst ansattes til det selvangivne, idet datterselskabet ansås for skattepligtig af et tilskud samtidig med, at der indrømmedes fradrag for yderligere administrationsomkostninger med samme beløb.

Denne afgørelse blev af skatteankenævnet ændret til, at moderselskabets skattepligtige indkomst ansattes til det selvangivne, mens datterselskabets skattepligtige indkomst blev forhøjet med værdien af tjenesteydelsen. Det var denne afgørelse, der forelå for Landsskatteretten til bedømmelse.

Landsskatteretten afviste, at datterselskabet var berettiget til at gennemføre betalingskorrektion for at undgå tilskudsbeskatningen, idet der ikke var foretaget sådanne korrektioner af såvel moderselskabets som datterselskabets ansættelser, som var omfattet af ligningslovens § 2, stk. 1. Da der ikke havde fundet en sekundær justering sted, var der ikke adgang til at betalingskorrigere. Det bemærkes, at der til kendelsen er udsendt rettelse for så vidt angår bemærkningen om ikrafttræden.

Betalingskorrektionen efter ligningslovens § 2, stk. 4 er en nydannelse i den forstand, at parterne uden ansøgning har mulighed for at gennemføre en omgørelse. Det er imidlertid kun den type omgørelser, som består i at parterne bringer betalingen i overensstemmelse med armslængdeprisen eller vilkårene ved at efterbetale prisforskellen, som fremover kan behandles i forbindelse med ligningen i den sædvanlige instansfølge.

Muligheden for at undgå sekundære justeringer foreligger såvel for så vidt angår ansættelsesændringer i forbindelse med rent nationale, som ved grænseoverskridende transaktioner, men ifølge ligningslovens § 2, stk. 4, 2. pkt finder reglerne alene anvendelse for kontrollerede transaktioner omfattet af skattekontrollovens § 3 B, såfremt den pågældende udenlandske skattemyndighed foretager en beskatning i overensstemmelse med de priser og vilkår, der er lagt til grund ved ansættelse af den skattepligtige indkomst i henhold til ligningslovens § 2, stk. 1.

Hvor de danske skattemyndigheder foretager en forhøjelse af beskatningen af det danske selskab, og den udenlandske skattemyndighed ikke vil foretage en korresponderende nedsættelse af det udenlandske selskab, er det danske selskab afskåret fra at betalingskorrigere med henvisning til ligningslovens § 2, stk. 4.

Hvorvidt det danske selskab kan undgå forhøjelsen vil herefter afhænge af, om betingelserne for omgørelse i skattestyrelseslovens § 37C er opfyldt. Se afsnit 3.2 og afsnit 3.3. Med henvisning til afsnit 3.3 må det antages, at det danske selskab vanskeligt vil kunne godtgøre, at den selvangivne danske skat utvivlsomt har haft utilsigtede skattemæssige konsekvenser, der er væsentlige. Det må således antages, at der ikke vil kunne gives tilladelse til omgørelse efter § 37C i denne situation.

Det bemærkes, at der jo alene kan søges om omgørelse efter skattestyrelseslovens § 37C for så vidt angår utilsigtede danske skattemæssige virkninger, idet danske skattemyndigheder naturligvis ikke kan nedsætte en udenlandsk pålignet skat.

2.2. Forholdet mellem ligningslovens § 2, stk. 4 og skattestyrelseslovens § 37C.

Ligningslovens § 2, stk. 4, tillader således, at parterne i princippet har fri adgang til at ændre de bestemmelser i et aftalekompleks, der angår afregningspriser, såfremt parterne ønsker at undgå de sekundære justeringer. Til gengæld tillader bestemmelsen ikke, at parterne kan ophæve den indgåede aftale. Såfremt parterne måtte ønske det, skal de ansøge om det i overensstemmelse med skattestyrelseslovens § 37C.

Inden for koncernforhold vil der være situationer, hvor der er valgfrihed mellem at betalingskorrige efter ligningslovens § 2, stk. 4 eller søge om reparationsomgørelse jf. skattestyrelseslovens § 37C, (se afsnit 3.2). Om disse situationer bemærkes, at skattestyrelseslovens § 37C vil få en selvstændig betydning, idet der er forskel på hvor længe der er adgang til at betalingskorrigere efter ligningslovens § 2, stk. 4 henholdsvis at søge om omgørelse efter skattestyrelseslovens § 37C. Hvor fristen for at påtage sig en betalingsforpligtelse efter ligningslovens § 2, stk. 4 er sprunget, fordi forpligtelsen ikke er foretaget i forbindelse med den første ansættelsesændring ( se afsnit 2.4) vil det således fortsat være rettidigt at søge om omgørelse efter skattestyrelseslovens § 37C, (se afsnit 3.4).

Selv om parterne frit kan vælge mellem betalingskorrektion efter ligningslovens § 2, stk. 4 og en omgørelse efter skattestyrelseslovens § 37C, kan man forvente, at parternes beslutning bliver styret af praktiske hensyn. Det må fremhæves, at adgangen til betalingskorrektionerne efter ligningslovens § 2, stk. 4 er fri, mens skattestyrelseslovens § 37C opstiller en række betingelser, som skal være opfyldt, inden tilladelsen til omgørelse gives, (se herom afsnit 3).

Det bemærkes, at en dansk virksomhed har adgang til at foretage betalingskorrektion for at undgå sekundære justeringer uanset om armslængdereguleringen startes i Danmark eller i udlandet. Det er således uden betydning, om det er den danske henholdsvis den udenlandske myndighed som foretager den primære eller den korresponderende regulering.

Samtidig må man påpege, at ligningslovens § 2, stk. 4, som nævnt ovenfor, omfatter alle former for handelsmæssige og økonomiske forbindelser, eksempelvis tjenesteydelser, långivning og overførsel af materielle og immaterialle aktiver, der stilles til rådighed for medkontrahenten.

I det tilfælde, hvor parterne ønsker at ophæve kontrakten ved en fuldstændig omgørelse efter skattestyrelseslovens § 37C, vil ophævelsen indebære, at parterne bliver forpligtet til at levere de modtagne ydelser tilbage. Se afsnit 3.2. I skattemæssig henseende er tilbageleveringen ubetinget, uanset, at købelovens § 58 for eksempel accepterer, at de kontraherende parter i visse tilfælde ikke behøver at levere ydelsen tilbage, selv om handlen hæves. Den manglende tilbagelevering vil navnlig automatisk danne beskatningsgrundlaget i overensstemmelse med statsskattelovens § 4, hvilken forhøjelse beløbsmæssigt kan svare til den sekundære justering, som parterne ønskede at undgå.

Imidlertid må det fremhæves, at pristilpasningen først finder sted et par år efter, at aftalen blev effektueret. Dette hænger sammen med, at de involverede selskaber først bliver konfronteret med de skatteansættende myndigheders påstand om, at de i regnskaberne anvendte priser ikke opfylder armslængdevilkår, efter at revisionen af selskabernes regnskaber er påbegyndt. På dette tidspunkt er tilbageleveringen af de modtagne ydelser som regel udelukket, såfremt det drejer sig om komponenter, halvfabrikater, administrative ydelser eller et allerede etableret låneforhold.

Tilbageførslen af transaktionerne ville i disse tilfælde være faktisk umuligt, hvilket forhold automatisk vil medføre, at fuldstændig omgørelse efter skattestyrelseslovens § 37C vil være udelukket. I koncernforhold, som per definition blev skabt af hensyn til samarbejde og samhandel, vil tilbageførsel af visse transaktioner desuden forstyrre koncernens struktur.

2.3. Ikrafttrædelse.

Det fremgår af ikrafttrædelsesbestemmelsen, at:

a) reglerne i ligningslovens § 2, stk. 4 har virkning for ændringer af den skattepligtige indkomst, der foretages efter lovens ikrafttræden, samt at

b) loven træder i kraft dagen efter bekendtgørelsen i Statstidende, dvs. den 28. juni 1998.

Det fremgår således af lovbestemmelsen, at skattepligtige personer fra den 28. juni 1998 er ubetinget forpligtet til at anvende de priser, der opfylder armslængdekravet.

Efter at Højesteret i 1998 havde sået tvivl om adgangen til at rentekorrigere og der således var opstået behov for en lovfæstelse af armslængdeprincippet, må det antages, at der i visse situationer inden lovfæstelsen ikke var hjemmel til beskatning af ikke faktisk foretagne transaktioner. Der blev således udstedt genoptagelsescirkulære 1998 - 34 vedrørende rentefikseringssagerne.

Såfremt en skatteyder foretager betalingskorrektion til undgåelse af den sekundære justering vil det efter gennemførelsen af betalingskorrektionen ikke være muligt at anmode om genoptagelse af den primære eller korresponderende regulering, som er foretaget i relation til de ikke faktisk foretagne transaktioner. Dette bygger på, at disse reguleringer - efter gennemførelsen af betalingskorrektionen - hviler på faktisk foretagne transaktioner og således bliver hjemlede.

Selve bestemmelsens 1 pkt. har følgende ordlyd:

"ved ændringer i ansættelsen af den skattepligtige indkomst i henhold til stk. 1 (styrelsens fremhævelse), kan den skattepligtige undgå yderligere følgeændringer (sekundære justeringer) ved at forpligte sig til betaling i overensstemmelse med de i stk. 1 anvendte priser og vilkår."

Umiddelbart kan man læse, at de skattepligtige har adgang til betalingskorrektionerne, såfremt reguleringerne gennemføres med hjemmel i ligningslovens § 2, stk. 1.

Det fremgår imidlertid af bemærkningerne til ligningslovens § 2, stk. 4, at :

"Ligningslovens § 2, stk. 4, har virkninger for ændringer af den skattepligtige indkomst, der foretages efter lovens ikrafttræden, uanset at ændringen vedrører indkomstår forud for lovens ikrafttræden."

I bemærkningen fokuserer man således på ét ord: "ændring". Sålænge ændringen foretages efter lovens ikrafttræden, kan denne ændring vedrøre indkomstår, der ligger forud for lovens ikrafttræden.

Denne bemærkning til lovforslaget hænger formentlig sammen med, at man hidtil var af den opfattelse, at de skatteansættende myndigheder var berettiget til at korrigere afregningspriserne med hjemmel i reglerne i statsskattelovens §§ 4-6.

Bestemmelsen skal derfor formentlig forstås således, at de skattepligtige personer, som nu er opregnet i ligningslovens § 2, stk. 1, kan undgå sekundære justeringer, hvis der foretages sådanne ændringer i ansættelsen, som nu er kodificeret i ligningslovens § 2, stk. 1.

Af forarbejderne til ligningslovens § 2, stk. 4 fremgår, at den påtagne betalingsforpligtelse har virkning fra det oprindelige transaktionstidspunkt, hvorfor der ikke opstår periodiseringsmæssige problemer ved betalingskorrektioner, der gennemføres i forbindelse med ansættelsesændringer flere indkomstår tilbage.

2.4.Betalingstidspunkt.

Det fremgår af ligningslovens § 2, stk. 4, at den skattepligtige kan undgå sekundære justeringer ved at forpligte sig til betaling i overensstemmelse med armslængdevilkår.

Det bemærkes, at loven anvender udtrykket: "at forpligte sig til betaling", og ikke: "at betale", hvilket indebærer, at der kan opstå situationer, hvor den skattepligtige ganske vist forpligter sig, men aldrig betaler.

Dette er dog uden betydning i relation til fastsættelse af den skattepligtiges indkomst, der danner beskatningsgrundlaget. Det beskatningsmæssige tidspunkt fastlægges navnlig som det tidspunkt, hvor en kontraktspart har udført det, han ifølge den gensidigt bebyrdende kontrakt har forpligtet sig til at yde, og således har erhvervet et endeligt og ubetinget krav på modydelse. Efterfølgende ændringer af afregningspriser medfører således ikke, at aftalens eksistens anfægtes, idet der alene er tale om prisjusteringer, der foretages efter, at leveringen af realydelsen har fundet sted. Der er altså ikke tale om usikre eller betingede retserhvervelser, der vil kunne udskyde beskatningstidspunktet.

Dette bekræftes af bemærkningerne til lovforslaget, idet det anføres, at såfremt den skattepligtige ønsker at forpligte sig til betaling i overensstemmelse med de i ligningslovens § 2, stk. 1 anvendte priser og vilkår, skal denne forpligtelse påtages i tilknytning til gennemførelsen af korrektionen. Det vil sige på det tidspunkt, hvor den ændrede ansættelse første gang foretages. En påklage af korrektionen udskyder ikke tidspunktet for påtagelsen af betalingsforpligtelsen.

På det tidspunkt, hvor forpligtelsen skal påtages, kan der trods enighed om beskatningshjemlen herske uenighed om værdiansættelsesspørgsmålet, således at skatteyderen ønsker at påtage sig forpligtelsen til at betalingskorrigere uden at han dog er enig i den værdiansættelse, som ligger til grund for ændringen.

Når bestemmelsen anvender formuleringen "forpligte sig til betaling" i stedet for slet og ret "at betale" kan dette være begrundet i en anerkendelse af, at der på forpligtelsestidspunktet kan være usikkerhed om, hvorvidt det første værdiansættelsesskøn vil holde igennem et klageforløb.

Det må derfor antages, at den skattepligtige kan bevare retten til at betalingskorrigere, når blot forpligtelsen til at betalingskorrigere påtages i tilknytning til gennemførelsen af korrektionen, således at forpligtelsen påtages med forbehold for alene at skulle betalingskorrigere med det beløb, som måtte blive resultatet af et afsluttet klageforløb.

Det kan således konkluderes, at det beløb, der skal betalingskorrigeres med, altid er det beløb, som et afsluttet klageforløb når frem til, uanset om klageforløbet resulterer i en forhøjelse eller en nedsættelse i forhold til det selvangivne beløb. Videre bemærkes, at det er frivilligt for skatteyderen, om han vil betale til medkontrahenten straks ved den første ansættelsesændring eller om han vil afvente resultatet af et klageforløb, før han betalingskorriger over for medkontrahenten.

Herved sikres det, at en fejlagtig værdiansættelse hos den skatteansættende myndighed ikke gør adgangen til at betalingskorrigere illusorisk for skatteyderen ved at beløbet er skønnet alt for højt i første omgang.

Videre fremgår det, at betalingsforpligtelsen har virkning fra det oprindelige transaktionstidspunkt, hvorfor der eksempelvis også beregnes rente fra dette tidspunkt. Bemærkningerne nævner dog ikke med hvilken procent forrentningen skal ske. Dette kan få betydning, såfremt rentesatserne ændres væsentligt i en periode fra den oprindelige aftale til det tidspunkt, hvor prisændringerne foretages.

Idet der i bemærkningerne anføres, at betalingsforpligtelsen har virkning fra det oprindelige transaktionstidspunkt, er det mest logisk at antage, at rentesatsen skal svare til den rente, der var gældende på det oprindelige transaktionstidspunkt, reguleret i takt med renteændringerne, som har fundet sted i perioden fra transaktionstidspunktet indtil justeringstidspunktet. Forrentningen skal således ske på armslængdevilkår jf. ligningslovens § 2, stk. 1.

En eventuel manglende betalinger kan naturligvis medføre justeringer efter kursgevinstlovens regler, men disse reguleringer er dog ikke relevante i forhold til betalingskorrektion.

3. Tilladelse til omgørelse efter skattestyrelseslovens § 37 C.

3.1. Afgrænsning af anvendelsesområdet for skattestyrelseslovens § 37 C. En sag kan behandles som en omgørelsessag efter reglerne i skattestyrelseslovens § 37 C, når en viljesbestemt og gyldig disposition af rent privatretlig karakter ønskes helt eller delvist ændret som følge af skattemyndighedernes skattemæssige behandling af dispositionen, således at de hidtidige skatteansættelser ophæves og erstattes af skatteansættelser foretaget på grundlag af den ændrede privatretlige disposition.

At den privatretlige disposition skal være gyldig, er ensbetydende med, at en sag ikke skal behandles som en omgørelsessag, hvis en privatretlig disposition viser sig at være ugyldig eller uvirksom eller i øvrigt efterfølgende reguleres som følge af omstændigheder, der var taget højde for allerede på det oprindelige dispositionstidspunkt. Undtaget herfra er tilfælde, hvor skatte- og afgiftsmyndighedernes bedømmelse af dispositionen er en væsentlig og uforudset virkning, som ville have afholdt parterne fra at indgå aftalen, såfremt de havde været sig virkningerne bevidst, idet netop sådanne tilfælde er reguleret af skattestyrelseslovens § 37C.

At den privatretlige disposition skal være viljesbestemt, er ensbetydende med, at en sag ikke skal behandles som omgørelsessag, hvis der er tale om en ren fejlekspedition.

Hvis det må lægges til grund, at en privatretlig disposition som beskrevet er ugyldig, uvirksom eller beror på en ren fejlekspedition, vil de skattemæssige virkninger være en ren konsekvens af de privatretlige virkninger, således at eventuelle afledede ændringer af skatteansættelser skal behandles efter skattestyrelseslovens almindelige regler om genoptagelse. Hvis der kan rejses tvivl om dispositionens gyldighed eller viljesbestemte karakter, vil prøvelsen heraf være et præjudicielt spørgsmål i forhold til såvel en anmodning om omgørelse som en anmodning om almindelig genoptagelse. Der skal således tages stilling til sådanne præjudicielle spørgsmål som led i behandlingen af en anmodning om omgørelse, henholdsvis almindelig genoptagelse, alt afhængigt om den skattepligtige vælger at starte sagen med at indgive anmodning om omgørelse eller almindelig genoptagelse.

Som en anden kategori af sager, der efter styrelsens opfattelse ikke skal behandles som omgørelsessager, kan nævnes tilfælde, hvor de skattemæssige virkninger af ændring af en privatretlig disposition er særskilt reguleret i skattelovgivningen, f.eks. tilbagebetaling af indbetalte beløb på skattebegunstigede pensionsordninger og etableringskonti, hvor der gælder særlige regler om efterbeskatning ved udbetaling i utide. I sådanne tilfælde vil udbetaling uden den særlige efterbeskatning afhænge af, om indbetalingen til ordningen er sket under sådanne omstændigheder, at der som ovenfor beskrevet er grundlag for at tilsidesætte aftalen om indbetaling som ugyldig eller uvirksom eller som udtryk for en fejlekspedition

Endelig kan en sag ikke behandles som omgørelsessag, hvis den skattepligtige er omfattet af kredsen i ligningslovens § 2, og har valgt at benytte sig af adgangen til betalingskorrektion i ligningslovens § 2, stk. 4, jf. nærmere herom i afsnit 2.

3.2. Fuldstændig omgørelse eller reparationsomgørelse.

En anmodning om omgørelse kan gå ud på, enten at den privatretlige disposition helt annulleres (fuldstændig omgørelse) eller at der alene sker vilkårsændringer i den privatretlige disposition, som i øvrigt opretholdes (reparationsomgørelse).

Det er forudsat i cirkulæret til skattestyrelsesloven nr. 116 af 1. juli 1999, punkt 7.1, at parterne, når der tillades omgørelse, skattemæssigt skal stilles, som om dispositionen aldrig havde været foretaget. Der må dog gøres undtagelse fra dette udgangspunkt i det omfang det er faktisk umuligt at tilbageføre den privatretlige disposition. Hvad angår forrentning af beløb, der betales mellem parterne som led i gennemførelsen af omgørelsen, gælder, at manglende forrentning ikke vil have skattemæssige konsekvenser, medmindre der eksisterer særskilt hjemmel til at kræve forrentning (partene omfattet af kredsen i ligningslovens § 2) eller den manglende forrentning er udtryk for skattemæssig omgåelse, jf. dommen i TfS 1998. 199 H.

Er der tale om fuldstændig omgørelse af overdragelse af f.eks. en virksomhed eller en fast ejendom, skal parterne efter tilbageoverdragelsen så vidt muligt være stillet, som om overdragelsen aldrig havde fundet sted. Dette gælder dog kun i forhold til omstændighederne på overdragelsestidspunktet. Dvs. parterne skal tilbageføre alle aktiver og passiver, samt hvad der i øvrigt måtte være et direkte led i den oprindelige overdragelsesaftale mellem parterne indbyrdes. Som et led i retableringen af status på det oprindelige overdragelsestidspunkt skal de foretagne skattemæssige afskrivninger i den mellemliggende periode annulleres, således at den oprindelige ejer bevarer sit afskrivningsgrundlag på det oprindelige overdragelsestidspunkt. Den oprindelige ejers adgang til at foretage afskrivning i den mellemliggende periode beror på den almindelige praksis om tilladelse til efterfølgende af- og nedskrivning. Endelig skal der som led i retablering af forholdene inden den oprindelige overdragelse foretages kompensation for statusændringer i den mellemliggende periode, eksempelvis forbedringer/ forringelser af aktiver og afdrag på lån. Sådanne kompensationsbeløb skal skattemæssigt behandles på samme måde som det, der kompenseres for.

Da hensigten med en fuldstændig tilbageoverdragelse som nævnt er at retablere status på det oprindelige overdragelsestidspunkt, skal der derimod normalt ikke ske tilbageføring af indtægter og udgifter vedrørende løbende underaftaler og personlig virksomhed i den mellemliggende periode. Som nærmere beskrevet ovenfor gælder dette dog ikke skattemæssige afskrivninger.

Hvis der anmodes om reparationsomgørelse, har forudsætningen om, at parterne skal stilles som om dispositionen aldrig havde været foretaget, den betydning, at f.eks. betaling af et yderligere vederlag skal anses for sket på det tidspunkt, hvor den oprindelige disposition blev foretaget, således at der med sædvanlige skattemæssige virkninger kan beregnes renter af vederlaget fra nævnte tidspunkt.

Anmodning om reparationsomgørelse efter skattestyrelseslovens § 37C har alene praktisk betydning for andre end den kreds af skattepligtige, der har ret til betalingskorrektion efter ligningslovens § 2, stk. 4, jf. nærmere om indholdet af denne bestemmelse under afsnit 2. Dette er en følge af, at adgangen til betalingskorrektion efter ligningslovens § 2, stk. 4, reelt svarer til reparationsomgørelse efter skattestyrelseslovens § 37C, blot med den forskel, at adgangen til betalingskorrektion er en ubetinget ret, medens tilladelse til omgørelse kræver opfyldelse af en række betingelser, jf. nærmere nedenfor under 3.3.

Da adgangen til betalingskorrektion efter ligningslovens § 2, stk. 4, alene finder anvendelse i forbindelse med ændringer af vilkår i en privatretlig aftale der i øvrigt opretholdes, vil muligheden for fuldstændig omgørelse efter skattestyrelseslovens § 37C derimod have praktisk betydning også for kredsen af skattepligtige omfattet af ligningslovens § 2. Som eksempel på en situation, hvor der ikke er tale om ændring af vilkår, men derimod fuldstændig omgørelse, kan nævnes vederlag mellem parter omfattet af ligningslovens § 2, hvor vederlaget ønskes tillagt den tredje part, som skattemyndighederne har vurderet var rette indkomstmodtager.

3.3 De lovmæssige betingelser for omgørelse.

Disse betingelser er opregnet i skattestyrelseslovens § 37C, stk. 1, litra 1-5, og har karakter af rammebestemmelser, der skal udmøntes nærmere i Ligningsrådets praksis, der i givet fald vil kunne inkorporeres i de generelle bestemmelser for administrationen af omgørelser, som Ligningsrådet er bemyndiget til at fastsætte i henhold til § 19, stk. 2, i bek. om sagsudlægning nr. 303 af 2. maj 2000. Nogle af de lovfæstede betingelser svarer i øvrigt til de betingelser for omgørelse, der var gældende efter den hidtidige praksis. I det omfang dette kan lægges til grund, vil Ligningsrådets hidtidige afgørelsespraksis have umiddelbar betydning i forbindelse med den nærmere udmøntning af de lovfæstede betingelser, jf. nedenfor under gennemgangen af de enkelte bestemmelser.

Det påhviler den, der anmoder om tilladelse til omgørelse, at godtgøre, at betingelserne er opfyldt.

De enkelte betingelser i skattestyrelseslovens § 37C, stk. 1, nr. 1-5, går ud på følgende:

1. "Dispositionen må ikke i overvejende grad have været båret af hensyn til at spare eller udskyde skatter og afgifter."
   
   Denne betingelse er ny i forhold til hidtidig praksis og tilsigter at indskrænke anvendelsesområdet for omgørelsesinstituttet. Afgrænsningen af, om formålet med dispositionen i overvejende grad har været skatte- eller afgiftsbesparelse er særdeles vanskelig, idet en skatte- eller afgiftsudløsende disposition altid vil indeholde sådanne elementer. Udgangspunktet vil derfor være, at denne betingelse kun i de mere oplagte tilfælde skal kunne blokere for tilladelse til omgørelse, hvilket eksempelvis vil være tilfældet, hvis det primære formål med dispositionen i overvejende grad har været skatte- eller afgiftsbesparelse. Det fremgår eksempelvis af lovbemærkningerne, at det primære formål med en succession normalt ikke vil være skattebesparelse, således at betingelsen i § 37C, stk. 1, nr. 1, ikke i sig selv vil være til hinder for omgørelse, hvis den skattemæssige behandling af successionen i øvrigt er væsentlig og uforudset af parterne.
   
   Derimo vil det være nærliggende at lade betingelsen i § 37C, stk. 1, nr. 1, være til hinder for omgørelse i forbindelse med udbud af skattemotiverede pakkeløsninger, hvor investorerne alene har en passiv rolle i forhold til det pågældende projekt. Bortset fra de sidstnævnte tilfælde vil der næppe være grundlag for, at betingelsen i § 37C, stk. 1, nr. 1, kan anvendes til at nægte omgørelse i det omfang der er tale om rent privatretlige dispositioner mellem uafhængige parter.
   
2. "Dispositionen skal utvivlsomt have haft utilsigtede skattemæssige virkninger, der er væsentlige."
   
   Betingelsen svarer til dels til betingelse nr. 3 (god tro) i det hidtil gældende cirkulære 1986-22, men den ændrede formulering må antages at indebære, at det i forhold til hidtidig praksis bliver vanskeligere for den skattepligtige at godtgøre, at de utilsigtede skattemæssige virkninger ikke burde være forudset. Som følge heraf er der grundlag for at konkludere, at i tilfælde hvor Ligningsrådet efter hidtidig praksis har nægtet omgørelse som følge af ond tro, vil heller ikke betingelsen i § 37C, stk. 1, litra 2, være opfyldt.
   
   Om anvendelsesområdet for denne betingelse kan i øvrigt anføres, at der er grundlag for at nægte tilladelse til omgørelse, hvis parterne burde have forudset skattemyndighedernes stillingtagen som en nærliggende mulighed. Dette vil eksempelvis være tilfældet, hvor en betingelse i en helt klar regel ikke er opfyldt eller er overset.
   
   Ydermere gælder, at selv om parterne ikke burde have indset dette, vil omgørelse kunne nægtes, hvis de uforudsete skattemæssige virkninger ikke opfylder et væsentlighedskriterium.
   
   Betingelsen skal i øvrigt ses i lyset af, at hvis parterne burde have indset skattemyndighedernes stillingtagen som en nærliggende mulighed, havde der været en særlig anledning til at tage et skatteforbehold og/eller anmode om bindende forhåndsbesked.
   
3. "Dispositionen skal være lagt klart frem for myndighederne."
   
   Denne betingelse er helt tilsvarende betingelse nr. 2 i det hidtil gældende cirkulære 1986-22, dvs. parterne må ikke have forsøgt at skjule transaktionen, således at det er vanskeligt for myndighederne uden dyberegående undersøgelse af regnskabsmateriale at gennemskue forholdet. Ligningsrådets hidtidige afgørelsespraksis vil derfor have direkte betydning for forståelsen af denne betingelse.
   
4. "De privatretlige virkninger af den ændring af dispositionen, der ønskes tillagt skattemæssig virkning, skal være enkle og overskuelige."
   
   Denne betingelse svarer med nogle yderligere præciseringer i cirkulære til skattestyrelsesloven nr. 116 af 1. juli 1999 til betingelse nr. 1 i det hidtil gældende cirkulære 1986-22. Ligningsrådets hidtidige afgørelsespraksis vil derfor ikke uden videre kunne tillægges betydning for forståelsen af den nu lovfæstede betingelse.
   
   Betingelsen er ensbetydende med, at der vil kunne blive tale om at nægte tilladelse til omgørelse, hvis en erhvervsvirksomhed ønskes tilbageoverdraget, idet de privatretlige følgevirkninger heraf ikke nødvendigvis vil være enkle og overskuelige, eksempelvis hvis manglende dokumentation for dispositionerne i den mellemliggende periode nødvendiggør, at det i væsentligt omfang er nødvendigt at udøve skøn. Omvendt vil betingelsen om enkelhed og overskuelighed i sådanne tilfælde ikke være til hinder for tilladelse til omgørelse, eksempelvis:
   
   - hvis anmodningen om omgørelse fremkommer inden for kortere tid efter den oprindelige overdragelse, således at de privatretlige følgevirkninger er af begrænset karakter
   - hvis der er tale om en virksomhed med enkle forhold
   - hvis afslag som følge af manglende opfyldelse af kravet om enkelhed og overskuelighed vil stå i misforhold til omgørelsens samlede økonomiske virkninger, dvs. de skattemæssige virkninger.
   
   Betingelsen vil derimod normalt ikke være relevant for så vidt angår omgørelse i form af "reparation", idet de privatretlige følgevirkninger i sådanne tilfælde vil være af begrænset rækkevidde.
   
5. "At alle der skatteretligt vil blive berørt af en tilladelse til omgørelse tiltræder omgørelsesanmodningen."
   
   Efter lovbemærkningerne indebærer dette, at samtlige berørte parter af virkningerne af omgørelse bør have tiltrådt anmodningen inden den indgives. Dette gælder også aftaleparter hjemmehørende i udlandet. Betingelsen indebærer tillige, at hvis de parter, der er berørt af omgørelsen, bor i forskellige kommuner, skal de relevante skatteansættende myndigheder være enige i omgørelsen inden tilladelse gives.
   Anmodningen vil normalt skulle behandles hos den skatteansættende myndighed, hvor anmodningen er indgivet.

3.4. Om dobbelt sagsbehandling.

Som eksempel på en generel retningslinie af formel art kan nævnes den praksis der udvikledes under den ulovbestemte omgørelsesadgang i forbindelse med dobbeltsagsbehandling. Denne praksis, som var begrundet i ønsket om at undgå unødvendig dobbelt sagsbehandling, bestod i følgende:

Når en skatteansættelsesændring var påklaget, og der sideløbende blev indgivet anmodning om tilladelse til omgørelse, var udgangspunktet, at omgørelsessagen blev stillet i bero på udfaldet af klageforløbet, medmindre skatteyderen udtrykte ønske om, at en omgørelsestilladelse var at foretrække fremfor en fortsat behandling ad klagevejen.

Såfremt skatteyderen foretrak at søge sagen prøvet i klagesystemet fremfor at opnå en tilladelse til omgørelse blev omgørelsessagen stillet i bero. Når skatteyderen havde ført sagen til ende i klagesystemet og fortsat ikke havde fået medhold blev omgørelsesanmodningen realitetsbehandlet.

Såfremt skatteyderen tilkendegav at omgørelse var at foretrække fremfor at udnytte mulighederne i klagesystemet blev anmodningerne realitetsbehandlet og en eventuel tilladelse blev betinget af, at omgørelsen blev udnyttet inden 3 måneder og klagen vedrørende det pågældende punkt trukket tilbage.

Ovennævnte praksis har været ført i sager, der ikke var omfattet af delegationscirkulæret SD-cirkulære 1986-22 samt i forbindelse med klager over afslag på anmodning om omgørelse efter dette cirkulære. Den skitserede praksis vil blive opretholdt i relation vil de nye regler i skattestyrelseslovens § 37C.

3.5 Kompetencen i omgørelsessager.

Kompetencen til at tillade omgørelse er i skattestyrelseslovens § 37C, stk. 1, tillagt skatteministeren, der i den nu ophævede bekendtgørelse om sagsudlægning nr. 565 af 2. juli 1999, § 3, nr. 13, jf. § 2 B, stk. 1, nr. 3, henlagde kompetencen til de skatteansættende myndigheder pr. d. 2. juli 1999 med klageadgang til Ligningsrådet. Efter den nu gældende bekendtgørelse om sagsudlægning nr. 303 af 2. maj 2000 er disse kompetenceforhold helt uændrede, jf. § 8, nr. 13, jf. § 10, nr. 1.

En anmodning om omgørelse er under alle omstændigheder rettidig, hvis den er indgivet inden udløbet af 3-års fristen i skattestyrelseslovens § 34, stk. 2. Hvis anmodningen er indgivet efter udløbet af nævnte frist, skal den i henhold til skattestyrelseslovens § 35, stk. være indgivet inden rimelig tid (vejl. 6 mdr.) efter at den skattepligtige har haft anledning hertil. En sådan anledning vil eksempelvis være når klage- eller domstolsbehandling af den foretagne ansættelsesændring er endeligt afsluttet.

I tilknytning til kompetencespørgsmålet kan endelig nævnes, at i forbindelse med en anmodning om omgørelse, skal der betales gebyr af samme størrelse og efter samme regler, som når der anmodes om bindende forhåndsbesked om egne forhold, jf. skattestyrelseslovens § 37C, stk. 2. Gebyret opkræves af den skatteansættende myndighed og tilfalder staten, bortset fra tilfælde, hvor en kommune på egne vegne har afgørelseskompetencen.

4. Vejledningsforpligtelse

Hvis en myndigheds ændring af en skatteansættelse er af en sådan art, at der eventuelt er mulighed for betalingskorrektion efter bestemmelsen i ligningslovens § 2, stk. 4, eller for omgørelse efter skattestyrelseslovens § 37C, opstår spørgsmålet, om der i agterskrivelsen bør orienteres eller vejledes om de nævnte muligheder. Forarbejderne til de nævnte bestemmelser giver ikke noget bidrag hertil. Endvidere bemærkes, at der i givet fald ikke vil være tale om klagevejledning i sædvanlig forstand, således at bestemmelserne om klagevejledning i forvaltningslovens kapitel 7 ikke uden videre kan finde anvendelse. Endelig bemærkes, at heller ikke bestemmelsen i forvaltningslovens § 7 om myndighedernes almindelige vejledningsforpligtelse over for borgerne giver noget entydigt bidrag til spørgsmålet om forpligtelsen til at vejlede om betalingskorrektion henholdsvis omgørelse.

Som anført i Forvaltningsret af Hans Gammeltoft-Hansen, m.fl., side 260, synes der dog at være gode grunde til at antage, at "er der til en afgørelse knyttet en særlig rettighed, som forudsætter ansøgning fra borgeren, skal myndigheden oplyse herom." Denne beskrivelse er dækkende såvel for adgangen til betalingskorrektion efter ligningslovens § 2, stk. 4, som for adgangen til omgørelse efter skattestyrelseslovens § 37C, således at udgangspunktet må antages at være, at der i forbindelse med en myndigheds ændring af en skatteansættelse skal gives vejledning om de nævnte bestemmelser, hvis det skønnes relevant.

Pligten til vejledning vil derfor forudsætte, at der er en så tæt sammenhæng mellem ændringen af skatteansættelsen og muligheden for betalingskorrektion/omgørelse, at det kan være nærliggende og relevant for de skattepligtige at vælge betalingskorrektion/anmode om omgørelse.

4.1 Vejledning om betalingskorrektion i henhold til ligningslovens § 2, stk. 4.

Da adgangen til transfer pricing reguleringer og betalingskorrektion er hjemlet i samme bestemmelse, nemlig ligningslovens § 2, og da betalingskorrektion kan ske uden opfyldelse af særlige betingelser, må muligheden for ved betalingskorrektion at neutralisere virkningen af en transfer pricing regulering generelt anses for så nærliggende og relevant, at der i forbindelse med alle transfer pricing reguleringer vil være pligt til at vejlede om muligheden for betalingskorrektion. Denne forpligtelse må antages at eksistere, selv om den skatteansættende myndighed måtte være bekendt med, at der til dispositionen er knyttet et skatteforbehold. Begrundelsen herfor er, at et skatteforbeholds gyldighed afhænger af opfyldelsen af en række betingelser, hvorimod adgangen til betalingskorrektion som nævnt er ubetinget.

En sådan vejledning bør udformes efter følgende model, der vil blive indarbejdet i Ligningsvejledningen:

Ved varsling af enhver ansættelsesændring, der tænkes foretaget med hjemmel i ligningslovens § 2, stk. 1, skal der vejledes om muligheden for ved betalingskorrektion efter ligningslovens § 2, stk. 4 at neutralisere virkningen af den påtænkte ændring efter stk. 1. Vejledningen skal angive, at et tilsagn om at påtage sig en betalingsforpligtelse skal være uforbeholden, og skal påtages i tilknytning til ansættelsen. Et tilsagn om at påtage sig en betalingsforpligtelse kan godt være uforbeholden, selvom den skattepligtige forbeholder sig ret til alene at betale, hvad en eventuel klagemyndighed måtte nå frem til er et udtryk for overensstemmelse med armslængdeprincippet."

Konsekvensen af, at der i forbindelse med en transfer pricing regulering ikke er givet vejledning om muligheden for betalingskorrektion, vil være svarende til situationen, hvor der ikke er givet sædvanlig klagevejledning om en afgørelse. Dvs. at afgørelsen om ansættelsesændringen ikke vil være ugyldig, hvorimod konsekvensen vil være, at muligheden for betalingskorrektion - der ellers skal påtages i tilknytning til ansættelsesændringen, jf. afsnit 2.4 - bevares inden for gældende frist- og forældelsesregler for tilbagesøgning af skat.

Om forældelse efter skattestyrelseslovens fristbestemmelser bemærkes, at der også efter udløbet af den ordinære ansættelsesfrist i skattestyrelseslovens § 34 på 3 år, vil kunne ske genoptagelse efter bestemmelsen i skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 1, hvis en ansættelse skal ændres som følge af betalingskorrektion. Hvad angår formueretlig forældelse af det heraf afledede krav på tilbagebetaling af skat,vil et sådant krav være omfattet af 1908-lovens § 1, stk. 1, nr. 6, om tilbagebetaling af beløb, der er erlagt i urigtig formening om forpligtelse hertil, eftersom skatten ikke nødvendigvis ville være blevet betalt, hvis der var givet korrekt vejledning.

En anden konsekvens af, at der ikke i forbindelse med en transfer pricing regulering er givet vejledning om muligheden for betalingskorrektion, vil være, at skattemyndighederne naturligvis må være opmærksomme på pligten til at give en sådan vejledning, hvis myndighederne senere får en konkret anledning hertil, f.eks. hvis der anmodes om omgørelse efter reglerne i skattestyrelseslovens § 37C vedrørende en disposition, hvor betalingskorrektion kunne have været foretaget. En sådan efterfølgende vejledning kan således resultere i, at en anmodning om omgørelse i henhold til skattestyrelseslovens § 37C trækkes tilbage, fordi den skattepligtige ønsker at foretage betalingskorrektion. Gebyret for anmodningen om omgørelse vil i givet fald kunne tilbagebetales.

4.2 Vejledning om muligheden for omgørelse efter skattestyrelseslovens § 37C.

Pligten til en sådan vejledning forudsætter imidlertid, at omgørelse i det konkrete tilfælde må formodes at være en relevant og nærliggende mulighed for de berørte parter. Denne formodning vil normalt ikke være til stede, hvis en ændring af en skatteansættelse udspringer af en privatretlig disposition mellem uafhængige parter. Er der derimod tale om en privatretlig disposition mellem interesseforbundne parter, vil omgørelsesmuligheden typisk have en sådan relevans, at der vil være pligt til at vejlede herom. Som eksempler på interesseforbundne relationer kan nævnes privatretlige dispositioner mellem koncernforbundne parter (herunder hovedaktionærer), mellem nære familiemedlemmer og mellem arbejdsgiver og arbejdstager samt endvidere dispositioner indenfor et fonds- eller foreningsmiljø. Da muligheden for omgørelse i modsætning til muligheden for betalingskorrektion kræver opfyldelse af en række betingelser, kan der dog ikke antages at være pligt til vejledning om omgørelse, hvis det må anses for åbenbart, at betingelserne herfor ikke er opfyldt.

Indholdet af vejledningen bør i givet fald bestå i, at der i agterskrivelsen vedrørende den varslede forhøjelse kort orienteres om, at hvis betingelserne i skattestyrelseslovens § 37C er opfyldt, vil der efter anmodning og betaling af gebyr kunne opnås tilladelse til at ændre eller ophæve den pågældende disposition, således at skatteansættelserne i stedet for skal foretages på det ændrede grundlag.

Det vil ikke være nødvendigt at vejlede mere detaljeret om betingelserne for omgørelse eller om frister, blot det tilføjes i vejledningen at nærmere oplysninger om omgørelse kan fås ved henvendelse til den skatteansættende myndighed.

For så vidt angår konsekvenserne af, at vejledningsforpligtelsen om muligheden for omgørelse er tilsidesat, gælder det samme som når vejledningsforpligtelsen om betalingskorrektion er tilsidesat, nemlig at muligheden for omgørelse alene vil være begrænset af 5-års forældelse af det afledte krav på tilbagesøgning af skat, jf. argumentationen under 4.1.