Parter

A
(advokat Lars Henriksen v/advokatfuldmægtig Jan Schneider (prøve))

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Anders Vangsø Mortensen)

Afsagt af landsdommerne

Ina Steincke, Mogens Kroman og Malene Eigtved (kst.)

Under denne sag, der er anlagt den 21. februar 2005, har sagsøgeren, A, nedlagt påstand om, at sagen hjemvises til fornyet ansættelse, idet sagsøgte tilpligtes at anerkende, at der i indkomstårene 1994 og 1995 kun var 10 deltagere i K/S H1, jf. personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 10.

Sagsøgte, Skatteministeriet, har nedlagt påstand om frifindelse.

Sagsfremstilling

Af Landsskatterettens kendelse af 24. november 2004 fremgår blandt andet:

"...

Klagen skyldes, at skattemyndighederne ikke har godkendt underskud fra K/S H1 for indkomstårene 1994 og 1995, jf. personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 10, og § 13, stk. 6.

...

Sagens oplysninger

Det fremgår af sagens oplysninger, at HH Administration ApS og H2 Planteskole A/S i 1990'erne udbød en række tilsvarende kommanditistprojekter med typisk 10 kommanditister i hvert projekt. Projekterne havde til formål at erhverve fast ejendom og tilplante denne ejendom med juletræer/fredskov med henblik på salg af ejendommen efter 8 år.

For hvert kommanditselskab foreligger der prospekt, revisorredegørelse med budget, tegningsaftaler med H2 Planteskole A/S, faktura på beplantning og vedligeholdelse, administrationsaftaler med Kent Nielsen, faktura på administration, slutseddel/betinget skøde på køb af ejendom samt et pantebrev, der dækker betaling til H2 Planteskole A/S for beplantning.

For så vidt angår den nærmere baggrund for HH-projekterne fremgår følgende af prospektet:

"Ideen bag HH-projekterne stammer dels fra et skattemæssigt aspekt og dels fra det udvidede marked, som er opstået efter opløsningen af Østeuropa. Efterspørgslen på juletræer og pyntegran vil af denne årsag stige betydeligt de kommende år. Udbyderen og ophavsmand til projekter er beplanter, som ad denne vej opnår mulighed for at finansiere en udvidelse af sine aktiviteter.

Grundlæggende er idéen således at konvertere den hovedsageligt fuldt fradragsberettiget anskaffelsessum til skattefri avance ved salg af ejendommen.

Det kan udelukkende lade sig gøre ud fra den betragtning, at salg af ejendomme med træer på rod skattemæssigt betragtes som salg af ejendom for hele afståelsen, hvorefter også salgsværdien for træer i den situation er skattefri i mindst 7 års ejerskab forudsat at den enkelte investor ikke er næringsbeskattes for handel med fast ejendom. Indkøb af træer for udplantning betragtes som afskrivningsberettiget aktiver. Beplantningsudgifter over kr. 25.000,00 afskrives med indtil 20% pr. år. Der vil således blive en skattebesparelse her og nu, samt i årene fremover, samt ikke mindst muligheden for den skattefrie gevinst, fordi ejendommen alt andet lige må stige i værdi."

Klageren indgik en tegningsaftale vedrørende eet af de 20 kommanditprojekter, K/S H1. Det fremgår bl.a. af tegningsaftalen, at klageren gav bestyrelsen fuldmagt til at erhverve den i prospektmaterialet beskrevne ejendom, optage lån til finansiering som beskrevet i prospektmaterialet, underskrive pantebreve m.v. samt indgå beplantnings- og vedligeholdelsesaftale. Det fremgår videre af tegningsaftalen, at klageren forudsættes at være bekendt med kommanditselskabets vedtægter.

...

Indkomstårene 1994 og 1995

Myndighederne har ikke anset det for dokumenteret, at K/S H1 i 1994 og 1995 kun havde 10 deltagere. Det er myndighedernes opfattelse, at deltagerantallet i kommanditselskabet i 1994 og 1995 var 11. Dette er begrundet som følger:

"Det er skatteforvaltningens opfattelse at investorerne i K/S H1 kan opgøres til følgende personer:

1. NS
2. DN
3. BC
4. A
5. VT
6. JL
7. SR
8. KK
9. CN
10. MS
11. VR

Kommanditisterne nr. 1-10 betragtes alle som værende deltagere fra og med 1994, da der for alle disse kommanditister foreligger endelige tegningsaftaler. Yderligere har alle selvangivet underskud mv. for et vist antal anparter, som er identiske med det regnskab som den pågældende har indsendt til kommunen.

Kommanditist nr. 11, VR, betragtes som værende deltager i 1994, da han selvangiver renteudgifter svarende til 6 anparter i K/S'et. I overensstemmelse hermed har VR indsendt skattemæssige specifikationer til kommunen. Ydermere fremgår VR som værende deltager ifølge revisorerklæring af 09.01.96. VR betragtes som udtrådt af K/S'et pr. 28.02.96, jf. brev fra R1 til VR. ToldSkat har tidligere - og senest i brev af 09.01.98 - forespurgt HH Administration om at tilkendegive, hvem der anses for deltager i K/S'et, samt begrundelse og dokumentation for hvem der ikke deltager i K/S'et. Dokumentationen er foreslået som værende eksempelvis kopi af brev til kommanditisterne vedr. annullering af tegningsaftale.

Som svar på ovenstående oplyser HH administration A/S i brev af 19.01.98, at VR er udtrådt med virkning fra projektets start. Dokumentation herfor foreligger som brev af 19.12.96 fra R1 til ... Kommune. En meddelelse om udtrædelse med virkning fra projektets start, som gives 2 år efter stiftelsen, den 19.12.96, kan ikke betragtes som værende gyldig fra start. Under hensyntagen til ovenstående, betragtes VR som deltager i K/S'et i 1994.

Som følge af ovenstående er det skatteforvaltningens opfattelse, at deltagerantallet i K/S'et for 1994 og 1995 kan opgøres til 11 deltagere. K/S'et er således samtidig omfattet af Personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 10.".

...

Med hensyn til indkomstårene 1996 og 1997 anses det for dokumenteret, at deltagerantallet var 10.

Advokatens påstand og anbringender

Klageren har overfor Landsskatteretten nedlagt påstand om, at klagerens selvangivne indkomster for 1994, 1995 og 1996 godkendes.

For så vidt angår indkomstårene 1994 og 1995 har advokaten gjort gældende, at der ikke i nogen af K/S HH projekterne har deltaget mere end 10 personer.

Som dokumentation for, at der ikke har deltaget mere end 10 personer i K/S H1 har advokaten henvist til regnskaberne for kommanditselskabet. Regnskaberne for K/S H1 består af 2 regnskaber udarbejdet af Revisionsfirmaet R2 vedrørende perioderne 1994 og 1995. Af det tilhørende bilagshæfte for 1994 kan man på side 3 konstatere, at kommanditselskabet er opdelt i i alt 67 anparter. Tilsvarende antal er opgjort i bilagshæfte A for 1995 . ... Det kan herefter ifølge advokaten konstateres, at der ikke har været mere end 10 deltagere.

Det er advokatens opfattelse, at deltager nr. 11 VR aldrig nåede at blive oprettet som deltager i K/S H1. VR har således ifølge advokaten aldrig modtaget regnskabsmateriale fra kommanditselskabet. Dette er i overensstemmelse med H1-projektets tegningsaftale samt § 5 i projektets vedtægter, hvoraf fremgår at der alene måtte være 10 deltagere i projektet. Advokaten har på retsmødet henvist til brev fra R1 af 28. februar 1996, hvor R1 har bekræftet, at VR udtrådte af skovplanprojektet. Advokaten har videre henvist til R1s brev til skatteforvaltningen af 19. december 1996, hvor R1 har gjort opmærksom på, at VR udtrådte af skovplanprojektet fra projektets start. Der er endelig henvist til årsopgørelser for indkomstårene 1994 og 1995.

Det er ifølge advokaten skattemyndighederne, der har bevisbyrden for, at VR reelt har opnået fradrag i forbindelse med deltagelse i kommanditselskabet. Såfremt det var klageren, der bar bevisbyrden for, at VR ikke var deltager, ville klageren bære en umulig bevisbyrde. Det er advokatens opfattelse, at hvis skattemyndighederne mener, at VR var deltager i kommanditselskabet, må myndighederne fremlægge dokumentation for denne påstand.

Advokaten har herefter anført, at kravet om symmetri i skatteretten må føre til, at såfremt VR ikke er anerkendt som deltager, bør det i relation til de øvrige deltageres skatteopgørelse også lægges til grund, at VR ikke har været deltager.

...

Landsskatterettens bemærkninger

For så vidt angår indkomstårene 1994 og 1995 bemærkes, at ifølge personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 10, skal indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed, når antallet af ejere er større end 10, medregnes som kapitalindkomst. Underskud fra en virksomhed som nævnt i personskatteloven § 4, stk. 1, nr. 10, kan ifølge personskattelovens § 13, stk. 6, ikke fratrækkes i den skattepligtiges øvrige skattepligtige indkomst, men alene fremføres til modregning i positiv skattepligtig indkomst i et senere indkomstår fra samme virksomhed.

Landsskatteretten bemærker, at kommanditist nr. 11, VR, har selvangivet renteudgifter i 1994 svarende til 6 anparter, ligesom han i overensstemmelse hermed har indsendt skattemæssig specifikationer til kommunen. Det fremgår endvidere af revisorerklæring af 9. januar 1996, at VR var deltager i K/S H1.

Retten finder herefter, at der var 11 deltagere i K/S H1 i 1994 og 1995, idet VR må anses for deltager i kommanditselskabet i disse indkomstår. Det bemærkes i denne forbindelse, at VR ikke skattemæssigt kan udtræde af projektet med tilbagevirkende kraft. Selvangivne underskud kan herefter ikke godkendes fratrukket i indkomstårene 1994 og 1995, jf. personskattelovens § 13, stk. 6, og § 4, stk. 1, nr. 10.

..."

Der er under landsrettens behandling af sagen yderligere fremkommet følgende oplysninger:

Sagsøgeren har den 21. november 1994 underskrevet en "tegningsreservation" i form af en tegningsaftale for K/S H? (uden angivelse af romertal). Af aftalen, der er godkendt af HH Administration A/S den 23. november 1994, fremgår blandt andet:

"...

Tegningsaftale
for
K/S H

Under henvisning til projektmaterialet og vedtægter tegner undertegnede

NAVN: A

herved (antal anparter, min.4) 7 stk. á kr. 100.000,-, skriver eethundredetusinde.

..."

BC har den 16. december 1994 underskrevet en tegningsaftale. Af tegningsaftalen, der er godkendt af HH Administration A/S den 18. december 1994, fremgår blandt andet, at BC tegnede 6 anparter.

BC har ikke ved indgivelse af selvangivelserne for 1994 og 1995 selvangivet sin deltagelse i K/S H1. Ved breve af 5. august og 5. november 1996 anmodede BC ... Kommune om at ændre årsopgørelsen for henholdsvis 1995 og 1994 med henblik på fradrag for tab vedrørende sin deltagelse i K/S H1.

Der er enighed mellem parterne om, at der udover de 10, der har underskrevet en tegningsaftale, har været yderligere en kommanditist, VR. Der er udarbejdet et bilagshæfte vedrørende K/S H1 til VR som vejledning til udarbejdelse af hans selvangivelse for 1994. VR har selvangivet sin deltagelse i K/S H1 for 1994.

R1 har ved brev af 15. august 1996 til Skatteforvaltningen sendt investorfortegnelse for K/S H1. Det fremgår heraf, at der er 10 kommanditister, hvoraf BC er den ene. VR er ikke anført på fortegnelsen.

Forklaringer

Der er afgivet forklaring af SP, A og BC.

SP har forklaret blandt andet, at han har været tilknyttet K/S HH siden foråret 1991. Han er oprindeligt uddannet bankmand og forestod salget af kommanditanparterne. Fra omkring 1992 kom der mange henvendelser fra personer, der ønskede at erhverve kommanditanparter. Der var flere henvendelser, end der var projekter til. Det håndterede de på den måde, at kunderne underskrev en "tegningsreserveration", hvorefter de enkelte kommanditselskaber blev etableret. "Reservationerne" lignede de egentlige tegningsaftaler, blot var de uden angivelse af et konkret kommanditselskab. Han erindrer, at BC fik at vide i 1994, at HH-projekterne var fuldtegnede. Den tegningsaftale, som BC havde skrevet under på, blev derfor gemt i en mappe med henblik på at blive taget frem, såfremt en kommanditist trådte ud af projektet. BC var således i en "venteposition". Forevist BCs brev til ... Kommune med anmodning om ændring af årsopgørelsen for 1995 forklarede vidnet, at dette brev ligner de breve, som de udfærdigede for kommanditisterne. Det er ganske givet en af hans kolleger, der har lavet det. Han kan ikke konkret huske baggrunden for, at det blev lavet, men det må helt sikkert have været fordi, der pludselig blev en ledig plads i K/S H1.

A har forklaret blandt andet, at han er uddannet flymekaniker, men at han nu modtager førtidspension. Han hørte første gang om HH-projekterne på et møde i ... den 21. november 1994. På dette møde underskrev han et dokument svarende til en tegningsaftale blot uden angivelse af konkret kommanditselskab. Efterfølgende blev de interesserede opdelt på de forskellige projekter. På et møde i ... den 14. december 1994, hvor de ca. 80 fremmødte blev placeret ved 10-mands borde, blev investorerne fordelt på de konkrete projekter med angivelse af romertal. På dette møde skrev han under på tegningsaftalen vedrørende K/S H1, og han var ikke i tvivl om, at han herved blev deltager i K/S H1. Han kan ikke udtale sig om den skattemæssige behandling af anparterne, idet det var hans nu afdøde kone, der varetog familiens skattemæssige forhold.

BC har forklaret blandt andet, at han er butiksudannet. Han kan ikke erindre, hvornår han kom i kontakt med HH-projekterne, men det var efter anbefaling fra nogle venner, at SP kom hjem til ham og forelagde projektet. På mødet skrev han under på en tegningsaftale vedrørende K/S H1. Han fik på ingen måde opfattelsen af, at projektet var overtegnet ved mødet i december 1994, og han mener heller ikke, at der var tale om en "reservation" med henblik på, at der senere skulle blive en ledig plads. Forevist brevene til ... Kommune hvori han har anmodet om ændring af årsopgørelsen for henholdsvis 1995 og 1994, forklarede vidnet, at han mener, at de er lavet på hans foranledning. Han kan ikke erindre baggrunden for, at brevene blev sendt eller for, at han først i 1996 fik selvangivet sin deltagelse i K/S H1 for 1994 og 1995. Han har ikke indsigt i de skattemæssige forhold og regnede med, at personerne bag HH-projektet forestod det nødvendige. Han fulgte nøje de anvisninger, som han fik af personerne bag HH-projektet. Som han erindrer det, betalte han først til projektet i 1996, efter at det var gået i orden med skatteforholdene.

Procedure

Sagsøgeren har i det væsentlige procederet i overensstemmelse med sit påstandsdokument, og i den forbindelse navnlig gjort gældende, at det ved ansættelsen af sagsøgerens indkomst på baggrund af de beskrevne faktiske omstændigheder skal lægges til grund, at der kun var 10 deltagere i K/S H1 i 1994 og 1995. VR udtrådte af K/S H1 den 28. februar 1996 med virkning fra projektets start som anført i brev af 19. december 1996 fra R1 til ... Kommune. Dette understøttes af, at VR ikke selvangav sin deltagelse for indkomståret 1995.

BC forsøgte i 1996 at indtræde i K/S H1 med tilbagevirkende kraft for indkomstårene 1994 og 1995 ved sine henvendelser til ... Kommune. Dette støttes af, at BC ikke selvangav sin deltagelse i K/S H1 i forbindelse med indgivelse af selvangivelserne for 1994 og 1995, ligesom han ikke betalte til K/S H1 før 1996. Tegningsaftalen dateret december 1994 havde muligvis en civilretlig gyldighed, men ingen formelle rettigheder tilknyttet. Retten til anparterne følger alene registreringen i K/S'ets investorfortegnelse.

Først når ændringer i deltagersammensætningen gennemført i 1996 inddrages, bliver det muligt at opnå et deltagerantal på 11 personer. Dette forudsætter imidlertid yderligere, at det kun anerkendes, at BC indtræder med tilbagevirkende kraft, mens det samtidig nægtes VR på samme måde at udtræde med virkning fra projektets start. En indtræden og udtræden som gennemføres i indkomståret 1996 efter selvangivelsesfristens udløb må behandles identisk skatteretligt. Enten må det lægges til grund, at VR ikke kan udtræde med skatteretlig tilbagevirkende kraft, eller også må det lægges til grund, at BC ikke kan indtræde med skatteretlig tilbagevirkende kraft. Kun en kombination af, at det tillades BC at indtræde og nægtes VR at udtræde, kan bevirke, at deltagerantallet kommer op på 11 personer.

Det fremgår klart af vedtægterne for K/S H1, at andelene er fordelt på maksimalt 10 kommanditister. Der var 61 kommanditanparter i alt. Dette skal sammenholdes med, at BC i 1996 anmodede om ændring af sine selvangivelser for 1994 og 1995 i forventning om, at VR på tilsvarende måde udtrådte med virkning fra projektets start. De involverede parter har således på intet tidspunkt haft til hensigt, at mere end 10 personer skulle deltage.

Endvidere har ToldSkat ved skrivelse af 9. januar 1998 til HH Administration A/S anført, at VR ikke anses for værende deltager i 1995, idet deltagerantallet for 1995 angives til 10.

Sagsøgte har i det væsentlige procederet i overensstemmelse med sit påstandsdokument, og i den forbindelse navnlig gjort gældende, at der var 11 kommanditister i K/S H1 i 1994 og 1995. Det påhviler sagsøgeren at dokumentere rigtigheden af sin påstand om, at der i 1994 og 1995 alene var 10 ejere af kommanditselskabet. Da HH-projekterne udelukkende - eller i hvert fald i helt overvejende grad - bygger på skattemæssige overvejelser, er hans bevisbyrde skærpet, men det bestrides under alle omstændigheder, at sagsøgeren har løftet sin bevisbyrde.

Ifølge de fremlagte tegningsaftaler tegnede 10 personer i november/december 1994 kommanditanparter i K/S H1 - herunder sagsøgeren og BC.

Disse 10 kommanditister har alle selvangivet andel af underskud m.v. vedrørende disses deltagelse som kommanditister i K/S H1. Dette er ubestridt af sagsøgeren. Herunder bestrider han ikke, at alle 10 personer har selvangivet andel af underskud m.v. for så vidt angår både 1994 og 1995.

Derudover deltog VR i 1994 og 1995 som den 11. kommanditist. Uanset at der ikke er fremlagt tegningsaftale vedrørende ham, følger hans deltagelse som kommanditist af, at han for 1994 selvangav såvel renteudgifter som underskudsandel vedrørende K/S H1 svarende til seks anparter, ligesom han først udtrådte af kommanditselskabet i 1996 ifølge R1s breve af 28. februar 1996 og 19. december 1996. Det bestrides, at der er hjemmel til, at han i 1996 kunne udtræde med tilbagevirkende kraft til 1994 og 1995. Der kunne være indgået en overdragelsesaftale mellem VR og BC med en avanceopgørelse. Men dette er ikke sket.

Baggrunden for, at VR i 1995 ikke selvangav indtægter og udgifter vedrørende K/S H1 var, at det på selvangivelsestidspunktet den 1. maj 1996 var besluttet, at han skulle udtræde med tilbagevirkende kraft.

Det bestrides, at BC ikke var kommanditist i 1994 og 1995. BC indgik endelig og bindende tegningsaftale allerede den 18. december 1994. Han kan således under ingen omstændigheder i 1996 være indtrådt med tilbagevirkende kraft. Han har deltaget som kommanditist siden 1994. Bortset herfra er der heller ikke hjemmel til at indtræde med tilbagevirkende kraft. Det er aftaletidspunktet, der er afgørende for den skatteretlige periodisering med mindre der er særlig lovhjemmel for andet. Den omstændighed at han først i breve af 5. august 1996 og 5. november 1996 anmodede skatteforvaltningen om at få medtaget indtægter og udgifter vedrørende K/S H1, kan ikke føre til, at det kan lægges til grund, at han først indtrådte i 1996 med den virkning, at der i 1994 og 1995 alene var 10 kommanditister i K/S H1.

Der har således været 11 ejer over en periode på 2 år. Da dette ikke kan siges at være "forbigående, tilfældigt eller utilsigtet i kun en kortvarig periode af indkomståret", jf. ligningsmyndigheden, kan der ikke ses bort fra kravet om maksimalt 10 deltagere.

Landsrettens begrundelse og resultat

Efter bevisførelsen finder landsretten, at VR var ejer af 6 kommanditanparter i K/S H1 fra 1994 til et tidspunkt mellem 9. januar 1996 og 28. februar 1996.

BC har den 16. december 1994 underskrevet en tegningsaftale vedrørende K/S H1, der er godkendt af HH Administration A/S den 18. december 1994. Henset hertil og til de afgivne forklaringer om de nærmere omstændigheder omkring indgåelse af tegningsaftalerne finder landsretten, at BC skal anses for ejer af 6 kommanditanparter i K/S H1 fra december 1994.

Da parterne er enige om de øvrige 9 kommanditisters deltagelse, og da VR ikke findes at kunne udtræde af K/S H1 med tilbagevirkende kraft fra projektets start, var der således 11 kommanditister i K/S H1 i 1994 og 1995.

Skatteministeriets frifindelsespåstand tages derfor til følge.

Med sagsomkostninger forholdes som nedenfor bestemt. Beløbet indeholder godtgørelse for sagsøgtes udgifter til materialesamling med 855 kr. [730 kr. + 125 kr.].

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

Sagsøgeren, A, skal inden 14 dage betale 25.000 kr. i sagsomkostninger til Skatteministeriet.