A's klage skyldes, at afgiftsmyndigheden har fundet, at tinglysningsafgift i forbindelse med tinglysning af en allonge til et pantebrev skal opgøres efter tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 1, idet afgiftsmyndigheden har fundet, at der ved allongen inddrages yderligere fast ejendom under pantet, jf. tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 3, 1. pkt. Afgiftsmyndigheden har herefter opgjort yderligere afgift til 5.985 kr.

Det fremgår af sagens oplysninger, at klageren som debitor og B A/S som kreditor den 8. december 2000 oprettede en allonge til et i 1994 af klagerens fader til B A/S oprettet og tinglyst pantebrev på 378.000 kr. Af allongen fremgår, at matr. nr. X b inddrages under pantet, medens matr. nr. X a udgår af pantsætningen. 

Allongen blev anmeldt til tinglysning og tinglyst den 13. december 2000. Ved anmeldelsen blev betalt 1.400 kr. i tinglysningsafgift.

Klagerens advokat har oplyst, at klageren i forbindelse med ophævelse af et interessentskab med sin fader fik overført matr. nr. Y og matr. nr. Z mod, at klageren samtidig overtog de i ejendommen indestående lån, oprindelig 304.000 kr., 11 % p.a., til C, samt oprindelig 378.000 kr. ifølge kontantlån med endelig fastsat rente 7,0684 % p.a. til B A/S.

I forbindelse med overførslen blev de to matrikelnumre udstykket fra faderens ejendom og blev sammenlagt med klagerens ejendom. Skødet blev tinglyst den 7. december 2000 med retsanmærkning om den øvrige pantegæld i faderens ejendom. Den 13. december 2000 blev påtegningen ændret til ”forud hæfter pantegæld, indtil matrikulær berigtigelse har fundet sted”. Der blev herefter udfærdiget endeligt skøde, der blev tinglyst den 18. december 2000 med samme retsanmærkning. Endvidere blev skødet tinglyst som byrde på klagerens ejendom. Endelig indførsel skete den 16. februar 2001, og anmærkningen om pantegæld blev annulleret.   

Endvidere har advokaten oplyst, at pantebrevet til B A/S på 378.000 kr. tilsvarende blev tinglyst med pant i klagerens ejendom den 13. december 2000. Allongen blev fra kreditforeningens side udformet således, at faderens ejendom udgik af pantsætningen på betingelse af, at pantebrevet indførtes på klagerens ejendom med oprykkende panteret efter indestående lån og det forannævnte pantebrev til C.

Afgiftsmyndigheden har ved den påklagede afgørelse fundet, at den omhandlede allonge skal berigtiges med yderligere tinglysningsafgift, 5.985 kr., idet afgiftsmyndigheden har fundet, at der ved allongen inddrages yderligere fast ejendom under pantet. Som begrundelse for afgørelsen har afgiftsmyndigheden anført, at der efter tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 3, 1. pkt., ved tinglysning af ændringer, hvorved der inddrages anden eller yderligere fast ejendom under pantet, skal beregnes afgift af hele det pantsikrede beløb efter tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 1. Afgiften udgør 1.400 kr. samt 1,5 % af det pantsikrede beløb. Det pantsikrede beløb er pantebrevets nominelle hovedstol.

Afgiftsmyndigheden har videre anført, at afgiftsbegunstigelsen i tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 3, 2. pkt., om tinglysning af matrikulære ændringer, alene finder anvendelse i de tilfælde, hvor der er sket endelig notering af den matrikulære ændring i tingbogen, og den matrikulære ændring efterfølgende, på trods af tinglysningslovens § 24, alligevel ønskes tinglyst. Finder tinglysningen sted inden den matrikulære ændring er tilendebragt ved endelige notering i tingbogen, vil pantet således endnu ikke have spredt sig efter tinglysningslovens § 24, og der vil derfor være tale om inddragelse af yderligere fast ejendom under pantet, jf. tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 3, 1. pkt.

I det foreliggende tilfælde blev allongen tinglyst den 13. december 2000. Ændringerne blev registreret i matriklen den 15. februar 2001 og blev først herefter endeligt noteret i tingbogen. Da ændringerne således blev anmeldt til tinglysning, inden de blev endeligt noteret i tingbogen, er forholdet ikke omfattet af tinglysningslovens § 24 og dermed heller ikke af tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 3, 2. pkt.

Afgiftsmyndigheden har herefter fastsat yderligere afgift således:

Klagerens advokat har over for Landsskatteretten nedlagt påstand om, at den omhandlede allonge er korrekt afgiftsberigtiget med den ved anmeldelsen til tinglysning betalte afgift. Til støtte for påstanden har advokaten anført, at selv om det ikke direkte er udtrykt i allongen, var det naturligvis en forudsætning fra klagerens side, at udstykningen faldt på plads. Endvidere er det utænkeligt, at kreditforeningen ville have krævet tillægspant i klagerens ejendom, hvis ikke man samtidig havde relakseret den øvrige del af klagerens faders ejendom. Dette kunne muligvis have været udtrykt klarere ved, at det direkte i allongen var skrevet, at udvidelsen til klagerens ejendom skulle ske i henhold til tinglysningslovens § 24. Hvis dette havde været anført, ville pantebrevet have fået påtegning om, at de pågældende matrikelnumre blev under pantet, indtil matrikulær berigtigelse havde fundet sted. Der kunne derefter ikke være tvivl om, at pantsætningen og relaksationen skete samtidig, med den følge at der ikke skulle betales procentafgift.

Endvidere har advokaten anført, at ses der bort fra formuleringerne er realiteten den samme. Pantebrevet har umiddelbart med den omhandlede allonge fået pant i klagerens ejendom, men pantebrevet har ikke kunnet fuldbyrdes for så vidt angår relaksationen af klagerens faders ejendom, idet der ikke kan haves pant i en del af en fast ejendom. Selv om det ikke fremgår af påtegning på pantebrevet, har pantebrevet derfor haft pant i hele klagerens faders ejendom, indtil udstykningen var endelig, og påtegningen om relaksation er derfor først blevet effektiv på dette tidspunkt. Der er således ikke nogen realitetsforskel i, om der henvises til tinglysningslovens § 24 eller ej rent panteretligt. Det er derfor forkert, når afgiftsmyndighederne foretager en sondring i afgiftsmæssig henseende, idet de reelle forhold også i afgiftsmæssig henseende må være afgørende.

Endelig har advokaten anført, at det fra klagerens side har været en forudsætning, at faderens ejendom blev frigjort. Hvis dette ikke var sket, ville klageren have været berettiget til at fragå aftalen med B A/S om udvidelse af pantet til hans egen ejendom. Advokaten har gjort gældende, at denne forudsætning fra klagerens side må respekteres som et skatteforbehold med den virkning, at aftalen, herunder pantsætningen af klagerens ejendom, først blev endelig i det øjeblik, det hele faldt på plads med Kort & Matrikelstyrelsens godkendelse af udstykningen og tinglysningen heraf. 

Afgiftsmyndigheden har i anledning af klagen over for Landsskatteretten udtalt, at der i relation til tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 3, skal sondres mellem tinglysning af inddragelse af yderligere pant, der udløser fuld afgift efter tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 1, og tinglysning af matrikulære ændringer, der alene udløser afgift efter tinglysningsafgiftslovens § 7 (1.400 kr.). Efter afgiftsmyndighedens opfattelse skal der ved fortolkningen af tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 3, 2. pkt. om matrikulære ændringer henses til, hvad der betragtes som en matrikulær ændring efter tinglysningslovens §§ 21 - 23.

I relation til tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 3, skal der således sondres mellem de tilfælde, hvor ændringen af pantet anmeldes til tinglysning før den matrikulære ændring efter tinglysningslovens §§ 21 - 23 er tilendebragt, og de tilfælde, hvor ændringen anmeldes til tinglysning efter den matrikulære ændring er tilendebragt. Anmeldes ændringen til tinglysning inden den matrikulære ændring er tilendebragt ved endelig notering i tingbogen, vil pantet endnu ikke have spredt sig til den nye ejendom efter tinglysningslovens § 24. Forholdet vil derfor blive betragtet som inddragelse af yderligere pant i relation til tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 3, 1. pkt. Det er i dette tilfælde underordnet, om den matrikulære ændring bliver gennemført på et senere tidspunkt. Det afgørende for afgiftens beregning er alene forholdene på tidspunktet for anmeldelse til tinglysning af ændringen af pantet, jf. tinglysningsafgiftslovens § 16.

Anmeldes ændringen til tinglysning derimod efter den matrikulære ændring er tilendebragt ved endelig notering i tingbogen, vil pantet have spredt sig til den nye ejendom efter tinglysningslovens § 24. Det er således i realiteten ikke nødvendigt at tinglyse denne ændring, idet udvidelsen af pantet sker automatisk. Vælger man alligevel at tinglyse ændringen, vil forholdet være omfattet af tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 3, 2. pkt.

Afgiftsmyndigheden har videre udtalt, at det i det foreliggende tilfælde ikke ville have haft nogen betydning for beregning af afgiften, om anmelderen havde valgt at henvise til tinglysningslovens § 24, idet det alene er de faktiske forhold på tidspunktet for anmeldelsen til tinglysning, der er afgørende for afgiftens beregning. Det fremgår således klart af allongen, at der inddrages yderligere pant. Da den matrikulære ændring ikke er tilendebragt, er der derfor på tidspunktet for anmeldelse til tinglysning tale om inddragelse af yderligere fast ejendom under pantet efter tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 3, 1. pkt.

Klagerens advokat har som kommentar hertil anført, at der om led i en udstykningssag skal udstedes en dommerattest. Dommerattesten forudsætter, at panthaverne i den ejendom, der afgiver jord, skal relaksere. I de tilfælde hvor et pantebrev skal følge jorden, skal pantebrevet indpasses i prioritetsfølgen i den ejendom, der modtager jorden. Også dette skal være på plads, før der udstedes dommerattest.

Advokaten har videre anført, at allongen for så vidt er usædvanlig ved, at B A/S har skrevet, at debitor ved sin underskrift giver B A/S pant. Normalt skrives der, at pantet udvides med de ejendomme, som den udstykkede parcel skal sammenlægges med.

Endvidere har advokaten anført, at det er udtryk for formalisme, når afgiftsmyndighederne hæfter sig ved formuleringen. Pantet kan kun udgå, hvis udstykningen gennemføres, hvilket følger af, at der ikke kan gives pant i en del af en fast ejendom. Dette ville blive resultatet, hvis relaksationen skete, uden at der samtidig fandt udstykning sted. Uden udstykning ville der være pant i den ejendom, der afgiver jord. Da dette er en umulighed, er pantsætningen først kommet til eksistens på det tidspunkt, hvor udstykningen faldt på plads.

Landsskatteretten skal udtale:

Landsskatteretten bemærker, at den omhandlede allonge blev anmeldt til tinglysning og tinglyst den 13. december 2000. De matrikulære ændringer blev registreret i matriklen den 15. februar 2001, hvorefter der skete endelig notering i tingbogen.

Landsskatteretten finder herefter, idet retten i det hele kan tiltræde det af afgiftsmyndigheden anførte, at der ved anmeldelsen af den omhandlede allonge til tinglysning er udløst tinglysningsafgift efter tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 3, 1. pkt., jf. § 5, stk. 1, idet der ved allongen blev inddraget yderligere fast ejendom under pantet. Retten finder herved, at der ikke foreligger tinglysning af matrikulære ændringer, jf. tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 3, 2. pkt., idet de matrikulære ændringer først efterfølgende blev tilendebragt ved endelig notering i tingbogen.

Endvidere bemærker retten, at den omhandlede allonge har været anmeldt til tinglysning og er blevet tinglyst. Retten bemærker videre, at der i henhold til tinglysningsafgiftslovens regler ikke er mulighed for at omgøre en tinglysning med henvisning til regler svarende til reglerne om skatteforbehold. Der henvises herved blandt andet til reglerne om godtgørelse af tinglysningsafgift, jf. tinglysningsafgiftslovens §§ 22- 23, modsætningsvis.

Retten finder herefter, at yderligere tinglysningsafgift med rette er fastsat til 5.985 kr., jf. tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 3, 1. pkt., jf. § 5, stk. 1. Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor.