Spørgsmål

1. Er SKAT enig i, at A i den skattepligtige indkomst kan fratrække 1/10 årligt af et engangsindskud i 2006 og 2007 (f.eks. 10 mio. kr.) på en privatoprettet rateforsikring, jfr. pensionsbeskatningslovens § 18, stk. 3?
2. Er SKAT enig i, at A samtidig med 1/10 fradrag af et engangsindskud (jfr. spørgsmål 1) for indkomståret 2006 kan foretage fradrag for yderligere indskud på en anden pensionsordning, efter reglen om opfyldingsfradrag for erhvervsdrivende (30 %-ordningen), jfr. pensionsbeskatningslovens § 18, stk. 5?
3. Er SKAT enig i, at det ikke vil udløse efterbeskatning eller omberegning af fradrag af det under spørgsmål 2 foretagne fradrag (efter 30 %-ordningen), hvis A fulde skattepligt til Danmark ophører indenfor de kommende 2 - 3 år?
4. Er SKAT enig i, at en ophævelse af den under spørgsmål 1 privatoprettede rateforsikring i forbindelse med ophør af fuld skattepligt til Danmark vil udløse en statsafgift på 0 kr., jfr. pensionsbeskatningslovens § 35, stk. 1, og at der ikke vil ske efterbeskatning eller omberegning af fradrag af nogen del af de resterende indeståender på pensionsopsparing?

Svar

1. Ja.
2. Nej.
3. Ja.
4. Nej.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Dispositionen er indskud på pensionsordninger.

A ønsker i 2006 at indskyde et engangsbeløb (f.eks. 10 mio. kr.) på en privatoprettet rateforsikring omfattet af pensionsbeskatningslovens § 8 (efterfølgende benævnt ordning 1).

forventer at sælge sin virksomhed i 2006, hvilket vil forøge årets overskud væsentligt, blandt andet med genvundne afskrivninger. A overvejer derfor - samtidig med indskud af engangsbeløb - at indskyde yderligere beløb på en anden privatoprettet rateopsparing i pensionsøjemed (efterfølgende benævnt ordning 2). Hertil vil A oprette en særskilt pensionsaftale med en engangsindbetaling på 3 mio. kr. Det kan forudsættes, at årets overskud berettiger til et 30 % opfyldningsfradrag på 3 mio. kr.

Det forventes, at A fraflytter Danmark i løbet af 2007. Det kan lægges til grund for besvarelsen, at A´s fulde skattepligt til Danmark ophører på dette tidspunkt.

Forud for ophøret af fuld skattepligt overføres i 2007 en andel (f.eks. 2 mio. kr.) af ordning 1 til en i samme livsforsikringsselskab oprettet pensionsordning med løbende udbetalinger omfattet af pensionsbeskatningslovens § 2.

Tidligst den efterfølgende dag - og stadig før ophøret af den fulde skattepligt - ophæves ordning 1, hvorpå saldoen/indestående udgør f.eks. 8 mio. kr.(10 mio. - 2 mio. kr.).

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Ad spørgsmål 1

I henhold til pensionsbeskatningslovens § 18, stk. 3, fordeles et engangsindskud på en privatoprettet rateforsikring over en periode på 10 år. Ovennævnte indskud på 10 mio. kr. medfører således et fradrag i den personlige indkomst for indkomstårene 2006 og de efterfølgende 9 år på 1 mio. kr. årligt.

Når den fulde skattepligt til Danmark ophører, bortfalder retten til fradrag efter pensionsbeskatningslovens § 18, jfr. pensionsbeskatningslovens § 54. For indkomstårene 2008 og frem vil der således ikke være mulighed for at fradrage disse års andele af det foretagne kapitalindskud på ordning 1.

For indkomståret 2007 - hvor skattepligten forudsættes at ophøre - vil der efter praksis kunne fradrages dette års andel på 1 mio. kr. Den personlige indkomst skal for fraflytningsåret (2007) omregnes, således at beløbene kommer til at svare til et helt års indkomst, jfr. personskattelovens § 14. I denne sammenhæng indgår 1/10 fradrag for pensionsindbetaling som et engangsbeløb.

Fradragsretten for den andel af det i 2006 foretagne kapitalindskud, der vedrører 2007, er således efter vores opfattelse ikke påvirket af, at skattepligten ophører dette år, og vil i skatteberegningen indgå som et engangsbeløb.

Ad spørgsmål 2

Efter pensionsbeskatningslovens § 18, stk. 5, har erhvervsdrivende mulighed for at anvende et særligt "opfyldningsfradrag" og fratrække pensionsindbetaling i det omfang det udgør et mindre beløb end 30 % af overskud fra selvstændig virksomhed. Ved overskud fra selvstændig erhvervsvirksomhed forstås overskud som opgjort efter reglerne for opgørelse af skattepligtig indkomst før fradrag for henlæggelse til konjunkturudligning efter virksomhedsskattelovens § 22 b med tillæg af renteudgifter og kurstab på fordringer og gæld og med fradrag af rente- og udbytteindtægter samt kursgevinst på fordringer og gæld, som indgår i opgørelsen af dette overskud. I overskuddet indgår ikke indkomster ved afståelse af goodwill og andre immaterielle aktiver, eller fortjenester ved afståelse af fast ejendom omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven. Til gengæld kan genvundne afskrivninger indgå i beregningsgrundlaget, jfr. Tfs.2006.411. Der kan dog i et indkomstår højst fradrages et beløb svarende til forfaldne præmier (bidrag) og indskud og foretagne indbetalinger til rateopsparing i pensionsøjemed, som ikke tidligere er fratrukket.

30 %-reglen er et opfyldningsfradrag, som kan bruges ved siden af en indbetalingsperiode på 10 år. Erhvervsdrivende stilles således ikke ringere end øvrige skattepligtige personer, som kan få 1/10 fradrag af engangsindskud på flere ordninger. 30 %-reglen er alene en begunstigende mulighed, som erhvervsdrivende kan anvende for at optimere deres pensionsfradrag i forhold til de overskud, som virksomheden realiserer.

Det er derfor vores opfattelse, at A både kan opnå fradrag for 1/10 af engangsindskuddet samt fuldt fradrag for indbetaling af 3 mio. kr. på ordning 2, ved anvendelse af det særlige opfyldningsfradrag for erhvervsdrivende.

Ad spørgsmål 3

Ophøret af fuld skattepligt vil ikke i sig selv udløse efterbeskatning på den oprettede ordning, jfr. pensionsbeskatningslovens §§ 19 A-E modsætningsvist.

Det forhold, at der ikke efter 2006 indbetales yderligere på pensionsordningen, vil efter vores opfattelse ikke medføre efterbeskatning efter pensionsbeskatningslovens § 18 A, da det samlede fradrag er optjent, og der dermed ikke er fratrukket mere, end det der har været mulighed for efter de faktiske indbetalinger, jfr. pensionsbeskatningslovens § 18 A, stk. 1, 1. pkt.

Ad spørgsmål 4

Reglerne om den skattemæssige behandling af privattegnede pensionsordninger ved ophør eller nedsættelse af indbetalinger fremgår af pensionsbeskatningslovens § 18 A. Herudfra skal der som udgangspunkt ske efterbeskatning af engangsindskuddet, når ordningen ændres.

Det er vores opfattelse, at overførsel af en andel af ordning 1 til en i samme livsforsikringsselskab oprettet pensionsordning med løbende udbetalinger omfattet af pensionsbeskatningslovens § 2 kan ske uden skatte- eller afgiftsmæssig konsekvens, jfr. pensionsbeskatningslovens § 41, stk. 1, nr. 2, og således ikke vil udløse efterbeskatning efter pensionsbeskatningslovens § 18 A.

For den del af kapitalindskuddet, som ikke overføres, men efterfølgende ophæves, vil fradragsretten bortfalde, jfr. pensionsbeskatningslovens § 18, stk. 7, 2. pkt. Dette beløb vil fragå i det afgiftspligtige beløb, hvoraf der skal betales afgift efter pensionsbeskatningslovens § 29, jfr. pensionsbeskatningslovens § 35. I nærværende situation skal der således laves følgende opgørelse af det afgiftspligtige beløb:

Indtrådt afgiftspligt, jfr. PBL § 29, stk. 1	8 mio kr.
Der fragår som følge af bortfald af fradragsretten, jf. PBL § 18, stk. 7, 2. pkt.	8 mio kr.
Grundlag for beregning af 60% afgift	0 kr.

Ophøret af fuld skattepligt vil heller ikke udløse efterbeskatning på den nyoprettede ordning, jfr. pensionsbeskatningslovens §§ 19 A-E modsætningsvist.

I henhold til ovenstående skal vi venligst henstille til, at SKAT svarer bekræftende til de ovenstående spørgsmål.

SKATs indstilling og begrundelse

Ad spørgsmål 1

Reglerne om rateforsikring i pensionsøjemed findes i pensionsbeskatningslovens § 8. Denne skal indeholde bestemmelser om, at forsikringssummen udbetales i lige store rater over mindst 10 år, jfr. dog stk. 3. Forsikringen skal være tegnet inden den forsikredes fyldte 60. år. Udbetaling fra ordningen kan starte ved den forsikredes fyldte 60. år, men tidligst 5 år efter, at policen er oprettet, medmindre lavere aldersgrænse er godkendt. Der kan tillige aftales, at udbetalinger påbegyndes i tilfælde af forsikredes invaliditet eller død før det fyldte 60. år. Der kan ikke aftales senere forfaldstidspunkt for sidste rate end første policedag efter den forsikredes fyldte 85. år (pensionsbeskatningslovens § 8, stk. 3).

Af pensionsbeskatningslovens § 18, stk. 1 fremgår det, at ejeren af ordningen med de begrænsninger, der er nævnt i stk. 2 - 8 kan fradrage årets forfaldne bidrag eller præmier i den skattepligtige indkomst.

Fradragsretten for engangsindskud (kapitalindskud) skal ifølge pensionsbeskatningslovens § 18, stk. 3 fordeles over en periode på 10 år, således at indskuddet fradrages med 1/10 i indskudsåret og hvert af de følgende 9 år.

Et engangsindskud på 10 mio. kr. vil således skulle fradrages med 1 mio. kr. i indskudsåret (2006) i de efterfølgende 9 år.

Ifølge pensionsbeskatningslovens § 54 gælder fradragsretten efter pensionsbeskatningslovens § 18 kun for personer, der er fuldt skattepligtige til Danmark.

Når A´s skattepligt ophører (f.eks. i 2007), vil der efter praksis kunne fradrages 1 mio. kr. i det pågældende indkomstår. I fraflytningsåret omregnes den personlige indkomst, således, at de selvangivne beløb for skattepligtsperioden svarer til et helt års indkomst, jfr. personskattelovens § 14. Da fradraget på 1 mio. kr. svarer til et helt års fradrag, skal fradraget indgå i skatteberegningen som et engangsbeløb.

Det er SKATs opfattelse, at der kan svares ja til spørgsmål 1.

Ad spørgsmål 2

A foretager i 2006 for det første et engangsindskud på 10 mio. kr. til en privattegnet rateforsikring. Derudover foretager han et indskud i 2006 på 3 mio. kr. svarende til 30 % af overskuddet i hans selvstændige virksomhed. Det samlede engangsindskud i 2006 er således 13 mio. kr. Det giver et årligt fradrag på 1,3 mio. kr. om året i 2006 og de 9 følgende år.

Ved lov nr. 457 af 27. maj 2004 blev der fortaget justeringer i pensionsbeskatningsloven. I § 18, stk. 5 blev der indsat en regel, der giver selvstændige erhvervsdrivende bedre muligheder for fradrag til pensionsordninger. Den nye mulighed er, at den selvstændige erhvervsdrivende i det enkelte indkomstår altid kan vælge at foretage fradrag for en foretagen indbetaling op til et maksimum svarende til 30 % af virksomhedens skattepligtige overskud til en privat rate- eller renteordning. Reglen har virkning fra og med indkomståret 2004.

Overskud ved selvstændig virksomhed skal forstås som overskud opgjort efter reglerne for opgørelse af skattepligtig indkomst før fradrag for henlæggelse til konjunkturudligning efter virksomhedsskattelovens § 22 b og før finansielle poster. I overskuddet kan der dog ikke indgå indkomster ved afståelse af goodwill og andre immaterielle aktiver, eller fortjenester ved afståelse af fast ejendom, der er omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven. Genvundne afskrivninger kan til gengæld godt indgå i beregningsgrundlaget. 30 %-reglen er at betragte som et særligt opfyldningsfradrag, der alene gælder for selvstændige erhvervsdrivende.

I betænkningen til lovforslag L60 er der bl.a. anført følgende:

Det foreslås at udvide denne regel, således at pensionsopspareren, hvis det samlede årlige fradrag, beregnet efter pensionsbeskatningslovens § 18, stk. 3 og 4, udgør et mindre beløb end 30 % af overskud fra selvstændig erhvervsvirksomhed, kan foretage et fradrag svarende til 30 % af dette overskud.

A foretager som nævnt et engangsindskud på 13 mio. kr. Det følger af pensionsbeskatningslovens § 18, stk. 3, at dette fradrag skal fordeles over 10 år altså med 1,3 mio. kr. årligt i indbetalingsåret og de følgende 9 år. A kan dog i stedet vælge at foretage det såkaldte opfyldningsfradrag (25.000 kr. (reg.)) hvert år i stedet, hvis dette giver et højere fradrag, jfr. pensionsbeskatningslovens § 18, stk. 5, 1. pkt. Dette opfyldningsfradrag vil imidlertid klart være mindre end det fordelte fradrag. Sideordnet kan A imidlertid efter pensionsbeskatningslovens § 18, stk. 5, 2. pkt. vælge at foretage et opfyldningsfradrag på 30 % af overskuddet fra selvstændig virksomhed. Hvis overskuddet i et år er 10 mio. kr. vil der altså i dette år kunne foretages et "opfyldningsfradrag" på 30 % af dette beløb eller 3 mio. kr. I stedet for det fordelte fradrag på 1,3 mio. kr., jfr. pensionsbeskatningslovens § 18, stk. 3 kan der altså i stedet foretages et samlet fradrag på 3 mio. kr. i indkomståret.

Det vil sige, at der vil kunne fradrages 1/10 af engangsindskuddet (1,3 mio. kr.) samt et opfyldningsfradrag på 1,7 mio. kr. til i alt 3 mio. kr.

Se i den forbindelse Michael Thomsens og Rene Jensens artikel i TfS.2005.135, der når til samme resultat i deres gennemgang af 30 % fradraget.

Det er således SKATs opfattelse, at der skal svares nej til spørgsmål 2.

Ad spørgsmål 3

Reglerne om efterbeskatning/omberegning af fradrag findes i pensionsbeskatningslovens § 18 A. Er der ved indkomstopgørelsen foretaget fradrag for præmier eller bidrag til en pensionsordning med løbende udbetalinger eller til en rateforsikring eller rateopsparing i pensionsøjemed efter reglerne i § 18, stk. 1 eller 4 - 5, og indbetalingerne nedsættes eller ophører på et tidspunkt, hvor de foretagne fradrag overstiger de beløb, der kunne være fradraget på grundlag af de faktiske indbetalinger, omregnes fradragsretten i forhold til de faktisk betalte præmier eller bidrag.

Da der for A´s vedkommende er tale om, at han foretager engangsindskud på henholdsvis 10 mio. kr. og 3 mio. kr., bliver det ikke aktuelt, at indbetalingerne til nogen af de to ordninger nedsættes eller ophører i forbindelse med ophøret af fuld skattepligt til Danmark. Pensionsbeskatningslovens § 18 A finder derfor ikke anvendelse i den pågældende situation.

Reglerne i pensionsbeskatningslovens §§ 19 A - E om fraflytterbeskatning finder heller ikke anvendelse i denne situation, idet disse bestemmelser alene vedrører pensionsordninger, der administreres af en arbejdsgiver.

Det er SKATs opfattelse, at der skal svares ja til spørgsmål 3.

Ad spørgsmål 4

Ifølge pensionsbeskatningslovens § 41 er det indenfor visse grænser muligt at overføre en hel eller en del af en pensionsordning til en anden bestående eller nyoprettet pensionsordning for samme person. Ifølge § 41, stk. 1, nr. 2 kan der således foretages overførsel fra en rateforsikring eller rateopsparing i pensionsøjemed til en ordning med løbende udbetalinger.

Overførslen behandles ikke som en ud- og indbetaling.

Efter overførslen har rateforsikringen en tilbagekøbsværdi på ca. 8 mio. kr. og pensionsordningen med løbende udbetalinger en tilbagekøbsværdi på ca. 2 mio. kr.

Før overførslen og ophør af skattepligten til Danmark foretages der fradrag i 2006 og 2007 med 2 gange 1 mio. kr. eller i alt 2 mio. kr. Der resterer herefter et fradrag på 8 mio. kr.

Fradraget på 2 mio. kr. kan ikke specielt henføres til en bestemt del af det foretagne engangsindskud på 10 mio. kr. og må derfor fordeles forholdsmæssigt over de to pensionsordninger. D.v.s., at 8/10 af fradraget kan henføres til indestående på rateforsikringen 8 mio. kr. svarende til 1,6 mio. kr. og resten 2/10 svarende til 0,4 mio. kr. til indeståendet på pensionsordningen med løbende udbetalinger 2 mio. kr..

Tilsvarende må restfradraget 8 mio. kr. fordeles på de to ordninger, således at 8/10 kan henføres til rateforsikringen svarende til 6,4 mio. kr. og resten 1,6 mio. kr. kan henføres til pensionsordningen med løbende udbetalinger.

A ønsker nu at ophæve rateforsikringen i forbindelse med ophør af fuld skattepligt, hvorved der indtræder afgiftspligt efter pensionsbeskatningslovens § 29, stk. 1 og fradragsretten for det resterende beløb bortfalder, jfr. pensionsbeskatningslovens § 18, stk. 7, 2. pkt.

Er der indtrådt afgiftspligt efter §§ 29 - 31 for hele den pågældende ordning, og har der været foretaget engangsindskud (kapitalindskud) med afskrivning over en årrække som omhandlet i § 18, stk. 3 - 5, fragår i det afgiftspligtige beløb den del af indskuddet, for hvilke fradragsretten bortfalder efter § 18, stk. 7, 2. pkt. Dette fremgår af pensionsbeskatningslovens § 35, stk. 1.

Det vil sige, at der skal være tale om ophævelse af hele pensionsordningen.

Godkendes det, at rateforsikringen kan ophæves separat uden at pensionsordningen med løbende udbetalinger tilsvarende ophæves, kan der i tilbagekøbsværdien ca. 8 mio. kr. foretages et fradrag på 6,4 mio. kr., hvorved der vil ske afgiftsberigtigelse af det resterende beløb ca. 1,6 mio. kr.

Der vil herefter være et restfradrag på 1,6 mio. kr., som endnu ikke er udnyttet og som der hverken ses at være hjemmel til at fradrage i pensionsbeskatningslovens § 18 eller ved ophævelse af pensionsordningen i medfør af pensionsbeskatningslovens § 35, stk. 1.

De to pensionsordninger må derfor i fradragsmæssig henseende - også i forbindelse med ophævelse af en af ordningerne - anses for en samlet ordning, således at såfremt A ønsker at anvende reglen i pensionsbeskatningslovens § 35, stk. 1 skal begge ordninger hæves samtidig, idet der modsat fald foreligger en partiel ophævelse.

Det fremgår bl.a. af bemærkningerne i lovforslag L 66 fremsat den 4. december 1979 til pensionsbeskatningslovens § 35, stk. 1, "at den omhandlede nedsættelse af det afgiftspligtige beløb kun skal ske, hvor afgiftspligt er indtrådt for hele den pågældende ordning. Hvis bestemmelsen også skulle gælde i tilfælde af partiel afgiftspligt, måtte dette forudsætte ændring i afskrivningsgrundlaget og dermed i de årlige afskrivningers størrelse, hvilket må anses for uhensigtsmæssigt for såvel den pågældende skatteyder som de skattelignende myndigheder".

Efter SKATs opfattelse kan dette problem ikke løses ved at foretage partiel overførsel til en anden pensionsordning, som foreslået af revisor.

Som anført under besvarelsen af spørgsmål 3 er der hjemmel til at foretage efterbeskatning/omberegning af fradrag i de omhandlede tilfælde.

Det er SKATs opfattelse, at der skal svares nej til spørgsmål 4.

Repræsentanten har fremsendt følgende bemærkninger til sagsfremstillingen:

Spørgsmål 2

Det er vores opfattelse, at SKATs indstilling til svar strider imod selve formålet med det særlige opfyldningsfradrag for selvstændigt erhvervsdrivende, at gøre erhvervsdrivendes mulighed for fradrag for pensionsindbetalinger mere fleksible.

A påtænker at indgå en 10-årig aftale om indskud af 10 mio. kr. på en pensionsordning. Han kan i den forbindelse vælge at foretage en løbende indbetaling eller at indskyde hele den aftalte 10-årige indbetaling med et engangsindskud. Det årlige fradrag vil være uændret 1/10 af 10 mio. kr., uanset om der foretages engangsindbetaling eller indbetaling over 10 år, jfr. pensionsbeskatningslovens § 18, stk. 3 - 4.

Ved et engangsindskud på 10 mio. kr. vil1/10 af fradraget væsentligt overstige det opfyldningsfradrag, som kan beregnes af virksomhedens overskud. Med SKATs indstilling vil dette enegangsindskud fjerne muligheden for opfyldningsfradrag. Hvis A i stedet valgte at indbetale de 10 mio. kr. over 10 år med 1 mio. kr. årligt, ville fradraget på ordningen (aftalt indbetaling på 10 mio. kr.) være uændret, mens A efter SKATs indstilling ikke ville være begrænset i muligheden for at foretage opfyldningsfradrag.

SKAT har i sin indstilling henvist til artiklen i TfS.2005.135 "Nye pensionsmuligheder for selvstændigt erhvervsdrivende". Vi mener ikke, at man i artiklen har forholdt sig til den konkrete problemstilling. Artiklen indeholder ikke noget eksempel, hvoraf det kan udledes, at en stor engangsindbetaling, der overstiger opfyldningsfradraget fjerner muligheden for at foretage 30 %-opfyldningsfradrag på en anden, nyoprettet ordning.

Efter vores opfattelse ligger det inden for hensigterne med lovændringen, at opfyldningsfradraget skal kunne anvendes fuldt ud ved siden af en eksisterende pensionsaftale, forudsat at reglen om opfyldningsfradrag ikke (kan) anvendes på den eksisterende aftale. Herved vil A ikke opnå nogen begunstigelse, men alene en ligestilling i sine fradragsmuligheder i forhold til en løbende indbetaling.

Vi mener ikke, at opfyldningsfradraget kan begrænses af alle øvrige engangsindbetalinger, da det ikke vil fremme mulighederne for pensionsindbetaling. Indførelsen af "30 %-opfyldningsfradraget" har netop haft den modsatte hensigt, at udvide fradragsmulighederne for selvstændigt erhvervsdrivende.

Vi anmoder derfor venligst om, at SKAT revurderer sin indstilling på dette punkt.

SKATs kommentar

Hvis skatteyderen indgår en aftale om et indskud på 10 mio. kr. er aftalen omfattet af pensionsbeskatningslovens § 18, stk. 3. Fradraget skal fordeles over 10 år.

Hvis skatteyderen indgår en aftale om indbetaling af et årligt beløb på eksempelvis 1. mio. kr. i 10 år, er der tale om en pensionsordning omfattet af pensionsbeskatningslovens § 18, stk. 1, hvorefter indbetalingerne til pensionsordningen er umiddelbart fradragsberettiget.

Da fradraget er omfattet af pensionsbeskatningslovens § 18, stk. 1, kan skatteyderen ved siden af dette fradrag foretage fradrag for kapitalindskud efter pensionsbeskatningslovens § 18, stk. 3 og 4. Er skatteyderen erhvervsdrivende kan han foretage fradrag svarende til 30 % af overskuddet af selvstændig virksomhed, jf. lovens § 18, stk. 5.

Hvis den erhvervsdrivende skatteyder i stedet for at indgå en aftale om indbetaling over 10 år foretager kapitalindskud på en eller flere pensionsordninger og disse fradrag alle er omfattet af pensionsbeskatningslovens § 18, stk. 3 eller stk. 4, vil skatteyderen i alt kunne fradrage op til 30 % af overskuddet af selvstændig virksomhed, hvis dette fradrag er større end det fordelte fradrag over 10 år efter § 18, stk. 3 og 4.

Disse to resultater fremgår direkte af loven. Det er derfor vanskeligt at forstå, at SKATs indstilling skulle stride direkte imod det lovindgreb, som gav de erhvervsdrivende en udvidet mulighed for fradrag.

For A´s vedkommende betyder lovindgrebet, at han nu kan foretage et fradrag på 3 mio. kr. i stedet for tidligere et fradrag på 1,3 mio. kr.

SKAT fastholder derfor sin indstilling, der er i overensstemmelse med lovteksten.

Spørgsmål 4

Vi er ikke enige med SKAT i, at der efter en deloverførsel stadig består en samlet ordning.

I pensionsbeskatningslovens § 41 skelnes der mellem hel og delvis overførsel. Denne sondring blev indført ved lov nr. 1028 af 19.12.1992. Indførelsen af sondringen var nødvendig, fordi der før 1992 var mulighed for at omgå betaling af realrenteafgift, netop fordi overførsler medførte, at der blev tale om særskilte pensionsordninger. Dette faktum medførte, at der var mulighed for en omgåelse af betaling af realrenteafgift.

Med lovændringen ændrede man ikke på den eksisterende sondring, men alene på hvilke ordninger der uden skatte- og afgiftsmæssige konsekvenser kan ske delvis overførsel fra. Derfor må det efter vores opfattelse fortsat være gældende, at der ved delvis overførsel opstår to eller flere særskilte ordninger.

Jfr. pensionsbeskatningslovens § 41 vil en delvis overførsel i denne sag ikke blive anset som ud- eller indbetaling. Herved skal alene forstås, at overførslen ikke udløser skatte- eller afgiftspligt eller fradragsret for det overførte beløb, jfr. ligningsvejledningens afsnit A.C.1.9.

Ved afgiftsfri overførsel af ordninger, der er fuldt indbetalt ved engangsindskud, til andre pensionsordninger, hvor det efterfølgende foretages løbende indbetalinger, vil ordningen ikke kunne hæves uden, at der skal betales afgift efter lovens almindelige regler om ophævelse i utide. Hvis indbetalingerne til den pågældende ordning i disse tilfælde nedsættes eller standses, er det kun den del af ordningen, der omfattes af omregningsreglen i lovens § 18 A, der kan hæves afgiftsfrit. Øvrige beløb, der hidrører fra en overført ordning, berøres ikke af omregningsreglen og kan derfor heller ikke hæves afgiftsfrit efter reglen i lovens § 18, stk. 2. Hvis de overførte beløb hæves sammen med den øvrige del af ordningen, må der efter Skattedepartementets opfattelse betales afgift og indkomstskat af de overførte beløb efter lovens almindelige regler om ophævelse i utide. Dette har Skattedepartementet udtalt, jfr. TfS.1988.237. Efter vores opfattelse underbygger dette, at der bliver tale om en ny selvstændig ordning, hvoraf ingen del kan ophæves uden særskilte skatte- og afgiftsmæssige konsekvenser for netop denne ordning.

Overførselsreglerne kan anvendes både, når indbetaler har brug for en ændret udbetaling, men også hvor indbetaler kan opnå en skattemæssig mere gunstig situation ved en overførsel. Det kan eksempelvis være ved overførsel af en kapitalpensionsordning til en pensionsordning med løbende udbetalinger med henblik på at opnå en mindre beskatning end ved at få udbetalt kapitalpension med 40 % afgift. Se hertil TfS.1990.40, hvor den daværende Skatteminister har redegjort for den skattemæssige behandling af personer bosat i udlandet, når en kapitalpension før skatteyderens fyldte 55. år er overført til en ratepension.

Jfr. pensionsbeskatningslovens § 41, stk. 4, finder LIFO-princippet anvendelse ved deloverførsel, således at den overførte del fortrinsvis anses at hidrøre fra de senest indbetalte bidrag eller præmier. Bestemmelsen har været nødvendig netop fordi, der bliver tale om to ordninger, og det derfor er nødvendigt at forholde sig til, hvilke af indbetalingerne, der er overført. Ved en forholdsmæssig fordeling ville den omgåelsesmulighed, som LIFO-princippet har afdækket, stadig bestå delvist.

Det er vores opfattelse, at det lovhjemlede LIFO-princip er styrende for overførslen og bevirker, at der bliver tale om to ordninger. Det kan ikke ved en fortolkning af LIFO-princippet udledes, at der er hjemmel til en forholdsmæssig fordeling, når der er tale om et engangsindskud.

Ved den påtænkte disposition vil der være symmetri mellem ophævelse og uudnyttede fradrag i fuld overensstemmelse med pensionsbeskatningslovens § 41. Derfor er der efter vores opfattelse hjemmel til at anse det overførte beløb for at svare til tidligere års fradrag, da dette ligger inden for rammerne af LIFO-princippet.

Vi anmoder derfor venligst om, at SKAT revurderer sin indstilling på dette punkt.

SKATs kommentar

Pensionsbeskatningslovens § 35, stk. 1 er en særlig regel, der sikrer, at en skatteyder ikke mister sine fradrag for indbetalingen til ordningen, når denne ophæves i utide, hvorved fradragsretten for endnu ikke foretagne fradrag bortfalder, jf. pensionsbeskatningslovens § 18, stk. 7, 2. pkt. Bestemmelsen forudsætter imidlertid at hele ordningen ophæves. Det står herom i bemærkningerne til loven, at hvis bestemmelsen også skulle gælde i tilfælde af partiel afgiftspligt (partiel ophævelse), måtte dette forudsætte ændring i afskrivningsgrundlaget og dermed i de årlige afskrivningers størrelse, hvilket må anses for uhensigtsmæssigt for såvel den pågældende skatteyder som de skattelignende myndigheder.

Hvis skatteyderen således delophævede sin ordning og fik udbetalt 8 mio. kr., medens resten 2 mio. kr. blev indestående på ordningen måtte dette således efter bemærkningerne resultere i, at restfradraget 8 mio. kr. skulle fordeles med 6,4 mio. kr. til det ophævede beløb og 1,6 mio. kr. til restindeståendet. De 6,4 mio. kr. skulle herefter modregnes i de ophævede 8 mio. kr., medens de resterende 1,6 mio. kr. fremover skulle afskrives formentlig med 1/10 hvert af de følgende år.. Lovgiver ønskede ikke et sådant resultat, hvorfor det blev et krav, at hele pensionsordningen skulle ophæves for at anvende pensionsbeskatningslovens § 35, stk. 1.

Med revisors forslag søger man at omgå reglen i pensionsbeskatningslovens § 35, stk. 1.

Da en overførsel efter pensionsbeskatningslovens § 41 fra en ratepension til en pensionsordning med løbende udbetalinger skattemæssigt hverken opfattes som en udbetaling, der udløser afgift eller en indbetaling, der giver mulighed for fradrag, må det være rigtigt at sige, at et foretaget engangsindskud fradragsmæssigt skal fordeles på hele indeståendet på pensionsordningen, også efter en del af indeståendet er overført til en ny ordning. Dette synes også at være forudsætningen i lovbemærkningerne omtalt foran. Hvis man herefter godkendte, at pensionsbeskatningslovens § 35, stk. 1, kunne anvendes på den ordning, som der er overført fra, ville der i de 8 mio. kr. indestående på ratepensionen skulle fradrages 6,4 mio. kr. og der skulle betales afgift af de resterende 1,6 mio. kr.

Tilbage er herefter en pensionsordning med løbende udbetalinger med et indestående på 2 mio. kr. Det resterende fradrag 1,6 mio. kr. skulle herefter fordeles med 1/10 fradrag de efterfølgende år baseret på den oprindelige indbetaling til ratepensionen, idet selve overførslen jo ikke er en indbetaling, som giver mulighed for fradrag.

Et sådant resultat vil være i klar strid med bemærkningerne til pensionsbeskatningslovens § 35, stk. 1.

SKAT fastholder derfor sin indstilling.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.

Svaret er bindende for skattemyndighederne i følgende periode

5 år fra dateringen af Skatterådets afgørelse, jfr. skatteforvaltningslovens § 25, stk. 1.