A, der for indkomståret 1999 har selvangivet 245.478 kr. i avance ved salg af ejendommen X, klager over, at skatteankenævnet har ansat avancen til 492.141 kr.

Det fremgår af sagens oplysninger, at klageren er landmand og har ejet ejendommen X. I 1995 nedbrændte stuehuset på ejendommen. Der blev bygget et nyt stuehus som blev finansieret af forsikringen. Erstatningen blev opgjort i indkomståret 1995, fortjenesten blev opgjort efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven, hvorefter stuehuset i skattemæssig henseende anses for solgt.

Avanceopgørelsen for 1995:

Det blev hertil anført, at stuehusvurderingen på 270.000 kr. udgår af vurderingen ved senere avanceberegning, samt at anskaffelsessummen (1.619.048 kr. – 10.000 kr.) vil indgå som anskaffelsessum ved senere avanceberegning.

Klageren har pr. den 1. marts 1999 solgt hele ejendommen, og selvangivet avancen ved salget således:

Skatteankenævnet har ved den påklagede afgørelse ansat avancen til 492.141 kr. Avancen er beregnet således: 

Der foretages ingen regulering efter ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 3 (halvdelsreglen) idet beløbet er mindre end det regulerede beløb for 1993.

Som begrundelse for afgørelsen har skatteankenævnet bl.a. anført, at der er tale om et delsalg af ejendommen uden stuehuset – idet stuehuset skattemæssigt anses for solgt i 1995. Udgangspunktet for opgørelsen af anskaffelsessummen vedrørende delafståelsen af en restejendom er efter punkt 4.9 i cirkulære nr. 166 af 12. september 1994, at såfremt indgangsværdierne i ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 3, nr. 2 anvendes, er det den del af indgangsværdierne der kan henføres til den del af ejendommen, der skattemæssigt afstås, der anvendes. Tilsvarende gør sig gældende vedrørende forbedrings- og vedligeholdelsesudgifter ud over de 10.000 kr. Skatteankenævnet har til støtte herfor henvist til TfS 1992.232.LSR.

Klagerens repræsentant har overfor Landsskatteretten nedlagt principal påstand om, at ejendomsavancen for salget af ejendommen skal nedsættes til 0 kr. Subsidiært påstået avancen nedsat til 52.286 kr. Mere subsidiært har repræsentanten påstået avancen sat ned til 124.189 kr.

Den principale påstand er beregnet således:

Tabet kan dog højst udgøre tabet opgjort efter ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 3, 1. og 2. pkt., hvilket medfører, at den skattepligtige fortjeneste bliver 0 kr.

Til støtte for den principale påstand har repræsentanten bl.a. anført, at ved opgørelsen af den skattepligtige anskaffelsessum iht. ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 3, 2. pkt. kan der ske pristalsregulering af såvel den faktiske anskaffelsessum som forbedrings- og vedligeholdelsesudgifter. Told- og Skattestyrelsen udsendte 28. maj 2002 cirkulære nr. 18 om pristalsregulering af den faktiske anskaffelsessum for ejendomme, som er anskaffet forud for den 19. maj 1993. Ifølge cirkulæret kan man kun pristalsregulere anskaffelsessummen, ikke forbedringsudgifter. Repræsentanten har hertil anført, at styrelsen ikke har hjemmel til på den måde at begrænse muligheden for pristalsregulering af forbedringsudgifter for ejendomme anskaffet forud for den 19. maj 1993. Ifølge de regler som var gældende for perioden fra 1. juli 1982 til og med 18. maj 1993, opgjorde man anskaffelsessummen som den kontant omregnede anskaffelsessum pristalsreguleret ifølge lovens § 5. Efter § 5, stk. 3, kunne man ved opgørelsen af anskaffelsessummen tillægge forbedringer mm. i den udstrækning de pr. kalenderår oversteg 10.000 kr., og af sidste punktum af § 5, stk. 3 fremgår det at

”Den del af vedligeholdelses- og forbedringsudgifterne, som den pristalsregulerede anskaffelsessum herefter kan forhøjes med, pristalsreguleres efter stk. 1, fra kalenderåret for vedligeholdelsesarbejdets eller forbedringens fuldførelse til det kalenderår, hvori ejendommen afstås.”

I Ligningsvejledningen for 1999 og yderligere præciseret i udgaven for 2000 og 2001, er det anført, at man for de ejendommen, der er anskaffet forud for 19. maj 1993 kan anvende ”Den faktiske kontantomregnede anskaffelsessum (eventuelt pristalsreguleret efter de før 1993 gældende regler herom) med tillæg af vedligeholdelse og forbedringsudgifter, der er afholdt inden 1. januar 1993”.

Repræsentanten har hertil bl.a. anført, at det direkte fremgår af reglerne forud for 19. maj 1993, at forbedringer skulle pristalsreguleres på samme måde som den faktiske anskaffelsessum, hvorfor der ikke er hjemmel til at nægte pristalsregulering af forbedringerne. Når man i det hele taget kan gennemføre en pristalsregulering efter de tidligere gældende regler, må det være alle de pågældende regler som kan anvendes, herunder at reguleringen også må omfatte regulering af forbedringer mm. Vedrørende pristalsregulering af vedligeholdelses- og forbedringsudgifter forud for 19. maj 1993 har repræsentanten henvist til Ligningsvejledningen 1982 H 2.6.4 og H 2.6.5 samt skd.cirk. nr. 216 af 17. december 1982.

Repræsentanten har videre anført, at cirkulæret af 28. maj 2002 ikke kan anses som en begunstigende forvaltningsakt, i den forstand, at der ingen hjemmel er, eller kun er en tvivlsom hjemmel til udsendelse af cirkulæret, da det fremgår af punkt 3 i cirkulæret, at den  pågældende fortolkning har været gældende siden 19. maj 1993. Den mest nærliggende begrundelse for udsendelse af cirkulæret må være, at en skatteyder som solgte sin ejendom den 19. maj 1993 (i relation til opgørelsen af anskaffelsessummen) ikke skulle stilles ringere end den skatteyder der solgte sin ejendom den 18. maj 1993. Til støtte for denne opfattelse har repræsentanten henvist til Landsskatterettens kendelse offentliggjort i SKM 2002.672 / TfS 2003.76 og skatteministerens svar på spørgsmål nr. 147 af 9. august 2002. Af afsnit 7 i ministerens svar fremgår det at ”Der foreligger ikke nærmere oplysninger om, hvorfor teksten i vejledningen fra maj 1999 blev formuleret som anført ovenfor. Men formuleringen kan være inspireret af, at formålet med overgangsreglerne for ejendomme, der var anskaffet før den 19.maj 1993, netop var at sikre, at fortjenester, optjent før lovens ikrafttrædelse, ikke skulle beskattes”.

Den subsidiære påstand er beregnet således :

Til støtte for den subsidiære påstand har repræsentanten anført, at ved opgørelsen af den skattepligtige anskaffelsessum iht. ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 3, 2. pkt. kan der ske pristalsregulering af den faktiske anskaffelsessum, jf. Told- og Skattestyrelsens cirkulære nr. 18 af 28. maj 2002.

Til støtte for den mere subsidiære påstand, har repræsentanten bl.a. anført, at klageren ved opgørelsen af den skattepligtige anskaffelsessum, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 3, 1. punktum, nr. 2, (halvdelsreglen) kan medregne et i 1995 nyopført stuehus til den vurdering 1. januar 1996, som anvendes ved opgørelsen af ”indgangsværdien” ifølge den pågældende bestemmelse.

Skatteankenævnet har under sagens behandling for Landsskatteretten fremsat sine bemærkninger til repræsentantens principale og subsidiære påstand. Vedrørende den principale påstand har nævnet med henvisning til Told- og Skattestyrelsens cirkulære nr. 18 af 28. maj 2002 anført, at pristalsregulering kun gælder for den faktiske anskaffelsessum, ikke for afholdte vedligeholdelses- og forbedringsudgifter. Med henvisning til ovennævnte cirkulære har nævnet indstillet at der gives medhold i den subsidiære påstand.

Told – og Skattestyrelsen har indstillet, at der gives medhold i den subsidiære påstand.

Landsskatterettens bemærkninger :

Fortjeneste ved afståelse af fast ejendom opgøres som forskellen mellem på den ene side afståelsessummen omregnet efter stk. 4 og på den anden side anskaffelsessummen opgjort efter stk. 2 eller 3, reguleret efter § 5 og § 5 A, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 1.

Det følger af lovens dagældende § 4, stk. 3, at hvis den afståede ejendom er erhvervet før den 19. maj 1993, kan den skattepligtiges anskaffelsessum opgøres som enten

”
1. ejendomsværdien pr. 1. januar 1993 med et tillæg på 10 pct. eller

2. ejendomsværdien pr. 1. januar 1993 med et tillæg på 10 pct. og med tillæg af et beløb opgjort som halvdelen af forskellen mellem denne værdi og ejendomsværdien pr. 1. januar 1996.

Den skattepligtige kan inden den 31. december 1993 begære en vurdering efter vurderingslovens § 4 B. Uanset 1. og 2. pkt. kan den skattepligtige, hvis den faktiske anskaffelsessum omregnet til kontantværdi efter stk. 2 og tillagt vedligeholdelses- og forbedringsudgifter afholdt inden den 1. januar 1993 er højere end værdien efter 1. og 2. pkt., i stedet vælge at benytte denne anskaffelsessum. …”

Pristalsregulering blev indført samtidig med ejendomsavancebeskatningsloven i 1982 og blev ophævet ved lov nr. 427 af 25. juni 1993. Det fremgår hverken af lovteksten eller af bemærkningerne hertil, at det fortsat skulle være muligt at pristalsregulere anskaffelsessummen mv.

Muligheden for at pristalsregulere den faktiske anskaffelsessum, når denne anvendes som indgangsværdi, fremgår således alene af en vejledning om ejendomsavancebeskatningsloven, udsendt af Skatteministeriet i maj 1999 og af Ligningsvejledningen for 1999 og efterfølgende år, samt af Told- og Skattestyrelsens cirkulære nr. 18. af 28. maj 2002.

Landsskatteretten finder herefter ikke, at der er grundlag for en udvidet fortolkning af muligheden for at pristalsregulere til at omfatte vedligeholdelses- eller forbedringsudgifterne.

Der gives derfor klageren medhold i den subsidiære påstand, således at avancen ved salget af ejendommen nedsættes til 52.286 kr.