Klagen skyldes, at afgiftsmyndigheden har afslået en anmodning fra A A/S om godtgørelse af tinglysningsafgift på 525.000 kr. vedrørende et ejerpantebrev, der er tinglyst som byrde.

Det fremgår af sagens oplysninger, at A A/S den 28. oktober 2000 oprettede et ejerpantebrev på 35.000.000,00 kr. med pant i ejendommene delnr. 2 af matr. nr. x, y og z. På ejerpantebrevet havde B A/S, der var betinget adkomsthaver, tiltrådt pantsætningen. Ejerpantebrevet blev den 2. februar 2001 afgiftsberigtiget med 526.400 kr. (1.400 kr. + 525.000 kr.). Samme dag blev ejerpantebrevet tinglyst som byrde på de pågældende ejendomme. Ejendomsejer ifølge tingbogen var på daværende tidspunkt C m.fl.

Anmelderen (D Bank A/S) har den 12. juni 2001 med henvisning til tinglysningsafgiftslovens 19, stk. 2, 2. pkt., anmodet om godtgørelse af beløbet på 525.000 kr. Som begrundelse herfor har anmelderen anført, at det omhandlede ejerpantebrev alene er tinglyst som byrde og ikke som hæftelse. Ejerpantebrevet har således aldrig været tinglyst pantstiftende. Ejerpantebrevet skulle derfor alene have været afgiftsberigtiget med 1.400 kr. som alle andre byrder, jf. tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 5, 2. pkt., jf. § 7. Den variable afgift ville først have været forfaldet til betaling, hvis banken havde begæret ejerpantebrevet tinglyst pantstiftende. Endvidere har anmelderen anført, at A A/S ikke var tinglyst adkomsthaver til de pågældende ejendomme på tidspunktet for tinglysningen. Ejerpantebrevet blev derfor alene tinglyst som byrde med henblik på senere at tinglyse det som hæftelse. A A/S gav ejerpantebrevet i håndpant til D Bank A/S til sikkerhed for selskabets engagement med banken. Det viste sig imidlertid, at ejerpantebrevet ikke skulle bruges, idet banken fik anden sikkerhed for engagementet.

Afgiftsmyndigheden har ved den påklagede afgørelse afslået anmodningen om godtgørelse. Som begrundelse herfor har afgiftsmyndigheden anført, at ejerpantebrevet er korrekt afgiftsberigtiget. Afgiftsmyndigheden har herved bemærket, at ejerpantebrevet er afgiftsberigtiget med 526.400 kr., svarende til 1.400 kr. plus 1,5 % af det pantsikrede beløb, 35.000.000 kr., jf. tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 1. Endvidere har afgiftsmyndigheden bemærket, at ejerpantebrevet blev anmeldt til tinglysning den 2. februar 2001, og at det af tinglysningspåtegningen fremgår, at ejerpantebrevet blev tinglyst som byrde.

Afgiftsmyndigheden har videre anført, at det fremgår af tinglysningsafgiftslovens § 1, at der skal betales en afgift for tinglysning af pant, jf. §§ 5, 9 og 10. Af tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 1, fremgår, at for tinglysning af pant udgør afgiften 1.400 kr. og 1,5 % af det pantsikrede beløb. Der skelnes ikke mellem, hvilken rubrik pantebrevet er tinglyst i. Det har således ingen afgiftsmæssig betydning, hvilken rubrik pantebrevet er tinglyst i. Det afgørende er, at der er tale om tinglysning af en panteret. Efter afgiftsmyndighedens opfattelse skal der betales afgift efter tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 1, for tinglysning af pantebreve, uanset om tinglysningen registreres i byrderubrikken eller i en anden rubrik. Afgiften forfalder ved anmeldelsen til tinglysning, jf. tinglysningsafgiftslovens § 16.

Til advokatens anbringende om at ejerpantebrevet alene er tinglyst som byrde og ikke som hæftelse, hvorfor ejerpantebrevet aldrig har været tinglyst pantstiftende, har afgiftsmyndigheden anført, at det er anmeldelsen af en panteret til tinglysning, der udløser afgift efter § 5. Det anmeldte dokument indeholder en panteret og bliver derfor tinglyst pantstiftende. Dette sker, uanset om ejerpantebrevet bliver indført i hæftelsesrubrikken eller byrderubrikken. Det fremgår ikke af tinglysningsafgiftsloven, at en panteret skal indføres i en bestemt rubrik for at afgift udløses. Det afgørende er, at panteretten er indført i tingbogen. Placering af pantet i byrderubrikken i modsætning til hæftelsesrubrikken skyldes tinglysningstekniske grunde, jf. cirkulære nr. 190 af 15. december 1995, § 19, som ikke påvirker afgiftsberegningen, idet det afgørende er, at pantet er tinglyst på den pågældende ejendom.

Til advokatens anbringende om at pantebrevet er tinglyst servitutstiftende, har afgiftsmyndigheden anført, at det omhandlede ejerpantebrev efter sit eget indhold stifter en panteret med sikkerhed i fast ejendom. Ejerpantebrevet indeholder hverken en ret som hjemler sin indehaver en adgang til at råde over en fremmed ejendom, eller en ret som tillader sin indehaver at fordre en tilstand opretholdt. Det omhandlede ejerpantebrev er tinglyst på de pågældende ejendomme som sikring for et pantebeløb på 35.000.000,00 kr.

Afgiftsmyndigheden har yderligere anført, at det omhandlede ejerpantebrev ikke er omfattet af tinglysningsafgiftslovens § 7, idet der er tale om tinglysning af en panteret, hvilket er omfattet af tinglysningsafgiftslovens § 5.

Endelig har afgiftsmyndigheden anført, at det fremgår af tinglysningsafgiftslovens § 19, stk. 2, at afgiftsmyndigheden træffer afgørelse om afgiften. Såfremt der er betalt for meget i afgift, tilbagebetaler afgiftsmyndigheden det overskydende afgiftsbeløb. Da det omhandlede ejerpantebrev er korrekt afgiftsberigtiget, kan der ikke ydes godtgørelse efter tinglysningsafgiftslovens § 19, stk. 2, 2. pkt.

Klagerens advokat har over for Landsskatteretten nedlagt påstand om godtgørelse af 525.000 kr. Til støtte for påstanden har advokaten anført, at afgiftsmyndighedens fortolkning af tinglysningsafgiftslovens § 5 ikke er korrekt. Tinglysningsafgiftslovens § 1, nr. 2, omhandler tinglysning af pant. Advokaten har herved anført, at pant tinglyses i hæftelsesrubrikken og ikke i byrderubrikken. Efter advokatens opfattelse er det omhandlede ejerpantebrev alene tinglyst servitutstiftende i byrderubrikken, hvorfor tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 1, 1. pkt., ikke kan anvendes.

Advokaten har endvidere anført, at tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 1, 2. pkt., der definerer det pantsikrede beløb som pantebrevets hovedstol, ikke udelukker anvendelsen af § 5 på andre dokumenter end pantebreve. Tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 1, 2.  pkt., medfører heller ikke, at alle pantebreve skal afgiftsberigtiges efter tinglysningsafgiftslovens § 5. Det afgørende for anvendelsen af tinglysningsafgiftslovens § 5 er, at der tinglyses et beløb pantstiftende i hæftelsesrubrikken. Det afgørende er ikke formen på dokumentet. Efter advokatens opfattelse kan tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 1, 2. pkt., således ikke føre til, at tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 1, 1. pkt., skal anvendes.

Advokaten har fastholdt, at tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 1, ikke finder anvendelse i det foreliggende tilfælde, og at pantebrevet er omfattet af tinglysningsafgiftslovens § 7, stk. 1. Advokaten har anført, at afgiftsmyndighedens fortolkning af § 5, hvor der ikke sondres mellem hvilken rubrik ejerpantebrevet bliver tinglyst i, ikke er korrekt. Efter advokatens opfattelse må afgiftsmyndighedens opfattelse ses som udtryk for en ganske snæver ordlydsfortoldning af tinglysningsafgiftsloven. Af tinglysningsafgiftsloven fremgår, at der er en endog betydelig forskel på, om den tinglysningsmæssige ekspedition medfører en panteret med deraf følgende sikkerhed, eller om der er tale om en anden form for rettighed, der ikke giver pantesikkerhed. Advokaten har herved henvist til tinglysningsafgiftslovens §§ 5 og 7.

Endvidere har advokaten anført, at der må være en direkte sammenhæng mellem afgiftens størrelse og den ydelse, der opnås ved den tinglysningsmæssige ekspedition. I det foreliggende tilfælde har anmelderen fremsendt et ejerpantebrev til tinglysning på de pågældende ejendomme. Ved fremsendelsen har man ikke haft en forventning om at få ejerpantebrevet tinglyst som hæftelse med pantesikkerhed til følge, allerede fordi pantedebitor på daværende tidspunkt ikke havde fået tinglyst adkomst til ejendommene, hvilket anmelderen var fuldt ud bekendt med. Fremsendelsen af ejerpantebrevet til tinglysning på daværende tidspunkt kan derfor alene ses som et udtryk for ”rettidig omhu”, idet anmelderen ved fremsendelsen forberedte sig på senere at kunne opnå en egentlig pantesikkerhed.

Advokaten har videre anført, at det efterfølgende viste sig, at tinglysning af ejerpantebrevet som hæftelse i realiteten var overflødig. Advokaten har herved understreget, at den videre ekspedition, hvorefter ejerpantebrevet nu er tinglyst som egentlig hæftelse, alene må ses som en konsekvens af afgiftsmyndighedernes holdning til godtgørelsesspørgsmålet. Efter advokatens opfattelse kan det faktum, at ejerpantebrevet nu er tinglyst i hæftelsesrubrikken, derfor ikke tillægges nogen selvstændig betydning i sagen.

Landsskatteretten skal udtale:

Af tinglysningsafgiftslovens § 1, fremgår:

”Der betales en afgift til statskassen efter reglerne i denne lov for:

(…)

2. Tinglysning af pant, bortset fra retspant, jf. §§ 5, 9 og 10.”

(…)

Af tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 1, fremgår:

”For tinglysning af pant, bortset fra retspant, udgør afgiften 1.400 kr. og 1,5 pct. af det pantsikrede beløb. Det pantsikrede beløb er pantebrevets nominelle hovedstol.

(…)”

Tinglysningsafgiftslovens § 7, stk. 1, har følgende ordlyd:

”For andre tinglysninger end omfattet af §§ 4 – 6, herunder tinglysning af adkomstændring ved selskabers m.v. fusion, fission, omdannelse eller tilførsel af aktiver til sådanne selskaber, udgør afgiften 1.400 kr., jf. dog § 8.”

Landsskatteretten kan i det hele tiltræde det af afgiftsmyndigheden anførte. Retten finder herved, at der skal betales afgift efter tinglysningsafgiftslovens § 5, uanset om en panteret i henhold til et pantebrev tinglyses i adkomst-, byrde- eller hæftelsesrubrikken på ejendommens ejendomsblad.

I det omhandlede tilfælde indeholder ejerpantebrevet en panteret, der tinglyses i byrderubrikken.

Tinglysningsafgift for det omhandlede ejerpantebrev er derfor korrekt opgjort til 526.400 kr., jf. tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 1. Retten finder derfor, at afgiftsmyndigheden med rette har afslået anmodningen om godtgørelse, jf. tinglysningsafgiftslovens § 19, stk. 2, 2. pkt. Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor.