Klagen skyldes, at der er foretaget efteropkrævning af told og afgifter vedrørende selskabet A A/S indførsel af tekstilvarer fra Fjernøsten, idet de af selskabet foretagne fradrag i toldværdien for kvoteomkostninger ikke er godkendt.

Landsskatterettens afgørelse

Toldcentres afgørelse ændres.

Sagens oplysninger

Klageren importerer tekstilvarer - primært dame- og børnetøj - fra Fjernøsten med henblik på videresalg. Klageren har i perioden 15. februar 1999 til 31. oktober 2001 i forbindelse med 43 fortoldninger vedrørende import fra Hong Kong og Macau fra leverandørerne B Ltd., C Ltd., D Limited og E fratrukket quota-charges (kvoteomkostninger) fra leverandørfirmaerne i toldværdien. I alle tilfælde er kvoteomkostningerne faktureret særskilt, enten på en selvstændig faktura eller udspecificeret på varekøbsfakturaen.

Toldcentret har ved en gennemgang sammenholdt fakturaerne og eksportlicenser, og konstateret, at vareleverandøren og eksportøren (licenshaver) i de omhandlede tilfælde er samme firma.

Klagerens repræsentant har som dokumentation vedrørende de 40 af de omhandlede ekspeditioner fremlagt kopi af fakturaer fra de tre leverandører samt den bagvedliggende faktura udstedt til leverandøren for køb af kvoterne. Der er endvidere fremlagt den dokumentation klageren er i besiddelse af vedrørende importerne, herunder bl.a. eksportlicenserne for visse af indfortoldningerne. 

Toldcentret har fremlagt udskrifter fra Hong Kong's Trade and Industry Department's officielle hjemmeside vedrørende eksport af tekstilvarer til EU samt udskrifter for den omhandlede periode af Quota Holder's List, som viser, hvilke eksportører, der har fået tildelt vederlagsfrie kvoter indenfor de forskellige tøjkategorier. Endelig har toldcentret fremlagt udskrifter af TCR-numrene på de involverede leverandører, dvs. numre, der tildeles af Hong Kong's Trade and Industry Department's i relation til uddelingen af de vederlagsfrie kvoter.   

Toldcentrets afgørelse

Toldcentret har forhøjet toldværdien for så vidt angår de omhandlede 43 fortoldninger med i alt 694.148 kr. Toldcentret har derfor foretaget efteropkrævning af told og afgifter af de omhandlede indførte varer, jf. toldkodeksens artikel 220, stk. 1, og momslovens § 12 med et beløb på i alt 284.152,20 kr., heraf 88.492,20 kr. i told og 195.660 kr. i importmoms.

Importøren skal kunne fremskaffe dokumentation for, at de betalte kvoteomkostninger svarer til den pågældende eksportørs faktiske udgift til at erhverve eksportlicensen, jf. Toldvejledningens pkt. 6.1.2.3. I de omhandlede 43 ekspeditioner har eksportørerne ikke haft omkostninger til at skaffe eksportlicenserne, da de er stillet gratis til rådighed for disse. Værdien af kvoteomkostningerne skal derfor indgå i toldværdien, jf. toldkodeksens artikel 29, stk. 1. Toldcentret har taget højde for, at en del af de hjemkøbte varer, hvortil der var kvotekøb, blev lagt på toldoplag.

Den påklagede afgørelse vedrører alene leverandører i Hong Kong og Macau, hvor leverandøren har haft eksportlicensen i forvejen. For den del af klagerens leverandører, der er bosat i Kina, har regionen på grundlag af de af selskabet fremførte oplysninger om, at kinesiske leverandører kan få udarbejdet et "Letter of evidence", givet klageren mulighed for at fremskaffe denne form for dokumentation, forinden der træffes afgørelse om disse leverancer. Uanset det af klageren anførte om, at eksportører i visse tilfælde skal betale for eksportlicenserne i Fjernøsten, bør der fremlægges dokumentation, såfremt det skal have betydning for klagerens opgørelse af toldværdien.

Vedrørende det fremlagte materiale fra B Ltd. har dette firma modtaget vederlagsfri kvoter i tekstilkategorierne 4, 6A, 7, 8, 21, 26, 27, 68 og 78, mens klageren ifølge sin opgørelse har anvendt indførselstilladelser for tekstilkategorierne 6A, 7, 8, 21, 24 og 29. B Ltd har således modtaget en større vederlagsfri kvote i hver tekstilkategori hvert år, end der er anvendt til eksport til klageren, dog med undtagelse af kategori 29, hvor firmaet ikke har fået tildelt kvoter på forhånd. I 1999 har firmaet dog eksporteret en større mængde varer under kategori 21, end de har fået tildelt gennem kvoteordningen.

Af det af klageren fremlagte materiale fremgår det samtidig, at B Ltd. har anvendt og anvender egne kvoter i forbindelse med eksport. Det er ikke godtgjort, at virksomheden ikke har anvendt egne kvoter i forbindelse med salget til klageren. Der er således ikke fremlagt dokumentation for hvis kvoter, der har været anvendt, idet bemærkes, at det ikke er dokumenteret, hvor meget virksomheden har betalt for køb af kvoter hos F. Endelig kan de fremlagte eksportlicenser ikke relateres til sagen.

For så vidt angår varer købt af C Ltd fremgår det af det fremlagte materiale, at dette firma har modtaget vederlagsfri kvoter i følgende tekstilkategorier 6A, 7, 8, 21, og 78, mens klageren ifølge sin opgørelse har anvendt indførselstilladelse for følgende tekstilkategorier 6A, 7, 8, 21, 24 og 29, dvs. hovedsageligt kvotebelagte varer. C Ltd har modtaget en større kvote i tekstilkategori 6A, 7, 8 og 21 i 2001, end der er anvendt til eksport til klageren, dog med undtagelse af kategori 6A i 1999, hvor firmaet har eksporteret en større del end den tildelte kvote. Det er ikke dokumenteret, hvor meget C Ltd rent faktisk har betalt firmaet F for de købte kvoter, ligesom der ikke er fremlagt dokumentation for hvis kvoter, der er anvendt til eksporten til klageren. Endvidere er den fremlagte dokumentation på køb af kvoter i kategori 24 og 29 ikke relevant, idet den påklagede afgørelse ikke indeholder fortoldninger af sådanne varer.  

Vedrørende leverandøren D Ltd. har denne virksomhed modtaget kvoter i tekstilkategorierne 4, 5, 7, 26, 73 og 78, mens klageren ifølge sin opgørelse har anvendt indførselstilladelse for tekstilkategorier 4, 24, 27 og 28. Kategori 28 har ikke været kvotebelagt i Hong Kong i 1999. I henhold til materialet har klageren kun modtaget kvotebelagte varer i 1999. D Ltd har modtaget en større kvote i tekstilkategori 4, end der er anvendt til eksport til klageren. Det bemærkes dog samtidig, at firmaet har fået tildelt en større mængde i kategorien i årene 1998-2000, hvilket tyder i retningen af, at virksomheden har haft større eksport til EU end den tildelte kvote.

Særligt vedrørende fortoldning nr. 1 af 19. august 1999 fremgår det af eksportlicenserne, at halvdelen stammer fra D's egen kvote, mens den anden halvdel vedrører et andet TCR nr., som det ikke har været muligt at finde firmaet bag. Den fremlagte faktura fra G Corp. på køb af 406 dusin kategori 4 indeholder ikke oplysninger om dette vedrører en tildelt kvote eller om der er betalt for denne.

Vedrørende fortoldning nr. 2 af 26. august 1999 er det alene dokumentationen for tøjkategori nr. 4, der er relevant, idet kategori 28 ikke er kvotebelagt i Hong Kong, mens kategori 27 vedrører varer med oprindelse i Kina, der ikke er omfattet af afgørelsen. Den fremlagte eksportlicens stammer fra et TCR nr., som det ikke har været muligt at finde firmaet bag.

For så vidt angår fortoldning nr. 3af 2. september 1999 er det alene dokumentation for tøjkategori nr. 4, der er relevant, idet kategori 28 ikke er kvotebelagt i Hong Kong, mens kategori 24 vedrører varer med oprindelse i Kina, der ikke er omfattet af afgørelsen. Den fremlagte eksportlicens stammer fra TCR numre., som det ikke har været muligt at finde firmaerne bag. Der er ikke forhåndstildelt kvoter til numrene. Der er desuden ikke fremlagt dokumentation for betaling af køb af kvoter i forbindelse med denne fortoldning.

Endelig vedrørende leverandøren E, Macau, er der slet ikke fremlagt dokumentation overhovedet. 

Der er i øvrigt henvist til det fremlagte materiale fra Hong Kong's Trade and Industry Department, som viser forholdene omkring tildeling af kvoter i de forskellige tekstilkategorier i de enkelte år, herunder for så vidt angår de 3 involverede leverandører.     

Klagerens påstand og argumenter

Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at klageren ikke er pligtig at betale det efteropkrævede beløb.

Af EF-domstolens praksis fremgår, at kvoteomkostninger ikke medregnes til toldværdien, når sælgeren/eksportøren har haft udgifter til erhvervelse af eksportlicenserne, jf. C-29/93 (Opsig) og C-340/93 (Thierschmidt). Domstolen har lagt til grund, at handel med kvoter er en selvstændig handel, der er uafhængig af prisfastsættelsen på varerne. Klageren er bekendt med denne retspraksis og har ageret i overensstemmelse hermed.

Med henblik på mængdemæssig styring af tekstileksporten fra Kina, herunder Hong Kong og Macau, er der mellem EU og Kina etableret et kvotesystem. Den kinesiske eksportør skal have eksportlicens for at kunne eksportere varerne, og EU-importøren skal tilsvarende være i besiddelse af en importlicens. Oprindeligt tildelte Kina kun eksportlicenser til de eksportører, der i forudgående kvoteperiode havde eksporteret varer. Dette system er siden 1994 gradvist blevet liberaliseret, hvorefter eksportlicenserne i højere grad er blevet udstedt på grundlag af åbent udbud (quota tendering). Eksportlicenser til en stor andel af de kategorier, som tekstiler er inddelt i, udstedes i dag alene på grundlag af åbent udbud.

I Hong Kong og Macau ligner licenssystemet til dels det, der oprindeligt var gældende i Kina, til dels det nugældende kinesiske system. Licenstildelingen afhænger af varekategorien. For særligt handelsfølsomme varer, hvor kvotemængden er begrænset, udsteder de lokale myndigheder mod betaling kun licenser til de traditionelle eksportører. Eksportlicenser til mindre følsomme varer kan i princippet købes af enhver med interesse herfor. Myndighederne sælger enten licenserne som engangslicenser (one time use) eller som permanente licenser, der i princippet gælder for tid og evig.

De permanente licenser kan sammenlignes med det system, der gælder for mælkekvoter inden for EU. Investeringen i licenserne (mælkekvoterne) kan ikke tjenes hjem på et år. Licenshaveren må prisfastsætte værdien for det årlige træk på licenserne, dels i forhold til årets udbud og efterspørgsel, dels i forhold til hans ønske om forrentning af investeringen. Eksportlicenser er i sig selv et handelsobjekt, der frit kan omsættes mellem tekstileksportørerne. Eksempelvis reducerede mange af de kooperative kinesiske tekstilfabrikker hen ad årene under det oprindelige eksportlicenssystem i Kina deres produktion, og dermed også deres indtjening på selve tekstilerne til fordel for salg og fortjeneste på eksportlicenserne. Handlen med eksportlicenser kan sammenlignes med aktiehandlen på en fondsbørs. Priserne reguleres af udbud og efterspørgsel.

Når en tekstilimportør handler i Kina, Hong Kong og Macau indgår selskabet to separate handler. Dels køb af eksportlicenserne, dels køb af selve tekstilerne. Køb af henholdsvis licenser og tekstilvarer kan ske fra to forskellige leverandører eller fra samme leverandør. En handel indledes altid med prisfastsættelsen af eksportlicenserne ud fra princippet om; ingen licenser ingen vareeksport. Prisfastsættelsen af eksportlicensen er alene afhængig af markedsprisen for sådanne, og således modsætningsvis uafhængig af prisen på selve varen. Først herefter starter forhandlingerne om prisen på selve varen.

Af Toldvejledningen 2001 afsnit A.6.1.2.3. fremgår, at eksportlicenser normalt stilles gratis til rådighed for eksportørerne. Som det fremgår af ovennævnte gennemgang er dette imidlertid ikke korrekt. Der betales i alle tilfælde til de lokale myndigheder for licenserne. Betalingen for licenserne går til dækning af de udgifter, som den kinesiske stat og myndighederne i Hong Kong og Macau har til at administrere eksportlicensordningen. På grundlag af den omfattende dokumentation for det nugældende eksportlicenssystem i Kina, kan det undre, at toldcentret træffer afgørelse på en antagelse om, at licenshaverne ikke har haft udgifter til erhvervelse af de pågældende licenser. Det er herved påpeget, at Toldvejledningen 2004, afsnit A.6.1.2.3. er tilrettet, således at det fremgår, at eksportlicenser i nogle lande stilles gratis til rådighed.

Efter EF-domstolens praksis påhviler dokumentationskravet importøren, men der skal alene føres "bevis" og ikke "uomstødeligt bevis" for køb af kvoterne. Klageren har i den forbindelse taget kontakt til de pågældende importører og har fremlagt de bagvedliggende fakturaer for køb af kvoter. Der er som særlige eksempler henvist til det fremlagte materiale under 2  ekspeditionsnrumre samt henvist til det fremlagte regneark, der giver et oversigtsbillede af de omhandlede ekspeditioner, og som viser, at i 40 af disse er der fremlagt dokumentation for leverandørernes køb af kvoter.     

Toldcentrets udlægning af kvotesystemet i Hong Kong er samtidig ikke helt korrekt, idet tekstilleverandører både kan købe permanente og midlertidige kvoter, således at når en tekstileksportør i eksportlicenserne angiver, at det er virksomhedens egne kvoter, kan der være tale om, at virksomheden har købt permanente eksportlicenser, som i de efterfølgende år naturligvis må angives som virksomhedens egne kvoter i eksportlicensanmodningen. Der kan også være tale om, at eksportlicenserne er købt af en agent eller en broker, der ikke er registreret med et TCR-nummer, hvorfor tekstileksportøren har angivet sit eget TCR-nummer. Det er ikke et krav, at agenter og brokere, der handler med kvoter, skal registreres med et TCR-nummer. Disse agenter og brokere er ikke involveret i eksporten af kvotebelagte tekstiler, men alene med handelen med eksportlicenserne. Disse optræder således ikke på den Quota Holder's List, som offentliggøres af Hong Kongs Trade and Industry Department. Det kan derfor ikke konkluderes på grundlag af de sammenfaldende TCR-numre i eksportlicensanmodningerne, at kvoterne er stillet gratis til rådighed for tekstileksportørerne. Såfremt dette var tilfældet, skulle der slet ikke oplyses noget TCR-nummer i eksportlicensanmodningen, hvilket der imidlertid er i nærværende sag.     

Toldcentrets sammenligning af tildelte kvoter med anvendte kvoter for de 3 eksportører B Ltd., C Ltd., og D Limited giver ingen mening i forhold til spørgsmålet om, hvorvidt klagerens leverandører har afholdt omkostninger til erhvervelse af kvoter til brug for eksport til klageren.

Samtidig giver den opgørelse, som toldcentret har lavet ikke et billede af, hvor mange eksportlicenser, der er anvendt i forbindelse med eksport til EU. Tages det i betragtning, at klageren er en mindre aktør på tekstilmarkedet, og at de pågældende tekstileksportører sælger til en lang række af europæiske virksomheder, udgør de eksportlicenser, der anvendes i forbindelse med salg til klageren alene en lille andel af det samlede antal eksportlicenser, som tekstileksportørerne anvender. Der er således ikke grundlag for at udlede, at de pågældende 3 tekstileksportører har fået tildelt flere eksportlicenser end de har anvendt, og at det er gratis uddelte kvoter, der er anvendt ved eksport til klageren. Herudover tager toldcentrets opgørelse ikke hensyn til transporttiden mellem Fjernøsten og Danmark, og således ikke hensyn til tidsforskydningerne omkring årsskifterne, og dermed det reelle forhold mellem træk på tekstiloperatørens kvoter og de anvendte kvoter.      

I henhold til den retfærdighed, ensartethed og neutralitet som EF-domstolen tillægger toldværdireglerne, virker det samtidig i strid med proportionalitetsprincippet, at klageren i et sådant omfang skal godtgøre eksportørens afholdelse af udgifter til eksportlicenser samt yderligere dokumentation for erhvervelse af kvoter et led tilbage for firmaerne F, G'ss køb af kvoter, når andre tekstilimportører inden for EU ikke stilles over for samme krav. ToldSkat stiller generelt heller ikke så omfattende dokumentationskrav til andre former for bilag, eksempelvis leverandørfakturaer, fragtbilag mv., selv om importøren er ansvarlig for at dokumentere rigtigheden heraf. Der er henvist til dom afsagt af EU-Retten i Første Instans af 26. september 2000 i sag T-80/97 (Starway SA).

Det er endelig anført, at regionen har godkendt, at kvoteomkostninger vedrørende ekspeditioner i 1996-98 fra stort set tilsvarende leverandører, kunne udeholdes fra toldværdien på grundlag af tilsvarende dokumentation, som er fremlagt i nærværende sag.

Told- og Skattestyrelsens udtalelse

Styrelsen har indstillet, at den påklagede afgørelse stadfæstes.

Der er henvist til, at importøren skal kunne fremskaffe dokumentation for, at kvoteomkostningerne rent faktisk har været afholdt, for at disse kan holdes uden for toldværdien, hvilket imidlertid ikke er sket i denne sag. 

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Af toldkodeksens (Rådets forordning nr. 2913 af 12. oktober 1992) artikel 29, stk. 1, fremgår der følgende:

"Toldværdien af de indførte varer er transaktionsværdien, dvs. den pris, som faktisk er betalt eller skal betales for varerne ved salg til udførsel til Fællesskabets toldområdet, i givet fald justeret i henhold til artikel 32 og 33, når (...)"

Af toldkodeksens artikel 29, stk. 3, litra a, fremgår der følgende:

"Den pris, der faktisk er betalt eller skal betales, er den fulde betaling, som køberen yder eller skal yde sælgeren eller yde til fordel for denne, for de indførte varer, og som omfatter alle de betalinger, som er erlagt eller skal erlægges som betingelse for salget af de indførte varer af køberen til sælgere eller af køberen til en tredjepart for at opfylde en af sælgerens forpligtelser. Betaling skal ikke nødvendigvis ske i kontanter. Den kan finde sted ved akkreditiver eller omsætningspapirer og kan foretages direkte eller indirekte."

I EF-domstolens dom af 9. februar 1984 i sag 7/83 (Ospig) blev det fastslået, at kvoteomkostninger ved erhvervelse af eksportkontingenter til tekstilvarer ikke skal medregnes ved fastsættelse af toldværdien for varer importeret til Fællesskabet, som defineret i Rådets forordning nr. 1224/80 af 28. maj 1980 om varers toldværdi (nu toldkodeksen).

Af EF-domstolens dom i sag C-340/93 (Klaus Thierschmidt) fremgår, at kvoteomkostninger, som køberen har betalt til sælgere for kvoter, som sælgeren har fået tildelt vederlagsfrit, skal medregnes i toldværdien. Endvidere fremgår det af dommens præmis 24, at myndighederne i medfør af artikel 10 i forordning nr. 1224/80 kan kræve, at importøren fremlægger uomstødeligt bevis for de påståede kvoteomkostninger. Det fremgår videre af præmis 27, at en køber, der kræver, at kvoteomkostninger ikke skal medregnes i toldværdien, skal godtgøre, at der enten er tale om fremmede kvoter eller egne kvoter, der er tildelt eksportøren mod betaling.

Med baggrund i de anførte domme påhviler det således klageren at bevise, at de eksportører, som klageren har købt varer af, reelt har afholdt udgifter til erhvervelse af eksportkontingenter.

Ud fra de foreliggende oplysninger findes klageren på tilstrækkelig vis at have løftet denne bevisbyrde i de tilfælde, hvor man har fremlagt fakturaer for eksportørens køb af kvoter, hvilket efter det oplyste er sket i 40 ud af de 43 omhandlede indfortoldninger.

Klageren er som følge heraf ved opgørelse af toldværdien berettiget til i disse tilfælde at fratrække de pågældende kvoteomkostninger.

Den påklagede afgørelse ændres derfor.