Parter
A
(advokat Bent Ramskov)
mod
Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved advokat Anders Martin Jensen).
Afsagt af landsdommerne
Lars E. Andersen, Bjarne Bjørnskov Jensen og Anne Vibeke Dolleris (kst.)
Den 30. marts 2001 afsagde Landsskatteretten kendelse om opkrævning af moms og andre afgifter hos sagsøgeren, A. Afgørelsen om momsen har sagsøgeren indbragt for landsretten. I kendelsen hedder det herom:
"...
Klagen skyldes, at ToldSkat af klager har opkrævet 33.000 kr. for manglende salgsmoms vedrørende bedækning af heste i perioden 1. juli 1994 til 30. juni 1996, ...
Det fremgår af sagen, at klager driver landbrugsvirksomhed, herunder med bedækning af heste.
Det fremgår videre, at det fra Landbrugsrådets Rådgivningscenter, Landskontoret for heste, er oplyst, at der i perioden fra 1. juli 1994 til 30. juni 1995 er anmeldt 47 bedækninger vedrørende klagers virksomhed. Det er videre oplyst, at 2 af disse vedrører klagers egne heste. Landskontoret har videre oplyst, at der i perioden fra 1. juli 1995 til 30. juni 1996 er anmeldt 47 bedækninger, heraf 5 vedrørende klagers egne heste.
Af klagers regnskabsbilag fremgår, at der i perioden fra 1. juli 1994 til 30. juni 1995 kun er udskrevet fakturaer på 5 bedækninger.
Endvidere er vederlaget for 7 bedækninger svarende til 24.000 kr. foretaget i perioden fra 1. juli 1994 til 30. juni 1995, men først medregnet i det efterfølgende indkomstår. ToldSkat har for så vidt angår dette beløb anset det for indeholdt i et tilgodehavende på 40.000 kr., som klager over for skatteforvaltningen har oplyst at have.
Af klagers regnskabsbilag fremgår, at der er udskrevet fakturaer på 9 bedækninger i perioden fra 1. juli 1995 til 30. juni 1996.
Det fremgår af sagen, at klager overfor skatteforvaltningen har oplyst, at prisen pr. bedækning er 2000 kr. ekskl. moms.
Af oversigt over klagers regnskabsblokke vedrørende bedækning udarbejdet af skatteforvaltningen fremgår det, at kun få af de udstedte regninger er under 2.000 kr. Flere er udstedt på beløb over 2.000 kr.
Idet ToldSkat har ansat momsen af bedækningerne til 500 kr. svarende til 25% af 2000 kr., har regionen foretaget følgende opgørelse af moms af udeholdt omsætning i forbindelse med bedækningerne:
|
"1. juli 1994 til 30. juni 1995 |
| |
|
Moms (500 kr. á 33 bedækninger) |
16.500 kr. |
| |
|
1. juli 1995 til 30. juni 1996 |
| |
|
Moms (500 kr. á 33 bedækninger) |
16.500 kr. |
| |
|
..." |
...
Klager har til Landsskatteretten i brev af 30. oktober 2000 oplyst følgende:
"...
- Fakturering af bedækning sker først, når kunden henvender sig for at betale.
- En bedækning incl. kørsel beløber sig maksimalt til 2.000 kr. Langt de fleste bedækninger koster mellem 1.000 og 1.500 kr. excl. moms.
- Resultatløse bedækninger opkræves aldrig.
- Fri bedækning udstedes til raceforeningen og til hjælpere ved kåringer og dyrskuer.
..."
ToldSkat har ved den påklagede afgørelse opkrævet klager 33.000 kr. for manglende salgsmoms vedrørende bedækning af heste i perioden 1. juli 1994 til 30. juni 1996, ...
Som begrundelse har regionen anført, at der efter momslovens § 4, stk. 1, skal betales moms af varer og ydelser, der leveres her i landet. Klager er således momspligtig af indtægter ved bedækning af heste.
...
I forbindelse med sagens behandling i Landsskatteretten har regionen anført, at det ikke har betydning for momspligten af bedækningerne, at der først faktureres, når kunden henvender sig for at betale. Det følger nemlig af momslovens § 23, stk. 1, at tidspunktet for momspligtens indtræden principalt er leveringstidspunktet, og kun såfremt fakturering sker inden eller snarest efter leverancens afslutning anses faktureringstidspunktet som leveringstidspunktet.
...
Klager har over for Landsskatteretten nedlagt påstand om, at han ikke er pligtig at betale de opkrævede beløb, subsidiært at han er pligtig at betale et mindre beløb.
Klager har til støtte for sine påstande anført, at fakturering af bedækning sker først, når kunden henvender sig for at betale. Resultatløse bedækninger opkræves aldrig, og der udstedes fri bedækning til raceforeningen og til hjælpere ved kåringer og dyrskuer.
Klager har videre anført, at en bedækning incl. kørsel beløber sig maksimalt til 2.000 kr. Langt de fleste bedækninger koster mellem 1.000 og 1.500 kr. excl. moms.
...
Landsskatteretten skal udtale
Efter momslovens § 4, stk. 1, skal der betales moms af varer og ydelser, der leveres her i landet.
...
Landsskatteretten finder det ikke godtgjort, at de omhandlede bedækninger er foretaget vederlagsfrit. Retten finder derfor, at bedækningerne er omfattet af momspligten i momslovens § 4. Da klager ikke har udarbejdet regnskab vedrørende bedækningerne, eller på anden måde dokumenteret omsætningens størrelse, finder retten ikke grundlag for at tilsidesætte ToldSkats skøn over størrelsen af den udeholdte omsætning.
...
Den påklagede afgørelse vil således være at stadfæste.
..."
Under denne sag, der er anlagt den 29. juni 2001, har sagsøgeren påstået sagsøgte, Skatteministeriet, dømt til at anerkende, at sagsøgeren ikke skal betale ekstra momsopkrævninger på 33.000 kr. for perioden 1. juli 1994 til 30. juni 1996, subsidiært at sagsøgeren alene skal efterbetale 5.000 kr. i moms for denne periode. Mere subsidiært har sagsøgeren påstået hjemvisning.
Sagsøgte har påstået frifindelse og har subsidiært tilsluttet sig påstanden om hjemvisning.
Beløbet på 5.000 kr. i sagsøgerens subsidiære påstand udgør momsen af 11 "byttebedækninger".
Af sagens bilag fremgår, at Skatteafdelingen, den 19. april 1999 ændrede sagsøgerens skatteansættelse for 1995 bl.a. ved at forhøje hans indkomst ved bedækning af heste med 66.000 kr., svarende til 33 bedækninger á 2.000 kr. Sagsøgerens skatteansættelse for 1996 blev samtidig forhøjet på tilsvarende måde med 66.000 kr. Disse afgørelser blev ikke påklaget til Skatteankenævnet. I ToldSkats sagsfremstilling af 29. juni 2000 er oplyst, at Skatteafdelingen, inden ændringen af skatteansættelserne i et brev foreslog sagsøgeren og dennes regnskabskonsulent at komme til et møde den 10. marts 1999, men at sagsøgeren ikke mødte eller i øvrigt reagerede på brevet.
Det er ubestridt, at bedækningerne er sket med hingstene RR, som sagsøgeren købte den 21. april 1994 for 125.000 kr. incl. moms, og RR Jr., som sagsøgeren købte den 13. januar 1996 for 100.000 kr.
Et eksempel på en faktura som sagsøgeren har udskrevet, er fakturaen (bilag 9) for en bedækning den 23. juli 1994 af hoppen MM med RR dateret den 26. januar 1995 og stilet til ejeren HH. Ifølge fakturaen er den betalt 26. januar 1995, og den har i øvrigt følgende indhold:
|
"... |
| |
|
Bedækning + Kørsel |
2500,00 |
| |
625,00 |
| |
3125,00 |
| |
|
..." |
Under sagens forberedelse for landsretten har sagsøgerens advokat i de tilfælde, hvor der ikke foreligger faktura, indhentet erklæringer fra ejerne af de bedækkede hopper (sagens bilag 42-65). Et eksempel herpå er bilag 42, der er dateret den 18. april 2002 og stilet til NJ, og har følgende ordlyd:
"...
Bedækning med hingst ejet af A, ...
I forbindelse med en retssag imellem A og Skatteministeriet er der opstået tvivl om, hvad der er aftalt imellem Dem og A i forbindelse med bedækning af Deres hoppe tilbage i årene 1994, 1995 og 1996. Ifølge Landsbrugets Rådgivningscenter blev Deres hoppe, bedækket den 19. april 1996 af As hingst.
I sagen foreligger der en faktura af 10. oktober 1994. Denne faktura er udstedt for en tidligere bedækning, der dog viste sig at være resultatløs. A har oplyst, at det imellem jer er aftalt, at De af den årsag havde ret til en yderligere "gratis" bedækning, bedækningen af 19. april 1996, da det oprindeligt var aftalt, at der alene skulle ske betaling for den første bedækning, hvis den resulterede i føl.
Såfremt De kan bekræfte denne aftale vedrørende ovenstående bedækning, skal jeg anmode Dem om at kvittere på vedlagte kopi af dette brev og returnere det i vedlagte frankerede svarkuvert til mit kontor.
..."
Kopien er returneret med NJs underskrift.
Kammeradvokaten har i et brev af 25. september 2002 til landsretten oplyst, at sagsøgte ikke har indvendinger mod, at erklæringerne anvendes som bevisførelse frem for vidneforklaringer.
HTS - Handel, Transport og Serviceerhvervene - har i et brev af 20. februar 2003 udtalt:
"...
I besvarelse af Deres henvendelse ... vedrørende brancheudtalelse inden for hesteavlsbranchen skal HTS Intereesseorganisationen (tidl. Handelskammeret) efter indhentede udtalelser fra branchekyndige kredse besvare de stillede spørgsmål således:
Spørgsmål 1
Kan Handelskammeret bekræfte, at der inden for hesteavlsbranchen er en kutyme om, at en bedækning først tidsmæssigt faktureres, når det kan konstateres, at bedækningen har givet resultat ved drægtighed eller ved fødsel af føl?
Ad 1:
Der er ikke inden for hesteavlsbranchen en kutyme for, at bedækning først tidsmæssigt faktureres, efter det kan konstateres, om bedækningen har givet resultat.
Spørgsmål 2:
Ved benægtende besvarelse af spørgsmål 1 bedes Handelskammeret oplyse, hvorvidt der inden for hesteavlsbranchen forefindes en anden kutyme for, hvornår det at regne fra bedækningstidspunktet udstedes faktura for en bedækning, samt hvad indholdet af den givne kutyme i givet fald er.
Ad 2:
Der forefindes ikke inden for hesteavlsbranchen anden kutyme for, hvornår der efter bedækningstidspunktet sker fakturering for bedækningen.
Inden for travopdræt er der sædvane for, at bedækningsafgiften faktureres efter levende født, levedygtigt og forsikringsbart føl, dvs. 12 mdr. efter bedækning, hvor føllet er ca. 30 dage.
..."
Forklaringer
Sagsøgeren har forklaret, at bedækningerne normalt foregår fra maj til juli. Som regel kører han ud med hingsten. Drægtighedsperioden er 11 måneder, men det kan svinge. Han har selv foretaget indberetningerne til Landskontoret for heste, og det er bl.a. nødvendigt for, at føllet kan få en stamtavle med hingstens navn. Han foretager ikke insemineringer. Som udgangspunkt forlangte han 2.000 kr. pr. bedækning med RR. Da RR døde, købte han RR Jr. Han fik typisk 1.500 kr. pr. bedækning med denne hingst. Han fakturerede, når det kunne konstateres, at der var føl. Det kan godt tage nogle måneder. Han forlangte ikke betaling, når der ikke var føl, eller hvis føllet var dødfødt. Nogle hoppeejere foretrak dog at betale ved bedækningen. Han havde to regningsblokke, en i lastbilen og en hjemme. I nogle tilfælde er ejernavnet på fakturaen og på listerne fra Landskontoret for heste ikke det samme. Det skyldes, at hoppen efter bedækningen har skiftet ejer, og at den nye ejer har indberettet ejerskiftet til Landskontoret. En faktura (bilag 38) vedrørende en forgæves bedækning den 1. juni 1995 af hoppen OO omfatter alene transport af hingsten. Han forlangte betaling herfor, da han på forhånd ikke regnede med, at hoppen kunne blive med føl. Fakturaen er først udstedt godt 1 år efter, da han ikke var hos ejeren i mellemtiden. Hjælp bl.a. ved fremstilling til kåring har han betalt med en bedækning. Han har forsynet sin advokat med de oplysninger, som er anført i erklæringerne fra hoppeejerne. Oplysningerne havde han i hovedet. Nogle af bedækningerne på Landskontorets lister er insemineringer, som han ikke har foretaget. Det gælder bedækningen den 28. juli 1995 af hoppen SS med RR. Den tidligere ejer af RR foretog insemineringer. Fakturaen bilag 6 vedrører en anden bedækning af samme hoppe samt i øvrigt yderligere en bedækning. Bedækningen den 20. juni 1996 af hoppen var resultatløs, og ejeren JP er afgået ved døden. Sagsøgeren havde halvårs momsperioder. Skattesagerne vedrørende indkomsterne fra bedækningerne skulle også være påklaget, men hans regnskabskonsulent fik det ikke gjort.
Procedure
Sagsøgeren har til støtte for sin principale påstand gjort gældende, at sagsøgeren i det væsentlige har dokumenteret omstændighederne i forbindelse med bedækningerne og dermed momsgrundlaget. Sagsøgerens momsregnskab kan derfor ikke tilsidesættes, heller ikke selvom der er en vis tidsmæssig forskel mellem bedækning og fakturering. Sagsøgeren har endvidere henvist til, at den skønsmæssige momsansættelse hviler på et urigtigt grundlag eller medfører et åbenbart urimeligt resultat. Bedækningerne, der er sket med RR Jr., er ikke sket til en pris af 2.000 kr., men 1.500 kr., og flere af fakturaerne vedrører ikke en, men flere bedækninger. I 3 og 10 tilfælde i de to perioder er der tale om "tilgodebedækninger", hvor der ikke er sket betaling, da hoppeejeren tidligere har betalt for en forgæves bedækning. I de to perioder er der endvidere 5 og 11 tilfælde af "no-cure-no-pay-bedækninger", som sagsøgeren heller ikke har modtaget vederlag for. "Byttebedækningerne" og "gavebedækningerne" er nok momspligtige leverancer, men der er tale om små beløb, at det ikke kan begrunde en skønsmæssig ansættelse. Endelig har afgiftsmyndighederne medtaget insemineringer, som sagsøgeren intet har haft med at gøre. Såfremt sagsøgeren ikke kan få medhold i sin principale eller subsidiære påstand, der omfatter moms af "byttebedækningerne", må sagen hjemvises.
Sagsøgte har til støtte for frifindelsespåstanden gjort gældende, at størrelsen af sagsøgerens afgiftstilsvar ikke har kunnet opgøres på baggrund af sagsøgerens eget regnskabsgrundlag, og at det derfor har været berettiget at foretage en skønsmæssig ansættelse, jf. momslovens § 77, stk. 2. Sagsøgeren har således ikke overholdt regnskabsbestemmelserne i momsloven og momsbekendtgørelsen, ligesom sagsøgeren ikke har fulgt bestemmelserne i bogføringsbekendtgørelsen. De erklæringer, som sagsøgeren senere har indhentet fra hoppeejerne, er uden betydning for sagen, og den bevismæssige værdi af udsagnene heri er i øvrigt usikker. Skønnet er ikke udøvet på et klart urigtigt eller ufyldestgørende grundlag, og det har heller ikke ført til et åbenbart urimeligt resultat. Bedækningerne, der er blevet vederlagt med andre varer eller ydelser, er også momspligtige efter momslovens § 4, stk. 1, ligesom bedækninger, der er foretaget vederlagsfrit, er momspligtige jf. momslovens § 5, stk. 1. I tilfældene med "tilgodebedækninger" og "no-cure-no-paybedækninger" burde sagsøgeren have udstedt faktura og senere kreditnota, jf. momslovens § 4 og § 23.
Landsrettens begrundelse og resultat
Efter momslovens § 77, stk. 2, kan afgiftsmyndighederne foretage en skønsmæssig ansætelse af momstilsvaret, når størrelsen af momsen ikke kan opgøres på grundlag af virksomhedens regnskaber. Da sagsøgeren ikke har ført regnskab i forbindelse med sin virksomhed med bedækning af hopper, har afgiftsmyndighederne således været berettiget til at foretage skønsmæssige ansættelser af salgsmomsen.
Sagsøgeren har ved "byttebedækningerne" fået vederlag i form af varer eller ydelser, og disse bedækninger er derfor momspligtige efter momslovens § 4, stk. 1, ligesom "gavebedækningerne" er momspligtige som udtagninger efter lovens § 5, stk. 1.
Efter bevisførelsen, herunder de indhentede erklæringer fra hoppeejere, er der endvidere ikke grundlag for at antage, at sagsøgeren i øvrigt har foretaget bedækninger uden vederlag i det betydelige omfang, som han har opgjort det til. Det er således ikke godtgjort, at afgiftsmyndighedernes skøn er udøvet på et urigtigt grundlag. Da resultatet af skønnet - et yderligere momstilsvar på 33.000 kr. over en periode på 2 år - endvidere ikke ligger uden for rammerne for den skønsudøvelse, som tilkommer afgiftsmyndigheden i et tilfælde som det foreliggende, tager landsretten sagsøgtes påstand om frifindelse til følge.
T h i k e n d e s f o r r e t
Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.
Sagens omkostninger skal sagsøgeren, A, inden 14 dage betale til sagsøgte med 12.000 kr.