Parter
A og B
(begge ved advokat Lars Henriksen)
mod
Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved advokat Steffen Sværke).
Afsagt af landsdommerne
Lars E. Andersen, Karen Foldager og Bøgeskov Christensen (kst.)
Den 4. december 2001 afsagde Landsskatteretten sålydende kendelse:
"...
Klagen vedrører opgørelsen af indkomsten på følgende punkt:
|
Personlig indkomst |
|
| |
|
Ikke godkendt fradrag for tab ved K/S H I |
313.929 kr. |
Det er oplyst, at klageren har deltaget som kommanditist i K/S H I med oprindeligt tre anparter ud af i alt 20.
Det fremgår af kommanditselskabets vedtægter, at selskabets formål var at drive hotel- og restaurationsvirksomhed på ejendommen H i ..... Det fremgår videre af vedtægterne, at selskabets grundkapital udgør 52.000.000 kr., fordelt på 20 kommanditistanparter á 2.600.000 kr., hvor hver kommanditist er forpligtet til inden for sin(e) kommanditistanpart(er) løbende at dække selskabets konstaterede drifts- og likviditetsunderskud.
Det er videre fastsat, at over- og underskud fordeles mellem kommanditisterne efter ejerandele.
Komplementaren er Hotel H ApS, der hæfter ubegrænset for alle selskabets forpligtelser. Komplementaren deltager ikke som ejer af virksomheden.
Kommanditisternes hæftelse er begrænset til 2.600.000 kr. pr. tegnet anpart med fradrag af alle foretagne kontante indbetalinger på anparten. Kommanditisterne hæfter desuden med eventuel tillæg af henlagt overskud. Indenfor rammerne af disse beløb er hæftelsen personlig og solidarisk med de øvrige kommanditister. Det er videre fastsat, at den del af en anpart, der ikke måtte være indbetalt, forfalder til betaling på anfordring fra komplementarens side. Kommanditisterne har ingen regres overfor komplementaren.
Klagerens hæftelse i K/S H I er således ved 3 anparter på i alt 7.800.000 kr.
Klageren har for indkomståret 1994 selvangivet et skattemæssigt resultat vedrørende K/S H u/afvikling på 3/20 af 657.784 kr., eller 98.668 kr.
Klageren har endvidere selvangivet et tab på 313.929 kr. vedrørende K/S H u/afvikling, som ifølge selvangivelsen er opstået i forbindelse med indbetaling til dækning af medkommanditisters insolvens, således at det samlede tab ved kommanditselskabet er angivet til 215.261 kr.
Klageren har selvangivet efter virksomhedsskatteordningen.
Om baggrunden for det opståede tab på de 313.929 kr. er oplyst, at K/S H I fik økonomiske problemer. Det blev derfor besluttet, at videreføre selskabets aktivitet i et nyt kommanditselskab, K/S H II, og hvorefter K/S H I skulle afvikles. Pr. 1. januar 1993 overdrog K/S H I selskabets aktiver til K/S H II for 43.110.000 kr. Gælden i K/S H I var inden overdragelsen 48.611.000 kr., hvoraf prioritetsgælden udgjorde 12.370.000 kr. Egenkapitalen var negativ med 5.501.000 kr.
En del af kommanditisterne i K/S H I blev i den forbindelse kommanditister i det nye selskab, K/S H II, som havde i alt 15 anparter, og derudover skete der indtræden af nye kommanditister i det nye selskab. Fordelingen af andele K/S H I og K/S H II var som følger:
| |
K/S H I |
K/S H II |
|
C |
2/20 |
1/15 |
|
D |
3/20 |
1/15 |
|
E |
3/20 |
1/15 |
|
B |
2/20 |
1/15 |
|
A |
3/20 |
1/15 |
|
F |
2/20 |
1/15 |
|
Udtrådte |
|
5/20 |
|
G |
|
1/15 |
|
J |
|
8/15 |
|
I alt |
20/20 |
15/15 |
Det er videre oplyst, at kommanditisterne i K/S H I blev afkrævet at foretage indbetalinger til kommanditselskabet, hvor det imidlertid viste sig, at enkelte kommanditister ikke var i stand til at honorere deres indbetalingsforpligtelse. Af en skrivelse fra P1 Bankieraktieselskab til klageren dateret den 30. august 1994 fremgår følgende:
"Vedr. K/S H I
I forbindelse med det oprindelige K/S H I har to af de daværende oprindelige kommanditister beklageligvis til dato været ude af stand til at erlægge deres respektive andele af restbetalingen.
Det manglende beløb udgør i alt 2.398.880 kr., idet der er tale om 5/20 af den samlede restindbetaling, hvoraf vi til dato har indbetalt vore respektive andele i alt 7.196.640 kr., bl.a. ved restindbetaling i år.
Når der ikke umiddelbart er noget der tyder på, at vore kommanditister har nogen betalingsevne, vil vor betaling af dette beløb fordele sig som følger:
|
C |
2/20(2/15) |
319.850,66 |
|
D |
3/20(3/15) |
479.776.00 |
|
E |
3/20(3/15) |
479.776,00 |
|
B |
2/20(2/15) |
319.850,66 |
|
A |
3/20(3/15) |
479.776,00 |
|
F |
2/20(2/15) |
319.850,66 |
|
I alt |
|
2.398.879,98 |
Dette manglende beløb finder jeg, at vi bør få indbetalt snarest muligt, eller alternativt se om vi kan finde på noget andet."
Klageren indbetalte herefter det opkrævede beløb på 479.776 kr. for hans vedkommende, og der er i den forbindelse fremlagt dokumentation for, at klageren er blevet fratrukket beløbet på de 479.776 kr. fra sin konto i P1 Bankieraktieselskab.
Det er i sagen videre oplyst, at baggrunden for medkommanditisternes manglende indbetaling var personlig konkurs.
Klageren har herefter for indkomståret 1994 selvangivet et tab ved inddækning af medkommanditisters manglende indbetalingsevne af 313.929 kr., som fremkommer således:
|
Underskud i alt til og med 1993 |
11.520.220 |
|
Driftsfremmed underskud 1992 |
-3.657.890 |
|
Udbetaling kommanditister 1993 |
-324.378 |
|
Driftsrelateret underskud |
7.537.952 |
|
Indbetalt til dækning af insolvente kommanditister |
479.776 |
| |
|
Heraf fradragsberettiget:
(7.537.952*479.776) : 11.520.220 = |
313.929 |
Klagerens repræsentant har over for den kommunale skatteforvaltning fremlagt følgende opgørelse af K/S H I's driftsresultater for årene 1990 - 1993:
|
1990 |
| |
|
|
|
Driftsresultat før Afskrivninger |
-5.611.670 |
|
|
Driftsgaranti |
+3.890.385 |
|
|
Afskrivninger, Driftsmidler |
-1.827.000 |
-3.548.285 |
| |
|
1991 |
| |
|
Driftsresultat før afskrivninger |
-2.951.000 |
|
|
Driftsgaranti |
+2.435.000 |
|
|
Afskrivninger |
-1.839.000 |
-2.355.000 |
| |
|
1992 |
| |
|
Driftsresultat før Afskrivninger |
-4.829.126 |
|
|
Driftsgaranti |
+2.000.000 |
|
|
Ekstraordinære poster |
-3.657.890 |
-6.487.016 |
| |
|
1993 |
|
Driftsresultat før Afskrivninger |
-4.810.875 |
|
|
Afskrivninger |
-2.669.595 |
-7.480.470 |
|
Samlet driftsunderskud |
|
19.870.771 |
| |
|
5/20 af driftsunderskud andrager |
|
4.967.693 |
|
Korrigeret for ekstraordinære poster i 1992 andrager 5/20 af underskuddet
19.870.771 - 3.657.890 |
|
4.053.220 |
|
Korrigeret for ekstraordinære poster i 1992 og afskrivninger andrager 5/20 af underskuddet, 19.870.771 - 3.657.890 - 6.335.595 |
|
2.469.322 |
| |
|
Den samlede indbetaling til dækning af de 2
kommanditisters andele andrager |
|
2.398.879 |
Klagerens repræsentant har over for den kommunale skatteforvaltning videre oplyst, at klagerens fradragskonto pr. 31. december 1994 kan opgøres som følger:
|
Hæftelse |
7.800.000 |
|
Skattemæssige underskud for årene 1989 - 1992 |
-2.548.323 |
|
Skattemæssigt overskud 1993 |
165.162 |
|
Skattemæssigt overskud 1994 |
66.133 |
|
Ikke fradragsberettigede udgifter |
-86.852 |
|
Kursgevinst, låneaftale |
572.253 |
|
Tab, medkommanditister |
-479.776 |
|
Udbetaling til kommanditister |
-48.657 |
|
Fradragskonto 31.12.94 |
5.439.940 |
Klagerens repræsentant har således gjort gældende, at der er sammenhæng mellem indbetalingen af de fallerede kommanditisters andele af gælden og de gennem årene akkumulerede driftsunderskud, hvorfor der er fradragsret for indbetalingerne til dækning af driftsunderskuddet. Sammenholdes resultatet eksklusiv afskrivninger og ekstraordinære udgifter med den manglende indbetaling, for hvilket der kræves fradrag, må det konstateres, at det regulerede driftsunderskud overstiger indbetalingen til dækning af medkommanditisternes gæld.
Skatteankenævnet har ikke godkendt det selvangivne fradrag for tab af medkommanditister på 313.929 kr.
...
Klagerens repræsentant har over for Landsskatteretten principalt påstået, at skatteansættelsen korrigeres til det oprindeligt selvangivne med henvisning til praksis for driftstab for interessenter, hvorefter kommanditisterne har samme fradragsret som den mangeårige praksis for interessenter for driftstab i henhold til statsskatteloven, såfremt tabet udelukkende kan relatere sig til driftsunderskud, og såfremt tabet ikke overstiger den vedtægtsmæssige hæftelse, som er personlig og solidarisk.
...
Repræsentanten har ... anført, at når der ses på selve kontraktgrundlaget for kommanditselskabet, fremgår det, at kommanditselskabets tegnede kapital er på i alt 52 mio. kr., og mindste andel af denne kapital/hæftelse er på 5,2 mio. kr., medens nogle kommanditister hæfter for 7,6 mio. kr. Inden for den tegnede kapital hæfter kommanditisterne solidarisk. Den af K/S H I ejede ejendom blev erhvervet for 52 mio. kr., hvoraf der for 100 % vedkommende er tale om fremmedfinansiering mod sikkerhed i ejendommen. Det vil sige, at på det tidspunkt, hvor ejendommen erhverves, er der ikke meget dækning for fremtidige kreditorer, når henses til den tegnede kapital.
Repræsentanten har videre anført, at et tab ved deltagelse i et kommanditselskab dels kan opstå ved driften, eller relatere sig til kautionsforpligtelser eller selve kommanditselskabets kapital (det vil sige selskabets aktiver/anlægsformue ctr. selve driften). Hvis man ser på nærværende kommanditselskabs aktiver, så fremgår det af sagen, at kommanditselskabet således købte ejendommen for ca. 52 mio. kr. alt inklusiv, og siden hen blev ejendommen solgt for 42 mio. kr. Dette kunne umiddelbart tyde på, at der i den mellemliggende periode har været tab på kommanditselskabets aktiv, samt at tabene for kommanditisterne således relaterer sig hertil. Dette er imidlertid ikke korrekt, idet der i forbindelse med kommanditselskabets køb af ejendommen fra den oprindelige sælger, af denne sælger blev afgivet en "driftstabs-garanti" på 15 mio. kr., og denne garanti har selvfølgelig haft indflydelse på den daværende købspris, og kommanditselskabet har i dens ejertid modtaget 8,3 mio. kr. i henhold til den afgivne garanti fra sælger, da det viste sig, at driften af kroen gav underskud. Derfor kan der ikke anses for at være lidt et kapitaltab i forbindelse med salget af ejendommen til 42 mio. kr., når videre henses til at inventar m.v. kan afskrives med 20 % årligt. Salget af ejendommen må derimod være anset for sket til den bogførte værdi. Det vil sige, at tabet opstået ved yderligere indbetalinger ikke kan anses for at relatere sig til selve kommanditselskabets kapital/aktiver.
Repræsentanten har videre anført, at der i nærværende sag heller ikke er tale om, at tabet relaterer sig til kautionstab, idet der ikke har været afgivet supplerende hæftelseserklæringer, der rækker ud over de oprindeligt vedtægtsmæssige for kommanditisterne.
Det vil sige, at der således ifølge repræsentanten, er tale om et tab, der relaterer sig til selve kommanditselskabets drift, hvilket også talmæssigt er illustreret. Repræsentanten har i den forbindelse anført, at det heraf fremgår, at det endelige tab på de kommanditister, der viste sig ude af stand til at betale, udgjorde 2,4 mio. kr. Fradragskontoen for de kommanditister, der fortsatte, udgjorde for de kommanditister, der havde den mindste andel, 3,6 mio. kr., medens de kommanditister med den største andel havde en fradragskonto på 5,5 mio. kr. Det opståede tab på 2,4 mio. kr. har således kunnet rummes både inden for fradragskontoen og den solidariske hæftelse. Repræsentanten har således anført, at den del af kommanditselskabets gæld, der således ikke kunne dækkes af de kommanditister, der ikke kunne honorere deres indbetalingsforpligtelse, er inden for det samlede beløb, som kommanditisterne hæfter solidarisk for, det vil sige inden for den tegnede kapital, og idet det er dokumenteret, at tabet er driftsrelateret, må der være fradragsret herfor.
...
Repræsentanten har herefter anført, at der således kan opstilles 2 betingelser for fradrag af underskud:
- Underskuddet skal have relation til den løbende drift, dvs. driftsmæssige underskud og ikke likviditetsmæssige underskud, som kan fremkomme ved afdrag på anlægs finansieringen.
- Der skal være en retlig forpligtelse til at betale beløbet, dvs. beløbet skal kunne indeholdes i den personlige og solidariske hæftelse.
...
Landsskatteretten skal udtale
Klagerens deltagelse i K/S H I må ud fra det oplyste, herunder udfra det i kommanditselskabets vedtægter fastsatte, anses for at være deltagelse i et kommanditselskab, og ikke i et interessentskab, idet hver kommanditist over for tredjemand alene hæfter for selskabets forpligtelser med sin andel af indskudskapitalen, som er på 2.600.000 kr. pr. tegnet anpart.
Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst fra et kommanditselskab, kan den enkelte kommanditist ved sin indkomstopgørelse alene fratrække driftsmæssige tab herved svarende til den tegnede andel. Kommanditisten kan i den forbindelse ikke samlet fratrække et større beløb end svarende til den til anparten hørende hæftelse, idet anpart af driftsunderskud samt skattemæssige af- og nedskrivninger alene kan fratrækkes i den udstrækning, de modsvares af en positiv saldo på fradragskontoen, jf. Told- og Skattestyrelsens cirkulære 1990-1 af 11. januar 1990, jf. tillige Højesterets dom af 4. november 1982, UfR 1983.8.
Retten lægger til grund, at klagerens tab er opstået som følge af, at medkommanditisterne ikke har kunne overholde deres forpligtelser, og at tabet derfor ikke kan betragtes som udslag af en sædvanlig og påregnelig driftsrisiko.
Det findes ikke dokumenteret, at de omhandlede yderligere indbetalinger som følge af medkontrahenternes manglede betaling af skyldig indskudskapital vedrører driftsrelaterede udgifter.
Den principale påstand kan derfor allerede af den grund ikke tages til følge.
...
Den påklagede afgørelse vil således være at stadfæste.
..."
Samme dag afsagde Landsskatteretten sålydende kendelse:
"...
Klagen til Landsskatteretten skyldes, at skatteankenævnet har afslået at pålægge den kommunale skattemyndighed at genoptage klagerens skatteansættelse for indkomståret 1994 med henblik på fradrag for tab ved K/S H I.
Det er oplyst, at klageren har deltaget som kommanditist i K/S H I med oprindeligt to anparter ud af i alt 20.
...
Klagerens hæftelse i K/S H I er således ved 2 anparter på i alt 5.200.000 kr.
For indkomståret 1994 er klagerens skattemæssigt resultat vedrørende K/S H u/afvikling af den kommunale skatteforvaltning ansat til ... 65.778 kr.
Ved brev af 6. maj 1997 til den kommunale skatteforvaltning anmodede klagerens repræsentant om, at der ved skatteansættelsen for indkomståret 1994 for klageren skulle fradrages et tab på 152.705 kr. vedrørende K/S H u/afvikling, som var opstået i forbindelse med indbetaling til dækning af dubiøse medkommanditister.
...
Den kommunale skatteforvaltning meddelte ved kendelse af 21. august 1997 klageren, at forvaltningen havde betragtet klagerens repræsentants brev af 6. maj 1997 som en anmodning om genoptagelses af skatteansættelsen for indkomståret 1994, og at forvaltningen herefter nægtede at genoptage skatteansættelsen for indkomståret 1994, idet forvaltningen således fandt, at der ikke var fradrag for tabet på 152.705 kr.
Skatteankenævnet har stadfæstet den kommunale skatteforvaltnings nægtelse af genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 1994.
...
Klagerens repræsentant har over for Landsskatteretten henvist til en anden deltagende kommanditists klagesag ved Landsskatteretten vedrørende fradrag for tab ved medkommanditisters manglende indbetalinger til selskabet.
...
I denne sag har repræsentanten principalt påstået, at skatteansættelsen korrigeres til det oprindeligt selvangivne med henvisning til praksis for driftstab for interessenter, hvorefter kommanditisterne har samme fradragsret som den mangeårige praksis for interessenter for driftstab i henhold til statsskatteloven, såfremt tabet udelukkende kan relatere sig til driftsunderskud, og såfremt tabet ikke overstiger den vedtægtsmæssige hæftelse, som er personlig og solidarisk.
...
Landskatteretten skal udtale
Ifølge skattestyrelseslovens § 4, stk. 4, gælder reglerne i lovens kapitel 3 om klage til Landsskatteretten også for genoptagelsessager. Efter Landsskatterettens forretningsorden § 18, stk. 5, kan retten pålægge den myndighed, der sidst har truffet realitetsafgørelse i sagen, at genoptage denne.
Landsskatteretten finder, at det af klagerens repræsentant anførte ikke giver tilstrækkeligt grundlag for at pålægge vedkommende skattemyndighed at genoptage sagen med henblik på fornyet prøvelse.
...
Retten lægger til grund, at klagerens tab er opstået som følge af, at medkommanditisterne ikke har kunnet overholde deres forpligtelser, og at tabet derfor ikke kan betragtes som udslag af en sædvanlig og påregnelige driftsrisiko.
Det findes ikke dokumenteret, at de omhandlede yderligere indbetalinger som følge af medkontrahenternes manglede betaling af skyldig indskudskapital vedrører driftsrelaterede udgifter.
...
Eftersom en genoptagelse og hermed forbunden realitetsbehandling af skatteansættelsen for indkomståret 1994 allerede af de anførte grunde ikke vil kunne medføre en ændret skatteansættelse vil skatteankenævnets afslag på genoptagelse af ansættelsen for indkomståret 1994 være at stadfæste.
Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor.
..."
Under denne sag, der er anlagt den 4. marts 2002, har sagsøgeren A efter sin endelige påstand påstået sagsøgte, Skatteministeriet, dømt til at anerkende, at As skatteansættelse for indkomståret 1994 hjemvises til fornyet behandling ved ligningsmyndighederne.
Sagsøgeren B har nedlagt påstand om, at Skatteministeriet skal anerkende, at Bs skatteansættelse for indkomståret 1994 genoptages.
Sagsøgte har overfor begge sagsøgere principalt nedlagt påstand om frifindelse og har for så vidt angår A subsidiært tilsluttet sig påstanden om hjemvisning.
Det fremgår af sagen at K/S H stiftedes ved en generalforsamling i november 1989. Med overtagelsesdag den 30. december 1989 erhvervede K/S H ved købeaftale af 2. november 1989 ejendommen H i .... og den derfra drevne hotel- og restaurationsvirksomhed for en kontant købesum 51.000.000 kr., der specificeredes som følger:
"...
|
Bygninger inklusive særlige installationer og grund |
kr. 38.000.000 |
|
Inventar m.v. |
kr. 13.000.000 |
| |
|
|
KØBESUM I ALT |
kr. 51.000.000 |
..."
I forbindelse med handlen stillede sælger, C, følgende "driftsgaranti" overfor K/S H:
"...
Driftsgaranti.
§ 18.
Samtidig med købers erhvervelse af ejendommen og virksomheden i henhold til købeaftale garanterer sælger, at det primære driftsresultat giver et nettooverskud ved fortsat normal drift af den af sælger til køber overdragne hotel- og restaurationsvirksomhed svarende til det budgetterede som følger:
| |
Netto-overskud |
| |
Før afskrivninger |
|
År: |
i danske kroner: |
| |
|
|
1990 |
2.500.000,- |
|
1991 |
2.500.000,- |
|
1992 |
2.750.000,- |
|
1993 |
3.000.000,- |
|
1994 |
3.150.000,- |
|
1995 |
3.307.500,- |
|
1996 |
3.472.875,- |
|
1997 |
3.646.519,- |
|
1998 |
3.828.845,- |
|
1999 |
4.020.287,- |
Det anførte nettooverskud er købers bruttoresultat af hotel- og restaurationsdriften før finansieringsomkostninger, afskrivning og omkostninger til udvendig vedligeholdelse.
Såfremt resultatet i nogle af de anførte år, forudsat køber fortsat ejer hotel- og restaurationsvirksomheden, bliver dårligere end budgetteret, forpligter sælger sig personligt til på anfordning mod forelæggelse af købers reviderede årsregnskab at betale differencen mellem det faktiske driftsresultat og det budgetterede driftsresultat, idet der gives 8 løbedage til betalingen.
Bliver resultatet i nogle af årene bedre end budgetteret, er C berettiget til at modregne det nominelle bedre resultat i senere eventuelle dårlige års resultater (carry forward).
Har der fra Cs side skullet ydes dækning under driftsgarantien, er C berettiget til, såfremt resultatet i et senere år bliver bedre end budgetteret, at få det nominelle "bedre resultat" udbetalt (respektive hovedstolen ifølge afdragsordningen opskrevet, hvis modregning har fundet sted), dog højest med et beløb svarende til det af C udbetalte/det under afdragsordningen nedskrevne beløb (carry back).
...
Til sikkerhed for sælgers eventuelle betalingsforpligtelser under nærværende driftsgaranti er en del af købesummen berigtiget ved indgåelsen af en afdragsordning for et beløb stort 15 mill. kr. mellem sælger og køber på følgende vilkår:
Køber er sælger skyldig 15 mill. kr. ... udgørende restkøbesummen for erhvervelse af hotel- og restaurantionsvirksomheden "H" i .... og ejendommen matr. nr.... m.fl., .... by.
Hovedstolen er afdragsfri i 10 år til den 1. januar 2000, hvor hele hovedstolen eller dens rest forfalder til betaling.
Den til enhver tid værende restgæld forrentes fra den 30. december 1989 med 9% p.a. ...
...
Gælden er fra sælgers side uopsigelig, men kan når som helst indfries helt eller delvist af køber til kurs pari.
..."
Af årsregnskabet for K/S H for 1992 fremgår at der blev udgiftsført ekstraordinære poster med 3.657.890 kr., der specificeredes således:
"...
|
Ekstraordinære indtægter |
|
| |
|
|
Opskrivning, driftsmidler, |
2.353.225 |
|
Kursgevinst, låneaftale |
3.815.026 |
|
Tilbageført arbejdsmarkedsbidrag og AUD. |
73.281 |
| |
6.241.532 |
| |
|
Ekstraordinære udgifter |
|
Nedskrivning, ejendom, |
9.334.886 |
|
Nedskrivning, kunst, |
564.536 |
| |
9.899.422 |
| |
|
EKSTRAORDINÆRE POSTER, NETTO |
-3.657.890 |
..."
De anførte reguleringer skete forud for K/S Hs salg af virksomheden og den faste ejendom. Af årsregnskabet for K/S H for 1993 fremgår under specifikationen af egenkapitalen:
"...
|
...Egenkapital |
| |
|
Saldo 1. januar 1993 |
5.501.303 |
|
Udbetalinger til kommanditister (netto) |
-324.378 |
|
Årets resultat |
1.101.083 |
| |
-4.724.598 |
..."
Afviklingen af K/S H gennemførtes i 1993 og 1994.
De to kommanditister, der ikke kunne opfylde deres forpligtelser overfor K/S H, var L og N. Det fremgår af boregnskab i konkursboet L, at L blev taget under konkursbehandling ved skifteretten ved dekret den 28. september 1994. Af tillæg til boregnskab, stadfæstet af skifteretten den 18. august 1998, fremgår at konkursboet blev afsluttet med en dividende til simple kreditorer på 2,4855%.
Der foreligger ikke nærmere oplysninger om Ns økonomiske forhold.
Forklaringer
A har forklaret, at han er bankuddannet i Danske Bank, tidligere har været chef for finansafdelingen i ..... A/S i ca. 5 år og nu er finansdirektør i .... A/S. Han kom i forbindelse med H-projektet via sin tidligere chef på .... A/S, L. Selskabsdeltagerne kendte alle hinanden fra tidligere. Han mente, at alle deltagere var personer med stærke økonomier, også L og N. Der forelå et prospekt udarbejdet af statsautoriseret revisor CC, R1. Han - A - var ikke "helt vild" med projektet. Projektet ændredes, bl.a. på hans foranledning, således at sælger af kroen stillede en driftsgaranti overfor K/Set. Hotellet havde for ham at se en god beliggenhed og var velvedligeholdt. Belægningsprocenten på kroen kunne han ikke vurdere, og han lod derfor sin revisor gennemgå projektets økonomiske forudsætninger. K/S-konstruktionen var rådgivernes ide og den personlige hæftelse var der, for at man kunne "have lidt fat i hinanden". På grund af den personlige hæftelses størrelse, var det for ham ligegyldigt, om det blev et K/S eller et I/S.
I driftsperioden 30. december 1989 og frem blev L, D og C indsat i bestyrelsen. Driften gik i perioden ikke særlig godt, men man havde planer bl.a. om samarbejde med andre hoteller. Hvis belægningsprocenten, der var 30-40, kunne hæves med 20-30%, ville regnskaberne se helt anderledes ud. Der manglede, i hvert fald i starten, belægning på hverdage. Kroen var meget booket i weekenderne. Kommanditisterne var til løbende orienteringsmøder med bestyrelsen.
Beslutningen om afvikling af K/S'et i slutningen af 1992 beroede på L og Ns økonomiske kollaps i forbindelse med EMS-krisen i 1992. N stak af til England, og D meddelte herefter som administrator i K/S'et, at der ikke var noget at hente hos N. Han ved ikke, hvor N bor i dag. Han fik på et tidspunkt et brev fra D om, at han skulle indbetale. Det gjorde både han og de øvrige kommanditister så. JK var oprindeligt alene revisor for F, men i forbindelse med skattesagen har alle brugt JK. Han husker ikke om K/S'et i forbindelse med budgetlægninger har indregnet træk på driftsgarantien. Han kan ikke nærmere forklare de ekstraordinære op- og nedskrivninger, der er foretaget i årsregnskabet for 1992.
Statsaut. revisor JK har forklaret, at han har været statsautoriseret revisor siden 1982. I forbindelse med etablering af K/S H var han alene revisor og rådgiver for F. Han har ikke deltaget i rådgivningen vedrørende projektets juridiske konstellation. Han mener dog, at man ligeså godt, kunne have valgt et I/S som et K/S som ramme for aktiviteten, når man tog selskabsdeltagernes økonomiske styrke i betragtning. Blandt andet på hans foranledning kom der en driftsgaranti ind i aftalekomplekset. Driftsgarantien kom ind, fordi budgetterne forekom noget optimistiske. Garantien var en forudsætning for, at kommanditisterne ville gå ind i projektet. I projektets levetid var han kontinuerligt i forbindelse med F. Han har ikke været revisor for K/S'et. Han fik også information om de ekstra opkrævninger til kommanditisterne.
Da han lavede 1993/94 skatteregnskab for F, hvor tabet på to andre kommanditister var konstateret, blev det drøftet, om tabet ved ekstraindbetalingerne skulle fradrages, og i hvilket omfang det eventuelt skulle ske. Den beregning, der er foretaget over As fradragsberettigede underskud ved ekstraindbetalingerne, har han ikke lavet. Grundlaget for beregningen er de regnskabsmæssige kumulerede underskud. De driftsfremmede udgifter for 1992 er sammensat som det fremgår af regnskabet for 1992, nemlig af nedskrivning på den faste ejendom og kunsten samt af kursgevinster og opskrivninger af driftsmidler. Disse driftsfremmede udgifter er fratrukket beregningen over det fradragsberettigede underskud, da for eksempel nedskrivningerne på den faste ejendom ikke kan fratrækkes, men derimod er et regulært formuetab, der følger af den faste ejendoms lavere værdi. Betalingerne på den af sælger stillede driftsgaranti er løbende indtægtsført, og sælger har fået sit tilgodehavende reduceret tilsvarende. Nedskrivningen på ejendommen har ikke nogen sammenhæng med de beløb, der er trukket på driftsgarantien, men er en følge af salgssummen for bygninger ved salget af den faste ejendom fra K/S'et, der udgjorde 30.500.000 kr.
Posten "Udbetalinger til kommanditister (netteo)" på 324.378 kr. i K/S'ets årsregnskab for 1993 har han ikke trukket fra i de beregninger, han har lavet for F vedrørende det skattemæssige fradragsberettigede underskud.
Procedure
A har til støtte for sin påstand gjort gældende, at han i skatteretlig henseende skal sidestilles med en deltager i et interessentskab, idet merindbetalingerne er foretaget inden for den solidariske og personlige hæftelse, og at den opståede underbalance er driftsbetinget. Det må lægges til grund, at der ikke kan opnås dækning hos de insolvente kommanditister, og kommanditisterne er derfor berettigede til tabsfradrag i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, for de beløb, der har måttet betales til dækning af de insolvente kommanditister forpligtelser overfor K/S'et. A har nærmere gjort gældende, at den i K/S H opståede underbalance består af kumulerede driftsunderskud, hvilket er dokumenteret ved de fremlagte reviderede årsregnskaber, hvorfra de driftsfremmede udgifter er eliminerede ved beregningen over det fradragsberettigede beløb. En hjemvisning vil muliggøre en korrekt ligningsmæssig beregning af det nøjagtige fradragsberettigede beløb, herunder stillingtagen til om beløbet på 324.378 kr. kan fratrækkes.
B har til støtte for sin påstand gjort gældende, at der foreligger nye oplysninger i form af blandt andet regnskaber, handelsaftaler og de under sagen afgivne forklaringer, hvilket sammenholdt med de af A fremførte anbringender udgør grundlaget for en ændret retlig vurdering og kan medføre en ændret skatteansættelse. Betingelserne for genoptagelse efter den dagældende skattestyrelseslov § 4, stk. 1, er derfor opfyldt.
Sagsøgte har til støtte for sin principale påstand overfor A gjort gældende, at det tab, som skyldes, at medkommanditister ikke overholder deres indskudsforpligtigelse, er et formuetab og ikke et fradragsberettiget driftstab. Et tab af denne karakter falder udenfor rammerne af en naturlig driftsrisiko ved erhvervsvirksomhed i kommanditselskabsform. En interessent og en kommanditist kan ikke sammenlignes, da en interessent hæfter ubegrænset for selskabsgælden, i modsætning til en kommanditist. Da kommanditisterne har fået fradrag for de løbende underskud vil et eventuelt fradrag til sagsøgerne være udtryk for, at sagsøgerne har fået dobbelt fradrag. Sagsøgte har videre gjort gældende, at A ikke har dokumenteret, at et tab skulle vedrøre driftsomkostninger, hvilket han bærer bevisbyrden for.
Sagsøgtes subsidiære påstand overfor A er nedlagt for det tilfælde, at landsretten måtte finde, at et tab af den i sagen omhandlede art kan fratrækkes af en kommanditist, og at tabet er driftsrelateret. I så fald må sagen hjemvises til fornyet behandling ved ligningsmyndighederne, der må skønne over, hvor stor en del af As fordring på L og N, der var konstateret endelig tabt i 1994. Tilsvarende gælder, hvis landsretten måtte finde, at tab af den omhandlede art er fradragsberettiget, og en del af tabet er driftsrelateret. Også her må ligningsmyndighederne skønne over det relevante tabs størrelse.
Sagsøgte har til støtte for sin frifindelsespåstand overfor B gjort gældende, at betingelserne i den dagældende skattestyrelseslov § 4, stk. 1, for genoptagelse af skatteansættelsen ikke er opfyldte. Der er ikke af B fremlagt nye oplysninger, og af de årsager, der er nævnt vedrørende A, er der ikke udsigt til, at en genoptagelse vil føre til en ændret skatteansættelse.
Landsrettens begrundelse og resultat
Efter bevisførelsen må det antages, at en væsentlig del af beløbet på 313.929 kr., som A for indkomståret 1994 har selvangivet som tab på K/S H, vedrører driftsrelaterede udgifter, og at beløbet ligger indenfor As vedtægtsmæssige hæftelse opgjort efter reglerne om førelse af fradragskonto.
Dommerne Lars E. Andersen og Karen Foldager udtaler herefter:
Tabet beror imidlertid ikke på As hæftelser som kommanditist for sin del af selskabets gæld, men på kommanditisternes solidariske hæftelse, idet beløbet dækker to medkommanditisters del af gælden, som de ikke har været i stand til at betale. Vi finder herefter - som også fast antaget i administrativ praksis siden Landsskatterettens kendelse gengivet i LSRM 1983.45 - at der ikke er tale om driftsomkostninger omfattet af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, og stemmer således for at frifinde sagsøgte for den påstand, som A har nedlagt. Der er herefter ikke grundlag for at genoptage Bs skatteansættelse for indkomståret 1994. Vi stemmer derfor også for at frifinde sagsøgte for påstanden herom.
Dommer Bøgeskov Christensen udtaler:
Under de foreliggende omstændigheder finder jeg ikke, der er grund til at stille sagsøgerne som kommanditister anderledes skattemæssigt end interessenter. Det gør ingen forskel heri, at sagsøgernes betalinger er sket til dækning af betalingsudygtige medkommanditisters forpligtelser over K/S'et, idet der således var tale om betalinger, der fulgte af sagsøgernes selskabsretlige hæftelse, i modsætning til eksempelvis en kautionshæftelse overfor selskabet eller tredjemand.
As sag bør derfor hjemvises til skattemyndighederne til beregning af det beløb, der endelig kan henføres til det kumulerede driftsmæssige underskud og til konstatering af, om medkommanditisten Ns betalingsudygtighed var endelig i skatteåret 1994.
Af de ovenfor anførte grunde finder jeg for så vidt angår B, at betingelserne i den dagældende skattestyrelseslov § 4 for genoptagelse af skatteansættelsen for 1994 er opfyldte, idet der foreligger såvel nye faktiske oplysninger, som en ændret juridisk vurdering af de relevante retsregler.
Jeg stemmer derfor for at tage sagsøgernes påstande til følge.
Der afsiges dom efter stemmeflertallet.
T h i k e n d e s f o r r e t
Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.
Sagens omkostninger betaler sagsøgerne, A og B, til sagsøgte med i alt 35.000 kr.
De idømte sagsomkostninger skal betales inden 14 dage.