Parter

Poul Erik Hansen
(advokat Lida Hulgaard)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved advokat Tom Holsøe).

Afsagt af landsdommerne

Knud Knudsen, V. Rønne og Trine Nørhede (kst.)

Under denne sag har sagsøgeren, Poul Erik Hansen, nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at sagsøgeren ikke er momspligtig af værdi af eget arbejde og avance på materialer ved opførelse i 1998/99 af et sommerhus til privat brug.

Sagsøgte har påstået frifindelse, subsidiært hjemvisning af sagen til fornyet behandling hos Told- og Skatteregion Svendborg.

Det er oplyst, at Byggeriets Arbejdsgivere fører sagen for sagsøgeren.

Sagen drejer sig om, hvorvidt der i den danske momslov er hjemmel til at pålægge sagsøgeren, der er uddannet maskin- og bygningssnedker og ejer af en personligt drevet tømrer- og snedkerforretning, moms af en skønnet værdi af eget arbejde og materialeavance ved egen opførelse af et sommerhus til privat brug. Endvidere angår sagen spørgsmålet, om det danske lovgrundlag i bekræftende fald er foreneligt med bestemmelserne i EU's 6. momsdirektiv.

Der er enighed mellem parterne om den beløbsmæssige opgørelse af et eventuelt retmæssigt opkrævet afgiftsbeløb.

Sagens faktiske omstændigheder.

På baggrund af et kontrolbesøg den 22. september 1999 hos sagsøgeren, hvor det blev konstateret, at han ikke havde opgjort og afregnet moms i forbindelse med opførelsen af et sommerhus til privat brug, traf Told- og Skatteregion Svendborg den 19. juni 2000 afgørelse om, at sagsøgeren var afgiftspligtig efter § 7 i momsloven. Afgiftstilsvaret, der blev opgjort på grundlag af sagsøgerens materiale og meddelte oplysninger, blev beregnet til 22.213 kr.

Sagsøgeren indbragte afgørelsen for Landsskatteretten, der den 23. august 2001 afsagde følgende kendelse:

"...

Klagen skyldes at Told- og Skatteregion Svendborg har fundet Ringe Tømrer- og Snedkerforretning (herefter virksomheden) momspligtig af indehaverens eget arbejde og materialer anvendt ved opførelsen af et sommerhus til brug for indehaveren Poul Erik Hansen.

Sagen har været forhandlet med klager og dennes repræsentant, der også har haft lejlighed til at udtale sig ved et retsmøde.

Det fremgår af sagen, at virksomheden er en personlig virksomhed, der er drevet af Poul Erik Hansen og 4 ansatte. Poul Erik Hansen er uddannet maskin/bygningssnedker. Virksomheden beregner 236 kr. og 180 kr. pr. time for arbejde udført henholdsvis af svende og lærlinge. Virksomhedens avance på materialer er oplyst til ca. 25 %.

I 1998 købte Poul Erik Hansen en sommerhusgrund, hvorpå han opførte et sommerhus på 83,6 m2 til brug for sig selv og sin familie. Sommerhuset blev opført af Poul Erik Hansen selv med bistand af familiemedlemmer i perioden fra 1. august 1998 til påsken 1999. Ansatte i virksomheden medvirkede ikke ved opførelsen. Poul Erik Hansen anvendte weekends, helligdage og ferie til arbejdet med opførelsen af sommerhuset.

Til opførelsen anvendtes materialer, som var indkøbt til snedkerforretningen. Materialerne blev udtaget af virksomheden, og den tidligere fratrukne købsmoms blev tilbageført i forbindelse med udtagningen.

Derudover blev der indkøbt materialer fra andre leverandører, samt anvendt fremmed arbejde (elinstallatør m.fl.) til arbejdet. Fakturaer vedrørende disse er udstedt til Poul Erik Hansen som privatperson.

Poul Erik Hansen har ifølge det oplyste anvendt 246 timer på opførelsen af sommerhuset, heraf 207 timer indenfor eget fagområde. Det totale materialeforbrug er oplyst til 246.775 kr. inkl. køleskab, ovn, lamper og brændeovn.

Told- og Skatteregionen har ved den påklagede afgørelse fundet, at virksomheden er momspligtig af Poul Erik Hansens eget arbejde samt materialer anvendt til opførelsen af hans sommerhus. Regionen har opgjort momskravet således:

Eget arbejde (207 timer á normalpris på 236 kr.)	48.852 kr.
Moms heraf (25 %)	12.213 kr.	12.213 kr.
Materialeavance (25% af materialeforbrug på ca. 200.000 kr. fra virksomheden)	50.000 kr.
Moms heraf (20 %)	10.000 kr.	10.000 kr.
Moms i alt		22.213 kr.

Regionen har som begrundelse anført, at der efter momslovens § 6 og 7 skal betales moms af opførelse af byggeri for egen regning med henblik på salg, udlejning, til virksomhedens eller virksomhedens indehavers brug, idet sådanne byggerier sidestilles med levering mod vederlag. Af bemærkningerne til momslovens § 7 fremgår, at der vedrørende byggeri for egen regning skal betales afgift af arbejde, udført af indehaver selv, når arbejdet falder ind under den pågældendes fag eller hertil nært knyttet fagområde, eller når den pågældende udfører tilsvarende arbejde for fremmed regning eller for egen regning i forbindelse med byggeri til salg eller udlejning.

Endvidere er det i bemærkningerne anført, at bestemmelserne svarer til de dagældende regler om byggemoms, som findes i bekendtgørelse nr. 372 af 6. juli 1984 om merværdi af byggeri mv. til salg, udlejning eller eget brug.

Ifølge momslovens § 28, stk. 3, jf. stk. 2, er afgiftsgrundlaget for det omhandlede byggeri virksomhedens almindelige salgspris, eventuelt en kalkuleret salgspris. Da materialekøb, omkostninger mv. ikke indgår i virksomhedens momsregnskab, skal momstilsvaret opgøres på grundlag af værdien af indehavers arbejde til almindelig salgspris samt af den normale avance på anvendte materialer indenfor indehavers fagområde.

Virksomhedens repræsentant har overfor Landsskatteretten nedlagt påstand om, at opførelsen af det omhandlede sommerhus ikke er momspligtig. Det er til støtte herfor principalt gjort gældende, at der ikke er hjemmel i 6. momsdirektiv til et krav om beregning af moms af værdien af eget arbejde og af en kalkuleret avance.

Subsidiært er det gjort gældende, at Poul Erik Hansen ved at opføre et sommerhus til eget brug ikke har ageret som en afgiftspligtig person, og dermed ikke kan anses for omfattet af pligten til at beregne moms af værdien af eget arbejde og af en kalkuleret avance.

Repræsentanten har anført, at 6. momsdirektivs art. 11 giver mulighed for at anvende en transaktions "normalværdi" som beskatningsgrundlag, hvis der er tale om transaktioner omfattet af direktivets art. 6, stk. 3. Art. 6, stk. 3, vedrører tjenesteydelser, som af en afgiftspligtig person udføres til brug for dennes virksomhed. Bestemmelsen er grundlag for at fastlægge regler om beregning af pålægsmoms, og anvendes i Danmark kun i forbindelse med byggemoms. Derimod er en virksomhedsindehavers opførelse af et sommerhus til sit eget brug ikke omfattet af art. 6, stk. 3. De ydelser, som virksomhedsindehaveren udfører i denne forbindelse, er derimod omfattet af art. 6, stk. 2, litra b). Beskatningsgrundlaget for ydelser omfattet af art. 6, stk. 2, litra b), er art. 11, stk. 1, litra c), hvorefter beskatningsgrundlaget er de udgifter, som den afgiftspligtige person har haft i forbindelse med tjenesteydelsen. 6. momsdirektiv indeholder således ikke hjemmel til at fastsætte krav om beregning af moms, udover den moms, som måtte hvile på byggematerialer mv., som er indkøbt til virksomheden, og som efterfølgende er anvendt af Poul Erik Hansen i forbindelse med opførelsen af sommerhuset.

Bestemmelserne i 6. momsdirektiv art. 6 og 11 er imidlertid ikke korrekt implementeret i dansk momslovgivning, idet § 5, stk. 4, (og § 7) rent faktisk giver myndighederne hjemmel til at rejse krav om betaling af moms på grundlag af en kalkuleret salgspris, jf. § 28, stk. 3.

Formålet med 6. momsdirektiv er blandt andet at sikre et ensartet beskatningsgrundlag i alle EU-medlemslande. Et medlemsland kan ikke indføre bestemmelser, som skaber grundlag for at fastsætte beskatningsgrundlaget på en anden måde, medmindre der er indføjet en udtrykkelig hjemmel hertil. Eftersom dette ikke er tilfældet, kan Poul Erik Hansen støtte ret direkte på 6. momsdirektivs artikel 6 og 11, idet disse bestemmelser er lempeligere end momslovens bestemmelser.

Repræsentanten har videre anført, at afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed, jf. momslovens § 3. En tømrermester, som i sin fritid opfører et sommerhus til sig selv og sin familie, agerer i denne forbindelse ikke i sin egenskab af afgiftspligtig person, men som privatperson. Det betyder, at der under ingen omstændigheder kan være tale om, at hans arbejdsydelse udtages af den registrerede virksomhed, hvorfor forholdet slet ikke er omfattet af momslovens § 5, stk. 4. Kun i det omfang Poul Erik Hansen har forbrugt materialer mv., som er indkøbt gennem den registrerede virksomhed, er dette forbrug omfattet af udtagningsreglen i § 5, stk. 4.

Landsskatteretten skal udtale

Momslovens § 5, stk. 4, har følgende ordlyd: "Med levering mod vederlag sidestilles udtagning af varer og ydelser i forbindelse med byggeri m.v. til formål, som ikke vedrører den registreringspligtige virksomheds leverancer."

Momslovens § 28 har følgende ordlyd:

"Stk. 1. (... )

Stk. 2. For varer og ydelser, der helt eller delvis leveres mod anden betaling end penge (byttehandel), er afgiftsgrundlaget virksomhedens almindelige pris ved levering af den pågældende vare eller ydelse. Findes der ikke en sådan almindelig salgspris, er afgiftsgrundlaget en kalkuleret salgspris, der skal omfatte samtlige de omkostninger og den avance, der i almindelighed indgår ved levering af varer og ydelser af den pågældende art. (...)

Stk. 3. For varer og ydelser, som en virksomhed anvender ved byggeri m.v., og hvoraf der skal betales afgift efter § 5, stk. 4, og § 6 og 7, fastsættes afgiftsgrundlaget på den i stk. 2 anførte måde."

6. momsdirektivs art. 5 har følgende ordlyd:

"1. Ved "levering af et gode" forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode.

(...)

5. Medlemsstaterne kan anse aflevering af visse byggearbejder som levering i henhold til stk. 1.

(...)"

6. momsdirektivs art. 6, stk. 2, litra b, har følgende ordlyd:

"Følgende sidestilles med tjenesteydelser mod vederlag:

b)	vederlagsfri tjenesteydelser, som af den afgiftspligtige person udføres til eget brug eller til brug for hans personale eller i øvrigt til virksomheden uvedkommende formål."

6. momsdirektivs art. 6, stk. 3, har følgende ordlyd:

"Med henblik på at modvirke konkurrencefordrejning kan medlemsstaterne, med forbehold af det i artikel 29 nævnte samråd, med tjenesteydelser mod vederlag sidestille tjenesteydelser, som af en afgiftspligtig person udføres til brug for dennes virksomhed, såfremt en anden afgiftspligtig persons udførelse af en sådan tjenesteydelse ikke ville give ham ret til fuldt fradrag af merværdiafgiften."

Efter direktivets § 11, stk. 1, er momsgrundlaget ved de i artikel 6, stk. 2, omhandlede transaktioner de udgifter, som den afgiftspligtige person har haft i forbindelse med tjenesteydelsen, medens momsgrundlaget ved de i artikel 6, stk. 3, omhandlede transaktioner er normalværdien af den pågældende transaktion.

Landsskatteretten finder, at momslovens § 5, stk. 4 og § 28, stk. 3 må anses for at have hjemmel i henholdsvis art. 5, stk. 5 og art. 6, stk. 3, samt art. 11, pkt. A, stk. 1, litra d.

Retten finder herefter, at Poul Erik Hansens opførelse af et sommerhus på egen grund til privat anvendelse udgør en udtagning til virksomheden uvedkommende formål i henhold til momslovens § 5, stk. 4. Retten finder ikke, at det forhold, at arbejdet er foregået i ferier, weekends og på helligdage kan føre til, at forholdet ikke kan sidestilles med levering mod vederlag. Retten har i den forbindelse tillagt det vægt, at begreberne selvstændig økonomisk virksomhed og levering mod vederlag hverken i momsdirektivet, momsloven eller i lovforarbejderne ses afgrænset på baggrund af sædvanlig arbejdstid.

På denne baggrund stadfæstes den påklagede afgørelse."

Forklaringer

Sagsøgeren har forklaret blandt andet, at han har svendebrev som maskinsnedker. Han har siden 1992 drevet selvstændig tømrer- og snedkerforretning, der udfører om- og tilbygninger, moderniseringer og reparationer, men også utraditionelle opgaver som opbygning og indretning af udstillingsmateriale til en større butikskæde. Siden virksomhedens begyndelse i 1992 har han kun forestået tømrerentreprisen ved opførelsen af et eller to parcelhuse, og han har aldrig opført sommerhuse for fremmede. I september 1998 påbegyndte han, hustruen og sønnen opførelsen af sommerhuset for penge arvet efter hans mor. Grunden ligger ved Sejerø Bugten ca. 148 km. fra hjemmet og forretningen i Ringe. Arbejdet blev udført i weekender og ferier, og huset stod færdigt i påsken 1999. Materialeindkøb foretog han hos sin virksomheds faste leverandør i Ringe. Han havde forinden indhentet et lokalt tilbud, men det var ikke billigere. Han anvendte lokale håndværkere til udførelsen af VVS- og el-arbejder. Han fik rabat ved materialeindkøbene, men andre privatpersoner ville efter hans opfattelse kunne have opnået samme rabat ved indkøb i tilsvarende omfang. Materialerne blev leveret på grunden og krævede ikke nogen værkstedsmæssig bearbejdning eller brug af specialværktøj. Der blev anvendt almindeligt håndværktøj tilhørende både ham selv og virksomheden ved opførelsen. Han oprettede en særlig konto i Amtssparekassen for at holde den private byggesag adskilt fra virksomheden, der har konto i et andet pengeinstitut. En gang månedlig overførte han beløb til materialeleverandøren i Ringe til dækning af de særskilt fakturerede indkøb vedrørende sommerhusbyggeriet. Han foretog selv beregningerne over skønnet, eget timeforbrug og materialeavance til brug for skattemyndighedernes afgiftsberegning. Avancen på materialer kan variere, da man i forhold til en kunde bærer risikoen for fejl eller forglemmelser ved beregninger af tilbud. Han ejer stadig sommerhuset.

Lovgrundlag

Almindelig omsætningsafgift blev indført ved lov nr. 102 af 31. marts 1967. I lovens kapitel III. Afgiftspligtig værdi indsattes i § 8 følgende bestemmelse:

"For varer og afgiftspligtige ydelser, der anvendes af virksomhedens indehaver, er den afgiftspligtige værdi indkøbsprisen eller fremstillingsprisen, heri ikke indbefattet afgiften efter denne lov, jfr. dog stk. 3. Det samme gælder varer og afgiftspligtige ydelser, der anvendes til formål, som ikke vedrører virksomhedens omsætning af varer og afgiftspligtige ydelser, eller til formål som nævnt i § 16, stk. 3.

...

Stk. 2. For varer og afgiftspligtige ydelser, der helt eller delvis leveres mod anden betaling end penge (byttehandel), er den afgiftspligtige værdi virksomhedens almindelige pris ved afsætning af den pågældende vare eller ydelse. Findes der ikke en sådan almindelig salgspris, er den afgiftspligtige værdi en kalkuleret salgspris, der skal omfatte samtlige de omkostninger og den avance, der i almindelighed indgår i den afgiftspligtige værdi for varer eller ydelser af den pågældende art.

Stk. 3. For varer og afgiftspligtige ydelser, som en virksomhed anvender ved opførelse af fast ejendom til brug for virksomhedens indehaver, fastsættes den afgiftspligtige værdi på den i stk. 2 anførte måde. Det samme gælder varer og afgiftspligtige ydelser, som virksomheden anvender ved opførelse af fast ejendom for egen regning, når ejendommen skal benyttes til formål, som ikke vedrører virksomhedens omsætning af varer og afgiftspligtige ydelser, herunder til salg eller udlejning, eller til formål som nævnt i §16, stk. 3."

I bemærkningerne til § 8, stk. 3, (Folketingstidende 1966-67, tillæg A, spalte 322) anføres:

"Stk. 3 indeholder en bestemmelse, hvorefter varer m.v., som en virksomhed udtager til brug ved opførelse af fast ejendom til virksomhedens indehaver, skal afgiftsberigtiges på grundlag af den almindelige salgspris eller en på tilsvarende måde kalkuleret værdi.

...

Denne bestemmelse fandtes ikke i de oprindelige lovforslag. Uden en sådan regel måtte byggeri, som opføres af en bygningshåndværker enten til hans private brug eller til salg eller til udlejning, afgiftsberigtiges på grundlag af indkøbsedler, fremstillingsprisen efter reglen i stk. 1. Dette ville indebære en afgiftsmæssig begunstigelse i forhold til byggeri, hvor bygherren ikke selv er bygningshåndværker.

..."

I lovens kapitel IV. Den afgiftspligtige omsætnings omfang indsattes følgende bestemmelse i § 11, stk. 1:

"De registrerede virksomheders afgiftspligtige omsætning omfatter leverancer mod betaling samt de af virksomheden fremstillede eller forhandlede varer og afgiftspligtige ydelser, som tages i anvendelse af virksomhedens indehaver. Den afgiftspligtige omsætning omfatter endvidere varer og afgiftspligtige ydelser, der tages i anvendelse til formål, som ikke vedrører virksomhedens omsætning af varer og afgiftspligtige ydelser, eller til formål som nævnt i § 16, stk. 3."

Det hedder i bemærkningerne til bestemmelsen (Folketingstidende 1966-67, Tillæg A, spalte 324):

"I paragraffens stk. 1 fastslås, at de registrerede virksomheders afgiftspligtige omsætning omfatter alle leverancer mod betaling.

Til den afgiftspligtige omsætning skal desuden medregnes varer, som udtages af virksomhedens beholdninger til brug for virksomhedens indehaver eller til anvendelse til formål, der ikke medfører ret til fradrag af afgiften på indkøbene. Til omsætningen medregnes også værdien af ydelser, som præsteres for virksomhedens indehaver eller til de nævnte formål.

Afgiftsberigtigelse (beregning af udgående afgift) af varer og afgiftspligtige ydelser, der anvendes af virksomhedens indehaver eller til nævnte formål, kan kun komme på tale, såfremt det drejer sig om varer og ydelser, som virksomheden selv fremstiller (præsterer), eller såfremt virksomheden handler med varer af den pågældende art og ikke ved indkøbene kan afgøre, om de skal videresælges eller anvendes privat m.v.

...

Formuleringen af stk. 1 er ændret i forhold til de tidligere lovforslag, således at det nu direkte fremgår af lovteksten, at varer, der tages i anvendelse til formål, der ikke vedrører virksomhedens omsætning af varer og afgiftspligtige ydelser, skal medregnes til den afgiftspligtige omsætning."

I medfør af momsloven udstedtes bekendtgørelse nr. 359 af 1. juli 1969 om merværdiafgift af byggeri til salg eller udlejning, der er sålydende:

"§ 1. Den, der på egen grund opfører bygninger til salg eller udlejning, skal svare afgift af det arbejde ved projekteringen og opførelsen, som udføres af den pågældende og dennes personale, samt af de materialer, der anvendes til dette arbejde.

Stk. 2. Den, der skal svare afgift efter § 1, skal anmelde sig til registrering hos toldvæsenet efter reglerne i lovens § 5.

§ 2. Afgiften beregnes efter bestemmelserne i lovens § 8, stk. 3."

Rådet for de europæiske fællesskabers 6. momsdirektiv af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter - Det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag (77/388/EØF) indeholder blandt andet følgende bestemmelser:

"...

AFSNIT V
Afgiftspligtige transaktioner
Artikel 5
Levering af goder
	Ved "levering af et gode" forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode.
	...
5.	Medlemsstaterne kan anse aflevering af visse byggearbejder som levering i henhold til stk. 1.
6.	Med levering mod vederlag sidestilles det forhold, at en afgiftspligtig person fra sin egen virksomhed udtager et gode, som han anvender til privat brug for sig selv eller for sit personale, eller som han overdrager vederlagsfrit, eller i øvrigt benytter til et virksomheden uvedkommende formål, såfremt dette gode eller de bestanddele, det er sammensat af, har givet ret til fuldt eller delvis fradrag af merværdiafgiften.
	...
Artikel 6
Tjenesteydelser
1.	Ved "tjenesteydelser" forstås enhver transaktion, der ikke er en levering af et gode i henhold til artikel 5.
	...
2.	Følgende sidestilles med tjenesteydelser mod vederlag:
	a)	anvendelse af et gode, der er bestemt for virksomheden, til privat brug for den afgiftspligtige person selv eller for hans personale eller i øvrigt til virksomheden uvedkommende formål, såfremt dette gode har givet ret til fuldt eller delvis fradrag af merværdiafgiften.
	b)	vederlagsfri tjenesteydelser, som af den afgiftspligtige person udføres til eget brug eller til brug for hans personale eller i øvrigt til virksomheden uvedkommende formål. Medlemsstaterne kan fravige bestemmelserne i dette stykke, såfremt en sådan undtagelse ikke giver anledning til konkurrencefordrejning.
3.	Med henblik på at modvirke konkurrencefordrejning kan medlemsstaterne, med forbehold af det i artikel 29 nævnte samråd, med tjenesteydelser mod vederlag sidestille tjenesteydelser, som af en afgiftspligtig person udføres til brug for dennes virksomhed, såfremt en anden afgiftspligtig persons udførelse af en sådan tjenesteydelse ikke ville give ham ret til fuldt fradrag af merværdiafgiften.
	...
AFSNIT VIII
Beskatningsgrundlag
Artikel 11
A. I indlandet
1.	Beskatningsgrundlaget er:
	...
	b)	ved de i artikel 5, stk. 6 og 7, omhandlede transaktioner, købsprisen for goderne eller for tilsvarende goder eller i mangel af en købspris, kostprisen; begge disse priser bestemt på det tidspunkt, hvor transaktionerne finder sted;
	c)	ved de i artikel 6, stk. 2, omhandlede transaktioner, de udgifter, som den afgiftspligtige person har haft i forbindelse med tjenesteydelsen;
	d)	ved de i artikel 6, stk. 3, omhandlede transaktioner, normalværdien af den pågældende transaktion.
		Ved en tjenesteydelses "normalværdi" forstås hele det beløb, som en aftager i samme omsætningsled som det, hvori transaktionen finder sted, under frie konkurrencevilkår skulle have betalt til en selvstændig tjenesteyder i indlandet for samme ydelse på det tidspunkt, hvor transaktionen finder sted.

..."

Som følge af 6. momsdirektiv blev der ved lov nr. 204 af 10. maj 1978 gennemført enkelte ændringer af merværdiafgiftsloven

Den 14.-15. juni 1979 afholdtes samråd i fællesskabets merværdiafgiftsudvalg, hvor de i medfør af artikel 6, stk. 3, fastsatte danske bestemmelser blev forelagt Kommissionen.

Med virkning fra den 1. oktober 1984 erstattede bekendtgørelse nr. 372 af 6. juli 1984 om merværdiafgift af byggeri m.v. til salg, udlejning eller eget brug bekendtgørelsen fra 1969. § 1 fik følgende ordlyd:

"Den, der på egen, lejet eller lejers grund opfører bygninger til salg eller udlejning, skal svare afgift af det arbejde ved projekteringen og opførelsen, som udføres af den pågældende og dennes ansatte, samt af de materialer, der anvendes til dette arbejde.

Stk. 2. Der skal ligeledes svares afgift af det arbejde, der udføres af ansatte hos den, der lader bygninger opføre til eget eller sin virksomheds brug."

Ved lov nr. 766 af 27. november 1991 ændredes momslovens § 11, stk. 1, der fik følgende ordlyd:

"De registrerede virksomheders afgiftspligtige omsætning omfatter:

	a)	Leverancer mod betaling.
	b)	De af virksomheden fremstillede eller forhandlede varer og afgiftspligtige ydelser, som tages i anvendelse af virksomhedens indehaver.
	c)	Varer og afgiftspligtige ydelser, der tages i anvendelse til formål som nævnt i § 16, stk. 3, eller til brug for byggeri m.v.
	d)	Varer og afgiftspligtige ydelser, der i øvrigt tages i anvendelse til formål, som ikke vedrører virksomhedens omsætning af varer og afgiftspligtige ydelser. Dette gælder dog ikke ydelser, der i virksomheden tages i anvendelse til formål, som er undtaget fra afgiftspligten efter § 2, stk. 3, jf. dog § 3, stk. 2. Reglen i 1. pkt. omfatter tillige offentlige forsyningsvirksomheder."

Om baggrunden for lovændringen anføres i de almindelige bemærkninger til lovforslaget (Folketingstidende 1991-92, tillæg A, spalte 433):

"Forslaget tilsigter først og fremmest med virkning fra den i. januar 1991 at ændre den såkaldte "afsmitningsregel" i momsloven. Ifølge denne regel skal momsregistrerede virksomheder betale moms af varer og afgiftspligtige ydelser, som udtages til intern anvendelse til erhvervsmæssigt, men ikke-momspligtigt formål (dvs. afgiftfri virksomhed). Det forudsættes, at disse varer/ydelser er af samme art, som virksomheden sælger med moms. Denne regel foreslås ophævet for alle tjenesteydelser med undtagelse af tjenesteydelser vedrørende byggeri og offentlig forsyningsvirksomhed.

..."

Af bemærkningerne til bestemmelsen fremgår blandt andet (Folketingstidende 1991-92, tillæg A, spalte 436:

"...

7. Reglen bør endvidere bevares for byggeri m.v. Dette hænger sammen med, at der i modsat fald ville opstå en konkurrencefordrejning i forhold til momsregistrerede byggevirksomheder. Aktiviteten byggeri m.v. omfatter bl.a. projektering og håndværksarbejde i forbindelse med opførelse af fast ejendom, ombygning og modernisering samt reparation og vedligeholdelse. Endvidere er omfattet byggeadministration samt anlægsarbejder, herunder byggemodning af jordarealer.

..."

Ved samme lov ændredes i momslovens § 8, stk. 3, "opførelse af fast ejendom" til "byggeri m.v.". Herom anføres følgende i bemærkningerne til bestemmelsen (Folketingstidende 1991-92, tillæg A, spalte 436):

"9. I forbindelse med ændringen af bestemmelsen i § 11, stk. 1, hvor byggeri m.v. nu er udskilt i bestemmelsen i litra c, (2. led), er det fundet mest korrekt at foretage en redaktionel ændring af reglerne i momslovens § 8, stk. 3.

...

Lovteksten foreslås ændret i § 8, stk. 3, fra "opførelse af fast ejendom" til "byggeri m.v.", og svarer dermed til ordlyden i § 11, stk. 1, litra c, 2. led. Der tilsigtes ingen ændringer i opgørelsen af værdigrundlaget for byggevirksomhedernes anvendelse af varer og ydelser til brug for indehaveren."

Ved lov nr. 375 af 18. maj 1994 blev foretaget en generel revision af momsloven, hvorom anføres blandt andet i de almindelige bemærkninger til lovforslaget (Folketingstidende 1993-94, tillæg A, spalte 4363):

"1. Indledning

...

Selv om der igennem årene er gennemført en lang række ændringer i loven, bl.a. under hensyn til den i EF gennemførte harmonisering af medlemslandenes momslovgivninger, er lovens opbygning i det væsentlige forblevet uændret. Vedtagelsen i 1977 af EF's 6. momsdirektiv, der er EF's grunddirektiv om moms og som fastsætter rammerne for medlemslandenes momsregler, førte således ikke til grundlæggende ændringer i loven.

EF's 6. momsdirektiv blev i forbindelse med gennemførelsen af det indre marked den 1. januar 1993 ændret på en række væsentlige punkter. Merværdiafgiftsloven blev ændret i overensstemmelse hermed ved lov nr. 363 af 14. maj 1992 om ændring af merværdiafgiftsloven (Momsloven). I forbindelse med denne lovændring blev det imidlertid klart, at der var behov for at revurdere den hidtidige gennemførelse af momsdirektiverne. Der er således en betydelig afstand mellem lovens og direktivernes systematik og terminologi.

Formålet med den foreslåede lovrevision er helt overvejende at foretage en mere sammenhængende tilpasning af loven til EF-reglerne på momsområdet. Samtidig er der foreslået enkelte andre ændringer i lovens regler.

...

2. Væsentlige ændringer i lovens systematik m.v.

Forslaget indebærer meget betydelige ændringer i forhold til den gældende lov. Med ændringerne tilpasses loven systematikken og terminologien i 6. momsdirektiv.

Ændringerne betyder samtidig, at loven bliver væsentlig mere omfattende. Det skyldes først og fremmest, at der er sket en revurdering af den hidtidige vægtning mellem lov- og bekendtgørelsesstof. Der er således i forslaget optaget en række bestemmelser, der hidtil har været fastsat ved bekendtgørelse.

...

Reglerne om betaling af afgift af byggeri for egen regning, der i dag er fastsat ved bekendtgørelse, er optaget i loven.

...

Reglerne om afgiftsgrundlaget i kapitel 6 svarer til de gældende regler om den afgiftspligtige værdi, men reglerne er blevet præciseret.

..."

Ved lovændringen indsattes i lovens kapitel 3, Afgiftspligtige transaktioner, §§ 5, 6 og 7, som fik følgende ordlyd:

"§ 5. Med levering mod vederlag sidestilles udtagning, herunder anvendelse, af varer fra virksomheden, såfremt der er opnået fuld eller delvis fradragsret ved indkøb, fremstilling m.v. af de pågældende varer. Det gælder, når udtagning sker til privat brug for virksomhedens indehaver eller for dennes personale eller til vederlagsfri overdragelse eller i øvrigt til formål, som ikke vedrører den registreringspligtige virksomheds levering af varer og ydelser. Udtagning af reklameartikler og lign. til en værdi af mindre end 100 kr., ekskl. afgift, og vareprøver sidestilles ikke med en levering.

Stk. 2. Med levering mod vederlag sidestilles udtagning af varer og ydelser, når de tages i anvendelse til formål som nævnt i § 42, stk. 1 og 2, såfremt der er opnået fuld eller delvis fradragsret ved indkøb, fremstilling m.v. af de pågældende varer og ydelser.

Stk. 3. Med levering mod vederlag sidestilles udtagning af ydelser til privat brug for virksomhedens indehaver eller til dennes personale eller i øvrigt til virksomheden uvedkommende formål.

§ 6. Der betales afgift af afgiftspligtige personer bortset fra offentlige institutioner m.v. omfattet af § 3, stk. 2, nr. 2 og 3, der for egen regning på egen, lejet eller lejers grund opfører bygninger til salg eller udlejning, eller som på egne eller lejede bygninger udfører ombygnings- eller moderniseringsarbejde med henblik på salg eller udlejning, hvis den pågældende eller dennes ansatte udfører arbejde ved projekteringen, opførelsen eller ombygnings- eller moderniseringsarbejdet. Reparations- eller vedligeholdelsesarbejde til en samlet værdi af mere end 50.000 kr. årligt sidestilles med ombygnings- eller moderniseringsarbejde. Der skal dog ikke betales afgift i det omfang, byggeriet m.v. omfattes af en frivillig registrering, jf. § 51, stk. 1.

Stk. 2. For byggeri m.v., hvoraf der skal betales afgift efter stk. 1, sidestilles det arbejde, der udføres, og de materialer, der anvendes til dette arbejde, med levering mod vederlag.

§ 7. Der betales afgift af afgiftspligtige personer bortset fra offentlige institutioner m.v. omfattet af § 3, stk. 2, nr. 2 og 3, der for egen regning på egen eller lejet grund lader bygninger opføre til virksomhedens eller virksomhedens indehavers brug, eller som udfører ombygnings- eller moderniseringsarbejde på egne eller lejede bygninger til virksomhedens eller virksomhedens indehavers brug, hvis den pågældendes ansatte udfører arbejde ved projekteringen, opførelsen eller ombygnings- eller moderniseringsarbejdet. Reparations- eller vedligeholdelsesarbejde til en samlet værdi af mere end 50.000 kr. årligt sidestilles med ombygnings- eller moderniseringsarbejde. Bestemmelserne i 1. og 2. pkt. gælder dog ikke i det omfang, virksomheden har fradragsret for afgiften.

Stk. 2. For byggeri m.v., hvoraf der skal betales afgift efter stk. 1, sidestilles det arbejde, der udføres af virksomhedens ansatte, og de materialer, der anvendes til dette arbejde, med levering mod vederlag."

Det hedder i bemærkningerne til bestemmelserne (Folketingstidende 1993-94, tillæg A, spalte 4383-4385):

"Til § 5

Bestemmelsen fastslår, i hvilket omfang der skal betales afgift ved udtagning af varer og ydelser fra en registreret virksomhed. Ved "udtagning" forstås, at varer og ydelser, der er frembragt, udført, udvundet, bearbejdet, indkøbt eller indført i forbindelse med virksomheden, anvendes på en sådan måde, at det må sidestilles med en leverance.

Bestemmelsen svarer til den gældende lovs § 11, stk. 1, litra b, c og d. Bestemmelsen er imidlertid præciseret i overensstemmelse med 6. momsdirektiv.

...

Bestemmelsen indebærer således, at afgiften udover det egentlige salg også kommer til at omfatte alt privat forbrug af varer.

...

Det er altså kun udtagning til privat brug, forstået som virksomheden uvedkommende formål, der skal betales afgift af.

Til §§ 6-7

Der skal efter forslagets § 6 betales afgift af opførelse af byggeri m.v. for egen regning med henblik på salg eller udlejning.

Efter forslagets § 7 skal der tilsvarende betales afgift af opførelse af byggeri m.v. for egen regning til eget eller virksomhedens brug.

Bestemmelserne svarer til de gældende regler om byggemoms, som findes i bekendtgørelse nr. 372 af 6. juli 1984 om merværdiafgift af byggeri m.v. til salg, udlejning eller eget brug.

Med forslaget optages bekendtgørelsens regler i loven. Forslaget indebærer ingen ændringer i den gældende retstilstand på området.

Baggrunden for bestemmelserne er, at der efter forslagets § 13, stk. 1, nr. 10, ikke skal betales afgift ved salg af fast ejendom, mens der efter lovens almindelige regler ved byggeleverancer skal betales afgift af de materialer og de arbejdsydelser, der medgår ved byggearbejdet m.v. Det betyder, at der som udgangspunkt efter disse regler alene skal betales afgift af byggeri m.v. for fremmed regning, dvs. hvor arbejdet leveres til en anden. For at undgå konkurrenceforvridning er det nødvendigt at lægge afgift på byggeri m.v. for egen regning, den såkaldte "pålægsmoms".

...

For opførelse m.v. til salg ...

...

For opførelse m.v. til andre formål gælder, at der skal betales afgift af det arbejde, som udføres af virksomhedens ansatte, og af de materialer, der anvendes til dette arbejde. Der skal derimod som udgangspunkt ikke betales afgift af det arbejde, der udføres af virksomhedens indehaver. Der skal dog betales afgift, når arbejdet falder ind under den pågældendes fag eller hertil nært knyttet fagområde, eller når den pågældende udfører tilsvarende arbejde for fremmed regning eller for egen regning i forbindelse med byggeri til salg eller udlejning.

..."

Ved lov nr. 1114 af 21. december 1994 indsattes følgende bestemmelse i momslovens § 5 som stk. 4:

"Stk. 4. Med levering mod vederlag sidestilles udtagning af varer og ydelser i forbindelse med byggeri m.v. til formål, som ikke vedrører den registreringspligtige virksomheds leverancer."

I de almindelige bemærkninger til lovforslaget (Folketingstidende 1994-95, tillæg A, side 660) anføres blandt andet:

"...

Forslaget indeholder herudover visse ændringer i momsloven. Der har således vist sig at være behov for enkelte præciseringer af den nye momslov.

..."

I bemærkningerne til denne ny bestemmelse anføres (Folketingstidende 1994-95, tillæg A, side 664):

"Det foreslås, at der indsættes en særlig bestemmelse for udtagning af varer og ydelser i forbindelse med byggeri m.v. Lovens §§ 6 og 7 om opførelse af bygninger m.v. for egen regning omfatter ikke bygge- og anlægsvirksomheders udtagning af byggeri. Reglerne om udtagning findes i lovens § 5, men reglerne sikrer ikke fuldt ud, at der betales moms ved udtagning af byggeri m.v. i samme omfang som efter den tidligere momslov. Med forslaget præciseres det, at der skal betales moms ved sådan udtagning i samme omfang, som det var gældende efter de tidligere regler. Aktiviteten byggeri m.v. omfatter bl.a. projektering og håndværksarbejde i forbindelse med opførelse af fast ejendom, ombygning og modernisering samt reparation og vedligeholdelse. Endvidere er omfattet byggeadministration samt anlægsarbejder, herunder byggemodning af jordarealer."

Procedure

Sagsøgeren

Til støtte for den nedlagte påstand har sagsøgeren i første række gjort gældende, at sagsøgeren ved i sin fritid at opføre et sommerhus til privat brug ikke har optrådt som en afgiftspligtig person, jf. momslovens § 3, stk. 1, og 6. momsdirektiv artikel 4, stk. 1-3. Opførelse af et sommerhus som i denne sag kan ikke karakteriseres som "selvstændig økonomisk virksomhed", heller ikke selv om sagsøgeren driver momspligtig, erhvervsmæssig virksomhed. Allerede af den grund er der ikke hjemmel til at pålægge sagsøgeren moms af en skønnet værdi af hans eget arbejde ved at opføre sommerhuset og ej heller af en skønnet fortjeneste på de varer, der blev udtaget af virksomheden til brug for opførelsen af sommerhuset. Sagsøgeren har herved henvist til, at sommerhuset, der ligger ca. 150 km fra virksomheden, ikke er en del af denne, at opførelse af huset ikke henhører under virksomhedens aktiviteter, og til sagsøgerens forklaring om baggrunden for købet af grunden og opførelsen af sommerhuset. Der er således ikke den nødvendige sammenhæng mellem virksomheden og opførelsen af sommerhuset.

Hvis sagsøgeren ikke får medhold i dette synspunkt, er det i anden række gjort gældende, at der i den nævnte situation ikke i momsloven som affattet ved lov nr. 375 af 18. maj 1994 og lov nr. 1114 af 21. december 1994 er hjemmel til at opkræve moms af værdi af eget arbejde og af avance på materialer udtaget fra virksomheden. Disse fiktive, skønnede beløb indgår ikke i beregningsgrundlaget for afgiften. Den foreliggende situation er således omfattet af momslovens § 5, stk. 1 og 3, om udtagning af varer og ydelser til privat brug for virksomhedens indehaver. I disse tilfælde opgøres beregningsgrundlaget efter momsloven § 28, stk. 1, 1. punktum, om udtagningsmoms, hvor afgiftsgrundlaget er indkøbsprisen eller fremstillingsprisen. Der er ikke i disse bestemmelser hjemmel til at kræve moms af skønnet værdi af eget arbejde og skønnet avance.

Sagsøgeren har bestridt, at det omtvistede forhold er reguleret i momslovens § 7, der efter sin ordlyd alene finder anvendelse, hvis den pågældendes ansatte udfører arbejde ved opførelsen. Ifølge forarbejderne til § 7 svarer denne bestemmelse til de dagældende regler om byggemoms i bekendtgørelse nr. 372 af 6. juli 1984 om merværdiafgift af byggeri m.v. til salg, udlejning eller eget brug. Denne bekendtgørelse gav ikke hjemmel til at pålægge moms i en situation som den foreliggende, hvor sommerhuset er opført med henblik på eget brug uden brug af virksomhedens ansatte. Redegørelsen i bemærkningerne til § 7, hvorefter der skal betales afgift, når virksomhedens indehavers arbejde falder ind under den pågældendes fag eller hertil nært tilknyttede fagområder, er i strid med lovteksten og har heller ikke hjemmel i 6. momsdirektiv. Formuleringen af § 7 bør sammenholdes med formuleringen af § 6, der i modsætning til § 7 også omtaler virksomhedens indehavers arbejde. Sammenfattende kan beregningsgrundlaget i momslovens § 28, stk. 3, derfor ikke anvendes over for sagsøgeren.

Sagsøgeren har endvidere bestridt, at den her omhandlede situation er reguleret af reglerne i lovens § 5, stk. 4, der har andre situationer for øje. § 5, stk. 4, blev ifølge bemærkningerne indsat i momsloven for at sikre, at der betales moms ved udtagning af byggeri mv. i samme omfang som efter den tidligere momslov. Reglen indebærer, at der pålægges moms af normalprisen, og har til hensigt at modvirke konkurrencefordrejning. Det fremgår imidlertid af bemærkningerne til lovforslag nr. 81, Folketingstidende 2002 -03, tillæg A, side 1890 ff, og Folketingets forhandlinger i forbindelse hermed, at man med denne ændring af momsloven har ønsket at skabe lighed mellem forskellige faggrupper. Det er derfor i strid med den af Folketinget udtrykte opfattelse at tale om konkurrencefordrejning i den situation, der er omfattet af nærværende sag.

Det bestrides, at Skatteministeriets skriftlige forelæggelse fra april 1979 for Kommissionen af de danske regler om byggemoms og referatet af 5. møde i EF's merærdiafgiftsudvalg den 14. og 15. juni 1979 har nogen betydning for fortolkningen af de gældende regler. De her omhandlede organer har ingen lovgivende kompetence eller lignende autoritet.

I relation til 6. momsdirektiv har sagsøgeren gjort gældende, at den her omhandlede situation reguleres af artikel 5, stk. 6, og artikel 6, stk. 2, jf. artikel 11 A, stk. 1, litra b og c. Efter disse bestemmelser er der ikke hjemmel til at afgiftsbelægge en skønnet avance på de goder, der udtages, eller en skønnet værdi af indehaverens eget arbejde.

Sagsøgeren har bestridt, at artikel 6, stk. 3, der omhandler konkurrencemoms, omfatter den pågældende situation, fordi der ikke foreligger konkurrencefordrejning, og fordi der ikke er tale om en tjenesteydelse, som udføres til brug for den afgiftspligtiges virksomhed. Det sommerhus, som sagsøgeren har opført i sin fritid og til privat brug, indgår ikke i virksomheden, og det arbejde, som sagsøgeren har udført på sommerhuset, er ikke til brug for virksomheden.

Sagsøgeren har endvidere bestridt, at momslovens § 5, stk. 4, og § 28, stk. 3, som anført i Landsskatterettens kendelse skulle have hjemmel i blandt andet artikel 5, stk. 5. Denne bestemmelse har alene til formål at fastslå, at medlemsstaterne kan anse "aflevering af visse byggearbejder" som et gode og ikke som en tjenesteydelse, hvilket aflevering af byggearbejder ellers betragtes som.

Endelig har sagsøgeren bestridt, at der er grundlag for at hjemvise sagen til fornyet opgørelse af det afgiftspligtige beregningsgrundlag.

Sagsøgte

Til støtte for den nedlagte principale påstand har sagsøgte gjort gældende, at sagsøgeren er en afgiftspligtig person, idet han ved at opføre en bygning til eget brug har udført en afgiftspligtig transaktion, og at det ikke en betingelse for at være en afgiftspligtig person, at leveringen sker mod vederlag. Sagsøgeren er således forpligtet til at svare moms beregnet på grundlag af virksomhedens almindelige salgspris af materialer og sagsøgerens eget arbejde, som er anvendt ved opførelsen af det omhandlende sommerhus, jf. momslovens § 7, stk. 1, jf. § 28, stk. 3, jf. stk. 2.

Byggemoms blev indført ved lov nr. 102 af 31. marts 1967 § 8, stk. 3, og § 11, stk. 1, som sammen med bekendtgørelse nr. 372 af 6. juli 1984 frem til vedtagelsen af lov nr. 375 af 18. maj 1994 regulerede virksomhedsindehaveres opførelse af fast ejendom til eget brug. Dette er fastslået af Højesteret ved dom af 27. januar 1988 gengivet i Ugeskrift for Retsvæsen 1988, side 183. I bemærkningerne til § 7 er anført, at bestemmelsen svarer til gældende regler om byggemoms, som udover i den i bemærkningerne nævnte bekendtgørelse nr. 372 af 6. juli 1984 også fandtes i den dagældende momslovs § 8, stk. 3.

Efterfølgende lovændringer har ikke ændret grundlaget for at opkræve moms i forbindelse med virksomhedsindehaveres opførelse af bolig til eget brug. Hjemmelsgrundlaget er § 7, stk. 1, idet det fremgår af bemærkningerne til denne bestemmelse, at der skal betales afgift af virksomhedsindehaveres arbejde ved opførelse af byggeri m.v. inden for eget fagområde. At hjemlen skal søges i § 7 understreges også af, at lovændringen i 2002, der har ophævet momspligt for håndværksmestres eget arbejde til privat brug, er gennemført ved ændring af reglerne i §§ 6 og 7.

Sagsøgte har videre gjort gældende, at momslovens bestemmelser indeholder en korrekt implementering af de modsvarende bestemmelser i 6. momsdirektiv i artikel 6, stk. 3, og artikel 11 A, stk. 1, litra d, og at de danske regler om byggemoms uden bemærkninger har været forelagt EF's merværdiafgiftsudvalg.

Der er ifølge forarbejderne til direktivet givet medlemslandene vid selvbestemmelsesret til at regulere et område som det foreliggende. Systemet, der er gennemført i Danmark, svarer til Kommissionens oprindelige forslag. Sagsøgte er enig i, at artikel 5, stk. 5, i 6. momsdirektiv ikke hjemler adgang til at opkræve afgift, men alene giver mulighed for at anse visse byggearbejder for varer i stedet for tjenesteydelser.

Af forarbejderne til momsloven fremgår udtrykkeligt, at der ved vedtagelsen af lovens § 7 er taget højde for de betingelser, som 6. momsdirektivs artikel 6, stk. 3, stiller, for at medlemsstaterne kan anvende bestemmelsen, nemlig at anvendelse skal ske for at modvirke konkurrencefordrejning, og at anvendelse skal ske, såfremt en anden afgiftspligtig persons udførelse ikke vil give ret til fradrag.

I anden række har sagsøgte gjort gældende, at sagsøgeren er forpligtet til at svare moms af materialer og af sagsøgerens eget arbejde af de i Landsskatterettens kendelse anførte grunde i medfør af momslovens § 5, stk. 4. Denne bestemmelse blev indført ved lov nr. 1114 af 21. december 1994. Med den herved foretagne præcisering af momsloven er det sikret, at den hidtidige retstilstand om moms ved udtagning af byggeri m.v. fortsat var gældende.

Til støtte for den nedlagte, subsidiære påstand har sagsøgte gjort gældende, at i det omfang landsretten fastslår, at den af sagsøgeren udøvede aktivitet er momspligtig, men at afgiftsgrundlaget skal opgøres på en anden måde end sket i sagen, bør sagen hjemvises til de administrative myndigheder med henblik på en fornyet behandling af sagen, herunder fastsættelse af det korrekte afgiftsgrundlag.

Landsrettens bemærkninger

Sagsøgeren driver som selvstændig erhvervsdrivende en snedker- og tømrervirksomhed. Ved i sin fritid at opføre et sommerhus til privat brug, hvilken aktivitet direkte og umiddelbart har sammenhæng med hans momspligtige virksomhed, må sagsøgeren anses for omfattet af begrebet afgiftspligtige personer som defineret i momslovens § 3 og artikel 4 i 6. momsdirektiv.

Indtil vedtagelsen af lov nr. 375 af 18. maj 1994, hvor blandt andet bestemmelsen i § 7 blev indsat, fandtes hjemlen til at pålægge moms af eget arbejde ved opførelse af bygninger til eget brug i § 8, stk. 3, jf. stk. 2, sammenholdt med § 11, stk. 1, i den dagældende momslov samt i bekendtgørelse nr. 372 af 6. juli 1984 om merværdiafgift af byggeri m.v. til salg, udlejning eller eget brug.

I forbindelse med den omfattende revision af momslovgivningen i 1994, hvor bekendtgørelsens bestemmelser blev indarbejdet i loven, er det en forudsætning for momspålæggelse, at den pågældendes ansatte har medvirket under udførelsen af arbejdet. Dette har ikke været tilfældet i den foreliggende sag.

Under disse omstændigheder, og uanset bemærkningerne til bestemmelsen om i visse situationer at anse virksomhedsindehavere for momspligtige af eget arbejde til privat brug, findes der herefter ikke tilstrækkelig sikkert grundlag for at støtte hjemlen for momspålæggelse ved udtagning af byggeri m.v. på momslovens § 7.

Ifølge ordlyden af momslovens § 5, stk. 4, som indsattes ved lov nr. 1114 af 21. december 1994, sidestilles udtagning af varer og ydelser i forbindelse med byggeri m.v. til formål, som ikke vedrører den registreringspligtige virksomheds leverancer, med levering mod vederlag.

Efter bestemmelsens formulering sammenholdt med bemærkningerne til denne findes der med vedtagelsen af § 5, stk. 4, på ny at være tilvejebragt den nødvendige hjemmel i momsloven til at afgiftspålægge virksomhedsindehaveres eget arbejde ved eget byggeri.

Indarbejdelse i momsloven af reglerne om byggemoms er i overensstemmelse med den fakultative bestemmelse i 6. momsdirektivs artikel 5, stk. 5, ifølge hvilken medlemsstaterne kan anse aflevering af visse byggearbejder som levering af et gode. Landsretten finder endvidere, at momslovens § 5, stk. 4, harmonerer med den tilsvarende fællesskabsretlige regel i artikel 6 stk. 3, hvorefter det enkelte medlemsland efter tilladelse fra EU med henblik på at imødegå konkurrencefordrejning kan sidestille tjenesteydelser, som en afgiftspligtig person udfører til brug for sin virksomhed, med levering mod vederlag, hvis tilsvarende tjenesteydelser udført for fremmed regning ikke vil give den pågældende ret til fuldt fradrag af momsen.

Særligt i relation til momspålæggelse af en skønnet materialeavance anses det efter det i sagen oplyste for sandsynligt, at sagsøgeren også som privatperson kunne have opnået mængderabat svarende til den prisnedsættelse, som håndværksmestre kan opnå på større materialeindkøb.

De konkurrenceforvridende forhold, som såvel de danske som de fællesskabsretlige bestemmelser tilsigter at imødegå ved momspålæggelse af værdien af egen arbejdsindsats, synes derfor ikke at være til stede i samme udstrækning ved virksomhedsindehaveres materialekøb ved byggeri til privat brug. Landsretten finder, at dette bør medføre en konkret bedømmelse i hvert enkelt tilfælde af det afgiftsgrundlag, som afgiftspålæggelsen i medfør af momslovens § 28, stk. 3, jf. stk. 2, fastsættes på grundlag af.

Da der imidlertid er enighed mellem parterne om beregningerne, som hviler på sagsøgerens egne oplysninger om blandt andet skønnet materialeavance, og henset til sagsøgerens påstand i sagen, finder landsretten ikke grundlag for at hjemvise sagen til fornyet behandling hos told- og skatteregionen.

Som følge af det anførte tages sagsøgtes påstand om frifindelse til følge.

Med sagens omkostninger forholdes som nedenfor bestemt.

T h i   k e n d e s  f o r  r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

Inden 14 dage skal sagsøgeren, Poul Erik Hansen, betale 25.000 kr. i sagsomkostninger til sagsøgte.