Klagen skyldes, at skattecentret ikke har imødekommet klagerens ansøgning om omkostningsgodtgørelse.

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten ændrer skattecentrets afgørelse.

Sagens oplysninger

Landsskatteretten traf afgørelse om klagerens indkomstansættelse for indkomståret 2001 ved kendelse af 29. november 2004. Sagen vedrørte skattefrie rejsegodtgørelser, refusion af overnatningsudgifter samt fri transport, som klageren i indkomståret 2001 modtog fra Forsvarsministeriet i forbindelse med midlertidig tjeneste på Hærens Officersskole. Ved stævning af 22. marts 2005 indstævnede repræsentanten som advokat for Hovedorganisationen af Officerer i Danmark (HOD), som mandatar for klageren skatteministeriet i sagen. Landsretssagen er endnu ikke afsluttet.

Den 10. februar 2006 anmodede repræsentanten SKAT om omkostningsgodtgørelse for klageren. Den vedlagte faktura af 30. november 2005 var udstedt til A, c/o Hovedorganisationen af Officerer i DK. Fakturaen vedrører arbejdet i forbindelse med indbringelse af sagen for Østre Landsret og er et a conto beløb på 82.150 kr. inkl. moms.

Efter skattecentrets afgørelse er der den 29. juni 2006 udstedt en kreditnota til den oprindelige faktura og udstedt en ny faktura til klageren, på dennes privatadresse. Der er samtidig udarbejdet en bemyndigelseserklæring, hvori klageren bemyndiger HOD til at betale fakturaer udstedt af repræsentanten.

Skattecentrets afgørelse af 11. maj 2006

Skattecentret har ikke imødekommet anmodningen om omkostningsgodtgørelse.

Repræsentanten er hyret af HOD som mandatar for klageren, og det er HOD, som hæfter for udgifterne til repræsentanten. Der påhviler således ikke klageren nogen udgifter til sagkyndig bistand, og klageren har ikke, og er ikke forpligtet til, at betale de udgifter der er søgt om omkostningsgodtgørelse for, jf. skatteforvaltningslovens §§ 52, stk. 1, og 53 samt § 2, stk. 3, i bekendtgørelse nr. 958 af 10. oktober 2005 om oplysninger om udgifter til sagkyndig bistand mv.

Ved sagens behandling i Landsskatteretten har skattecentret oplyst, at faktureringen i sagen ikke anses for at have betydning for sagens afgørelse, da klageren reelt ikke har nogen udgifter i forbindelse med sagens førelse.

Der ydes således ikke omkostningsgodtgørelse i sager, hvor der er indtrådt en mandatar, med mindre der foreligger en konkret aftale om betaling af et konkret beløb til førelse af sagen. Af betænkning nr. 1382/2000 om omkostningsdækningsordningen, side 105, fremgår det, at de tilskudsberettigede udgifter skal reduceres med det beløb, foreningen har betalt. Formuleringen hænger sammen med de dagældende regler om, at udgiften skulle være afholdt, før der kunne søges om godtgørelse, men kan også tolkes i den retning, at det offentlige er sekundær i forhold til mandataren, når man ser på den rækkefølge, der skal følges, når udgifterne skal dækkes.

Den gældende praksis på området, hvor der ikke ydes omkostningsgodtgørelse i de sager, hvor faktura er udstedt til mandataren, er i tråd hermed. Denne praksis ville være meningsløs, hvis det eneste mandataren skulle gøre for at blive friholdt helt eller delvist for udgifter var at lade fakturaen udstede til medlemmet.

Klagerens påstand og argumenter

Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at der godkendes omkostningsgodtgørelse med 50 % af 82.150 kr.

HOD er en fagforening for officerer i forsvaret. HOD varetager medlemmernes interesser i en række henseender, herunder i relation til beskatning af ydelser, der udbetales fra forsvaret som led i medlemmernes ansættelsesforhold.

Dette giver sig bl.a. udslag i, at HOD fører sager for medlemmerne ved Landsskatteretten. Når HOD varetager et medlems interesse i en sag ved Landsskatteretten, er medlemmet part i sagen, ikke HOD. Hvis en afgørelse fra Landsskatteretten indbringes for domstolene er det også medlemmet, der er part i sagen for domstolene.

Landsskatterettens kendelse for klageren blev indbragt for Østre Landsret med HOD som mandatar. HOD indtrådte som mandatar, fordi sagen er af principiel interesse for HOD.  Repræsentantens forbindelse til klageren blev skabt via HOD. Sagsanlægget mod Skatteministeriet skete dog først efter at klageren havde indvilliget i, at hans sag blev indbragt, og han havde accepteret, at HOD optrådte som mandatar for ham under retssagen.

En mandatar er efter retsplejelovens regler ikke part i sagen. Det betyder, at en mandatar ikke har en procesfuldmagt fra mandanten, og at mandataren ikke har rådighed over sagen. Mandanten kan yderligere til enhver tid tilbagekalde mandatarforholdet. Indtræden som mandatar medfører dog en solidarisk medhæftelse for sagsomkostninger.

Det er ubestridt, at en mandatar ikke er berettiget til omkostningsgodtgørelse, medmindre denne kan anerkendes som part i sagen, jf. skatteforvaltningslovens § 53, nr. 2, eller er inddraget i sagen efter § 53, nr. 3, jf. bemærkningerne til lov nr. 464 af 31. maj 2000. HOD er således ikke berettiget til at oppebære omkostningsgodtgørelse i klagerens sag, og det er der heller ikke søgt om.

Ligningslovens § 7 Q, stk. 1, nr. 2, blev ændret ved lov nr. 464 af 31. maj 2000. Af bemærkningerne hertil fremgår følgende:

Efter de gældende regler skal tilskud fra almennyttige fonde til dækning af udgifter, der er tilskudsberettigede efter skattestyrelseslovens § 33 B, ikke medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Et sådant tilskud fragår efter den gældende omkostningsdækningsordning i beregningsgrundlaget for omkostningsdækning, jf. skattestyrelseslovens § 33 B, stk. 2. Efter forslaget kan alle, herunder også almennyttige fonde, men også andre fysiske og juridiske personer, som f. eks. sammenslutninger, faglige foreninger og interesseorganisationer samt arbejdsgivere som udgangspunkt yde et skattefrit tilskud til den godtgørelsesberettigede til dækning af dennes udgifter til sagkyndig bistand m.v.

...

Endvidere skal forslaget ses i sammenhæng med forslaget til bestemmelsen i skattestyrelseslovens § 33 C, stk. 2, hvoraf det fremgår, at det foreslåede tilskud fra tredjemand ikke reducerer de godtgørelsesberettigede udgifter.

Baggrunden for forslaget er, at det generelt findes gavnligt, at der ydes økonomisk støtte til førelsen af principielle skatte- og afgiftssager, således at en uklar retstilstand, der har betydning for mange personer, kan afklares hurtigst muligt Dette er såvel i de skatte- eller afgiftspligtiges interesse som i myndighedernes interesse.

...

Forslaget skønnes i et vist omfang at råde bod på dette forhold, idet den manglende fradragsret for tilskuddet hos tredjemand i praksis vil betyde, at tilskuddet i almindelighed kun ydes, når dette hos yderen er motiveret ud fra af en retlig interesse for afgørelsen i den skatte- eller afgiftspligtiges sag.

Forslaget skønnes således at tilskynde skatte- og afgiftspligtige, der mener, at deres sag er principiel, til at føre sagen, hvis andre, der tillige finder sagen principiel, har mulighed for at yde tilskud hertil på fordelagtige vilkår.

Det forekommer, at en faglig organisation eller forening indtræder som mandatar for et medlem i medlemmets skattesag, fordi foreningen finder sagen principiel og af betydning for den pågældende faggruppe. Dette kan efter den gældende praksis ske uden skattemæssige konsekvenser for medlemmet. Det skyldes, at foreningen i denne situation varetager medlemmernes generelle interesse, og det kan bero på en tilfældighed, at netop dette medlems sag bliver ført som "prøvesag".

Efter de gældende regler er det alene medlemmet, hvis sag foreningen fører som mandatar, der er tilskudsberettiget og kun i relation til de bistandsudgifter, der påhviler medlemmet. Foreningen som sådan er ikke tilskudsberettiget med hensyn til de udgifter, foreningen afholder som mandatar for et medlem.

Hvis medlemmet selv afholder udgifterne til sagkyndig bistand m.v., men foreningen yder et tilskud til medlemmet, er dette tilskud efter de gældende regler skattepligtigt for medlemmet og fragår i beregningsgrundlaget for omkostningsdækning.

Det findes ikke rimeligt, at der er forskel på den skattemæssige behandling af den støtte, som en forening yder til et medlem, når foreningen optræder som mandatar, og den støtte, foreningen yder, når den økonomisk støtter et medlem, der selv har afholdt udgiften til sagkyndig bistand.

Forslaget ophæver denne forskelsbehandling. Samtidig får foreningen "del" i omkostningsgodtgørelsen på den måde, at den godtgørelse, der udbetales til medlemmet, vil have betydning for størrelsen af det tilskud, foreningen skal udbetale til medlemmet for at holde den pågældende skadesløs.

Det beløb, der er nævnt i bestemmelsens 1. pkt., kan kun holdes uden for indkomstopgørelsen hos modtageren, i det omfang det med tillæg af den udbetalte omkostningsgodtgørelse og andre godtgjorte udgifter ikke overstiger den godtgørelsesberettigedes samlede udgifter til sagkyndig bistand m.v.

Dækkes der således mere end nettoudgiften til sagkyndig bistand (bruttoudgiften fratrukket eventuelt andre godtgjorte udgifter), vil "overskuddet" være skattepligtigt som andre tilskud / gaver fra tredjemand.

Det er ganske udbredt, at sager mod Skatteministeriet føres med en brancheforening, faglig organisation, interesseorganisation m.v. som mandatar for medlemmet. At sagen føres med angivelse af mandatar er mandatarens signal om, hvilken betydning mandataren tillægger sagen.

Såfremt omkostningsgodtgørelse skulle være udelukket, når sagen føres med angivelse af en mandatar, vil dette være fuldstændig i modstrid med intentionerne bag den ændring af ligningslovens § 7 Q, som blev vedtaget ved lov nr. 464 af 31. maj 2000.

Ifølge forarbejderne til ligningslovens § 7 Q skal tilskud efter ligningsloven § 7 Q ikke reducere de godtgørelsesberettigede udgifter, jf. at udgifterne ikke er nævnt i skatteforvaltningslovens § 54, stk. 2 (den tidligere skattestyrelseslovs § 33 C, stk. 2). Det betyder, at tilskuddet ikke har konsekvenser for grundlaget (størrelsen af de godtgørelsesberettigede udgifter), som der ydes omkostningsgodtgørelse til. Ydes der 50 % i tilskud efter ligningslovens § 7 Q, vil skatteyderen ikke have udgifter til skattesagen, da de andre 50 % (under forudsætning af, at der ikke er givet fuldt medhold eller medhold i overvejende grad) ydes som omkostningsgodtgørelse. Ydes der et tilskud på 100 % efter ligningslovens § 7 Q, vil konsekvensen være, at der fortsat er ret til 50 % omkostningsgodtgørelse under forudsætning af at der ikke er givet fuldt medhold eller medhold i overvejende grad), men at skatteyderen skal medregne 50 % af tilskuddet til den skattepligtige indkomst, jf. ligningslovens § 7 Q.

Af forarbejderne fremgår videre, at det med ligningslovens § 7 Q er forudsat, at en brancheforening, faglig organisation m.v. kan støtte et medlem, uden at dette har konsekvenser for omkostningsgodtgørelsen, såfremt tilskuddet efter ligningslovens § 7 Q med tillæg af omkostningsgodtgørelsen ikke overstiger den godtgørelsesberettigedes samlede udgifter til sagkyndig bistand.

Det i bemærkningerne anførte om, at foreningen får "del" i omkostningsgodtgørelsen på den måde, at den godtgørelse, der udbetales til medlemmet, vil have betydning for størrelsen af det tilskud, foreningen skal udbetale til medlemmet for at holde den pågældende skadesløs viser, at man fra lovgivers side har været klar over, at når en brancheforening m.v. optræder som mandatar, vil det typisk ske på den måde, at mandataren afholder de med sagen forbundne udgifter, og at lovgiver ligeledes har været klar over, at mandatarens udgifter vil blive reduceret som følge af at mandanten har ret til omkostningsgodtgørelse.

At HOD er indtrådt som mandatar bevirker, at HOD som mandatar er solidarisk ansvarlig for betaling af sagsomkostninger, som måtte blive tilkendt modparten. At HOD indtræder som mandatar, fritager ikke klageren for at hæfte for sagsomkostninger tillagt modparten.

For så vidt angår udgifterne til repræsentanten, er klageren heller ikke fritaget for en hæftelse. Det fremgår af forarbejderne til ligningslovens § 7 Q samt af skatteforvaltningslovens § 54, stk. 2 (den tidligere skattestyrelseslovs § 33 C, stk. 2), at et tilskud ikke reducerer de godtgørelsesberettigede udgifter. HOD's betaling af halvdelen af klagerens omkostninger reducerer derfor ikke hans krav på omkostningsgodtgørelse.

Det er ganske sædvanligt, at mandanten ikke har omkostninger, når sagen føres af en mandatar. Dette er som anført forudsat i bemærkningerne til lov nr. 464 af 31. maj 2000.

Betænkning 1382/2000 er afgivet i februar 2000, det vil sige før vedtagelsen af lov nr. 464 af 31. maj 2000. Det afsnit i betænkningen skattecentret henviser til, vedrører retstilstanden forud for vedtagelsen af lov nr. 464 af 31. maj 2000. Retstilstanden blev ikke videreført med den vedtagne lov.

Ligningslovens § 7 Q, stk. 1, nr. 2, er ikke sekundær i forhold til mandataren. Forholdet er omvendt, idet mandatarens betaling er skattepligtig for mandanten, såfremt mandatarens betaling og omkostningsgodtgørelsen sammenlagt overstiger mandantens udgifter til sagkyndig bistand. Mandanten har således et retskrav på omkostningsgodtgørelse i alle tilfælde. Om mandatarens betaling er skattefri afhænger af, om mandanten samlet i omkostningsgodtgørelse og tilskud fra mandataren har modtaget et større beløb end udgifterne til sagkyndig bistand. Det er en konsekvens af de nugældende regler, at mandataren får del i omkostningsgodtgørelsen forstået på en måde, at mandatarens udgifter reduceres med omkostningsgodtgørelsen, som forudsat i bemærkningerne til lov nr. 464 af 31. maj 2000.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Af skatteforvaltningslovens § 52, stk. 1, 1. pkt., fremgår følgende:

Der ydes en godtgørelse på 50 pct. af de udgifter, som en person omfattet af § 53 ifølge regning skal betale eller har betalt til sagkyndig bistand m.v. som nævnt i § 54 i de sager, der er nævnt i § 55.

Af skatteforvaltningslovens § 53, stk. 1, fremgår følgende:

Den godtgørelsesberettigede er, uanset om denne er en fysisk eller juridisk person, herunder et dødsbo:

1) Den, der ifølge lovgivningen er berettiget til at klage over en afgørelse i en sag, som er nævnt i § 55, eller som kan indbringe en sådan afgørelse for domstolene.

2) Den, som i øvrigt må anerkendes som part i en sag, som er nævnt i § 55.

3) Den, som en myndighed inddrager i en sag omfattet af § 55, fordi myndigheden skønner, at den pågældende har en direkte retlig interesse i sagens udfald.

Af skatteforvaltningslovens § 54, stk. 2, fremgår følgende:

De godtgørelsesberettigede udgifter reduceres med:

Tilkendte sagsomkostninger.

Offentlig retshjælp.

Afgiftstilsvar, der kan fradrages som indgående moms efter lov om merværdiafgift (momsloven).

Det fremgår af bemærkningerne til denne bestemmelse, (tidligere skattestyrelseslovens § 33 C, stk. 2), at de godtgørelsesberettigede udgifter ikke skal reduceres med andre godtgjorte udgifter end eventuelle tilkendte sagsomkostninger og offentlig retshjælp, jf. bemærkningerne til lov nr. 464 af 31. maj 2000 om ændring af skattestyrelsesloven, ligningsloven og skattekontrolloven.

Af skatteforvaltningslovens § 55, stk. 1, nr. 1, og stk. 3 fremgår følgende:

"§ 55. Godtgørelse ydes i følgende tilfælde:

Ved klage til skatteankenævnet eller Landsskatteretten

(...)

Stk. 3. Godtgørelse ydes endvidere ved domstolsprøvelse af sager, som er godtgørelsesberettigede efter stk. 1, nr. 1-3, og ved domstolsprøvelse af afgørelser i sager som nævnt i stk. 2."

Endvidere fremgår følgende af bekendtgørelse nr. 958 af 10. oktober 2005 om oplysninger om udgifter til sagkyndig bistand m.v. ved godtgørelse efter skatteforvaltningslovens kapitel 19, § 2, stk. 3:

"Det er en betingelse for at opnå omkostningsgodtgørelse, at regningen fra den sagkyndige er udarbejdet på grundlag af sædvanlig fakturering, som er stilet til den godtgørelsesberettigede. (...)"

Klageren er den godtgørelsesberettigede, da det var ham, der kunne indbringe afgørelsen for domstolene, jf. skatteforvaltningslovens § 53, stk. 1, nr. 1.

Såvel repræsentantens oprindelige faktura som den nye af 29. juni 2006, anses for at være stilet til klageren. Det forhold, at den oprindelige faktura er udstedt til klageren c/o HOD, fører ikke til et andet resultat.

Det lægges til grund, at der består en aftale mellem HOD og klageren, om at HOD skal friholde klageren for enhver udgift i forbindelse med førelse af den omhandlede retssag. En sådan aftale svarer til, at HOD yder et tilskud til klageren til førelse af sagen. Et sådan tilskud reducerer ifølge § 54, stk. 2, modsætningsvis og bemærkningerne til denne bestemmelse ikke de godtgørelsesberettigede udgifter.

Der ses ikke at være holdepunkter i hverken lovens ordlyd eller lovbemærkningerne for at antage, at mulighederne for at opnå omkostningsgodtgørelse er forskellige afhængig af, om en tredjemand, herunder en brancheorganisation, yder et tilskud til den godtgørelsesberettigede, eller fører sagen som mandatar for den pågældende og friholder den godtgørelsesberettigede for udgifterne til sagen, så længe betingelserne for at opnå omkostningsgodtgørelse i øvrigt er opfyldt.

Betingelserne for at få udbetalt omkostningsgodtgørelse med et acontobeløb på 50 procent af udgifterne, anses således for opfyldt, og skattecentrets afgørelse ændres i overensstemmelse hermed.