Spørgsmål

1. Kan et dansk selskab, som ikke tilvælger international sambeskatning, ved opgørelsen af den del af globalindkomsten, som skattemæssigt skal henføres til dansk territorialbeskatning, skattemæssigt værdiansætte aktiver og passiver i et udenlandsk fast driftssted til skattemæssig bogført værdi med udgangspunkt i anskaffelsesværdien (for afskrivningsberettigede driftsmidler kostpris med fradrag af skattemæssige afskrivninger lig med saldoværdi) ved begyndelsen af indkomståret, når etableringen af et udenlandsk fast driftssted er sket i et tidligere indkomstår?

2. Kan et dansk selskab, som fravælger international sambeskatning, ved opgørelsen af den del af globalindkomsten, som skattemæssigt skal henføres til dansk territorialbeskatning, skattemæssigt værdiansætte aktiver og passiver ved etablering af et udenlandsk fast driftssted til skattemæssig bogført værdi med udgangspunkt i anskaffelsesværdien (for afskrivningsberettigede driftsmidler kostpris med fradrag af skattemæssige afskrivninger lig med saldoværdi) på det tidspunkt i indkomståret, hvor etableringen af det faste driftssted finder sted?

3. Er det stridende mod fællesskabsretten i tilfælde, som omfattet af spørgsmål 1) og 2), at kræve beskattet en urealiseret avance på aktiver og passiver, opgjort som forskellen mellem handelsværdien og skattemæssig bogført værdi af aktiver og passiver

a) ved indkomstårets begyndelse, når det faste driftssted er etableret i tidligere indkomstår?

b) Ved etablering af et fast driftssted i indkomstårets løb?

4. Kan det bekræftes, at etableringen af et fast driftssted i et andet EU-land eller manglende tilvalg af international sambeskatning ikke sidestilles med ophør af virksomhed, jf. afskrivningslovens § 9, selv om der herefter ikke udøves virksomhed i Danmark, men alene gennem et fast driftssted i et andet EU-land?

Svar

1: Nej.

2: Nej.

3: Nej.

4: Ja (se dog SKATs begrundelse).

Beskrivelse af de faktiske forhold

A A/S er moderselskab (administrationsselskab) i en koncern, der består af en række danske datterselskaber, herunder nogle i udlandet registrerede selskaber med ledelsens sæde i Danmark, jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 6. I nogle af disse selskaber er der (eller opstår der i løbet af regnskabsåret) fast driftssted i udlandet.

Koncernen har for indkomståret 2006 ikke foretaget tilvalg af international sambeskatning.

Herved vil nogle koncernselskaber, der hidtil har været under frivillig dansk sambeskatning og fremover vil være under tvungen dansk sambeskatning, i kraft af bestemmelserne i selskabsskattelovens § 8, stk. 4, skulle opgøre, og skattemæssigt indtægtsføre, en i forhold til handelsværdien beregnet urealiseret avance, på aktiver, som skal henføres til udenlandske faste driftssteder. Såfremt aktiviteten havde været beliggende i Danmark ville der ikke blive udløst en sådan beskatning på tidspunktet for etableringen af et fast driftssted. I et sådant tilfælde ville beskatningen først ske på et eventuelt senere realisationstidspunkt.

Internt i et dansk selskab vil aktiver kunne flyttes mellem afdelinger i Danmark uden at der i den anledning skal opgøres, og skattemæssigt indtægtsføres en urealiseret avance i forhold til en skønnet handelsværdi på flytningstidspunktet eller på tidspunktet for etableringen af den ny afdeling.    

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Ved anmodningen om bindende svar har spørgers repræsentant anført følgende:

Den skattemæssige behandling af de beskrevne tilfælde udgør ved manglende tilvalg af international sambeskatning i Danmark er restriktion, som er i strid med fællesskabsretten.

Særligt efter EF-Domstolens dom i sag C9-02, men også i kraft af de almindelige principper for identifikation af fællesskabsretsstridige restriktioner og diskrimination indebærer, at gældende fællesskabsret er til hinder for ensidig national beskatning af urealiserede avancer i forbindelse med etablering i eller flytning til andre EU lande, da en sådan beskatning ikke finder sted i forbindelse med tilsvarende flytning eller etablering i Danmark.

Efter forelæggelse af udkast til bindende svar for spørgers repræsentant er der indkommet følgende yderligere bemærkninger:

Ad spørgsmål 1 og 2

Uagtet det i udkast til besvarelse (af spørgsmål 3) anføres, at SKAT selvstændigt ved besvarelsen af spørgsmål 1 og 2 (har) inddraget EU-retlige overvejelser, så ses dette ikke at være tilfældet. Spørgeren har ingen indvendinger herimod, idet svarene dermed fremtræder klart som udelukkende begrundet i intern dansk skatteret.

Ad spørgsmål 3

Med citatet fra lovforslagsbemærkningerne anerkender SKAT, at det "er særdeles vanskeligt at vurdere, om de foreslåede regler indebærer en restriktion i strid med de EU-retlige regler." En sådan usikkerhed om de fællesskabsretlige aspekter af en national lovgivning kan kun afgøres af EF Domstolen gennem et præjudicielt spørgsmål, jævnfør Traktatens artikel 234 (og 292), Skatterådet er et organ, som kan forelægge spørgsmål for EF Domstolen i henhold til artikel 234, og jeg skal derfor opfordre Skatterådet til at foretage en sådan forelæggelse af spørgsmålene forinden det bindende svar afgives.

Navnlig med hensyn til argumentet, at de danske myndigheder skønner at konsekvenserne af den indførte lovgivning, jævnfør besvarelsen af spørgsmål 1, 2 "vil blive anset for en saglig forskelsbehandling" skal det alene bemærkes, at det kan man ikke vide før EF Domstolen har udtalt sig om spørgsmålet.

Der kan i denne forbindelse henvises til EF-Domstolens domme i sagerne C-55/98 (Bent Vestergaard) og C-370/05 (Uwe Kay Festersen), hvor EF Domstolen erklærede henholdsvis en dansk skattepraksis og en dansk lovgivning for stridende mod fællesskabsretten, uanset at den danske højesteret i begge spørgsmål havde godkendt de nationale regler og praksis, og set bort fra de danske anbringender gående ud på, at disse regler var nødvendige af forskellige nationalt betingede (tvingende) grunde. Der er kun ganske få tilfælde, hvor EF Domstolen har anerkendt en forskelsbehandling eller en restriktion for "saglig begrundet" og navnlig argumentet om sammenhængen i skattesystemet er blevet underkendt gang efter gang af EF Domstolen, så det formentlig kan fastslås, at den praksis, der blev grundlagt med dommen C-204/90 (Bachmann) er forladt af Domstolen - eller i hvert fald har et så snævert anvendelsesområde, at det kan sammenlignes med et nåleøje.

Territorialprincippet er ikke i sig selv udtryk for traktatstridig restriktion eller forskelsbehandling (jævnfør C-250/95 præmis 22), men hvis princippet indebærer forskelsbehandling med hensyn til beskatning af urealiserede avancer mellem indenlandske og udenlandske etableringer eller i forbindelse med flytning af virksomheden, er det i strid med fællesskabsretten. Tilvalg af international sambeskatning løser ikke problemet, idet globalpuljeprincippet vil have en hel række afledede virkninger, som gør, at dette ikke retter op på situationen, snarere gør ondt værre.

Ad spørgsmål 4

Opdelingen i situation 1 og situation 2 er foretaget af forvaltningen, og kan tiltrædes af forespørgeren som et pædagogisk hjælpemiddel.

Situation 2 mener forvaltningen falder uden for den danske afskrivningslov. Som spørgsmålet er formuleret er det, der ønskes bekræftet, at fravalg af international sambeskatning respektive etablering af en filial ikke betragtes som ophør af virksomhed i afskrivningslovens forstand. Dette kan have betydning for tidspunktet for beskatning af en negativ saldoværdi, jævnfør afskrivningslovens § 8 stk 1. Situation 2 er også relevant i den situation, hvor spørgsmålene 1 og 2 må besvares med ja, hvilket er forespørgerens standpunkt.

SKATs indstilling og begrundelse

Ad Spørgsmål 1

Med vedtagelsen af lov nr. 426 af 06. juni 2005 blev der i Danmark indført et territorialt beskatningsprincip. Indtægter og udgifter der hidrører fra faste driftssteder og ejendomme beliggende i udlandet skulle herefter ikke indgå i den danske skattepligtige indkomst, medmindre selskabet valgte international sambeskatning.

Det var således nødvendigt med indførslen af føromtalte territoriale beskatningsprincip, at fastsætte regler for aktiver og passiver, der overføres fra selskabet i Danmark, omfattet af dansk skattepligt, til selskabets faste driftssted i udlandet, hvor aktiverne og passiverne ikke længere vil være omfattet af dansk beskatning.

Det følger derfor af selskabsskattelovens § 8, stk. 3, 2. pkt., at overførsel af aktiver og passiver, som efter overførslen ikke længere er omfattet af dansk beskatning, internt i selskabet til et fast driftssted eller et hovedkontor i en fremmed stat, sidestilles med salg til handelsværdien på overførselstidspunktet.

Spørgsmål 1 omhandler den situation, hvor der inden vedtagelsen af lov nr. 426 af 06. juni 2005 allerede var etableret et fast driftssted i udlandet. Da forespørger ikke har valgt international sambeskatning, udgår aktiverne og passiverne der knytter sig til det faste driftssted i udlandet af dansk beskatning.

Det fremgår af ikrafttrædelsesbestemmelserne af lov nr. 426 af 06. juni 2005, § 15, stk. 3, at selskabslovens § 8, stk. 3, 2. pkt. har virkning fra og med indkomstår der påbegyndes den 15. december 2004 eller senere.

Ved begyndelsen af det første indkomstår der starter den 15. december 2004 eller senere anses det faste driftssted således ikke længere for at være omfattet af dansk skattepligt, hvorfor aktiverne og passiverne der er knyttet til det i udlandet  placerede faste driftssted skal anses for solgt til handelsværdien på dette tidspunkt.

Det fremgår dog af ikrafttrædelsesbestemmelserne i lov nr. 426 af 06. juni 2005 § 15, stk. 10, at dette kun gælder for aktiver og passiver der ikke var knyttet til det faste driftssted inden den 02. marts 2005.

Det er af SKAT forudsat, at den skattemæssigt bogførte værdi med udgangspunkt i anskaffelsesværdien (for afskrivningsberettigede driftsmidler kostpris med fradrag af skattemæssige afskrivninger lig med saldoværdi), ikke er identisk med handelsværdien.

SKAT skal således indstille, at spørgsmål 1 besvares med et "nej".

Ad spørgsmål 2

Spørgsmål 2 omhandler den situation, hvor der etableres et fast driftssted i udlandet efter forespørgers første indkomstår der starter den 14. december 2004 eller senere.

I en situation som den foreliggende, hvor der ikke er valgt international sambeskatning, og der overføres aktiver og passiver til et fast driftssted i udlandet, følger det af selskabsskattelovens § 8, stk. 3, 2. pkt., at overførslen af aktiverne og passiverne, sidestilles med salg til handelsværdien på overførselstidspunktet.

Dette betyder at fra det øjeblik, hvor der er etableret et fast driftssted i udlandet, og den danske beskatningsret således ophører som en konsekvens af selskabsskattelovens § 8, stk. 2, skal aktiverne og passiverne anses for overdraget, og hermed solgt til handelsværdi. 

Det er af SKAT forudsat, at den skattemæssigt bogførte værdi med udgangspunkt i anskaffelsesværdien (for afskrivningsberettigede driftsmidler kostpris med fradrag af skattemæssige afskrivninger lig med saldoværdi), ikke er identisk med handelsværdien.

SKAT skal således indstille, at spørgsmål 2 besvares med et "nej".

Ad spørgsmål 3

Med spørgsmål 3 ønsker forespørger afklaret, hvorvidt det er stridende med EU-retten at beskatte en urealiseret avance på aktiver og passiver i forbindelse med at disse aktiver og passiver ikke længere er omfattet af dansk beskatning, således som det er beskrevet i spørgsmål 1 og 2.

SKAT skal hertil bemærke, at en eventuel konflikt med EU-retten allerede er blevet behandlet i forbindelse med vedtagelsen af lov nr. 426 af 06. juni 2005. SKAT har ligeledes selvstændigt i forbindelse med besvarelsen af spørgsmål 1 og 2 inddraget EU-retlige overvejelser, idet SKAT fuldt ud anerkender, at uanset at skatteretten som udgangspunkt hører under medlemsstaternes suveræne kompetence, så skal medlemsstaterne udøve denne kompetence i overensstemmelse med EU-retten, i dette tilfælde særligt de traktatfæstede frie bevægeligheder. Af hensyn til den af forespørger valgte struktur af anmodningen af det bindende svar, har SKAT valgt i nærværende afsnit, at redegøre for de af forespørger frembragte EU-retlige aspekter, skønt disse rettelig henhører under besvarelsen af spørgsmål 1 og 2.

Selskabsskattelovens regler om, at aktiver og passiver der overgår til et i udlandet fast driftssted, skal anses for afstået til handelsværdi på tidspunktet for overførslen, er en direkte konsekvens af indførslen af territorialprincippet i selskabsskattelovens ved lov nr. 426 af 06. juni 2005.

Skatteministeriet har i bemærkningerne til lovforslaget angivet følgende om territorialprincippets mulige konflikt med EU-retten:

"Det er særdeles vanskeligt at vurdere, om de foreslåede regler indebærer en restriktion i strid med EU-retlige regler. Der foreligger ikke praksis, hvor EF-Domstolen har taget stilling til et beskatningssystem, der som udgangspunkt bygger på et territorialprincip, men hvor der er mulighed for at vælge at inddrage indkomst fra danske selskabers udenlandske filialer og fra udenlandske koncernforbundne selskabers aktiviteter i udlandet.

Det vurderes imidlertid, at det foreslåede beskatningssystem etablerer en sådan direkte sammenhæng mellem den manglende indregning af eventuelle underskud hidrørende fra udlandet og den manglende beskatning af de modsvarende indtægter, at den forskellige skattemæssige behandling, som i princippet også kan "fravælges", vil blive anset for en saglig forskelsbehandling.

Dette støttes bl.a. af, at intet tilsiger, at det følger af EU-retten, at der skal være adgang til frit at vælge hvilke aktiviteter, der skal påvirke indkomstopgørelsen. Det foreslåede globalpulje-princip er netop begrundet i, at det for at undgå »cherry-picking« er nødvendigt, at udenlandsk indkomst fra filialer og koncernforbundne selskaber enten inddrages samlet under dansk beskatning eller slet ikke tages i betragtning ved opgørelsen af den danske skattepligtige indkomst. Af samme grund er det nødvendigt at behandle udenlandske filialer og udenlandske koncernforbundne selskabers indkomster på samme måde, fordi selskaberne ellers kunne unddrages dansk beskatning ved blot at lade de udenlandske underskudsgivende aktiviteter udøve af udenlandske filialer, mens overskudsgivende aktiviteter lægges i selskaber, der ikke inddrages under dansk beskatning.

Det vurderes endvidere, at det ønskede formål med reglerne ikke kan opnås på en mindre indgribende måde."

Rådgiver har henvist til EF-Domstolens afgørelse C 9-02 (Lasteyrie du Saillant), hvor EF-Domstolen fandt at det stred med EU-retten, at man i Frankrig havde regler, der medførte at man ved fraflytning af Frankrig skulle afståelsesbeskattes af en eventuel avance på aktier, uagtet disse ikke på fraflytningstidspunktet reelt var afstået.

SKAT finder ikke at denne sag er sammenlignelig med den i nærværende sag beskrevne situation, idet der under dansk ret netop er mulighed for at vælge at udskyde afståelsesbeskatningen, såfremt man vælger international sambeskatning, jf. selskabsskattelovens § 31 A, stk. 1.  

SKAT skal derfor med henvisning til de i forarbejderne fremkomne bemærkninger indstille, at spørgsmål 3 besvares med et "nej".

Ad spørgsmål 4

Spørgsmål 4 vedrører 2 situationer. Dels den situation, hvor der inden lov nr. 426 af 06. juni 2005 fik virkning for forespørger, var oprettet et fast driftssted i udlandet (situation 1). Dels den situation hvor der oprettes et fast driftssted efter at lov nr. 426 af 06. juni 2005 fik virkning for forespørger (situation 2).

Ad situation 1

Som det fremgår af besvarelsen af spørgsmål 1, udgår det faste driftssted i udlandet af dansk beskatning med virkning fra det første indkomstår der påbegyndes den 15. december 2004 eller senere. 

Det følger af afskrivningslovens § 9, stk. 1, 1. pkt., at "I det indkomstår, hvori en virksomhed sælges eller i øvrigt ophører (ophørsåret), kan der ikke afskrives eller straksafskrives på driftsmidler eller skibe omfattet af dette kapitel."

Som forespørger selv har fremført, må det unægtelig anerkendes, at det faste driftssted (virksomheden) hverken ophører eller sælges. Der ændres derimod i den skattemæssige behandling af virksomheden, men det i henhold til selskabsskattelovens fiktive salg, kan ikke udstrækkes til ligeledes at gælde som et salg/ophør i afskrivningsloven.

SKAT skal derfor indstille, at spørgsmål 4, situation 1, besvares med et "ja".

Ad situation 2

Et fast driftssted opstår på det tidspunkt, hvor selskabet begynder at udøve sin erhvervsvirksomhed gennem det faste driftssted, jf. bl.a. TfS 1996.619. Dette betyder, at i selv samme øjeblik der påbegyndes erhvervsmæssig drift, udgår aktiviteterne der kan knyttes til den erhvervsmæssige drift og dermed til det faste driftssted af dansk beskatning, jf. selskabsskattelovens § 8, stk. 1, 1. pkt..

Det følger af afskrivningslovens § 2, at der kan afskrives på maskiner mm., herunder vindmøller såfremt disse benyttes erhvervsmæssigt.

Da der vil være etableret fast driftssted i det øjeblik der er opstartet erhvervsmæssig drift, og det først er fra dette tidspunkt at det vil være muligt at foretage afskrivninger, er den danske afskrivningslov ikke relevant for situation 2, idet loven kun finder anvendelse på driftsmidler der er omfattet af danske beskatning.   

SKAT finder således ikke det er muligt at besvare spørgsmål 4, situation 2 med et "ja" eller et "nej", idet situation 2 ikke er omfattet af afskrivningslovens regler. Vedrørende forelæggelse for EF-Domstolen

Ved mail af 19. september 2007 har SKAT under henvisning til repræsentantens opfordring til Skatterådet om at forelægge spørgsmål for EF-Domstolen i henhold til traktatens art. 234, oplyst repræsentanten om følgende:

"Det skal bemærkes, at Skatterådet ved rådets behandling af sagen ikke har mulighed for at forelægge præjudicielle spørgsmål for EF-Domstolen. Dette fremgår af bemærkningerne til Skatteforvaltningsloven, lov nr. 427 af 6. juni 2005, L 110, afsnit 4.14.1. "Ligningsrådets stillingtagen til EU-spørgsmål".

Der blev i samme forbindelse i skatteforvaltningslovens § 40, stk. 2 indført hjemmel til, at skatteministeren kan indbringe sager med EU-retlige spørgsmål, der er afgjort af Skatterådet, for Landsskatteretten til prøvelse, således at Landsskatteretten, hvis retten finder grundlag herfor, kan forelægge det EU-retlige spørgsmål for EF-Domstolen til præjudiciel udtalelse, jf. bemærkningernes punkt 4.14.2. og bemærkningerne til § 40."

Repræsentanten har besvaret denne mail ved mail af 21. september 2007, som på anmodning fra repræsentanten er omdelt ved Skatterådets møde d.d. Af mailen fremgår følgende:

"Med hensyn til Skatterådets mulighed for at forelægge præjudicielle spørgsmål for Europa Domstolen, skal det blot bemærkes, at dette spørgsmål, der ikke tidligere ses afgjort, kun kan afgøres efter fællesskabsretten, jævnfør senest domstolens dom:

"Sag C-182/00

Domstolens Dom (Første Afdeling) af 15. januar 2002. Lutz GmbH m.fl.. Anmodning om præjudiciel afgørelse: Landesgericht Wels - Østrig. Præjudiciel forelæggelse - ...

Domstolens kompetence

11 I henhold til artikel 234, stk. 1, EF har Domstolen kompetence til at afgøre præjudicielle spørgsmål, bl.a. om fortolkningen af traktaten og af retsakter udstedt af Fællesskabets institutioner. Det fremgår endvidere af bestemmelsens stk. 2, at »[s]åfremt et sådant spørgsmål rejses ved en ret i en af medlemsstaterne, kan denne ret, hvis den skønner, at en afgørelse af dette spørgsmål er nødvendig, før den afsiger sin dom, anmode Domstolen om at afgøre spørgsmålet«

12 I denne forbindelse bemærkes, at Domstolen, for at bedømme, om det organ, der forelægger en sag, er en ret i artikel 234 EF's forstand - et spørgsmål, som alene skal afgøres på grundlag af fællesskabsretten - tager en hel række forhold i betragtning, nemlig om organet er oprettet ved lov, har permanent karakter, virker som obligatorisk retsinstans, anvender en kontradiktorisk sagsbehandling, træffer afgørelse på grundlag af retsregler, samt om det er uafhængigt (jf. bl.a. dom af 17.9.1997, sag C-54/96, Dorsch Consult, Sml. I, s. 4961, præmis 23, og den dér nævnte retspraksis, af 21.3.2000, forenede sager C-110/98 - C-147/98, Gabalfrisa m.fl., Sml. I, s. 1577, præmis 33, og af 14.6.2001, sag C-178/99, Salzmann, Sml. I, s. 4421, præmis 13)

13 Endvidere bemærkes, at selv om artikel 234 EF ikke forudsætter, at den procedure, hvorunder den nationale ret formulerer det præjudicielle spørgsmål, er kontradiktorisk (jf. dom af 17.5.1994, sag C-18/93, Corsica Ferries, Sml. I, s. 1783, præmis 12), følger det dog af denne bestemmelse, at de nationale retsinstanser kun kan forelægge spørgsmål for Domstolen, hvis der verserer en tvist for dem, og hvis forelæggelsen sker med henblik på afgørelse af en retssag (jf. kendelse af 18.6.1980, sag 138/80, Borker, Sml. s. 1975, præmis 4, og af 5.3.1986, sag 318/85, Greis Unterweger, Sml. s. 955, præmis 4, samt dom af 19.10.1995, sag C-111/94, Job Centre, Sml. I, s. 3361, præmis 9, og Salzmann-dommen, præmis 14)".

Der kan ikke være tvivl om, at Skatterådet opfylder samtlige offentligretlige betingelser for at være en "ret" i artikel 234 EF's forstand. Det eneste, der kan være usikkerhed om er, hvorvidt Skatterådets besvarelse af en anmodning om bindende svar konstituerer afgørelse af en "tvist" i fællesskabsrettens forstand. Da forespørgslen drejer sig om, hvorvidt en national lovbestemmelse er i strid med fællesskabsretten, hvilket er forespørgerens opfattelse, så indebærer anmodningen om bindende svar i sig selv en tvist, som Skatterådet har kompetence til (i første instans) at afgøre. Det vil derfor være procesbesparende, såfremt Skatterådet forelægger sagen for EF Domstolen frem for at dette først sker i Landsskatteretten eller under en senere behandling for by- eller landsret."

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKAT's indstilling, idet det med hensyn til Skatterådets mulighed for at forelægge præjudicielle spørgsmål for EF-Domstolen bemærkes, at Skatterådet ikke er en "ret" i traktatens art. 234´s forstand, jf. ovennævnte bemærkninger til skatteforvaltningsloven.

Svaret er bindende for skattemyndighederne i en periode på 5 år fra svarets afgivelse.